Kendelse af 13-01-2021 - indlagt i TaxCons database den 20-02-2021

SKAT har pålagt selskabet at trække og indberette A-skat fra den 1. november 2015, idet [person1] og [person2] er anset for lønmodtagere i selskabet, samt at indberette til eIndkomst-registeret med fremadrettet virkning fra den 1. november 2015. Endvidere hæfter selskabet fremover for betalingen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, som skal indeholdes.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

SKAT foretog den 18. april 2012 uanmeldt kontrolbesøg på [virksomhed1] ApS ApS’ adresse. Kontrollen blev udført som led i projekt [projekt1] i samarbejde med arbejdstilsynet og politiet. [virksomhed1] ApS blev repræsenteret af [person3]. Kontrollen var rettet imod virksomhedens køb af arbejdskraft fra det litauiske firma [virksomhed2], R[...]34.

SKAT foretog den 8. februar 2013 et anmeldt kontrolbesøg på selskabets adresse, hvor forholdene for så vidt angik samarbejdet med [virksomhed2] blev uddybet. [virksomhed1] ApS blev repræsenteret af [person3] og [person4].

SKAT traf to litauiske virksomheder [virksomhed2] og [virksomhed3] ved en uanmeldt kontrolaktion den 17. marts 2015 hos [virksomhed4], [adresse1], [by1]. Kontrollen blev udført som led iprojekt [projekt1] i samarbejde med arbejdstilsynet og politiet. SKATs medarbejdere interviewede i den forbindelse [person1] og [person2], som var indehavere af de to virksomheder samt far og søn.

[virksomhed2]

[virksomhed2] er en litauisk virksomhed, som ejes af [person1]. [virksomhed1] ApS har siden 2011 samarbejdet med det litauiske firma [virksomhed2].

Ud over [person1] har hans søn [person2] også arbejdet som ansat i virksomheden fra 2011 til medio marts 2015, hvorefter sønnen startede sin egen virksomhed under navnet [virksomhed3].

[virksomhed2] har momsnummer [...1], og nummeret er verificeret gyldigt i VIES.

[virksomhed2] har haft flere RUT-numre. På kontroltidspunktet den 17. marts 2015 var virksomheden registreret under RUT-nr. R[...]17. Virksomheden har tidligere haft RUT-nr. R[...]34. Efter kontroltidspunktet har virksomheden haft RUT-numrene R[...]41 og R[...]34.

Der foreligger eksempelvis en kontrakt imellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2], som er indgået den 16. marts 2015.

Der fremgår følgende af kontrakten indgået mellem [virksomhed2] (benævnt Contractor) og [virksomhed1] ApS ved [person3]:

“Construction includes cutting Scrapped steel and other, at [virksomhed4], [adresse1], [by1]. Denmark.

1. Scope of supply

1.1 Cutting Scrapped steel and other.

2. Wastes

2.1 Insulation and fill devices must be deposited in the set container for disposal.

3. Security

3.1 The contractor 's responsibility to allocate time to argue his employee safety and environmental policies which are available at the conclusion of the contract, and these are respected.

3.2 Similarly, the contractor complete and sign the statement regarding. Hot work. Issued by the Danish Machine Buying af Degradation.

4. Crane, lift and scaffolding

4.1 There are stabled crane to lift and scaffolding before work begins.

5. Working Props

5.1 The Contractor shall bear all costs of cutting equipment, such as angle grinder, cutting torch, tools, safety equipment and work wear.

6. Liability

6.1 The contractor shall bear the responsibility and finansial risk for performance work. Contractor liable for complaints about deficiencies in the work.

7. Management

7.1 The developer has even the overall management of the employees. Head and distribute even work.

8. Timetable

8.1 Start of week 12 (expected 15 days). There are planned 15 days a 8 hours per day per week man.

9. Payment

9.1 16.800,- kr. Net cash 7 days.”

Ved aktionen den 17. marts 2015 oplyste [person1]:

? At virksomheden [virksomhed2] kun arbejder i Danmark.
? Afregning sker efter det oplyste på timebasis.
? Arbejdet foregår på den måde, at han arbejder 3 uger i Danmark, og så tager han hjem til Litauen.
? [virksomhed1] ApS betaler for logi, når han arbejder i Danmark.

[virksomhed1] ApS er [virksomhed2]s eneste danske kunde. Efter det oplyste har [virksomhed2] ingen kunder i hjemlandet Litauen.

[person4] fra [virksomhed1] ApS har udtalt, at han ikke har noget at gøre med [virksomhed2], men det er alligevel ham selv og formanden [person5], som regelmæssigt og dagligt fører tilsyn med og kontrollerer [person1]’ arbejde, idet der ligeledes også skal føres tilsyn og kontrol med [virksomhed1] ApS ApS’ egne ansatte og danske underentreprenører. Det er også [person4], som løbende har forbindelsen imellem kundens projektleder og [virksomhed1] ApS. Hvis [person1] f.eks. ikke udfører arbejdet efter gældende sikkerhedsforskrifter, så sender [person4] ham hjem. Det er [person4] fra [virksomhed1] ApS, som bestemmer, hvordan og hvornår arbejdet skal udføres.

Arbejdet, som er udført hos [virksomhed4] A/S,er ophugning og skæring af skrot. [person2] og [person1] arbejder side om side med hinanden og samarbejder om det arbejde, som skal udføres. De aftaler selv, hvordan de fordeler arbejdet imellem sig.

Det arbejde, som [person1] udfører, kræver specialuddannelse, f.eks. svejsecertifikater. [virksomhed1] ApS har betalt for disse uddannelser. Kurserne er gennemført via [...].

Ifølge kontrakten afregnes vederlaget ud fra en fast kontraktsum, men kontraktsummen er ifølge kontrakten estimeret ud fra et antal arbejdstimer, som svarer til en timeløn på 140 kr. Hvis arbejdet kommer til at tage kortere tid end forventet, reducerer [person1] selv timeantallet på fakturaerne til [virksomhed1] ApS.

Normalt arbejder [person1] ca. 3-4 uger i Danmark, hvorefter han er i Litauen 1-2 uger. Normalt arbejder han ikke hjemme i Litauen i disse 1-2 uger.

[person1] fra [virksomhed2] har selv værktøj med, som består af skæreudstyr, såsom vinkelsliber, skærebrænder og værktøj. Han afholder også selv udgifter til sikkerhedsudstyr og arbejdstøj.

[virksomhed1] ApS stiller kran og stilladser til rådighed.

Når [person1] opholder sig i Danmark, lejer han sig ind på campingpladser, hoteller og vandrehjem. [person1] har oplyst, at det er [virksomhed1] ApS, som afholder udgiften hertil. [person4] fra [virksomhed1] ApS har oplyst, at selskabet kun betaler for ophold, hvis [person1] arbejder så langt væk fra [by1], at han ikke kan nå tilbage til [by1] ved arbejdets afslutning.

Der benyttes egen bil til og fra arbejdsstederne. Der anvendes en almindelig personbil. Sønnen [person2] fra [virksomhed3] er medpassager.

[virksomhed3]

[virksomhed3] er en litauisk enmandsvirksomhed, som ejes af [person2]. [person2] har oplyst, at hans virksomhed [virksomhed3] er startet medio marts 2015.

[virksomhed3] har ifølge kontrakten momsnummer [...2] og registreringsnummer [...3], men ingen af numrene kan verificeres som gyldige i VIES. [virksomhed1] ApS har efterfølgende fremlagt en kopi af [virksomhed3]s litauiske virksomhedsregistreringsbevis. På dette er momsnummeret i stedet angivet med [...4], og nummeret kan verificeres i VIES. Det andet nummer viser sig i stedet at være IBAN-nummer til brug for betaling.

[virksomhed3] var på kontroltidspunktet den 17. marts 2015 registeret i RUT-registeret under nr. R[...]66. Nu er virksomheden registreret under R[...]35.

Før medio marts 2015 var [person2] ansat i sin fars virksomhed [virksomhed2] og har arbejdet under samme forhold og vilkår som [virksomhed2] siden 2011.

Der foreligger eksempelvis en kontrakt imellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed3], som er indgået den 16. marts 2015.

Det fremgår følgende af kontrakten:

“Construction includes cutting Scrapped steel and other,

at [virksomhed4], [adresse1], [by1]. Denmark

1. Scope of supply

1.1 Cutting Scrapped steel and other.

2. Wastes

2.1 Insulation and fill devices must be deposited in the set container for disposal.

3. Security

3.1 The contractor 's responsibility to allocate time to argue his employee safety and environmental policies which are available at the conclusion of the contract, and these are respected.

3.2 Similarly, the contractor complete and sign the statement regarding. Hot work. Issued by the Danish Machine Buying af Degradation.

4. Crane, lift and scaffolding

4.1 There are stabled crane to lift and scaffolding before work begins.

5. Working Props

5.1 The Contractor shall bear all costs of cutting equipment, such as angle grinder, cutting torch, tools, safety equipment and work wear.

6. Liability

6.1 The contractor shall bear the responsibility and finansial risk for performance work. Contractor liable for complaints about deficiencies in the work.

7. Management

7.1 The developer has even the overall management of the employees. Head and distribute even work.

8. Timetable

8.1 Start of week 12 (expected 15 days). There are planned 15 days a 8 hours per day per week man.

9. Payment

9.1 16.800,- kr. Net cash 7 days.

Ved aktionen den 17. marts 2015 oplyste [person2]:

? At virksomheden [virksomhed3] kun arbejder i Danmark.
? Afregning sker efter det oplyste på timebasis.
? Arbejdet foregår på den måde, at han arbejder 3 uger i Danmark, og så tager han hjem til Litauen.
? [virksomhed1] ApS betaler for logi, når han arbejder i Danmark.

[virksomhed1] ApS er [virksomhed3]s eneste danske kunde. Efter det oplyste har [virksomhed3] ingen kunder i hjemlandet Litauen.

[person4] fra [virksomhed1] ApS har udtalt, at han ikke har noget at gøre med [virksomhed3], men det er alligevel ham selv og formanden [person5], som regelmæssigt og dagligt fører tilsyn med og kontrollerer [person2]’ arbejde, idet der ligeledes også skal føres tilsyn og kontrol med [virksomhed1] ApS ApS’ egne ansatte og danske underentreprenører. Det er også [person4], som løbende har forbindelsen imellem kundens projektleder og [virksomhed1] ApS. Hvis [person2] f.eks. ikke udfører arbejdet efter gældende sikkerhedsforskrifter, så sender [person4] ham hjem. Det er [person4] fra [virksomhed1] ApS, som bestemmer, hvordan og hvornår arbejdet skal udføres.

Arbejdet, som er udført hos [virksomhed4] A/S, er ophugning og skæring af skrot. [person2] og [person1] arbejder side om side med hinanden og samarbejder om det arbejde, som skal udføres. De aftaler selv, hvordan de fordeler arbejdet imellem sig.

Det arbejde, som [person2] udfører, kræver specialuddannelse, f.eks. svejsecertifikater. [virksomhed1] ApS har tidligere betalt for disse uddannelser. Kurserne er gennemført via [...].

Ifølge kontrakten afregnes vederlaget ud fra en fast kontraktsum, men kontraktsummen er estimeret ud fra et antal arbejdstimer, som svarer til en timeløn på 140 kr. Hvis arbejdet kommer til at tage kortere tid end forventet, reducerer [person2] selv timeantallet på fakturaerne til [virksomhed1] ApS.

Normalt arbejder [person2] fra [virksomhed3] ca. 3-4 uger i Danmark, hvorefter han er i Litauen 1-2 uger. Normalt arbejder han ikke hjemme i Litauen i disse 1-2 uger.

[person2] fra [virksomhed3] har selv værktøj med, som består af skæreudstyr, såsom vinkelsliber, skærebrænder og værktøj. [person2] afholder også selv udgifter til sikkerhedsudstyr og arbejdstøj.

[virksomhed1] ApS stiller kran og stilladser til rådighed.

Når [person2] opholder sig i Danmark, lejer han sig ind på campingpladser, hoteller og vandrehjem. [person2] har oplyst, at det er [virksomhed1] ApS, som afholder udgiften hertil. [person4] fra [virksomhed1] ApS oplyser, at de kun betaler for ophold, hvis [person2] arbejder så langt væk fra [by1], at han ikke kan nå tilbage til [by1] ved arbejdets afslutning.

[person2] transporteres i [virksomhed2]s bil til og fra arbejdsstederne. Der anvendes en almindelig personbil.

[virksomhed1] ApS ApS’ bemærkninger

På grundlag af det af SKAT fremsendte forslag til pålæg om at trække og indberette A-skat fra 1. november 2015 vedrørende [person1] og [person2] har selskabet anmodet om et møde med SKAT. Mødet blev afholdt den 5. november 2015 i virksomheden. Virksomheden var repræsenteret af indehaveren [person4] og bogholderen [person6].

Af Skattestyrelsens sagsfremstilling fremgår:

”1.2.1. [person6] fremviste en litauisk momsregistrering vedrørende Il ”[virksomhed3]”, som ejes af [person2]. Momsnummeret er angivet under nummeret [...4].

1.2.2. SKAT fik fremvist de seneste igangværende kontrakter vedr. Il ”[virksomhed3]” og II ”[virksomhed2]”. Endvidere fik SKAT fremvist kopier af fakturaer for 2015 samt kontospecifikationer.

De fakturerer samme beløb hver især.

1.2.3. [person4] er ikke enig i, at medarbejderne fra [virksomhed2] og [virksomhed3] skal anses for at være lønmodtagere i forhold til [virksomhed1] ApS. Til forskel fra tidligere er kost og logi ikke længere inkluderet, når der arbejdes i [by1]­området. De betaler kun godtgørelse, hvis de arbejder så langt væk, at de ikke kan nå tilbage til [by1].

[by1]-området er deres hovedarbejdssted. [person4] siger også, at han intet har med [virksomhed2] og [virksomhed3] at gøre, da de passer sig selv. De arbejder pt. hos [virksomhed5], hvor de nedbryder/skærer broklapper, som deles op i 5-6 dele. [virksomhed2] og [virksomhed3] arbejder sammen et sted på broklapperne, mens andre af [person4]s folk arbejder andre steder på broklapperne. [virksomhed2] og [virksomhed3] finder selv ud af, hvordan de for- deler arbejdet imellem sig, og det er ikke bestemt på forhånd. Forinden arbejdet starter, bliver de enige om, hvor mange tons der skal skæres af litauerne. Ud fra det laver de så en kontrakt vedrørende det konkrete arbejde.

Vederlaget bliver gjort op ud fra f.eks. en kvm-pris.

Akkordarbejde hos [virksomhed6] var forventet til at tage 4 uger, men de blev færdige 1 uge før. De kunne så tage hjem til Litauen i den sidste uge. På SKATs forespørgsel om [virksomhed2] og [virksomhed3] skal meddele, hvis de tager hjem til Litauen, bekræfter [person4] dette. Han skal vide om arbejdet gøres færdig til tiden, da han jo har ansvaret overfor dem, han har indgået hovedentrepriseaftaler med. Hvis [virksomhed2] og [virksomhed3] af en eller anden grund er nødt til at tage hjem til Litauen i utide, vil [person4] hyre andre personer til at færdiggøre arbejdet. Der bliver ikke reduceret herfor i de fakturerede beløb. Det gjorde der ikke vedrørende arbejdet på [virksomhed6], men andre situationer. Hvis [virksomhed2] og [virksomhed3] er hjemme i Litauen er de der ca. 1-2 uger ad gangen.

[person4] ved ikke, om [virksomhed2] og [virksomhed3] har andre kunder i Danmark eller i Litauen.

[virksomhed2] og [virksomhed3] har ingen medarbejdere med.

[person4] oplyser, at han selv har andre folk på de arbejdspladser, hvor [virksomhed2] og [virksomhed3] arbejder. De andre folk, som [person4] refererer til, er dels egne ansatte og selvstændige danske underentreprenører, oftest enkeltmandsvirksomheder. [person4] omtaler dem som ”sine folk”. Hans søn [person7], som er indehaver af firmaet, [virksomhed7], er en af dem, som i øjeblikket arbejder sammen med [virksomhed2] og [virksomhed3]. [person7] arbejder et sted på broklapperne, mens [virksomhed2] og [virksomhed3] arbejder sammen et andet sted på broklapperne.

[person7] er aflønnet på timelønsbasis. [person7] har også andre kunder end [virksomhed1] ApS. [person7] er også med til at udarbejde tilbud på forskellige projekter for [virksomhed1] ApS, hvorfor han har en fremtrædende rolle i selskabet.”

SKATs afgørelse

SKAT har pålagt selskabet at trække og indberette A-skat fra den 1. november 2015, idet der foreligger lønmodtagerforhold.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Efter en samlet konkret vurdering på baggrund af de foreliggende oplysninger er det SKATs opfattelse, at [person1] og [person2] udfører personligt arbejde i tjenesteforhold for [virksomhed1] ApS. Selskabet er dermed forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag i forbindelse med enhver udbetaling af vederlag til [person1] og [person2].

Ved vurderingen er der lagt vægt på følgende forhold:

[virksomhed2] og [virksomhed3] har ikke fast driftssted i Danmark.
Det arbejde, som udføres af [person1] og [person2], anses for at være en integreret del af [virksomhed1] ApS ApS’ aktiviteter i virksomheden.
[person1] og [person2] anses ikke for at have nogen form for økonomisk risiko i forbindelse med arbejdets udførelse.
[virksomhed1] ApS er [virksomhed2]s og [virksomhed3]s eneste danske kunde. Efter det oplyste har de ingen kunder i hjemlandet Litauen.
Efter det oplyste er det [virksomhed1] ApS, som løbende anviser, instruerer, leder og kontrollerer arbejdet. Det bliver gjort af [person4] fra [virksomhed1] ApS og formanden [person5]. [virksomhed1] ApS har også andre ansatte og danske underentreprenører, som arbejder på de samme projekter, og disse bliver der ligeledes på tilsvarende vis ført løbende tilsyn med.
At der udskrives fakturaer i stedet for lønsedler, gør ikke [person1] og [person2] til selvstændige erhvervsdrivende i det foreliggende forhold.
Selv om der, jf. kontrakternes pkt. 18, er indgået faste kontraktsummer, er vederlaget reelt beregnet ud fra en aftalt timeløn på 140 kr. pr. time, jf. pkt. 17 i kontrakterne. Hvis arbejdet kommer til at tage kortere tid end forventet, reducerer [virksomhed2] og [virksomhed3] selv timeantallet på fakturaerne til [virksomhed1] ApS. Da det udførte arbejde er afregnet på grundlag af tidsforbrug, peger det i retning af lønmodtagerforhold.
[virksomhed2] og [virksomhed3] stiller primært med deres arbejdskraft – arme og ben.
[virksomhed2] og [virksomhed3] medbringer selv værktøj, som består af skæreudstyr, såsom vinkelsliber, skærebrænder og værktøj. De afholder også selv udgifter til sikkerhedsudstyr og arbejdstøj. De anvender egen personbil til at transportere sig selv, samt alt værktøj og udstyr. [virksomhed1] ApS stiller kran til at løfte og stilladser til rådighed, hvilket må anses for mere investeringskrævende i forhold til det udstyr m.m., som [person1] og [person2] medbringer.
At [virksomhed2] og [virksomhed3] forpligtelser er begrænset til ordre for ordre, betyder ikke, at [person1] og [person2] ikke er fast tilknyttet [virksomhed1] ApS.
[person1] og [person2] arbejder side om side med hinanden og samarbejder om det arbejde, som skal udføres. [virksomhed2] og [virksomhed3] finder selv ud af, hvordan de fordeler arbejdet imellem sig, og det er ikke bestemt på forhånd. [person4]s andre folk arbejder andre steder på samme projekt. Det betyder, at arbejdet ikke er et konkret afgrænset stykke arbejde, som kan henføres til hver enkelt af de to virksomheder. Derfor kan risikoen for det udførte arbejde reelt ikke henføres til den ene eller den anden. SKAT er derfor af den opfattelse, at det reelt er [virksomhed1] ApS, som i overvejende grad har ansvaret og risikoen for det udførte arbejde, hvilket peger i retning af lønmodtagerforhold.
Efter det oplyste af [person1] og [person2] betaler [virksomhed1] ApS for logi, når de arbejder på steder i Danmark. [person4] har oplyst, at de kun betaler for logi, når [virksomhed2] og Audrema ikke kan nå at komme tilbage til [by1], som er deres hovedarbejdssted. Uanset, at der ikke er overensstemmelse i det oplyste, mener SKAT, at begge dele indikerer lønmodtagerforhold frem for erhvervsmæssig virksomhed.
Arbejdet er udført hos [virksomhed4], som er et arbejdssted, som er anvist af [virksomhed1] ApS.
Hvis de f.eks. ikke udfører arbejdet efter gældende sikkerhedsforskrifter, så sender [virksomhed1] ApS dem hjem.
Det arbejde, som [person1] og [person2] udfører, kræver specialuddannelse, f.eks. svejsecertifikater. [virksomhed1] ApS har betalt for disse uddannelser. Kurserne er gennemført via [...].
Momsnumrene for [virksomhed3] og [virksomhed2] kan verificeres som værende gyldigt i Litauen, jf. SKATs opslag i VIES. Men det er i sig selv ikke afgørende for, om de anses for at være to selvstændige enkeltmandsvirksomheder.

Det er på baggrund af de nævnte forhold SKATs opfattelse, at [person1] og [person2] er at anse for lønmodtagere i relation til [virksomhed1] ApS.

Det bemærkes, at hvis et eventuelt pålæg om indeholdelse ikke overholdes, vil [virksomhed1] ApS hæfte for betaling af manglende beløb, jf. kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkedslovens § 7.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har påklaget SKATs afgørelse. Det fremgår heraf:

”...

1. Påstand

SKAT tilpligtes at anerkende, at [virksomhed2] og [virksomhed3] samt de ultimative ejere i disse selskaber, skal anses som selvstændige erhvervsdrivende for det arbejde, som de ultimative ejere har udført qua deres selskaber hos Klager.

2. Sagsfremstilling

SKAT har pålagt Klager at indeholde og indberette A-skat og AM-bidrag vedrørende [person1] og [person2] med virkning fra den 1. november 2015.

Denne sag drejer sig om, hvorvidt [person1] og [person2] (herefter benævnt ”Parterne”) skattemæssigt skal betragtes som selvstændig virkende tredjemand qua deres selskaber ”[virksomhed2]” og ”[virksomhed3]”, eller hvorvidt de er lønmodtagere hos Klager.

Parterne er anvendt som underentreprenører hos Klager for entrepriser, som Klager har indgået med sine kunder, herunder blandt andet [virksomhed5].

Det gøres overordnet gældende, at Parterne hver især er selvstændig erhvervsdrivende for det arbejde, som de har udført hos Klager, af hvilken årsag Klager ikke skal indeholde A-skat samt AM-bidrag, jf. nedenfor.

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at [virksomhed2] og [virksomhed3] samt de ultimative ejere i disse selskaber skal anses for selvstændige erhvervsdrivende for det arbejde, som de ultimative ejere har udført qua deres selskaber hos [virksomhed1] ApS.

2.1. Selvstændig erhvervsmæssig virksomhed

For at kunne sondre mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og indkomstmodtagere, der står i tjenesteforhold til en hvervgiver, henses til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1. Her fremgår følgende:

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt kan man normalt uden vanskelighed anføre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud [min understregning].

Herudover angiver cirkulæret nogle parametre, der kan lægges vægt på ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

For det første kan der lægges vægt på, om Parterne selv tilrettelægger, leder og fordeler arbejdet og fører tilsyn med arbejdet uden instruktion fra Klager.

Som det fremgår af SKATs afgørelse, tilrettelægger Parterne selv deres arbejde, ligesom Parterne selv aftaler, hvordan arbejdet fordeles mellem dem. Det er således Parterne der tilrettelægger, leder og fordeler arbejdet, ligesom det med overvejende vægt må lægges til grund, at Parterne fører tilsyn med dem selv og hinanden – navnlig under hensyntagen til, at Parterne er erstatningsansvarlige og økonomisk ansvarlige for enhver reklamation vedrørende deres arbejde, jf. nedenfor.

SKAT anfører, at Klager har adgang til at kontrollere det arbejde, som Parterne udfører, ligesom der dagligt føres tilsyn med Parternes arbejde. Dette har været tilfældet for det arbejde, som blev udført for [virksomhed4], men det bestrides, at dette er den generelle arbejdsprocedure. Det er SKAT der således må løfte bevisbyrden for, at Parterne generelt er underlagt tilsyn af Klager, hvilket ikke er tilfældet. Der må således i denne forbindelse også henvises til projektet udført hos [virksomhed5], hvor der ikke har været tilsyn. Som det også angives i SKATs hændelsesforløbet i forbindelse med [virksomhed5], så fordelte og tilrettelagde Parterne selv opgaverne med nedbrydning og beskæring af broklapperne.

Et andet centralt punkt er, hvem der afholder udgifterne til værktøj og hvem der i øvrigt bærer den økonomiske risiko for arbejdsopgaverne.

I forhold til SKATs angivelse af, at Klager afholder udgifterne forbundet med Parternes udførelse af arbejde på de projekter, som førstnævnte har entreret, må det afvises, at dette er tilfældet. Således er det ikke på alle de projekter, hvor Parterne har været underentreprenør hos Klager, at der har været anvendt stillads eller kran. Parterne har således på alle projekterne afholdt udgifterne til de skæreredskaber og sikkerhedsudstyr, som de har anvendt til udførelse af entrepriseopgaver, ligesom de har ejerskabet til de pågældende redskaber. Det kan oplyses, at disse redskaber udgør mere end hoveddelen af de arbejdsredskaber, som de har anvendt i forbindelse med udførelsen af deres opgaver, og derfor fastholdes det, at Parterne for størstedelens vedkommende har afholdt udgifterne i forbindelse med udførelsen af deres opgaver.

Hertil kommer, at Parterne selv afholder udgifterne til kost og logi i forbindelse med de entrepriser, som de er hyret ind på, så længe de kan nå tilbage til [by1]. Endelig henledes opmærksomheden på tidligere praksis, herunder eksempelvis TfS 1998.70 H. En skatteyder var i sagen blevet anset som selvstændigt erhvervsdrivende, selvom den pågældende fik refunderet visse udgifter. De udgifter, som Parterne får refunderet i forbindelse med kost og logi, er af så ubetydelig en stør

relse og af uregelsmæssig karakter, at det pågældende moment hverken isoleret set eller i forhold til en samlet betragtning kan tillægges vægt i bedømmelsen af, om Parterne må anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere.

I henhold til punkt 5 og 6 i kontrakten udøver Parterne virksomhed for egen risiko af enhver art. Ethvert ertatningskrav, som måtte blive gjort gældende over for Klager, og som vedrører det af Parterne udførte arbejde, er Parternes ansvar.

Endvidere er Parterne økonomisk ansvarlige for enhver reklamation, som kan henføres til det af Parterne udførte, jf. punkt 6.1 i kontrakten.

Klager har hyret Parterne på projektbasis, og Klagers forpligtelse over for Parterne har således været begrænset til det enkelte ordreforhold. Parterne er ikke i forhold til kontraktforholdet til Klager begrænset til alene at udføre opgaver for Klager. Uanset om Parterne ikke har andre hverv, er de ikke kontraktuelt forpligtet til alene at antage opgaver fra Klager, sådan som lønmodtagere normaltvis må anses at være. Ligeledes er der heller ikke i kontrakten indlagt begrænsninger med hensyn til, hvem de må antage som medhjælp til udførelsen af deres arbejdsopgaver. Dette skal ikke ske efter aftale med Klager, hvilket ellers må antages at være en ret, som almindelige lønmodtagere ikke er tillagt.

Selvom aflønningen sker på timebasis, så er det ikke ensbetydende med, at der ikke er tale om selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Tværtimod udfører mange virksomheder arbejde og udskriver fakturaer ud fra medgået tid.

Desuden erlægges Parterne først vederlag for deres arbejde, når dette er endeligt fuldført, hvilket også er et sædvanligt karakteristika for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Som det endvidere fremgår af Parternes kontrakt med Klager, er der ikke aftalt et opsigelsesvarsel. Parterne kan fritages for deres arbejde på de af Klagers an- tagne projekter uden varsel, og de er således ikke tillagt den rettighed til varsel før kontraktforholdets ophør, som lønmodtagere normalt er tillagt i ansættelseskontrakter med deres arbejdsgivere.

I forhold til arbejdstiden skal det det også fremhæves, at selvom den er fastsat til 8 timer i henhold til den fremlagte kontrakt, er den normalt ikke fastsat til dette angivne timeantal, ligesom det er op til [person1] og [person2] indenfor rimelighedens grænser selv at fastlægge, hvornår de vil aflægge disse 8 timer på dagen, dog således at andre opgaver fra andre personer tilknyttede projekterne ikke forsinkes mere end tåleligt.

Endelig skal det nævnes, at antagelsen af [person1] og [person2] i sin tid skete i henhold til disses annoncering af deres arbejdskraft, hvilket heller ikke er et typisk træk ved lønmodtagerforhold.

Alt i alt må det under henvisning til ovenstående anføres, at min klient anser [person1] og [person2] som selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til de opgaver, som de får fra min klient, hvorfor nærværende klage over SKATs afgørelse er indgivet.

Parter opfylder lang størstedelen af de parametre, som er anivet i cirkulæret til personskatteloven, der kan lægges vægt på ved vurdering af, hvorvidt Parterne anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed.

Klager er notorisk ikke pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag i vederlag udbetalt til Parterne, da Parterne driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Det skal i øvrigt særligt fremhæves, at forholdene siden SKATs første kontrolbesøg i 2012 ikke har ændret sig. Det er kritisabelt, at SKAT først træffer en afgørelse 4 år efter, at de har været på kontrolbesøg.

Det skal afslutningsvist konstateres, at forholdene er sammenlignelig med forholdene i SKM2011.655.BR, hvor byretten efter en samlet vurdering af sagens faktiske omsætndigheder sammenholdt med kriterierne i cirkulære om personskatteloven konstatede, at en underentreprenør var selvstændig erhvervsdrivende i forhold til sagsøgeren i sagen. Der blev navnlig lagt vægt på 1) at underentreprenøren selv havde tilrettelagt arbejdet, 2) at underentreprenøren havde udstedt faktura med moms, 3) at underentreprenøren havde anvendt eget værktøj til løsning af opgaverne og 4) at underentreprenøren i et vist omfang havde anvendt medarbejdere til løsning af opgaverne. Underentreprenøren havde afregnet på samme måde, som Parterne – nemlig efter den medgåede tid.”

SKATs udtalelse

SKAT har i anledning af klagen fremkommet med følgende supplerende bemærkninger:

”...

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Ledelse/instruktion
Det er SKATs opfattelse, at kontrakterne er ikke så tilstrækkelig og detaljeret beskrevet, at arbejdet kan udføres uden nogen form for anvisning, instruktion, ledelse og kontrol. Arbejdsopgaven er jf. kontrakten ikke tilstrækkelig detaljeret i forhold til hvilke krav, der stilles til opgaven. F.eks. er der ikke anført nærmere hvori ”Cutting Scrapped steel and others” (skæring af skrottet stål og andet) består. Der fremgår ikke noget om, hvilket stål eller hvor stor en mængde stål, der skal skæres. Det indikerer, at der ikke er tale om et på forhånd afgrænset stykke arbejde, og af den grund, vil evt. risiko og ansvar ikke kunne placeres.

Det forhold, at [virksomhed2] og [virksomhed3] selv indbyrdes aftaler, hvordan arbejdet skal fordeles imellem dem indikerer også, at der ikke er tale om et på forhånd afgrænset stykke arbejde. Og derved vil risikoen og ansvaret for det udførte arbejde således ikke kunne placeres hos [virksomhed2] eller [virksomhed3], hvis der opstår problemstillinger med arbejdet. Af den grund mener SKAT derfor, at det er [virksomhed1] ApS, som har det overordrede ansvar og risiko, og [virksomhed2]s og [virksomhed3]s ansvar er derfor begrænsede.

SKAT er af den opfattelse, at det i højere grad er [virksomhed1] ApS ApS’s beslutninger om kvalitet, tidspunkt for afsætning m.v., der må anses for styrende for [virksomhed2]s og [virksomhed3]s arbejde. [virksomhed1] A/S har selv ansatte og andre danske underentreprenører som udfører tilsvarende opgaver på de samme arbejdspladser. En af de danske underentreprenører er [person4]s søn [person7], som er indehaver af virksomheden ”[virksomhed7]”. [person7] har arbejdet side om side med [virksomhed2] og [virksomhed3] dog et andet sted på samme arbejdssted. [person7] har så fremtrædende en rolle i [virksomhed1] ApS, at han også er med til at udarbejde tilbud på forskellige projekter. SKAT er derfor af den opfattelse, at [person7] løbende kan føre den fornødne tilsyn og kontrol med det arbejde, som [virksomhed2], [virksomhed3] og [virksomhed1] ApS ApS’s egne medarbejdere udfører.

Den instruktion og vejledning, som [virksomhed2] og [virksomhed3] har udøvet vedrørende dem selv, anses derfor at have en mere underordnet betydning for arbejdets udførelse, og [virksomhed2]s og [virksomhed3]s

virksomheder anses ikke for at være drevet for egen regning og risiko, og de risikerer derved reelt ikke at tabe penge. Deres risiko og ansvar for det udførte arbejde anses derfor at være begrænset.

Værktøj

Udgifterne til værktøj og værnemidler anses ikke for at være højere end hvad der er normalt for lønmodtagere. Endvidere levner timelønnen, som ca. svarer til en mindsteløn, ikke plads til at udgifterne kan indeholdes i lønnen.

SKAT fastholder derfor, at de betalte vederlag til [virksomhed2] og [virksomhed3] overvejende dækker arbejdsløn for den arbejdskraft, som indehaverne selv stiller med.

Kost og logi

Udgifterne til kost og logi fordeles imellem [virksomhed1] ApS samt [virksomhed2] og [virksomhed3] alt efter, om de kan nå tilbage til [by1] hver dag. Det har en vis betydning i SKATs samlede vurdering af, om indehaverne af [virksomhed2] og [virksomhed3] skattemæssigt skal anses for at være erhvervsdrivende eller lønmodtagere. Men punktet vægter dog mindre i forhold til de andre punkter såsom ledelse, ansvar og risiko.

[virksomhed1] ApS henviser i den forbindelse til TfS1998.70H. SKAT mener ikke, at afgørelsen er direkte sammenlignelig med den foreliggende sag, idet SKAT har vurderet indehaverne fra [virksomhed2] og [virksomhed3] til at være lønmodtagere i skattemæssig forstand i forhold til [virksomhed1] ApS.

Risiko og ansvar

SKAT er af den opfattelse, at [virksomhed2] og [virksomhed3] ikke har en reel risiko og ansvar for at tabe penge. SKAT mener, at [virksomhed2]s og [virksomhed3]s ansvar og risiko er begrænset, da de reelt ikke risikerer at tabe penge ved at få flere udgifter end indtægter.

[virksomhed2] og [virksomhed3] er efter det oplyste hyret på projektbasis. Hvis [virksomhed2] og [virksomhed3] har flere aktiviteter, vurderer SKAT hver enkelt aktivitet for sig. Det betyder, at de sagtens kan være f.eks. lønmodtager eller selvstændig på samme tid.

At [virksomhed2] og [virksomhed3] ikke har andre kunder end [virksomhed1] ApS kan blot én af flere punkter, som kan indikere, at der er tale om lønmodtagerforhold.

Evt. medhjælp til udførelse af arbejdet.

Om [virksomhed2] og/eller [virksomhed3] ønsker at antage medhjælp til udførelsen af arbejdet, vil efter SKATs opfattelse ikke ændre ved det forhold, at indehaverne af [virksomhed2] og [virksomhed3] anses for at være lønmodtagere i skattemæssig forstand.

Aflønning på timebasis
Der i kontrakterne aftalt en fast kontraktsum for det udførte arbejde. Men samtidig er der i kontrakten specificeret, at kontraktsummen reelt er beregnet på grundlag af et angivet timeantal pr. dag i x-antal dage. SKAT er derfor af den opfattelse, at arbejdet reelt er udført på baggrund af tidsforbrug, hvilket normalt er kendetegnede ved lønmodtagerforhold.

Det forhold, at [virksomhed2] og [virksomhed3] inden for rimelighedens grænser, og uden at det medfører forsinkelser, kan afvige fra timeantallet, samt selv bestemme hvornår arbejdet udføres, betragter SKAT ikke som en risiko for [virksomhed2] og [virksomhed3]. SKAT sidestiller det med akkordlignende forhold som i et lønmodtagerforhold.

At vederlaget først erlægges, når arbejdet er fuldført indikerer efter SKATs opfattelse, at risikoen og ansvaret er begrænset, og at de reelt ikke risikerer at kunne miste flere penge end vederlagets størrelse.

Opsigelsesvarsel.
At kontrakten kan opsiges når som helst af begge parter, indikerer efter SKATs opfattelse, at det er [virksomhed1], som har det økonomiske ansvar for arbejdets udførelse. Og derfor mener SKAT, at der er tale om lønmodtagerforhold.

SKATs sagsbehandlingstid.
SKAT er enig med [virksomhed1] ApS i, at sagsbehandlingstiden har været for lang i forhold til SKATs første kontrolbesøg i 2012. Sagsbehandlingstiden har dog ikke været for lang i forhold til SKATs anden kontrolbesøg i 2015. SKAT har derfor taget hensyn til, at ændringerne kun gøres gældende med fremadrettet virkning fra 01.11.2015 og ikke med tilbagevirkende kraft.

SKM2011.655.BR
[virksomhed1] ApS henviser til afgørelse SKM2011.655.BR, idet de mener, at den er sammenlignelig med den foreliggende sag.

SKAT mener ikke, at afgørelsen er entydigt sammenlignelig med den foreliggende sag. Ved vurderingen af, at indehaverne af [virksomhed2] og [virksomhed3] skal anses for at være lønmodtagere, lægger SKAT vægt på de faktiske forhold:

[virksomhed2] og [virksomhed3] har oplyst, at de ikke har andre kunder i Danmark eller i Litauen end [virksomhed1] ApS. Indehaveren af [virksomhed2] og dennes søn har med jævne mellemrum arbejdet for [virksomhed1] ApS siden 2011. Fra og med medio marts 2015 er sønnen startet op som selvstændig i virksomheden [virksomhed3]. Dette punkt indikerer lønmodtagerforhold.
[virksomhed2] og [virksomhed3] har reelt ikke en risiko for at tabe penge. Det arbejde, som de udfører, er reelt ikke et på forhånd afgrænset stykke arbejde, idet de selv fordeler arbejdet imellem sig. Derved vil risikoen ikke kunne placeres på [virksomhed2] og [virksomhed3], hvis der sker problemstillinger med arbejdet. Hvis der f.eks. sker forsinkelser med arbejdet, kan det være svært at placere, om risikoen skal henføres til [virksomhed2] eller [virksomhed3]. Hvis [virksomhed1] ApS kommer i den situation, at [virksomhed2]s og [virksomhed3]s arbejde ikke kan blive færdig til tiden, så har [person4] oplyst, at han vil hyre andre personer til at færdiggøre arbejdet, også uden at der bliver reduceret herfor i fakturaerne fra [virksomhed2] og [virksomhed3].
[virksomhed1] ApS har reelt har ledelses- og instruktionsbeføjelsen overfor [virksomhed2] og [virksomhed3], fordi [person4] har oplyst, at han selv, [person5] eller [person7] regelmæssigt fører tilsyn med og kontrollerer det arbejde, som [virksomhed2] og [virksomhed3] udfører. [virksomhed1] ApS har også egne medarbejdere, som arbejder på de samme arbejdssteder. [person4] har under sagens forløb ændret forklaring, idet han nu oplyser, at [virksomhed2] og [virksomhed3] selv klarer arbejdet.
[virksomhed2] og [virksomhed3] har selv skæreværktøj og sikkerhedsbeklædning med. De betaler også selv udgifter til kost og logi hvis arbejdet foregår i [by1]. [virksomhed1] ApS betaler for kost og logi, hvis arbejdet udføres på en arbejdsplads så langt væk fra [by1], at de ikke kan nå hjem. Indehaveren af [virksomhed2] kører i egen bil til og fra arbejdsstederne, og indehaveren af [virksomhed3] er medpassager. [virksomhed1] ApS stiller løftekraner og stilladser til rådighed for arbejdets udførelse. SKAT er af den opfattelse, at [virksomhed2]s og [virksomhed3]s udgifter ikke ligger væsentligt ud over, hvad der er normalt i et lønmodtagerforhold.
Vederlaget er opgjort på grundlag af en timeløn. Ifølge kontrakterne kan timelønnen beregnes til mellem 125 kr. og 140 kr. pr. time.

En timeløn på den størrelse svarer ca. til en dansk mindsteløn inkl. diverse tillæg, feriepenge m.m. I timelønnen vil der således ikke være plads til, at den også indeholder udgifter til diverse skæreværktøj. SKAT vurderer, at udgifterne ikke ligger udover, hvad der er normalt i et lønmodtagerforhold. Der vil ej heller være plads til, at der antages egne medarbejdere.

SKAT mener derfor, at det betalte vederlag til [virksomhed2] og [virksomhed3] afspejler en lønmodtagerløn, og at vederlaget i langt overvejende grad dækker arbejdskraft, ”arme og hænder”.

På grundlag heraf mener SKAT derfor ikke, at afgørelsen SKM2011.655.BR kan anvendes analogt i den foreliggende sag.”

Landsskatterettens afgørelse

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010).

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, at der ved vurderingen af, om der foreligger et tjenesteforhold, lægges vægt på følgende kriterier:

a. Hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b. Indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c. Der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d. Indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e. Indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f. Vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g. Vederlaget udbetales periodisk,

h. Hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i. Vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j. Indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

[virksomhed1] ApS må anses for arbejdsgiver for [person1] og [person2], som selskabet har benyttet i sin virksomhed til udførelse af det omhandlede arbejde. Der er herved lagt vægt på, at [person4] efter det af [person1] og [person2] oplyste fører regelmæssig kontrol og tilsyn med deres arbejde, ligesom det er tillagt vægt, at selskabet stiller kran og stillads til rådighed for [person1] og [person2], at selskabet har betalt for deres uddannelse i form af svejsecertifikater samt i et vist omfang sørger for logi til dem. Endvidere er der lagt vægt på, at [person1] og [person2] har oplyst, at selskabet er deres eneste kunde i Danmark, og at de aflønnes med en timebetaling svarende til 140 kr. pr. time. Det arbejde, som [person1] og [person2] har udført for selskabet, må herefter anses for at være udført for selskabets regning og risiko, og på baggrund af det ovenfor anførte foreligger der således et ansættelsesforhold til [person1] og [person2]. Selskabet er herefter indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fra den 1. november 2015 af udbetalinger for udført arbejde til [person1] og [person2].

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.