Kendelse af 21-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 05-12-2020

Sagen drejer sig om fradrag for kurstab på gæld i fremmed valuta, jf. kursgevinstlovens § 23.

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om fradrag for kurstab på gæld i fremmed valuta på 2.639.937 kr.

Landsskatteretten godkender fradrag for kurstab på 466.624 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren havde ikke udarbejdet regnskab eller indleveret selvangivelse for indkomståret 2011. SKAT foretog derfor en skønsmæssig ansættelse af klagerens skattemæssige indkomst for 2011.

Klageren anmodede ved mail af 29. januar 2015 om genoptagelse af indkomstopgørelsen for 2011. I mailen anførte klageren blandt andet:

”I 2006 solgte jeg min virksomhed og betalte 1,2 mio. i skat. Jeg havde 1,5 mio. kr. tilbage som jeg investerede i 3 ejendomme med finansiering af [finans1]. På trods af positiv likviditet hvert år og betaling af alle renter gennemtvang banken salg af ejendommene med deraf stort tab på værdien og stort tab i CHF lån som blev realiseret. Resultatet blev, at jeg i dag har gæld på 6-7 mio. kr. til banken. Jeg kunne ikke betale revisor, så årsregnskab blev ikke udarbejdet og disse tab blev dermed ikke fremført, hvilket ellers ville have medført et stort skattepligtigt underskud, som med det samme ville have fjernet min offentlige gæld. Da der ikke blev lavet regnskab har Skat foretaget skønsmæssige ansættelser, som intet har med virkeligheden at gøre. Dette har jeg fremført utallige gange, så sent som i efteråret 2014 var jeg til møde i Skat [by1], hvor dette blev fremført og accepteret af Skat. Tabene på ejendommene var ca. 3 mio. kr. og tabene på valuta ca. 3 mio. kr., og [finans1] kan bekræfte disse tab, som jo reelt sletter min offentlige gæld. Jeg beder derfor Skat om at få bekræftet disse oplysninger, så min offentlige gæld kan blive slettet.”

Ved mail af 10. maj 2015 oplyste klageren blandt andet følgende:

”Hermed specificeres kurstabene:

Konto [...09] CHF lån på 434.084,81 CHF

Optaget til kurs 4,58 den 3/3-2006 DKK 1.986.547,50

Indfriet til kurs 6,05 den 5/12-2011 DKK 2.626.838,97 (Kurstab DKK

640.291,47)

Konto [...12] CHF lån på 724.344,55 CHF

Optaget til kurs 4,52 den 31/7-2006 DKK 3.273.401,75

Indfriet til kurs 6,12 den 31/10-2011 DKK 4.433.054,03 (Kurstab

DKK 1.159.652,28)

Konto [...99] CHF lån på 429.950,34 CHF

Optaget til kurs 4,58 den 1/2-2006 DKK 1.967.489,40

Indfriet til kurs 6,74 den 5/9-2011 DKK 2.898.092,62 (Kurstab DKK

930.603,22.

Samlet kurstab DKK 2.730.546,97”

Sammen med mailen af 10. maj 2015 fremsendte klageren:

SKAT skrev den 13. maj 2015 følgende til klageren:

(...)

Til brug for sagen vil vi bede dig sende

Kopi af samtlige aftaler med dit pengeinstitut om, hvordan din gæld er behandlet og afdraget i 2011,

Herunder også eventuelle aftaler om henstand eller gældseftergivelse.

Kopi af samtlige bankkontoudtog for 2011

Kopi af regnskab for virksomheden for 2011

Kopi af bogføringen for din virksomhed 2011.”

Klageren sendte herefter følgende materiale til SKAT:

[finans1] har ved brev af 24. juni 2015 oplyst, at stiftelsesdokumenterne fra 2006 vedrørende de 3 lån ikke længere er tilgængelige,men at lånene i 2006 blev optaget i CHF og udbetalt således:

Ved brevet af 24. juni 2015 har banken oplyst, at lånene i 2011 blev indfriet således:

Låneaftalerne fra 2008 viser, at lån nr. [...]26 og lån nr. [...]05 er ydet ”indtil videre”. På forsiden af låneaftalerne er anført:

”Særlige betingelser.

Bankens rentemarginal på nuværende valutalån vil være 0,90 % og renten fastsættes forud for hver 3. måned den efterfølgende renteperiode, og renten betales hver 3 måned bagud første gang 06.06.2008. Aftale om afvikling tages op til genforhandling hvert år ved regnskabsaflæggelse, senest 28.02., første gang 28.02.2009. Dette præjudicerer dog ikke bankens ret til if. Kontraktens bestemmelser at opsige/ophæve lånet.”

I punkt 4 i ”Særlige bestemmelser for valutalån” er anført:

”4. Fornyelse af lånebeløbet

Såfremt låntager måtte ønske det, og banken er indforstået dermed, kan fornyelse af lånebeløbet for en efterfølgende renteperiode ske med et tilsvarende beløb i en anden konvertibel valuta. Enhver anmodning herom og bankernes godkendelse af en sådan omlægning skal foreligge senest 5 dage før den efterfølgende rentetermin. Hvis lånebeløbet med bankens indforståelse og efter låntagers anmodning for en efterfølgende renteperiode udbetales i en anden valuta, vil beløbets størrelse blive fastsat af banken på grundlag af den på rentefastsættelsesdagen gældende kurs for den pågældende valuta mod denne anden valuta.

Såfremt lånebeløbet ikke kan skaffes på eurovalutamarkedet for den pågældende periode i den valuta, som lånet er etableret i, eller anden konvertibel valuta efter låntagers ønske, har banken ret til at stille beløbet til låntagers rådighed i en anden periode/i en anden valuta efter bankens valg.”

Låneaftalen for lån nr. [...]42 viser, at lånet er et stående lån med rentebindingsperioder. Lånet forfalder til betaling den 03.03.2016. På side 1 i låneaftalen er anført:

”Valg af valuta

Låntager kan, med varsel til Banken senest 5 bankdage før begyndelsen af en ny renteperiode, anmode om at lånet for den kommende renteperiode omlægges til en anden frit konvertibel valuta end den lånet på det givne tidspunkt er udestående i.

Banken skal givelåntager et varsel på mindst 3 bankdage før begyndelsen af en ny renteperiode, hvis den ønskede valuta ikke kan optages, eller hvis Banken af andre årsager ikke skulle samtykke i at yde lånet i den ønskede valuta. Lånet skal da fortsætte i den valuta, det på det givne tidspunkt er udestående i, eller aftale kan indgås mellem Låntager og Banken om at omlægge lånet til en anden frit konvertibel valuta.”

Klageren har ikke fremlagt vilkårene for ”nulrente” kontonr. [...84] eller ”nulrente” konto nr. 0895 194330, som lån nr. [...]26 og lån nr. [...]42 i 2011 er blevet overført til.

[finans1] oplyste den 26. juni 2015 til SKAT, at der ikke har været tale om nogen gældseftergivelse.

Der blev for 2010 og 2011 indberettet følgende renter og restgæld på klagerens lån i pengeinstitutter:

På [finans1]s årsopgørelser for 2011 og 2012 er klagerens konti i banken markeret med kode ”D”. Nederst i årsopgørelsen er anført, at indberetningskode D betyder, at den anførte gæld ikke omfatter renter og omkostninger, som banken også har krav på.

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for 2010, at der var indberettet renteudgifter på i alt 507.377 kr., men at klageren den 21. oktober 2011 i TastSelv for indkomståret 2010 indberettede renteudgifter på 274.111 kr. som kapitalindkomst og renteudgifter på 826.805 kr. som renteudgifter i virksomhed. Indberetningen medførte følgende servicemeddelelse fra SKAT vedrørende ændringen:

”Renteudgifterne i rubrikkerne 41, 42, 44 og 117 er samlet 593.539 større end det, SKAT har fået oplyst.”

Klageren indberettede den 21. oktober 2011 via TastSelv følgende kommentar vedr. SKATs servicemeddelelse:

”Den store forskel fra 2009 til 2010 er primært pga. CHF kurs, som er steget markant og dermed medfører et stor kurstab (kursregulering i regnskabet)”

Skatteankestyrelsen skrev ved brev af 24. marts 2020 således til klagerens repræsentant:

”I ovennævnte sag, hvor du på vegne af [person1], har klaget over SKATs afgørelse af 7. december 2015 vedrørende [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2011, skal jeg i forlængelse af vores telefonsamtale af d.d. venligst bede dig om at fremsende:

Ved mail af 29. januar 2015 har [person1] skrevet til SKAT, at banken gennemtvang salg af ejendommene på trods af “betaling af alle renter”.

Jeg skal venligst anmode dig at oplyse, om det i mailen af 29. januar 2015 anførte betyder, at de 3 lån i schweiziske franc ikke var misligholdt på tidspunktet for indfrielsen.”

Klageren besvarede ved mail af 30. marts 2020 henvendelsen fra Skatteankestyrelsen således:

”Skatteankestyrelsen ønsker at få fremsendt kopi af [finans1]s skriftlige henvendelse til [person1] vedrørende indfrielse af de 3 CHF lån. Denne henvendelse findes ikke skriftligt, men der var løbende drøftelse per telefon mellem [finans1] og [person1] om indfrielse af de 3 CHF lån. Disse drøftelser resulterede til sidst i, at de 3 CHF lån blev indfriet, som også er dokumenteret skriftligt i klagen med indfrielsesdokumentet fra [finans1].

Jeg kan bekræfte, at de 3 CHF lån ikke var misligholdt på tidspunktet for indfrielsen.”

Skatteankestyrelsen skrev ved brev af 25. marts 2020 således til klagerens repræsentant:

”I fortsættelse af mit brev fra i går kan jeg oplyse, at jeg har indhentet [person1]s årsopgørelser og personlige skatteoplysninger for 2010, 2011 og 2012 fra Skattestyrelsen. Jeg vedlægger dokumenterne.

Det fremgår af de personlige skatteoplysninger, at kurstab fra 2009 - 2010 på klagerens gæld i schweiziske franc er fratrukket i klagerens virksomhed og dermed også ved opgørelsen af hans skattepligtige indkomst i 2010.

Klageren har således for 2010 indberettet renteudgifter på i alt 507.377 kr. Han har i samme år fratrukket (274.111 + 826.895) 1.100.916 kr. Differencen på 593.530 kr. har klageren i indkomståret 2010 fratrukket som kurstab på schweiziske franc.

Da klageren således fra 2009 til 2010 har valgt at anvende lagerprincippet ved opgørelse af valutakurstab efter kursgevinstbeskatningsloven, følger det af kursgevinstlovens 25, stk. 2, in fine, at klageren også skal anvende lagerprincippet i indkomståret 2011.

Jeg anmoder på baggrund af ovenstående om, at du senest den 7. april 2020 fremsender en ny påstand, opgjort efter reglerne i kursgevinstlovens § 33.

Det fremgår af Nationalbankens statistik, at kursen på schweiziske franc pr. 31/12 2010 var 597,55.”

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for, at han i 2011 har fået tilladelse fra told- og skatteforvaltningen til at ændre princip fra lagerprincippet til realisationsprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på udsving i valutakursen på gæld i fremmed valuta.

Det fremgår af Nationalbankens statistik, at kursen på schweiziske franc pr. 31/12 2010 var 597,55.

Af klagerens personlige skatteoplysninger for 2018 fremgår det, at klageren i 2018 på ny begyndte at betale renter på sin gæld til [finans1].

SKATs afgørelse

SKAT har afslået at imødekomme klagerens anmodning om fradrag for valutatab.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

Begrundelse

Sagens faktiske forhold

Den 29. januar 2015 har du sendt en mail med følgende tekst:

I 2006 solgte jeg min virksomhed og betalte 1,2 mio. kr. i skat. Jeg havde 1,5 mio. kr. tilbage som jeg investerede i 3 ejendomme med finansiering af [finans1]. På trods af positiv likviditet hvert år og betaling af alle renter gennemtvang banken salg af ejendommene med deraf stort tab på værdien og stort tab i CHF lån som blev realiseret. Resultatet blev, at jeg i dag har gæld på 6-7 mio. kr. til banken. Jeg kunne ikke betale revisor, så årsregnskab blev ikke udarbejdet og disse tab blev dermed ikke fremført, hvilket ellers ville have medført et stort skattepligtigt underskud, som med det samme ville have fjernet min offentlige gæld. Da der ikke blev lavet regnskab har Skat foretaget skønsmæssige ansættelser, som intet har med virkeligheden at gøre. Dette har jeg fremført utallige gange, og så sent som i efteråret 2014 var jeg til møde i Skat [by1], hvor dette blev fremført og accepteret af Skat. Tabene på ejendomme var ca. 3 mio. kr. og tabene på valuta ca. 3 mio. kr., og [finans1] kan bekræfte disse tab, som jo reelt sletter min offentlige gæld. Jeg beder derfor Skat om at få bekræftet disse oplysninger, så min offentlige gæld kan blive slettet.

Fristen for at sende anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 udløb. 1. maj 2015.

Vi vurderer at din mail af 10. maj 2015 er en opfølgning af din mail af 29. januar 2015 og vi har derfor behandlet sagen som en anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen af indkomståret 2011.

Den 10. maj 2015 har du desuden anvendt tast-selv på www.skat.dk til at indtaste valutakurstab på 2.500.000 kr. for indkomståret 2012.

Vi har behandlet din skatteansættelse for indkomståret 2012 i et separat brev, som vi sender sammen med dette brev.

(...)

Valutakurstab
Du har oplyst at kurstabet vedrører følgende 3 lån i CHF.

Det er oplyst at lånene er anvendt til køb af følgende ejendomme:

Det er ikke oplyst om lånene er ydet mod sikkerhed i ejendommene.

Udover gælden i CHF har du også anden gæld i danske kr. Du har oplyst, at der ikke er afdraget på gælden i CHF.
Vi har bedt om indfrielsesdokumenterne for lånene og vi og har modtaget dem for lån 1 og lån 2. Pengeinstituttet oplyser at dokumentet ikke findes for lån 3.
Af din skattemappe på www.skat.dk fremgår følgende oplysninger om din gæld og formue:

Ultimo 2010 gæld til pengeinstitutter 13.995.243 kr. beregnet formue -4.441.345 kr.

Ultimo 2011 gæld til pengeinstitutter 11.968.409 kr.beregnet formue -5.511.248 kr.

Ultimo 2012 gæld til pengeinstitutter 12.060.079 kr. beregnet formue -12.022.095 kr.

Ultimo 2013 gæld til pengeinstitutter 6.805.554 kr. beregnet formue -6.799.902 kr.

Ultimo 2014 gæld til pengeinstitutter 6.836.979 kr. beregnet formue -6.861.177 kr.

Du har oplyst at da kursen på CHF i 2011 pludselig steg krævede [finans1] indfrielse af gælden i CHF. Du kunne ikke indfri lånene, da huspriserne var faldet i perioden 2006-2011.

Gælden i CHF blev i stedet konverteret til gæld i danske kr. og flyttet over på en såkaldt 0-rente konto, hvor der ikke tilskrives renter og ikke betales afdrag. Hele din gæld til [finans1] (inklusiv renter) er overført til 0-rente konti.

Ved konvertering af lånene fra CHF til danske kr. opstod der et valutakurstab på 2.629.328 kr.

Lov og praksis

Valutakurstab

Tab på gæld i fremmed valuta medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. Kursgevinstloven § 23.

Tab på gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori tabet realiseres, jf. Kursgevinstlovens § 25.

Gevinst og tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi, da den blev påtaget, og gældens værdi ved frigørelsen eller indfrielsen, jf. Kursgevinstlovens § 26 stk. 3.

Den gæld, der er optaget først anses for indfriet først, hvis gælden er optaget på samme vilkår og af samme udsteder, jf. Kursgevinstlovens § 26 stk. 4 2. pkt.

Når et lån ændrer vilkår væsentligt anses det for indfriet. Det kan for eksempel være tilfældet, hvis valuta, løbetid eller rentefod ændres.

Af den Juridiske vejledning afsnit C.B.1.7.5 om ændring af lånevilkår, fremgår det at ændringer i de aftalte vilkår for en fordring kan have en sådan karakter, at fordringen anses for afstået, og en ny fordring anses for stiftet.

Når det oprindelige låns vilkår undergår væsentlige ændringer, herunder om lånets størrelse, afvikling og afdragsbetaling, anses lånet for indfriet. Se TfS 2000, 605 (ØLR).

Om en renteændring medfører, at fordringer anses for afstået, beror på en væsentlighedsvurdering. Se SKM2003.545.LR .

Ændring af valuta er en så væsentlig ændring, at der skattemæssigt er afståelse og stiftelse af en ny fordring.

I TfS 2000,605 (Østre Landsrets dom af 3. maj 2000, j.nr. B-1175-98) afgjorde Østre Landsret, at en aftale, som var indgået i 1989, var indfriet da det oprindelige lån blev omlagt fra DM til dkk. samtidig med at renteberegningen bortfaldt og afviklingsperioden blev forlænget med ca. 17 år. Der blev blandt andet henset til, at den nye aftale, som var en afdragsordning, ansås at indebære en så væsentlig ændring i vilkårene for den bestående aftale, at denne må anses for indfriet jf. cirk. nr. 134 af 1992 pkt. 162 analogt samt TfS 1995.685 BF.

Når vilkårene for et lån ændres så væsentligt at lånet anses for indfriet ved stiftelse af en ny fordring, kan det nye lån kursfastsættes. Når et forrentet lån erstattes af et uforrentet usikret lån anses det oprindelige lån for indfriet til kurs 100 og det nye lån anses ikke for indfriet til kurs 100.

Forskellen er en kursgevinst for debitor og et kurstab for kreditor. Det fremgår af SKM 2003.545.LR, hvor Ligningsrådet afgjorde at skatteyder ville opnå en kursgevinst, hvis 2 forrentede gældsbreve fik ændret vilkårene så lånene blev rentefrie.

I sagen ønskede skatteyder at gøre 2 lån af hver 1 mio. kr. ydet til en niece rentefrie og ønskede i forbindelse hermed bl.a. oplyst, om dette ville medføre beskatning efter kursgevinstloven. Det ene lån blev forrentet med den til enhver tid gældende mindsterente og det andet med en fast rente på 4 pct. p.a. Lånene var stiftet på anfordringsvilkår. Ligningsrådet fandt, at en ændring af lånevilkårene, hvorved lånene blev gjort rentefrie, var en væsentlig ændring af vilkårene, som medførte, at lånene måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand. De gamle lån måtte anses for indfriet ved stiftelse af 2 nye fordringer – som begge har samme nominelle værdi – men som ikke forrentes. Ligningsrådet fandt, at debitor opnår en kursgevinst på gæld, såfremt lånene indfries som anført. Tilsvarende er det rådets opfattelse, at kreditor vil have et kurstab på sine fordringer. Dette skyldes, at de oprindelige gældsbreve blev stiftet til kurs pari, og de nye usikrede, rentefrie gældsbreve ikke kan anses for stiftet til pari. Dermed bliver de oprindelige gældsbreve indfriet med et lavere beløb end de 1 mio. kr., som de blev stiftet til. Forskellen er en kursgevinst for debitor og et kurstab for kreditor.

Det samme fremgår også af ovennævnte TfS 2000,605 (Østre Landsrets dom af 3. maj 2000, j.nr. B-1175-98), hvor Østre Landsret afgjorde, at kursen på den nye aftale der erstattede det lån, der blev indfriet, blev sat til 25 og at klageren må anses for insolvent på aftaletidspunktet, hvorfor det nye gældsforhold skulle kursfastsættes jf. SD-cirk. 1978-31. Kursen blev fastsat skønsmæssigt med udgangspunkt i, at det var en usikret fordring, der løb over 20 år, og som var uforrentet. Endvidere blev der henset til Told- og Skattestyrelsens kursliste offentliggjort i TfS 1993.418 samt at klager havde tilbudt kurator at købe af fordringen til kurs 25.

Vedrørende kursfastsættelsen fremgår det af SKM2010.251.SKAT at kursfastsættelse af private pantebreve og værdiansættelse af anden gæld fra 1. april 2010 skal ske efter en konkret vurdering.

Kursen skal beregnes med udgangspunkt i blandt andet følgende faktorer:

(...)

Din indsigelse af 2. november 2015 og SKATs bemærkninger

I brev af 2. november 2015 skriver du følgende

1. Bekræftelse på ordinær genoptagelse

SKAT bekræfter i brev dateret 14. oktober 2015, at sagen behandles som en anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011.

SKATs bemærkninger

VI er enige i dette

2. Bekræftelse på kurstab

SKAT bekræfter desuden i dette brev, at der er et dokumenteret valutakurstab i 2011 på kr. 2.629.328, ved konverteringen af lånene fra CHF til danske kr.

SKATs bemærkninger

Vi er enige i dette

3. Fyldestgørende dokumentation

SKAT mener ikke, at der er fremsendt fyldestgørende dokumentation for indfrielsen af CHF lån. Dette er ikke korrekt. Jf. bilag 2, 3, 4 og 5 som er fremsendt til SKAT, er de ønskede oplysninger dokumenteret fra [finans1], og desuden er der lavet et stort arbejde af [person1] for at fremskaffe disse. [person1] har betalt kr. 2.000 til [finans1] for disse dokumenter efter anbefaling fra SKAT om, at disse dokumenter var afgørende for at SKAT kunne imødekomme anmodningen om at ændre skatteberegning for 2011.

SKATs bemærkninger

SKAT vurderer, at det er dokumenteret at lånene i CHF er indfriet, jf. under pkt. 4.

Vi har modtaget bilag, der viser at CHF-lånene er indfriet i den forstand at lånene er konverteret til dkk og vi har modtaget bilag der viser at du har gæld i dkk.

Vi har ikke modtaget fyldestgørende dokumentation for vilkårene for indfrielsen.

4. Kursfastsættelse

SKAT vurderer, at gælden i danske kroner, som opstod ved indfrielsen af de 3 CHF lån i efteråret 2011, skal kursfastsættes lavere end kurs 100. Debitor [person1] og kreditor [finans1] fastholder, at der skal kursfastsættes til kurs 100. Jf. Ligningsvejledningen 2010-1, afsnit E.C.1.2.1 vejledes der på denne måde: ”Har uafhængige parter med modsatrettede interesser aftalt en kursværdi, som begge parter anvender, kan denne værdi som udgangspunkt lægges til grund ved kursfastsættelsen.” [person1] og [finans1] er uafhængige parter med modsatrettede interesser, og dermed skal SKAT følge denne vejledning, og dermed acceptere den kurs på 100, som både debitor og kreditor anvender. SKAT kan ikke dokumentere, hvorfor restgælden skal kursfastsættes lavere end kurs 100, og SKAT vælger derfor at bruge TfS 2000,605 som argumentation for en skønnet kursfastsættelse. TfS 2000,605 er en sag om ”maskeret udlodning” til klageren. Denne sag er en særdeles dårlig sag at henvise til, da den på ingen måde er sammenlignelig, og den eneste fællesnævner er indfrielsen af et valutalån til danske kroner.

Ifølge TfS 2000,605 har klager selv tilbudt kurator at købe fordringen til kurs 25, og desuden anses klager for at være insolvent på aftaletidspunktet. Dette vurderes af SKAT som argument for en kursfastsættelse lavere end 100.

I denne sammenhæng skal det fremføres, at [person1] på intet tidspunkt har tilbudt at købe fordringen til en lavere kurs eller vurderet kursen på gælden som lavere end kurs 100, og det har kreditor ([finans1]) heller ikke, hverken i 2011 eller nu. Jf. bilag 1, som er skatteoplysninger fra 2014 fra skattemappen, er [finans1]s oplysninger om restgæld og kursværdi ens, og dermed er kursen af kreditor fastsat til kurs 100. SKAT har ingen dokumentation fra eksempelvis [finans1] på gældsnedskrivelse eller en kursfastsættelse på et lavere niveau end kurs 100. [person1] har derimod dokumentation jf. bilag 1 for en kursfastsættelse på kurs 100, og Ligningsvejledningen 2010-1, afsnit E.C.1.2.1 underbygger kursfastsættelsen på kurs 100.

De sidste 2 ejendomme blev først solgt i juni og september 2012, og derfor var det i efteråret 2011 ikke muligt at vurdere, om [person1] var insolvent før aktiverne var solgt. De store afgørende tab blev skabt, da ejendommene i [by5] og [by4] blev solgt på tvangsauktion i juni og september 2012. Dette ses tydeligt i brev dateret 14. oktober 2015 fra SKAT, hvor købspriser og salgspriser dokumenteres. [person1] var dermed ikke reelt insolvent på tidspunktet for indfrielsen af CHF lånene i efteråret 2011.

Det skal desuden påpeges, at der er fejl i oplysningerne fra SKAT vedrørende formue og gæld. SKAT opgiver formue til -12.022.095 kr. i 2011, hvilket ikke er korrekt jf. skattemappe. Beløbet er 6.450.000 kr. fra rubrikken ”formueværdi danske ejendomme”. På samme måde er der fejl i oplysningerne fra SKAT fra 2010 og 2012. Samlet set er oplysningerne fra SKAT så fejlagtige og misvisende, at det på ingen måde kan benyttes som grundlag for vurdering af insolvens samt betalingsevner.

SKAT fremhæver desuden, at kursen skal beregnes efter en konkret vurdering, og kursen skal beregnes med udgangspunkt i blandt andet løbetid, rentesats, afdragsprofil og skyldnerens formodede betalingsevne.

SKAT fremfører, at rentesatsen er 0 %. Dette er ikke korrekt, da bilag 6 viser, at [finans1] gør krav på renter med følgende tekst fra årsoversigten 2011: ”Den anførte gæld omfatter ikke renter og omkostninger som vi også har krav på”. Der er dermed dokumentation for, at der beregnes rente på gælden på tidspunktet, lige efter CHF lånene blev indfriet.

I efteråret 2011, da CHF lånene blev indfriet, blev der oprettet midlertidige gældskonti i danske kroner til at indfri CHF lånene, og det var først da den sidste ejendom var solgt i september 2012, at [finans1] havde overblikket over det samlede arrangement. Derfor blev de midlertidige gældskonti i efteråret 2011 ikke oprettet som traditionelle lån med afdrag.

SKAT fremhæver, at skyldnerens formodede betalingsevne har betydning for kursfastsættelsen, men SKAT har valgt IKKE at vurdere [person1]s betalingsevne, hvilket i denne forbindelse er stærkt kritisabelt.

[person1] er uddannet økonom, cand. negot fra [universitet1] i [by6], og har dermed bestået en lang videregående uddannelse med kandidatgrad. Derfor kan indtjeningsevnen og dermed betalingsevnen for [person1] betegnes som langt over gennemsnittet for den danske befolkning, alene på grund af uddannelsesniveau. [person1]s personlige indkomst i 2014 var eksempelvis over 0,5 mio. kr. jf. bilag 1, og da [person1] er 44 år og dermed har 25-30 år tilbage på arbejdsmarkedet, er der basis for at vurdere betalingsevnen som meget god, alene på baggrund af lønmodtagerindtægter.

[person1] har desuden en særdeles veludviklet evne til at drive virksomhed, og eksempelvis [virksomhed3] i [by7] blev købt i 2003 til kr. 13,7 mio. og solgt efter omfattende forbedringer på driften til kr. 18,4 mio. i 2005. Altså en indtjening på kr. 4,7 mio. kr. på 2 år. Samlet set må [person1]s indtjeningsevner og dermed betalingsevner vurderes som særdeles gode, og af samme årsag fastsætter [finans1] kursen på gælden til kurs 100 jf. bilag 1.

SKATs bemærkninger

[finans1] og dig er uafhængige parter i sagen, men I har ikke modsatrettede interesser. Derfor kan SKAT efterprøve kursfastsættelsen på de 0-rente lån, der anvendes til at indfri lånet i CHF.

SKAT har ikke har modtaget fyldestgørende dokumentation for vilkårene for indfrielsen af lånene i CHF og oprettelsen af 0-rente lånene, derfor er der ikke foretaget en kursfastsættelse af 0-rente lånene. Det er dog SKATs vurdering at kursen på 0-rente lånene er under 100.

Da kursværdien af lånene er under 100 har du opnået en gevinst ved at indfri lånet i CHF med disse lån.

Vi vurderer, at denne gevinst mindst svarer til det kurstab, du har haft ved indfrielsen af lånet i CHF.

Der er her blandet andet her henset til at:

[finans1] og dig er uafhængige parter i sagen, men I har ikke modsatrettede interesser. Derfor kan SKAT efterprøve kursfastsættelsen på det lån, der anvendes til at indfri lånet i CHF.

SKAT har tidligere skrevet følgende oplysninger om dine formueforhold:

Ultimo 2010 gæld til pengeinstitutter 13.995.243 kr. formue -5.511.248 kr.

Ultimo 2011 gæld til pengeinstitutter 11.968.409 kr. formue -12.022.095 kr.

Ultimo 2012 gæld til pengeinstitutter 12.060.079 kr. formue - 6.799.902 kr.

I din indsigelse skriver du følgende

Det skal desuden påpeges, at der er fejl i oplysningerne fra SKAT vedrørende formue og gæld. SKAT opgiver formue til -12.022.095 kr. i 2011, hvilket ikke er korrekt jf. skattemappe. Beløbet er 6.450.000 kr. fra rubrikken ”formueværdi danske ejendomme”. På samme måde er der fejl i oplysningerne fra SKAT fra 2010 og 2012. Samlet set er oplysningerne fra SKAT så fejlagtige og misvisende, at det på ingen måde kan benyttes som grundlag for vurdering af insolvens samt betalingsevner.

Gennemgang af oplysningerne viser at der er tal der har rykket sig i tabellen, de korrekte tal er

Ultimo 2010 gæld til pengeinstitutter 13.995.243 kr. beregnet formue -4.441.345 kr.

Ultimo 2011 gæld til pengeinstitutter 11.968.409 kr.beregnet formue -5.511.248 kr.

Ultimo 2012 gæld til pengeinstitutter 12.060.079 kr. beregnet formue -12.022.095 kr.

Ultimo 2013 gæld til pengeinstitutter 6.805.554 kr. beregnet formue -6.799.902 kr.

Ultimo 2014 gæld til pengeinstitutter 6.836.979 kr. beregnet formue -6.861.177 kr.

Disse oplysninger ændrer dog ikke på SKATs vurdering af din mulighed for at betale din gæld på det tidspunkt hvor gælden blev indfriet. Vi vurderer at du var insolvent både før indfrielse af lånene og på tidspunktet for indfrielse. Vi vurderer at insolvensen ikke blot var midlertidig, herunder har vi henset til at din gæld ved udgangen af 2014 ikke var faldet i forhold til 2013.

5. Gældsnedskrivelse er IKKE skattepligtig

SKAT konkluderer herefter følgende i brev dateret 14. oktober 2015: ”Da kursværdien af 0-rente lånene er under 100 har du opnået en kursgevinst ved at indfri lånene i CHF med disse lån. Denne kursgevinst er skattepligtig.” Dette er en vildledende og forkert udtalelse i åbenlys strid med kursgevinstloven.

CHF lånene blev indfriet i efteråret 2011 mod [person1]s vilje, da der dermed ville opstå et realiseret valutakurstab, og dermed en ekstra gæld. Valutakurstabet er dokumenteret og accepteret af SKAT – se punkt 2. Der er IKKE opnået nogen kursgevinst ved at indfri CHF lånene til gæld i danske kroner.

Hvis SKAT med kursgevinst mener kursfastsættelse lavere end kurs 100, henvises der til punkt 4, som viser, at der ikke er belæg for en kursfastsættelse under kurs 100. En kursfastsættelse under kurs 100, uanset om kursfastsættelsen er skønnet af kreditor, debitor eller SKAT, vil desuden være en reel nedskrivelse af gælden, og frivillig eller tvungen gældsnedskrivelse hører til under § 24 stk. 1 og 2 i kursgevinstloven:

”Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer.

Stk. 2. Stk. 1, 1. pkt., gælder tilsvarende for gevinst på gæld som følge af gældssanering.” Nedskrivelse af gæld er dermed ifølge kursgevinstloven ikke skattepligtig, og lovteksten bruger tilmed ordlyden ”skattefri gevinst”, så der ikke er tvivl om, at den IKKE skal medtages i den skattepligtige indkomst. Som eksempel på dette henvises til bindende svar fra Skatterådet og Skatteministeriet i sagsnummer 11-043036 udgivet 30. maj 2011. Her bekræftes det, at spørger ikke skal betale skat af gældseftergivelse på kr. 692.000 fra bank jf. kursgevinstloven § 24 stk. 1 og 2.

SKATs bemærkninger

[finans1] har ikke indgået en ordning om bortfald eller nedsættelse af din gæld. [finans1] har ændret vilkårene for dine lån i CHF så væsentligt at lånene anses for indfriet.

(...)

7. Konklusion

SKAT bekræfter i brev dateret 14. oktober 2015, at sagen behandles som en anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011.

SKAT bekræfter desuden i dette brev, at der er et dokumenteret valutakurstab i 2011 på kr. 2.629.328, ved konverteringen af lånene fra CHF til danske kr.

Det er påvist, at der er fremsendt fyldestgørende dokumentation frem til SKAT jf. bilag 2,3,4 og 5.

SKAT vurderer, at gælden i danske kroner, som opstod ved indfrielsen af de 3 CHF lån i efteråret 2011, skal kursfastsættes lavere end kurs 100. Debitor [person1] og kreditor [finans1] fastholder, at der skal kursfastsættes til kurs 100. Jf. Ligningsvejledningen 2010-1, afsnit E.C.1.2.1 vejledes der på denne måde: ”Har uafhængige parter med modsatrettede interesser aftalt en kursværdi, som begge parter anvender, kan denne værdi som udgangspunkt lægges til grund ved kursfastsættelsen.” [person1] og [finans1] er uafhængige parter med modsatrettede interesser, og dermed skal SKAT følge denne vejledning, og dermed acceptere den kurs på 100, som både debitor og kreditor anvender.

Det er desuden påvist, at SKATs oplysninger om formue og rentesats på gæld i 2011 er forkerte, og SKAT har ikke fulgt lovgivningen, som kræver at debitors betalingsevne skal vurderes ved kursfastsættelse. Det er påvist, at indtjeningsevnen og dermed betalingsevnen for [person1] er ekstraordinær god. 5 Det er uomtvisteligt, at der IKKE er indgået aftale om gældssanering, tvungen akkord, frivillig akkord eller anden form for eftergivelse af gæld mellem debitor [person1] og kreditor [finans1]. HVIS der var indgået aftale om gældsnedskrivelse eller en kursfastsættelse lavere end kurs 100, ville det IKKE medføre skattepligt jf. § 24 stk. 1 og 2 i kursgevinstloven. Dermed er det dokumenteret, at der ikke findes en skattepligtig gældsnedsættelse i 2011.

Det kan derfor konkluderes, at SKAT skal medtage valutakurstabet på kr. 2.629.328, og samtidig ændre den skønsmæssige ansættelse af resultat af virksomhed til kr. 46.636 for indkomståret 2011. Derefter skal der i de følgende indkomstår medregnes det fremførte underskud/fradrag fra 2011. Endelig skal alle renter vedrørende den eksisterende indkomstopgørelse for 2011 tilbageføres, og SKAT skal sørge for, at fremtidige forskudsopgørelser dannes på baggrund af den nye indkomstopgørelse for 2011.

SKATs bemærkninger

Det fremgår øverst i dette brev at SKAT delvist kan imødekomme anmodningen om at nedsætte resultat af viksomhed og at SKAT ikke kan imødekomme anmodningen om fradrag for valutakurstab.

(...)”

SKAT har den 18. maj 2016 supplerende udtalt følgende:

”(...)

SKAT har vurderet at det ikke var dokumenteret eller sandsynliggjort at skatteyder har haft et kurs- tab på 2.639.327 kr. og kunne derfor ikke imødekomme anmodningen om fradrag for tab på gæld i CHF.

Det anerkendes, at et kurstab ved indfrielse af lånene i schweizerfrancs ville være fradragsberettiget i henhold til kursgevinstlovens § 23.

Da de nye lån i danske kroner ikke kan anses for at være kurs pari værd, er det imidlertid ikke godt- gjort, at skatteyderen har haft kurstab på lånene i schweizerfrancs på de angivne 2.639.327 kr.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at der ikke er foretaget forhøjelse med kursgevinster på de nye lån i danske kroner.

Skatteyders repræsentant gør gældende at SKAT kun kan nægte fradrag for kurstab på lånene i CHF, hvis der har været hjemmel til at foretage en særskilt forhøjelse for indkomståret 2011 vedrørende skattepligtig kursgevinst på lånene i danske kroner.

I sagen har SKAT ikke forhøjet skatteansættelsen. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er derfor ikke sprunget.

SKAT skal desuden bemærke, at uanset fristerne i skatteforvaltningsloven gælder det helt grundlæggende princip, at der kan foretages ændringer inden for det samme indkomstår i det omfang ændringen udspringer af den skattepligtiges anmodning om genoptagelse, jf. TfS 1998 315 VLD.

Selvangivelsespligten indebærer, at den skattepligtige selv har et ansvar for, at grundlaget for skat- teansættelsen er rigtigt. Det er en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger oplysninger, der kan være af såvel faktisk som retlig karakter, og som kan medføre en ændret skatte- ansættelse. Den skattepligtige skal dokumentere eller sandsynliggøre, at den tidligere skatteansæt- telse har været forkert, fordi den hviler på urigtige eller ændrede faktiske eller retlige forhold.

SKAT har ikke modtaget oplysninger der kan dokumentere eller sandsynliggøre at de nye lån er kurs pari værd og det er derfor ikke godtgjort, at skatteyder har haft kurstab på lånene i schweizerfrancs på de angivne 2.639.327 kr.

Gevinsten ved indfrielsen af lånene i CHF skønnes mindst at svare til det kurstab, som skatteyderen har haft som følge af stigningen i kursen på schweizerfrancs.

SKATs afgørelse af 7. december 2015 må herefter indstilles stadfæstet.

Der henvises i øvrigt til begrundelsen i SKATs afgørelse af 7. december 2015.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren for indkomståret 2011 skal indrømmes de skattemæssigt fradrag for valutakurstab, som efter reglerne i kursgevinstloven kan opgøres på de 3 lån i schweiziske franc.

Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”(...)

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at der i 2011 er realiseret et valutakurstab på i alt kr. 2.639.327 på lånene i schweiziske franc, som er fradragsberettiget i indkomståret 2011 i medfør af kursgevinstlovens §§ 20, 23, 25 og 26, samt at SKAT ikke har haft hjemmel til at kunne foretage en særskilt forhøjelse af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2011 vedrørende skattepligtig kursgevinst på lånene i danske kroner, og at der således ikke er grundlag SKATs nægtelse af fradrag i indkomståret 2011 for valutakurstabene i 2011 på lånene i schweiziske franc.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række gældende, at der i 2011 er realiseret et valutakurstab på i alt kr. 2.639.327 på lånene i schweiziske franc, som er fradragsberettiget i indkomståret 2011 i medfør af kursgevinstlovens §§ 20, 23, 25 og 26, samt at SKAT ikke i fornødent omfang har sandsynliggjort, at der er tale om en skattepligtig kursgevinst på lånene i danske kroner, og at en sådan kursgevinst i givet fald mindst svarer til kurstabet på lånene i schweiziske franc.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender:

Nærmere vedrørende det i første række anførte til støtte for den nedlagte påstand

Som anført gøres det til støtte for den nedlagte påstand i første række gældende, at i 2011 er realiseret et valutakurstab på i alt kr. 2.639.327 på lånene i schweiziske franc, som er fradragsberettiget i indkomståret 2011 i medfør af kursgevinstlovens §§ 20, 23, 25 og 26, samt at SKAT ikke har haft hjemmel til at kunne foretage en særskilt forhøjelse af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2011 vedrørende skattepligtig kursgevinst på lånene i danske kroner, og at der således er grundlag for SKATs nægtelse af fradrag i indkomståret 2011 for valutakurstabene i 2011 på lånene i schweiziske franc.

(...)

Af kursgevinstlovens § 20 fremgår følgende:

"Gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23."

Af kursgevinstlovens § 23, stk. 1, 1. pkt., fremgår følgende:

"Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24 A."

Af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, fremgår følgende:

"Gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37."

Af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, 1. pkt., fremgår følgende:

"Stk. 3. Gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen. "

Det gøres gældende, at der i 2011 er realiseret et kurstab på i alt kr. 2.639.327 på lånene i schweiziske franc, som er fradragsberettiget for [person1] i indkomståret 2011.

Som det fremgår af [finans1]s brev af den 24. juni 2015, jf. bilag 5, optog [person1] i 2006 tre lån i schweiziske franc, som alle blev indfriet i 2011. Om lånene i schweiziske franc henvises desuden til det supplerende materiale i bilag 6-11, som omtalt ovenfor i sagsfremstillingen.

SKAT synes, jf. SKATs afgørelse på side 5, at være enige i, at de tre lån i schweiziske franc skal anses for at være indfriede, og at der i forbindelse med indfrielsen af de tre lån i schweiziske franc kan opgøres et valutakurstab på i alt kr. 2.639.327. Det bemærkes herved, at der i afgørelsen på side 5 er anført et beløb på kr. 2.629.328, hvilket må tages som udtryk for en slåfejl eller regnefejl, når henses at det opgjorte er beregnet i [finans1]s brev af den 24. juni 2015, jf. bilag 5, og på tilsvarende vis som anført i sagsfremstillingen ovenfor.

Det gøres gældende, at [person1]s valutakurstab på gæld i schweiziske franc skal medregnes ved opgørelsen af hans skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens §20 og § 23, stk. 1, 1. pkt. Videre gøres det gældende, at valutakurstabet på gælden i schweiziske franc er realiseret i 2011, samt at valutakurstabet efter realisationsprincippet skal medregnes i det indkomstår, hvori tabet er realiseret, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1. Desuden gøres det gældende, at valutakurstabet skal opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen, jf. kursgevinstlovens § 26. stk. 3, 1. pkt., og at tabet således kan opgøres til kr. 2.639.327.

Det kan således på baggrund af det ovenstående konstateres, at der i 2011 er realiseret et valutakurstab på i alt kr. 2.639.327 på lånene i schweiziske franc, og at dette valutakurstab er fradragsberettiget for [person1] i indkomståret 2011.

(...)

Det gøres videre gældende, at SKAT ikke har haft hjemmel til at kunne foretage en særskilt forhøjelse af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2011 vedrørende skattepligtig kursgevinst på lånene i danske kroner, og at der således ikke er grundlag for SKATs nægtelse af fradrag i indkomståret 2011 for valutakurstabene i 2011 på lånene i schweiziske franc.

Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at SKATs begrundelse for nægtelse af skattemæssigt fradrag i indkomståret 2011 for kurstabet på lånene i schweiziske franc vedrører et andet og særskilt spørgsmål om, hvorvidt der kan anses at være opstået en skattepligtig kursgevinst på lån i danske kroner, som er anvendt til at indfri lånene i schweiziske franc. Det gøres således gældende, at SKATs nægtelse af fradrag for valutakurstabene for lånene i schweiziske franc ikke er berettiget, medmindre SKAT har haft hjemmel til at kunne foretage en særskilt forhøjelse af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2011 vedrørende skattepligtig kursgevinst på lånene i danske kroner.

Til støtte for, at SKAT ikke har haft hjemmel til at kunne foretage en særskilt forhøjelse af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2011 vedrørende skattepligtig kursgevinst på lånene i danske kroner, gøres det for det første gældende, at det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. SKATs forslag til afgørelse, jf. bilag 15, er dateret den 14. oktober 2015, og således efter udløbet af den ordinære varslingsfrist for ændringer af skatteansættelsen for indkomståret 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det gøres således gældende, at der ikke er grundlag for SKATs nægtelse af skattemæssigt fradrag for kurstab på lånene i schweiziske franc, da SKAT ikke i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har haft fristmæssig hjemmel til at kunne foretage en selvstændig forhøjelse af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2011 med skattepligtig gevinst på de omhandlede lån i danske kroner.

Til støtte for, at SKAT ikke har haft hjemmel til at kunne foretage en særskilt forhøjelse af [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2011 vedrørende skattepligtig kursgevinst på lånene i danske kroner, gøres det for det andet gældende, at der ikke i medfør af kursgevinstlovens regler er hjemmel til den af SKAT skønsmæssigt opgjorte kursgevinst i 2011 på de omhandlede lån i danske kroner.

Til støtte herfor gøres det nærmere gældende, at der ikke er grundlag for, at anse [person1] for at have indfriet lånene i danske kroner i 2011, eller grundlag for at anse ham for frigjort for gælden i 2011, hvorfor der ikke i kursgevinstlovens § 25, stk. 1, samt kursgevinstlovens § 26, stk. 3, er hjemmel til i indkomståret 2011 at medregne eller opgøre en gevinst på de omhandlede lån i danske kroner.

Nærmere vedrørende det i anden række anførte til støtte for den nedlagte påstand

Som anført gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række gældende, at der i 2011 er realiseret et valutakurstab på i alt kr. 2.639.327 på lånene i schweiziske franc, som er fradragsberettiget i indkomståret 2011 i medfør af kursgevinstlovens§§ 20, 23, 25 og 26, samt at SKAT ikke i fornødent omfang har sandsynliggjort, at der er tale om en skattepligtig kursgevinst på lånene i danske kroner, og at en sådan kursgevinst i givet fald mindst svarer til kurstabet på lånene i schweiziske franc.

Til støtte for, at der i 2011 er realiseret et valutakurstab på i alt kr. 2.639.327 på lånene i schweiziske franc, som er fradragsberettiget i indkomståret 2011 i medfør af kursgevinstlovens §§ 20, 23, 25 og 26, henvises til det anførte herom i forbindelse med det ovenfor anførte til støtte for den nedlagte påstand i første række.

(...)

Denne opfattelse hos SKAT må ses i sammenhæng med det af SKAT anførte i afgørelsen af den 7. december på side 4, hvor SKAT blandt andet omtaler Østre Landsrets dom af den 3. maj 2000, offentliggjort som TfS 2000, 605 samt Ligningsrådets afgørelse af den 19. august 2003, offentliggjort som SKM2003.545.LR I TfS 2003, 1014. Det er angiveligt SKATs opfattelse, at nævnte praksis er af væsentlig betydning for, hvorvidt der kan anses at være tale om en skattepligtig kursgevinst på lånene i danske kroner i nærværende sag. Dette bestrides.

Sagen i TfS 2000, 605 drejede sig om, hvorvidt en ny og ændret låneaftale vedrørende et bestående lån bevirkede, at der i skattemæssig forstand måtte anses at være sket indfrielse af det eksisterende lån og stiftelse af et nyt lån, med beskatning af kursgevinst til følge.

Sagen i SKM2003.545.LR / TfS 2003, 1014 drejede, sig tilsvarende om, hvorvidt nye og ændrede låneaftaler vedrørende to bestående lån ville bevirke, at der i skattemæssig forstand måtte anses at være sket indfrielse af de eksisterende lån og stiftelse af nye lån, med beskatning af kursgevinst til følge

I nærværende sag må det derimod lægges til grund, at valutalånene i schweiziske franc er faktisk er fuldt ud indfriet til kurs pari i 2011 og at der i den forbindelse er stiftet en ny gæld i danske kroner, hvorfor der er tale om to særskilte låneforhold, hvilket også må anses at være i overensstemmelse med såvel [finans1]s som [person1]s opfattelse. Det gøres således gældende, at hverken TfS 2000, 605 eller SKM2003.545.LR I TfS 2003, 1014 er af relevans for bedømmelsen af nærværende sag, idet de faktiske forhold er afgørende forskellige. Det bestrides således, at SKAT ved henvisning til den nævnte praksis i fornødent omfang har sandsynliggjort, at der i nærværende sag er tale om en skattepligtig kursgevinst på lånene i danske kroner.

Da det som anført må lægges til grund, at valutalånene i schweiziske franc i nærværende sag faktisk er fuldt ud indfriet til kurs pari i 2011, og at der i den forbindelse er stiftet en ny gæld i danske kroner, således at der - i overensstemmelse med såvel [finans1]s som [person1]s opfattelse - er tale om to særskilte låneforhold, gøres det videre gældende, at der faktisk ikke i nærværende sag er behørigt grundlag for, at SKAT kan efterprøve eller skønsmæssigt ansætte en kurs på de omhandlede lån i danske kroner, med henblik på opgørelse af skattepligtig kursgevinst i 2011.

Til yderligere støtte for, at der ikke i nuværende sag er grundlag for, at SKAT kan efterprøve eller skønsmæssigt ansætte en kurs på de omhandlede lån i danske kroner, med henblik på en opgørelse af skattepligtig kursgevinst i 2011, gøres det gældende, at [finans1] og [person1] er uafhængige parter, og at de må anses for de facto at have haft modsatrettede interesser på tidspunktet for indfrielsen af lånene i schweiziske franc og stiftelsen af ny gæld i danske kroner. På daværende tidspunkt i 2011 ønskede [person1] ikke at indfri lånene i schweiziske franc med deraf følgende valutatab samt tab ved salg af de tre ejendomme, idet han derimod ønskede at afvente, om kursen på schweiziske franc ville falde igen. Det gøres således gældende, at vurderingen af, hvorvidt der må anses at foreligge modsatrettede interesser mellem [person1] og [finans1], skal foretages med afsæt i de faktiske forhold tilbage i 2011, og at der efter en sådan vurdering må anses at foreligge sådanne modsatrettede interesser parterne imellem, at SKAT er afskåret fra at efterprøve eller skønsmæssigt ansætte en kurs på de omhandlede lån i danske kroner med henblik på opgørelse af skattepligtig kursgevinst i 2011.

Det gøres videre gældende, at SKAT ikke har foretaget en skønsmæssig ansættelse af kursen på den nye gæld i danske kroner, som blev stiftet ved indfrielsen af lånene i schweiziske franc, hvorfor SKAT også af den årsag ikke i fornødent omfang har sandsynliggjort, at der er tale om en skattepligtig kurs­ gevinst på lånene i danske kroner, og at en sådan kursgevinst i givet fald mindst svarer til kurstabet på lånene i schweiziske franc.

Det gøres i den forbindelse særligt gældende, at SKAT ikke alene ved en overordnet henvisning til ikke nærmere konkretiserede synspunkter vedrørende vilkårene for de nye lån i danske kroner i fornødent omfang har sandsynliggjort, at der er tale om en skattepligtig kursgevinst på lånene i danske kroner, og at en sådan kursgevinst i givet fald mindst svarer til kurstabet på lånene i schweiziske franc.

Det er herved også væsentligt at være opmærksom på, at SKAT ikke har taget behørigt højde for, at det af årsoversigterne fra [finans1], jf. bilag 13 og 14, fremgår, at [finans1] gør krav på renter af de omhandlede lån i danske kroner. SKAT har endvidere ikke forholdt sig nærmere til [person1]s faktiske betalingsevne, men blot ud fra formueoplysninger anført, at han må ases som insolvent både før og efter indfrielsen af lånene i schweiziske franc. Ydermere blev to af de tre ejendomme først solgt i 2012, hvorfor der ikke i 2011 kan have været tilstrækkelig økonomisk klarhed over det samlede mellemværende med banken, der kan danne behørigt grundlag for SKATs ukonkretiserede, skønsmæssige synspunkter om kursgevinst i 2011.

(...)

Såfremt der ikke på det foreliggende grundlag kan gives [person1] medhold i den nedlagte påstand, skal vi anmode om, at der gives tilsagn om fuld omkostningsgodtgørelse til udgifterne i forbindelse med afholdelse af et syn og skøn i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3. Det er således vores opfattelse, at der er behov for en sagkyndig vurdering af, hvorvidt der på lånene i danske kroner, som blev optaget ved indfrielsen af lånene i schweiziske franc, er tale om en kursgevinst, der mindst svarer til kurstabet på lånene i schweiziske franc, hvilket alene kan tilvejebringes via et syn og skøn.

Der må herved særligt henses til, at SKAT ikke selv har foretaget nogen kursfastsættelse på de omhandlede lån i danske kroner, hvilket imidlertid må være en forudsætning for på behørigt grundlag at kunne nægte fradrag for kurstabet på schweiziske franc i 2011. Med henblik på en behørig efterprøvelse af SKATs synspunkt om en kursgevinst på lånene i danske kroner, der mindst svarer til kurstabet på lånene i schweiziske franc, er det således vores opfattelse, at der er behov for en sagkyndig vurdering via et syn og skøn, såfremt der ikke på det foreliggende grundlag kan gives [person1] medhold i den nedlagte påstand.”

Repræsentanten har den 1. april 2020 fremsendt følgende supplerende indlæg:

”Under henvisning til Skatteankestyrelsens skrivelse af den 25. marts 2020 fremsættes hermed korrigeret påstand som følger:

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [person1] i indkomståret 2011 skal indrømmes skattemæssigt fradrag for det valutakurstab, der efter reglerne i kursgevinstloven kan opgøres for de omhandlede lån i schweiziske franc.

Det bemærkes vedrørende ovenstående korrigerede påstand samt Skatteankestyrelsens skrivelse af den 25. marts 2020 inklusive vedlagte materiale, at der som anført i klagen af den 29. februar 2016, side 5-6, reelt kan opgøres et samlet kurstab på de tre lån i schweiziske franc på i alt kr. 2.639.327.

Det gøres gældende, at SKAT ved den trufne afgørelse af den 7. december 2015 (bilag 1) selv har anerkendt anvendelse af realisationsprincippet, jf. afgørelsen side 3, nederst, ligesom SKAT videre i afgørelsen side 5 har erklæret sig enig i, at der er dokumenteret et valutakurstab i 2011 på kr. 2.629.328 (der må antages at være tale om en slå fejl/ regnefejl, således der menes kr. kr. 2.639.327) ved konverteringen af lånene fra schweiziske franc til danske kroner.

Samme oplysninger fra årsopgørelsen for indkomståret 2010 var fuldt tilgængelige for SKAT i forbindelse med SKATs sagsbehandling og udarbejdelse af den påklagede afgørelse af den 7. december 2015 vedrørende indkomståret 2011, herunder spørgsmål om godkendelsen af fradrag for valutakurstab. SKAT har dermed selv godkendt, at selve spørgsmålet om opgørelsen af kurstabet skal ske efter realisationsprincippet, hvilket der også er hjemmel til efter kursgevinstlovens § 25, stk. 2, sidste pkt. Under alle omstændigheder gøres det gældende, at [person1] som konsekvens af SKATs afgørelse af den 7. december 2015 har haft en retsbeskyttet, berettiget forventning om, at opgørelsen af valutakurstabet for det omhandlede indkomståret 2011 skal ske efter realisationsprincippet.

I det omfang det måtte lægges til grund, at [person1] allerede i indkomst­ året 2010 delvist er indrømmet fradrag for kr. 593.530 ud af det i alt omhandlede valutakurstab på i alt kr. 2.639.327, følger det af de netop anførte synspunkter, at sagen herefter rent beløbsmæssigt angår et spørgsmål om kurstabsfradrag på (2.639.327 - kr. 593.530 =) kr. 2.045.797 i indkomståret 2011.”

Landsskatterettens afgørelse

Af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, fremgår, at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld.

Af forarbejderne til kursgevinstloven, lov nr. 439 af 20. juni 1997 (LSF 194 1996/1) fremgår under pkt. 34 i de generelle bemærkninger følgende:

”Ved frigørelse for en gældsforpligtelse forstås den omstændighed, at debitor fritages for sin hæftelse for gældsposten. Det kan f.eks. være ved indfrielse (opfyldelse), præklusion, forældelse, gældssanering eller akkord.

(...)

Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne. Tab som følge af skyldnerens manglende betalingsevne og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution er ligeledes omfattet. (...)

Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.

Både fordringer og gæld i danske kroner og fordringer og gæld i fremmed valuta er omfattet af reglerne i kursgevinstloven.”

Af kursgevinstlovens § 20 fremgår, at gevinst på gæld for personer skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i §§ 21-23.

Af kursgevinstlovens § 23 fremgår, at gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.

Af forarbejderne til § 25, stk. 1 (LSF 194 1996/1) fremgår, at gevinst og tab som udgangspunkt beskattes efter realisationsprincippet. Efter realisationsprincippet medregnes gevinst og tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres. Det vil sige ved afståelse, indfrielse samt opgivelse m.v. Endvidere kan ændringer i de aftalte vilkår for en fordring eller en gældspost have en sådan karakter, at fordringen henholdsvis gælden anses for afstået m.v., således at ændringen betyder stiftelse af en ny fordring eller gæld. Eksempelvis vil en ændring af valuta og rente medføre, at der foreligger afståelse og stiftelse af en ny fordring eller gæld.

Det fremgår af § 25, stk. 2, at skattepligtige personer kan vælge at anvende lagerprincippet, jf. § 33, stk. 1, ved opgørelse af gevinst og tab på obligationer optaget til handel på et reguleret marked og på gevinst og tab som følge af valutaændringer på fordringer og gæld i fremmed valuta. Når lagerprincippet er valgt, kan valg heraf kun ændres efter tilladelse for told- og skatteforvaltningen.

Af kursgevinstlovens § 33 fremgår, at gevinst eller tab på en kontrakt opgøres som forskellen mellem værdien af kontrakten ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse (lagerprincippet). Er kontrakten realiseret i indkomståret, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem kontraktens afståelsesværdi og kontraktens værdi ved indkomstårets begyndelse.

Klageren har gjort gældende, at de 3 lån i schweiziske franc blev indfriet i 2011, og at indfrielsen i 2011 medførte et fradragsberettiget nettotab for klageren på 2.639.327 kr.

Klageren har ikke fremlagt låneaftalerne fra 2006 vedrørende de 3 lån. Af låneaftalerne for 2008 og 2009 fremgår, at fornyelse af lånebeløbet for en efterfølgende renteperiode, såfremt låntager måtte ønske det, og banken er indforstået hermed, kan ske med et tilsvarende beløb i en anden konvertibel valuta.

De 3 lån i schweiziske franc blev i 2011 omlagt til lån på tilsvarende beløb i danske kroner, og lånene i danske kroner med tillæg af renter blev overført til 3 ”0-rente konti”.

Klageren har i 2011 betalt renter på de 3 lån på samlet 211.968 kr., og det er oplyst af klageren, at lånene i schweiziske franc ikke var misligholdt ved omlægningen.

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for 2018, at klageren i 2018 på ny begyndte at betale renter på gælden til [finans1]. Overførslerne til 0-rentekonti kan under disse omstændigheder ikke anses som en ændring af renten på gælden, men som en henstand med betaling af renterne på gælden.

Låneaftalerne fra 2008 og 2009 indeholder mulighed for ændring af den valuta, som lånene oprindelig blev optaget i. Retten finder derfor ikke, at der i 2011 er indgået en aftale med banken om væsentlige ændringer af vilkårene for de 3 lån, der lå udenfor de tilpasninger, som gældsbrevene fra 2008 og 2009 efter deres indhold gav hjemmel til.

På baggrund af ovenstående finder retten, at klageren ikke har dokumenteret, at de 3 lån i skattemæssig forstand skal anses for indfriet i 2011.

Landsskatteretten finder derfor, at lånene ikke i skattemæssig forstand blev indfriet i 2011, hvorfor klageren derfor ikke, som anført af SKAT realiserede en kursgevinst.

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for 2010, at valutakurstab fra 2009 - 2010 på klagerens gæld i schweiziske franc er fratrukket i klagerens virksomhed og dermed også ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst i 2010. Landsretten lægger derfor til grund, at klageren i 2010 har valgt at opgøre tab som følge af valutaændringer på gæld i fremmed valuta efter lagerprincippet.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 25, stk. 2, in fine, at når lagerprincippet er valgt, kan valget heraf kun ændres efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen.

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for, at han for indkomståret 2011 har fået tilladelse fra told- og skatteforvaltningen til at ændre princip fra lagerprincip til realisationsprincip. Det af klageren trufne valg af lagerprincippet i 2010 gælder derfor også for 2011, hvorfor klagerens tab på valutakurssvingninger på gælden i schweiziske franc også i 2011 skal opgøres efter lagerprincippet. At SKAT i den påklagede afgørelse i 2015 er nået frem til, at klageren i 2011 har haft et valutakurstab på 2.629.328 kr. (tab opgjort efter realisationsmetoden) er ikke en gyldig tilladelse til overgang fra lagerprincip til realisationsprincip i indkomståret 2011.

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for 2010, at de 3 lån ved begyndelsen af indkomståret 2011 havde en samlet værdi på 9.491.361 kr. (2.593.873 kr. + 4.328.320 kr. + 2.569.168 kr.).

Af klagerens mail af 10. maj 2015 og de fremlagte kontoudtog fremgår, at gælden i schweiziske franc ved omlægningen i 2011 til gæld i danske kroner havde en samlet værdi på 9.957.985 kr. (2.626.838 kr. + 4.433.054 kr. + 2.898.093 kr.). Da gælden primo året udgjorde 9.491.361 kr., godkender Landsskatteretten et tab på valutadelen på 466.624 kr., jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 2, jf. § 33.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse for 2011 og godkender fradrag for 466.624 kr. i kapitalindkomsten.