Kendelse af 25-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 11-05-2019

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør og eneaktionær i A/S [virksomhed2], der ejer 100 pct. af aktierne i [virksomhed1] A/S, hvori klageren også er direktør. Selskabernes formål er at drive investeringsvirksomhed.

Værdi af fri bolig - [adresse1], 6. sal, [by1]

Den 1. august 1999 erhvervede A/S [virksomhed2] ejendommen [adresse1], 6. sal, 1. lejlighed, [by1]. Købsprisen udgjorde 815.000 kr.

Ejendommen er en ejerlejlighed til beboelse med et areal på 80 m².

Ejendommen var beboet af klagerens svigermor, [person1], i perioden 23. juli 1999 til 5. juni 2012.

Den 1. september 2013 blev ejendommen solgt til tredjemand for 1.250.000 kr.

[person1] betalte til klagerens ægtefælle en husleje på 4.000 kr. pr. måned, i alt 48.000 kr. om året.

Der er ikke medregnet lejeindtægter fra ejendommen i selskabets årsrapporter, ligesom driftsomkostninger så som ejendomsskatter, forsikring, el, vand og varme er afholdt privat og ikke fratrukket i selskabets skattepligtige indkomst.

Det er oplyst, at klageren betalte ovennævnte forbrugsudgifter, som udgjorde ca. 1.500 kr. Som dokumentation er fremlagt kopi af udskrift fra betalingsservice fra klagerens mor, som boede i en identisk lejlighed i samme ejendomskompleks, hvorfor udgiftsniveauet modsvarer de af klageren afholdte udgifter.

Beskatningstidspunkt for løn på 2 mio. kr. fra [virksomhed1] A/S

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 2.000.000 kr. for indkomståret 2011. Som en konsekvens heraf er klagerens skatteansættelse for 2012 nedsat med 2.000.000 kr.

I henhold til klagerens mellemregningskonto med [virksomhed1] A/S har klageren et tilgodehavende hos selskabet på 4.344.611 kr. pr. 31/12-2010. Klageren foretog private hævninger på i alt 6.192.146 kr. i 2011, hvorefter der opstod en gæld til selskabet pr. 31/12-2011 på 1.847.535 kr.

Ifølge revisors efterposteringsark blev lønvederlaget på 2.000.000 kr. udbetalt via en bogholderimæssig postering over klagerens mellemregningskonto med selskabet pr. 31. december 2011. Mellemregningskontoen udviste efter godskrivningen af lønvederlaget til klageren en saldo i klagerens favør på 152.465 kr., hvilket fremgår af årsregnskabets regnskabsmæssige specifikationer.

Lønnen på de 2.000.000 kr. er indregnet som en omkostning i [virksomhed1] A/S’ resultatopgørelse i årsregnskabet for indkomståret 2011, hvoraf fremgår, at selskabet har haft personaleomkostninger på 2.000.000 kr.

Lønnen blev indberettet til SKAT pr. 1. december 2012 og blev udbetalt som B-indkomst uden skattetræk.

Udeholdte lejeindtægter vedrørende lejlighed på [adresse2], 8. sal, [by1]

Klagerens selskab, A/S [virksomhed2], ejer ejendommen [adresse2], 8. sal, 3. lejlighed, [by1].

Ejendommen er en ejerlejlighed til beboelse med et areal på 51 m².

Selskabet erhvervede ejendommen den 1. maj 2004 med overtagelsesdato den 3. januar 2005. Købsprisen udgjorde 950.000 kr.

Ejendommen har ifølge CPR-registeret være beboet af [person2] siden den 1. oktober 2000.

Der er ikke medregnet lejeindtægter fra ejendommen i årsrapporterne for A/S [virksomhed2] for 2008 – 2012. I 2013 er der medtaget en lejeindtægt på 38.400 kr.

Selskabets revisor har overfor SKAT forklaret, at

”det er en fejl, at der ikke er medtaget lejeindtægt af ejendommen i indkomstårene 2010 – 2012. Som det fremgår af årsrapporten for 2013 er der medtaget lejeindtægt på 38.400 kr., svarende til en månedlig lejeindtægt på 3.200 kr. Samme beløb skal medtages i hvert indkomstår 2010 – 2012.

Ejendommen er udlejet til en ældre kvinde, der er ven af huset. Lejeindtægten er modtaget privat ligesom ejendomsudgifterne er betalt privat. Der er ikke taget fradrag for afholdte ejendomsudgifter i den skattepligtige indkomst.”

Det er oplyst, at klageren betalte ovennævnte forbrugsudgifter, som udgjorde ca. 1.500 kr. Som dokumentation er fremlagt kopi af udskrift fra betalingsservice fra klagerens mor, som boede i en identisk lejlighed i samme ejendomskompleks, hvorfor udgiftsniveauet modsvarer de af klageren afholdte udgifter.

Krediteringer på mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende betalinger til K/S [virksomhed3] og K/S [virksomhed4]

Både klageren og [virksomhed1] A/S har andele i henholdsvis K/S [virksomhed3] og K/S [virksomhed4]. Det fremgår af opgørelsen over mellemværende med kommanditselskaberne, at der i 2012 er sket indbetalinger vedrørende [virksomhed1] A/S til de to kommanditselskaber med i alt 950.112,68 kr. fordelt med 475.056,34 kr. på hver.

Klageren har oplyst, at indbetalingerne er foretaget af ham, hvorfor hans mellemregning med [virksomhed1] A/S er godskrevet med i alt 950.112,68 kr.

Under sagens behandling hos SKAT har revisor forklaret, at [person3] stillede en trækningsret til rådighed for [person4] privat i årene 2009 – 2012. Denne trækningsret blev blandt andet anvendt til betaling af stamkapital i K/S [virksomhed8] og [virksomhed4].

Der er fremlagt en mail med følgende indhold:

”På given foranledning skal jeg bekræfte at jeg i 2010 foranledigede en kredit i [finans1] på kr. 5.000.000,- til [person4] til anvendelse til indbetalinger til [projekt1]. Der blev trukket på den kredit i 2010 – 2011 og 2012. Kreditten blev indfriet i 2012/2013.

Med venlig hilsen

[person3]”

Der er endvidere fremlagt en mail af 10. januar 2018 fra [finans1] med følgende indhold:

”Kære [person3] og [person4]

Jeg kan bekræfte, at den finansiering som [virksomhed9] A/S havde etableret i banken, som blev anvendt til videre finansiering, for længst er indfriet ved almindelige indbetalinger til banken. Vi har ikke længere udskriftsmateriale der går tilbage til 2011 pga. almindelig forældelse.”

Som dokumentation er fremlagt to betalingskvitteringer fra [finans2], Luxembourg, hvoraf fremgår, at der i 2012 overføres i alt 2.950.000 kr. til [virksomhed9] A/S med teksten ”Loan from [virksomhed1] A/S.

Der er ikke fremlagt nærmere dokumentation for aftalegrundlaget mellem klageren og [person3], ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for, at betalingerne til [virksomhed1] A/S’ andele i K/S [virksomhed3] og K/S [virksomhed4] rent faktisk skete ved træk på den kreditfacilitet, som klageren fik stillet til rådighed hos [finans1].

Der er fremlagt kopi af bilag til selvangivelsen vedrørende indkomståret 2010 for K/S [virksomhed3] og K/S [virksomhed4].

Af klagerens formueopgørelse for 2011 fremgår, at klageren havde en gæld til [virksomhed9] A/S pr. 31. december 2011 på 4.915.205 kr. Der var ingen gæld til [virksomhed9] A/S pr. 1. januar 2011.

Kreditering på mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende provenu for salg af aktier i [virksomhed5] Inc.

Den 1. marts 2012 solgte [virksomhed1] A/S nominelt 60.000 stk. aktier i [virksomhed5] Inc. til kurs 4,3 svarende til en kursværdi på 258.000 USD.

Vederlaget for den omhandlede aktiepost udgjorde omregnet til danske kroner 1.448.670 kr., som blev overført til selskabets konto i [finans3] A/S, hvor beløbet den 1. marts 2012 indgik med 1.448.495 kr. efter kurtage.

I forbindelse med [virksomhed1] A/S’ salg af aktierne blev klagerens mellemregningskonto med [virksomhed1] A/S godskrevet med 1.448.495 kr.

Selskabets revisor har ved sagens behandling hos SKAT oplyst, at:

”Der er tale om aktiesalg af nom. 60.000 i [virksomhed10] Inc. Gevinst ved salget er skattefrit, idet der er tale om datterselskabsaktier.”

Kreditering på mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende investering i [virksomhed6] A/S

Klagerens mellemregning med [virksomhed1] A/S er godskrevet med 1.400.000 kr. vedrørende ”tabt sag omkring tilbagekøb af aktier”.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren ejede via selskabet [virksomhed1] A/S 20 % af [virksomhed11] A/S. Dette selskab, som bl.a. var ejet af [person5] og [person6], ejede igen en aktiepost i selskabet [virksomhed6] A/S sammen med en række andre investorer, deriblandt [virksomhed12] ApS.

Klageren har ikke ejet aktier i [virksomhed6] A/S i personlig regi, men har alene ejet en aktiepost i [virksomhed11] A/S.

[virksomhed12] ApS rettede et pengekrav mod [person4] i anledning af et tilsagn, som [person4] bekræftede i en mail af 11. april 2008 i forbindelse med en kapitalforhøjelse i [virksomhed6] A/S.

Kapitalforhøjelsen i [virksomhed6] A/S skete til favørkurs, og [virksomhed13] A/S, som ikke deltog i kapitalforhøjelsen, skulle kompenseres med aktier i [virksomhed6] A/S.

Der blev indgået en betinget aftale om overdragelse af aktier i [virksomhed6] A/S mellem [virksomhed13] A/S og [virksomhed11] A/S.

Såfremt aktierne af en eller anden grund ikke kunne overdrages eller overføres, skulle [person4], [virksomhed11] A/S eller [person3] overføre et kontantbeløb til [virksomhed13] A/S.

[person4] bekræftede ved mail af 11. april 2008, ”at der sker en kompensation som beskrevet”.

Hverken Byretten i [by2] eller Østre Landsret fandt det bevist, at den aftalte aktieoverdragelse rent faktisk var fundet sted. Der var etableret et skyldforhold, hvor [person4], [virksomhed11] A/S og [person3] hæftede solidarisk.

[person4] blev herefter idømt at betale [virksomhed13] A/S’ krav på 800.000 kr. plus sagsomkostninger.

Der er fremlagt kopi af faktura fra [virksomhed14] til [person4]. Ifølge fakturaen, der henviser til sagen ”[person4] og [virksomhed12] ApS”, udgør det skyldige beløb 1.221.770,19 kr., hvilket inkluderer det idømte beløb samt sagsomkostninger.

Selskabets revisor har oplyst, at:

”Modpartens opgørelse af tabet inkl. renteomkostninger og sagsomkostninger udgør i alt kr. 1.221.770. Dette betales direkte til [virksomhed1]s advokat [person7] med kr. 1.400.000 til dækning af disse samt [virksomhed1]s egne advokatomkostninger. Sagen vedrørte [virksomhed1]s investering i [virksomhed6] A/S.”

Udeholdt aktieavance i [virksomhed1] A/S på 2.192.200 kr. - Udbetalinger fra [virksomhed10] Inc.

Den 13. juni 2011 indgik [virksomhed1] A/S en aktieaftale med [virksomhed5] Inc. Aktieaftalen udløste en avance i 2012 på 2.192.200 kr. til [virksomhed1] A/S, som blev afregnet direkte til klageren.

Selskabets revisor har oplyst overfor SKAT, at

”Aktieafregningen med [virksomhed1] A/S er udbetalt til [person4]s private bankkonto, idet likviditeten skulle anvendes privat. Derfor har [person4] bedt [virksomhed5] udbetale beløbene til [person4]s private bankkonto og ikke til [virksomhed1] A/S.”

Ifølge kontoudskrifter fra klagerens konto i [finans4] A/S har klageren modtaget bankoverførsler fra [virksomhed5] Inc. i 2012 på i alt ca. 1,8 mio. kr.

Selskabets revisor har fremsendt følgende opgørelse over udbetalinger i 2012 fra [virksomhed5] Inc. til klageren:

(Difference 729 kr.)

Bankindsætning fra [virksomhed7]

Det fremgår af kontoudskrifter fra klagerens konto i [finans4] A/S, at der har været følgende indsætning i 2013:

Klageren har oplyst, at den modtagne indbetaling fra [virksomhed7] er en refusion af for meget indbetalt skolepenge. Klageren har ikke haft indflydelse på posteringsteksten, der alene er bestemt af indbetaleren.

Repræsentanten har gjort gældende, at klageren alene har en tilknytning til [virksomhed7] som følge af, at hans børn har gået på skolen, hvorfor det har formodningen for sig, at indbetalingen er indkomstopgørelsen uvedkommende.

SKATs afgørelse

Værdi af fri bolig - [adresse1], 6. sal, [by1]

SKAT har anset klageren for skattepligtig af udbytte i form af fri bolig.

Af SKATs afgørelse af 18. januar 2016 fremgår:

”Efter ligningslovens § 16 A, stk. 5, skal en hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af rådigheden over boligen.

Af punkt 4.1. i cirkulære nr. 1. af 2. januar 2001 fremgår, at aktionæren kan blive beskattet af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men en person, en virksomhed eller organisation, hvori aktionæren har en personlig interesse. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stiller til rådighed.

Ved vurderingen af, hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed m.v. eller person med tilknytning til hovedaktionæren.

Det er SKATs opfattelse, at A/S [virksomhed2] ikke har haft en selvstændig interesse i at have stillet lejligheden til rådighed for din svigermor. Udlejningen anses som en følge af din bestemmende indflydelse i selskabet og anses for sket i din interesse.

Der er herved blandt andet henset til, at selskabets hovedaktivitet er at virke som holdingselskab samt foretage tilknyttede investeringer i værdipapirer, og at der ikke i selskabets regnskaber er indtægtsført lejeindtægter i 2008 – 2012.

Du er derfor skattepligtig af udbytte i form af fri bolig, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5.

Den skattepligtige værdi ansættes til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg af 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

Da boligen kun var til rådighed for din svigermor en del af kalenderåret 2012, nedsættes den skattepligtige værdi svarende til det antal hele måneder, hvori boligen ikke har været til rådighed.

Den skattepligtige værdi kan herefter opgøres således:

Udbyttet beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1 og § 4 a, stk. 2, 2. pkt.”

Beskatningstidspunkt for løn på 2 mio. kr. fra [virksomhed1] A/S

SKAT har i afgørelse af 21. oktober 2015 forhøjet klagerens personlige indkomst for 2011 med 2.000.000 kr. i løn fra [virksomhed1] A/S. I SKATs afgørelse af 18. januar 2016 nedsættelse skatteansættelse for 2012 som en konsekvens heraf med 2.000.000 kr., jf. statsskattelovens § 4.

SKAT har anført følgende vedrørende indkomståret 2011:

”Det er SKATs opfattelse, at du har erhvervet endelig ret til lønnen i 2011 og derfor er skattepligtig heraf i 2011, jf. statsskattelovens § 4, litra a.

Der er herved henset til, at beløbet blev godskrevet din mellemregningskonto med [virksomhed1] A/S pr. 31. december 2011 og den i selskabet foretagne periodisering af lønudgiften.

Det bemærkes i den forbindelse, at det er uden betydning, at efterposteringerne fysisk først blev foretaget i 2012 af selskabets revisor – og at lønnen først blev lønangivet til SKAT i december 2012.

Beløbet henregnes til din personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, jf. § 4 modsætningsvis.”

SKAT har anført følgende vedrørende indkomståret 2012:

”SKAT har i afgørelse af 21. oktober 2015 forhøjet din personlige indkomst for 2011 med 2.000.000 kr. i løn fra [virksomhed1] A/S, idet vi anser retserhvervelsen - og dermed beskatningstidspunktet for at være indtruffet - på det tidspunkt, hvor beløbet blev godskrevet din mellemregningskonto med [virksomhed1] A/S.

Der henvises nærmere til den fremsendte afgørelse, side 14, punkt H.

Din skatteansættelse for 2012 nedsættes som en konsekvens heraf med 2.000.000 kr., jf. statsskattelovens § 4.”

Udeholdte lejeindtægter vedrørende lejlighed på [adresse2], 8. sal, [by1]

SKAT har anset klageren for skattepligtig af udeholdte lejeindtægter i A/S [virksomhed2] vedrørende ejendommen [adresse2], 8. sal, 3. lejlighed, [by1], idet indtægterne er anset for udloddet til klageren.

SKAT har anført følgende:

”Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes som udgangspunkt alt, hvad der udloddes af et selskab til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Det er SKATs opfattelse, at du er skattepligtig af de udeholdte lejeindtægter i A/S [virksomhed2], idet indtægterne må anses for udloddet til dig, jf. statsskattelovens § 4.

Det fremgår af sagen, at ejendommen har været beboet af [person2] siden 1. oktober 2000.

Der er ikke medregnet nogen lejeindtægter fra ejendommen i selskabets årsrapporter for 2008 – 2012, og der er heller ikke foretaget fradrag for ejendommens driftsudgifter.

Selskabet har heller ikke efterfølgende fundet anledning til at dokumentere forholdet. Der er ikke fremlagt en lejekontrakt, der nærmere viser, hvilke vilkår, der er aftalt for lejemålet, og der er heller ikke fremlagt dokumentation for de udgifter, der har været forbundet med udlejningen.

Det er SKATs opfattelse, at vi på den baggrund er berettigede til at skønne over resultatet ved udlejningen.

Der er ved udøvelsen af skønnet henset til, at selskabet i årsrapporten for 2013 har indregnet en lejeindtægt på 38.400 kr., der ikke modsvares af faktiske udgifter.

SKAT anser den medregnede lejeindtægt i 2013 for at være en nettoleje og har i mangel af andet grundlag ansat resultatet af udlejningen for 2012 ud fra ”samme” nettoafkastbetragtning.

Det bemærkes i den forbindelse, at skønnet over resultatet af udlejningen svarer til en forrentning på ca. 4 pct. af den investerede kapital og således ikke fører til et urimeligt resultat.

Udbyttet beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.”

Krediteringer på mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende betalinger til K/S [virksomhed3] og K/S [virksomhed4]

SKAT har anset krediteringer på mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende betalinger til K/S [virksomhed3] og K/S [virksomhed4] for maskeret udbytte.

SKAT har anført følgende:

”Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes som udgangspunkt alt, hvad der udloddes af et selskab til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Det er SKATs opfattelse, at du ikke med den fremlagte dokumentation har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at krediteringerne dækker over betalinger (udlæg) fra dig til selskabet – via den kredit, som blev stillet til rådighed via [person3].

Der er henset til, at der ikke er fremlagt behørig dokumentation for den etablerede trækningsret hos [finans1], og at der ikke er fremlagt nærmere dokumentation for aftalegrundlaget mellem dig og [person3].

Der er endvidere henset til, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at betalingerne til K/S [virksomhed3] og K/S [virksomhed4] rent faktisk skete ved træk på den kreditfacilitet, som du fik stillet til rådighed.

Du har således ikke løftet bevisbyrden for, at du i 2012 foretog udlæg for [virksomhed1] A/S på 2 gange 475.056 kr.

Konsekvensen heraf må være, at de to krediteringer er uberettigede, og at du derfor skal beskattes af maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Den fremlagte mailkorrespondance fra juni 2015 kan ikke føre til andet resultat.

Udbyttet beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

(...)

Der er herved henset til, at der ikke er fremlagt dokumentation, der på nogen måde godtgør, at du i 2012 via låneoptagelse eller med beskattede midler har foretaget indbetalinger til de to omhandlede kommanditselskaber med i alt 950.112,68 kr. fordelt med 475.056,34 kr. på hver.”

Kreditering på mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende provenu for salg af aktier i [virksomhed5] Inc.

Klagerens mellemregningskonto med [virksomhed1] A/S er godskrevet 1.448.495 kr. i forbindelse med [virksomhed1] A/S’ salg af aktier i [virksomhed5] Inc., hvilket SKAT har anset for maskeret udbytte til klageren.

SKAT har anført følgende:

”Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes som udgangspunkt alt, hvad der udloddes af et selskab til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Det er SKATs opfattelse, at du via de bogholderimæssige posteringer i [virksomhed1] A/S har opnået en skattepligtig økonomisk fordel, idet din mellemregningskonto i selskabet blev opskrevet med 1.448.495 kr., skønt salget var dig uvedkommende.

Der er derfor efter vores opfattelse tale om maskeret udlodning af et beløb på 1.448.495 kr. svarende til den formuefordel, som du har opnået.

Udbyttet beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.”

Kreditering på mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende investering i [virksomhed6] A/S anset for maskeret udbytte

SKAT har anset krediteringer på mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende investering i [virksomhed6] A/S for maskeret udbytte.

SKAT har anført følgende:

”Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes som udgangspunkt alt, hvad der udloddes af et selskab til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Det er SKATs opfattelse, at udgiften er selskabet uvedkommende, og at der med modposteringen af 1.400.000 kr. på din mellemregningskonto med [virksomhed1] A/S er foretaget en maskeret udlodning, som er skattepligtig efter ligningslovens § 16 A.

Det bemærkes herved, at selskabet ikke var part i retssagen, at der ikke ses at være en størrelsesmæssig og tidsmæssig sammenhæng mellem opgørelsen af det økonomiske mellemværende mellem parterne og den bogførte udgift – og at omstændighederne, der er angivet at ligge bag posteringen i øvrigt er så uklare, at det ikke kan lægges til grund, at posteringen er udtryk for afregning af en udgift (afholdt af dig) i selskabets interesse.

(...)

Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT som følge af de mangelfulde oplysninger i sagen, ikke har taget stilling til indsigelsen vedrørende tabsfradrag.”

Udeholdt aktieavance i [virksomhed1] A/S - udbetalinger fra [virksomhed10] Inc.

SKAT har anset klageren for at have modtaget maskeret udbytte svarende til 2.192.200 kr. i form af udeholdt aktieavance i [virksomhed1] A/S.

Af SKATs afgørelse af 18. januar 2016 fremgår:

”Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes som udgangspunkt alt, hvad der udloddes af et selskab til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Det er SKATs opfattelse, at du er skattepligtig af den udeholdte aktieavance i [virksomhed1] A/S, idet indtægterne må anses for udloddet til dig, jf. statsskattelovens § 4.

Det udloddede beløb sammensætter sig af overførslerne den 28. februar 2012, 28. juni 2012, 31. oktober 2012 og 30. november 2012, der beløber sig til i alt 1.600.200 kr. (eksklusive 11.468 kr. i rejseomkostninger og en uafklaret difference på 728,87 kr.) samt overførslen den 28. juni 2012 fra [virksomhed5] Inc. (via [virksomhed15] A/S) til revisionsfirmaet [virksomhed16] på 592.000 kr.

Sidstnævnte beløb medregnes ved opgørelsen af det udloddede beløb, idet betalingen af revisionshonoraret er krediteret din mellemregningskonto med [virksomhed1] A/S med 602.000 kr. ud fra en forudsætning om, at betalingen er foretaget af dig.

Mellemregningsposteringerne fremgår dels af revisors efterposteringsliste for [virksomhed1] A/S (efterpostering nr. 7), dels af revisors arbejdspapir ”Oversigt over mellemregningskonto”.”

Bankindsætning fra [virksomhed7]

SKAT har lagt til grund, at klageren er skattepligtig af den modtagne indbetaling på 218.750 kr. fra [virksomhed7].

Af SKATs afgørelse af 18. januar 2016 fremgår:

”Det fremgår af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes med visse undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Det påhviler dig at dokumentere eller sandsynliggøre, at de indsatte midler på din bankkonto ikke hidrører fra skattepligtige midler.

Denne bevisbyrde har du ikke løftet.

SKAT anser dig derfor som skattepligtig af indsætningen af 218.750 kr. på din bankkonto, idet du ikke har fremlagt dokumentation for, at der er tale om en privat indsætning, der er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Der er endvidere lagt vægt på, at du tidligere har modtaget honorarer, som du ikke har selvangivet. Beløbet anses derfor for skattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4, litra a.

Beløbet henregnes til din personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, jf. § 4 modsætningsvis.”

På retsmødet afholdt den 26. februar 2019 oplyste Skattestyrelsens repræsentant, at klageren havde siddet i bestyrelsen for [virksomhed7].

Klagerens opfattelse

Beskatning vedrørende [adresse1], 6. sal, lejlighed 1 og [adresse2], 8. sal, 3. lejlighed

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at der ikke både er grundlag for beskatning af det modtagne lejebeløb som maskeret udlodning og rådighedsbeskatning efter de skematiske regler.

Repræsentanten har anført følgende:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for så vidt angår spørgsmålet om beskatning af rådigheden over ejendommen beliggende [adresse1], 6. sal, lejlighed 1, overordnet gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at de skematiske regler i ligningslovens § 16 A, stk. 1, finder anvendelse, ligesom det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for beskatning af de modtagne lejeindtægter som maskeret udbytte, hvilket udgør en uhjemlet dobbeltbeskatning.”

I supplerende indlæg af 17. januar 2019 har repræsentanten anført følgende vedrørende [adresse1], 6. sal:

”Det er i nærværende sag ubestridt, at [person4] har været hovedanpartshaver i selskabet, ligesom det er ubestridt, at lejligheden har været udlejet til [person4]s svigermor.

Spørgsmålet er således, hvorvidt selskabets udlejning af lejligheden til [person1] kan medføre rådighedsbeskatning af [person4].

Af ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 9, fremgår ikke nærmere, hvordan rådighedsbegrebet skal defineres.

Forarbejderne til bestemmelsen, der blev indført ved lov nr. 459 af den 31.maj 2000, har ligeledes ikke nærmere taget stilling til rækkevidden af rådighedsbegrebet i relation til helårsboliger.

Der er således alene anført følgende i forarbejderne:

"Den del af boligen, som udelukkende relaterer sig til erhvervsmæssige formål, skal ikke medregnes i beregningsgrundlaget for beskatningen, da denne del af boligen ikke er stillet til rådighed.”

Det bemærkes for god ordens skyld, at der, for så vidt angår sommerboliger, gælder en formodningsregel, hvorefter en hovedaktionær som udgangspunkt har den pågældende sommerbolig til rådighed.

Dette er imidlertid ikke tilfældet for helårsboliger, hvorfor det gøres gældende, at bevisbyrden for, at den pågældende lejlighed rent faktisk har været stillet til rådighed for privat benyttelse for [person4], påhviler SKAT.

Af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.2 fremgår følgende:

"Særreglen for hovedaktionærer medfører, at det ikke er den faktiske anvendelse af de nævnte aktiver, der beskattes. Der skal derfor ikke foretages en konkret vurdering af den faktiske anvendelse af de nævnte aktiver, der beskattes. Der skal derfor ikke foretages en konkret vurdering af den faktiske anvendelsen, men til gengæld skal der foretages en konkret vurdering af, om hovedaktionæren har haft rådighed over de nævnte aktiver. Se SKM2009.93.ØLR og SKM2010.831.BR.

En ansat hovedaktionær er omfattet af formodningsreglen for rådighed over sommerbolig og lystbåd. Hvis selskabet ejer en sommerbolig eller lystbåd formodes den ansatte hovedaktionær som udgangspunkt at have haft rådighed over aktivet hele året. Det er derfor hovedaktionæren, der skal afkræfte en formodning for rådighed. Reglen finder også anvendelse for andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønning. Se LL § 16 stk. 5 og 6.

Vurderingen af rådighed er som udgangspunkt den samme, som der foretages for selvstændigt erhvervsdrivende. En selvstændig erhvervsdrivende har imidlertid pr. definition altid afgørende indflydelse på egen aflønningsform, hvorimod en ansat hovedaktionær ikke nødvendigvis har det.

Hvis en hovedaktionær efter en konkret vurdering ikke anses for at have haft rådighed over selskabets bil, hus, sommerbolig eller lystbåd er han ikke omfattet af særreglen. Han er i stedet omfattet af hovedreglen og brug af selskabets aktiver skal beskattes som udbytte. Se ovenfor.

Hovedaktionæren kan også blive beskattet, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men en person, med tilknytning til hovedaktionæren. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stiller til rådighed. Se SKM2009.247. VLR.”

At vurderingen af, om en ejendom har været stillet til rådighed for hovedaktionæren, beror på en konkret vurdering af de konkrete omstændigheder i den pågældende sag, fremgår tillige af en dom fra Østre Landsret offentliggjort i SKM2009.93.ØLR.

Det fremgår direkte af Østre Landsrets præmisser i den pågældende dom, at:

"Det må afgøres ud fra en konkret vurdering af sagens omstændigheder, om en helårsbolig har været stillet til en hovedaktionærs private rådighed. Det forhold, at selskabet ejer helårsboligen, kan i den forbindelse ikke i sig selv føre til, at hovedaktionæren har haft privat rådighed over helårsboligen.”

Efter denne indledende passus fortsætter Østre Landsret med en indgående bevisbedømmelse af de konkrete forhold, der var relevante i den pågældende sag. Bevisvurderingen munder ud i, at landsretten konkret fandt, at Skatteministeriet havde løftet bevisbyrden for, at lejligheden havde været stillet til rådighed for hovedaktionæren.

Sagen illustrerer klart, at bevisbyrden for, at en ejendom har været til rådighed for en hovedaktionær, påhviler SKAT.

Herudover kan det konkluderes, at selvom Østre Landsret slår fast, at det ikke er en afgørende forudsætning for beskatning af rådigheden, at ejendommen rent faktisk har været benyttet, indgår dette dog som et væsentligt bidrag ved afgørelsen af, om ejendommen har været til rådighed for hovedaktionæren.

Det gøres gældende, at lejligheden ikke har været stillet til rådighed for [person4], og at betingelserne for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 A ikke er opfyldt.

Selskabet A/S [virksomhed2] har ejet flere ejerlejligheder i samme ejendomskompleks beliggende [adressen] i [by1]. Begge ejerlejligheder har været udlejet, og begge ejerlejligheder er solgt med fortjeneste efterfølgende.

Det forhold, at selskabet fejlagtigt ikke har indberettet lejeindtægterne fra udlejningen, medfører ikke, at lejligheden kan anses for at være stillet til rådighed for [person4].

Selskabet har haft en erhvervsmæssig interesse i såvel udlejningen som det efterfølgende salg, og det er således godtgjort, at lejligheden ikke har været stillet til rådighed for [person4].

Det anerkendes, at [person4] er skattepligtig af den modtagne nettoleje. [person4] anerkender således beskatning af kr. 30.000 om året i nettolejeindtægt vedrørende lejligheden.”

I supplerende indlæg af 17. januar 2019 har repræsentanten anført følgende vedrørende [adresse2], 8. sal:

”Det gøres gældende, at [person4] alene skal beskattes af de nettolejeindtægter, som han har modtaget.

På baggrund af den fremlagte dokumentation vedrørende lejligheden beboet af [person8] beliggende [adresse3] i [by1] gøres det gældende, at nettolejeindtægten udgør kr. 2.500 x 12 = kr. 30.000. Af de kr. 4.000, som [person4] modtog i husleje, udgjorde de månedlige udgifter således ca. kr. 1.500, hvorfor nettolejeindtægten udgjorde kr. 30.000 om året.”

Indsætninger på klagerens bankkonto

I supplerende indlæg at 17. januar 2019 har repræsentanten anført følgende om Indsætninger på klagerens bankkonto:

”Det følger af statsskattelovens § 4, at en person, der er skattepligtig til Danmark, som udgangspunkt beskattes af samtlige indtægter:

”... bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.”

Statsskattelovens § 4 knæsætter således foruden globalindkomstprincippet og nettoindkomstprincippet tillige princippet om realiserede økonomiske fordele, derved at en skatteyder som altovervejende udgangspunkt beskattes af samtlige de indtægter, der oppebæres, uanset arten heraf.

Princippet indebærer nærmere, at den skattepligtige skal have modtaget en økonomisk fordel, der har en objektiv omsætningsværd i.

Det er skattemyndighederne, der skal påvise, at skatteyder har modtaget en skattepligtig indtægt. I det omfang skattemyndighederne kan dokumentere, at der er sket indsætninger på en konto tilhørende skatteyder, gælder der imidlertid efter fast praksis en formodning for, at indsætningerne har karakter af skattepligtige indtægter, jf. bl.a. SKM2011.208.HR og SKM2011.775.HR.

Det er herefter skatteyder, der i det konkrete tilfælde skal godtgøre, at indsætningerne er indkomstopgørelsen uvedkommende. Denne vurdering foretages på baggrund af de for sagen relevante faktiske oplysninger.

Som eksempel på at skatteyder konkret har løftet bevisbyrden i tilsvarende situationer, kan bl.a. henvises til SKM2014.254.ØLR og TfS 2013, 509.Ø. I begge tilfælde var der tale om større indsætninger på skatteyders bankkonto, og i begge tilfælde lykkedes det skatteyder at godtgøre, at der ikke var erhvervet ret til de pågældende beløb.

Det bemærkes i den forbindelse ligeledes, at en forhøjelse baseret på indsætninger på bankkonti udgør en skønsmæssig ansættelse, hvor forudsætningen for det udøvede skøn knytter sig til selve indsætningen.”

Bankindsætning fra [virksomhed7]

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for beskatning af bankindsætning fra [virksomhed7] som skattepligtigt honorar.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten gjort gældende:

”..., at det konkret er godtgjort, at den pågældende indbetaling er indkomstopgørelsen uvedkommende.”

Beskatningstidspunkt for løn på 2 mio. kr. fra [virksomhed1] A/S

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at der skal ske lønbeskatning af honorarer fra [virksomhed1] A/S i indkomståret 2012 og ikke i indkomståret 2011.

Repræsentanten har anført følgende:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for så vidt angår spørgsmålet om lønbeskatning af honorarer fra [virksomhed1] A/S gældende, at der skal ske lønbeskatning i 2012 i overensstemmelse med det selvangivne, idet den fysiske efterpostering af lønvederlaget ubestridt blev foretaget i foråret 2012.”

På retsmødet afholdt den 26. februar 2019 erklærede repræsentanten sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling, hvorefter lønbeskatningen skulle ske i 2011.

Nærmere om krediteringer på mellemregning med [virksomhed1] A/S i 2012 – K/S [virksomhed3] og [virksomhed4]

I supplerende indlæg at 17. januar 2019 har repræsentanten anført følgende om krediteringer på klagerens mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende K/S [virksomhed3] og [virksomhed4] i 2012:

”Statsautoriseret revisor [person9] har udarbejdet en oversigt over mellemregningskontoen mellem [person4] og [virksomhed1] A/S.

...

Af mellemregningskontoen fremgår bl.a., at [person4] flere gange indbetalte beløb på vegne af [virksomhed1] A/S til inddækning af selskabets forpligtelser vedrørende kommanditselskabet.

...

Af mellemregningskontoen fremgår, at [person4] i 2012 indbetalte i alt 2 x kr. 475.056,34 på vegne af selskabet. Betalingerne fremgår af de fremlagte kontoudtog fra [virksomhed17].

Betalingerne blev finansieret via en kassekredit i [finans1] oprettet af [person3]. Kopi af e-mail fra [person3] af den 23. juni 2015, hvori [person3] bekræfter etableringen af kassekreditten, fremlægges som bilag 20.

Af e-mailen fremgår bl.a., at kreditten blev benyttet til brug for finansiering af indskud til vindmølleprojektet, samt at kreditten blev indfriet i 2012/2013.

Udover e-mailbekræftelsen fra [person3] fremlægges ligeledes som bilag 21 kopi af e-mail fra [person10] fra [finans1]. Af e-mailen af den 10. januar 2018 fremgår bl.a., at [person10] bekræfter, at den etablerede finansiering senere blev udlignet, og at [finans1] ikke længere var i besiddelse af udskriftsmateriale vedrørende 2011.

Af formueopgørelsen for [person4] og [person11] for 2011 fremgår bl.a., at gælden til [person3] pr. 31. december 2011 udgjorde kr. 4.915.205.

Gælden til [person3] blev som nævnt indfriet i 2012/2013. En del af gælden blev indfriet ved pengeoverførsler direkte fra [person4] til [person3], og en del blev indfriet af [person5] på vegne af [person4].

Som dokumentation for indfrielsen af gælden fremlægges som bilag 22 kopi af dokumentation for overførsel af kr. 450.000 fra [finans2] til [person3]s konto i [finans1]. Det fremgår, at beløbet blev overført den 24. juli 2012 med referenceteksten ” Loan from [virksomhed1] A/S ”.

Årsagen til, at referencen vedrørte [virksomhed1] A/S, var, at beløbet primært var blevet benyttet til indbetaling af selskabets forpligtelser vedrørende kommanditselskaberne.

Som bilag 23 fremlægges kopi af dokumentation for overførsel af kr. 2.500.000 til [person3]. Overførslen blev foretaget den 11. juli 2012, og heraf fremgår ligeledes, at beløbet vedrørte lån fra [virksomhed1] A/S.

Af [person4] og [person11]s formueopgørelse for 2012 fremgår, at der ikke længere var en gæld til [person3].

For god ordens skyld bemærkes, at såfremt der bortses fra omtvistede betalinger til [virksomhed1] A/S ved opgørelsen af [person4]s mellemregningskonto, ville saldoen være således:

2012: kr. 4.117.286 + kr. 950.112 = kr. 3.167.174 ([person4]s tilgodehavende hos selskabet).”

...

”For så vidt angår betalingerne vedrørende vindmølleprojektet, K/S [virksomhed3] og [virksomhed4], gøres det gældende, at der er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for både betalingerne samt for finansieringen heraf.

Det fremgår således direkte af bogføringen, både af mellemregningskontoen og de fremlagte kontokort, at [person4] foretog de pågældende indbetalinger. Indbetalingerne fremgår ligeledes af kontoudtogene for kommanditselskabet.

Endvidere er der fremlagt dokumentation i form af bekræftelse fra både [person3] Østergaard og [finans1], i relation til kreditten som blev stillet til rådighed.

Gælden til [person3] fremgår ligeledes af formueopgørelsen for [person4] og [person11].

Endelig er der ligeledes fremlagt dokumentation for tilbagebetalingen, jf. overførslerne fra [finans2] til [person3].

Der er således konkret tilstrækkelig dokumentation for, at [person4] personligt foretog de pågældende indbetalinger, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning af maskeret udbytte.”

Kreditering på mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende provenu for salg af aktier i [virksomhed5] Inc.

Klagerens repræsentant har oplyst, at provenu for salg af aktier i [virksomhed5] Inc. ved en fejl blev krediteret [person4] s mellemregningskonto med [virksomhed1] A/S, uanset beløbet var [person4] uvedkommende.

Med henvisning til, at [person4] har haft et tilgodehavende i selskabet, der oversteg krediteringer, er der ikke grundlag for beskatning.

I supplerende indlæg af 17. januar 2019 har repræsentanten anført følgende:

”Såfremt [person4]s mellemregningskonto med [virksomhed1] A/S for 2012 korrigeres for fejlposteringen, ser saldoen således ud:

Kr. 4.670.511 + kr. 1.448.495 = kr. 3.222.016.

[person4] havde således stadig et større tilgodehavende mod selskabet, såfremt mellemregningen korrigeres.

Såfremt det tages højde for indbetalingerne til K/S [virksomhed18], jf. ovenfor, udgjorde [person4]s tilgodehavende pr. 31. december 2012 kr. 3.167.174 + kr. 1.448.495 = kr. 1.718.679.”

Kreditering på mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende investering i [virksomhed6] A/S

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for beskatning af maskeret udbytte i forbindelse med kreditering på klagerens mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende investering i [virksomhed6] A/S. Repræsentanten har anført, at såfremt Landsskatteretten måtte komme frem til, at tabet vedrører klageren og ikke [virksomhed1] A/S gøres det gældende, at klageren indrømmes fradrag herfor i aktieindkomsten.

På retsmødet afholdt den 26. februar 2019 nedlagde repræsentanten en subsidiær påstand - med henvisning til den idømte solidariske hæftelse for kompensationen til [virksomhed13] A/S - om at klageren alene skulle beskattes af en tredjedel af såvel det idømte beløb som de deraf følgende sagsomkostninger m.v.

Repræsentanten har anført følgende i supplerende indlæg af 17. januar 2019:

”Det gøres gældende, at uanset [person4] var part i retssagen, er der tale om en erhvervsmæssig udgift, som er [person4] uvedkommende.

Det er dokumenteret, at Retten i [by2] lagde til grund, at der var tale om en fælles hæftelse mellem [person4], [virksomhed11] A/S samt [person3].

Da [person4] på intet tidspunkt personligt har ejet aktier i det omstridte selskab, [virksomhed6] A/S, er det således dokumenteret, at forpligtelsen til at overdrage aktierne reelt var hos [virksomhed11] A/S, hvilket også er dokumenteret via den fremlagte betingede aktieoverdragelsesaftale.

Det var således [person4]s selskab, der ejede aktier i selskabet, og derfor er det også selskabet, som er rette udgiftsbærer af såvel det idømte beløb som de deraf følgende sagsomkostninger m.v.

Der er således ikke grundlag for beskatning af maskeret udbytte vedrørende dette beløb.”

...

”Såfremt [person4]s mellemregningskonto med [virksomhed1] A/S for 2012 korrigeres for posteringen, ser saldoen således ud:

Kr. 4.670.511 + kr. 1.400.000 = kr. 3.270.511.

Såfremt der tages højde for indbetalingerne til [virksomhed17] og aktiesalget i [virksomhed15], udgjorde [person4]s tilgodehavende pr. 31.december 2012 kr. 1. 718.679 + kr. 1.400.000 = kr. 318.679.”

Diverse krediteringer på klagerens mellemregning med [virksomhed1] A/S samt aktieavance i [virksomhed1] A/S

For så vidt angår krediteringer på [person4]s mellemregning med [virksomhed1] A/S og en aktieavance i [virksomhed1] A/S, som er anses for maskeret udbytte til klageren, gør repræsentanten gældende, at der er tale om diverse fejlposteringer på mellemregningskontoen, som ikke fører til beskatning.

Selv såfremt posteringerne tillægges betydning efter deres indhold, gøres det gældende, at klageren konkret har haft et tilgodehavende i selskabet, der oversteg krediteringerne, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning.

Udeholdt aktieavance i [virksomhed1] A/S - udbetalinger fra [virksomhed10] Inc.

Repræsentanten har anført følgende i supplerende indlæg af 17. januar 2019:

”Et samlet beløb på kr. 2.419.236 blev overført til [person4]s private bankkonto, hvoraf kr. 227.036 udgjorde refusion af udlæg for selskabet.

Det resterende beløb på kr. 2.192.200 blev overført løbende ved en række konkrete overførsler.

For så vidt angår betalingen af revisor fremgår, at [person4]s mellemregningskonto blev godskrevet kr. 602.000 i 2012. Af oversigten over betalinger fremgår ligeledes, at der blev betalt et beløb på kr. 592.000 direkte fra [virksomhed10] Inc. til revisor, som indgår i det samlede beløb på kr. 2.192.200.

Såfremt [person4]s mellemregningskonto med [virksomhed1] A/S for 2012 korrigeres for posteringen, ser saldoen således ud:

Kr. 4.670.511 + kr. 2.192.200 = kr. 2.478.311.

Såfremt der tages højde for indbetalingerne til K/S [virksomhed17], aktiesalget i [virksomhed15] samt [virksomhed6] A/S, udgjorde [person4]s tilgodehavende pr. 31. december 2012 kr. 318.679 + kr. 2.192.200 = kr. 1.873.521.

...

”Selv såfremt mellemregningskontoen reguleres for denne fejl, er der stadig et væsentligt tilgodehavende i [person4]s favør.

Der er således ikke grundlag for at beskatte [person4] af beløbet, da dette er medtaget på mellemregningskontoen og derfor skal modregnes i den øvrige saldo, jf. i det hele det ovenfor anførte vedrørende aktionærlån.”

...

”Det bemærkes, at alene overførslen foretaget den 31. oktober 2012 er foretaget efter indførelsen af den nuværende ligningslovs § 16 E, hvorfor en eventuel saldo i selskabets favør pr. 15. august 2012 maksimalt kan udgøre kr. 1.873.521 - kr. 200.000 = kr. 1.673.521.

Som det fremgår ovenfor, kan denne saldo alene komme til beskatning, såfremt SKAT godtgør, at [person4] var insolvent på tidspunktet for hævningerne.

Det er således alene overførslen på kr. 200.000, som ligger efter den 15. august 2012, der kan beskattes i medfør af ligningslovens§ 16 E.”

Maskeret udbytte

I supplerende indlæg af 17. januar 2019 har repræsentanten anført følgende vedrørende maskeret udbytte:

”I medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 1, skal alt, hvad der udloddes til en aktionær som følge af dennes aktionærstatus, skatteretligt behandles som udbytte. Bestemmelsen finder således anvendelse på overførsler til aktionæren, som "maskeres" med henblik på at opnå en gunstigere skattemæssig position.

Kerneeksemplet på maskeret udbytte/udlodning er kendetegnet ved, at der er tale om mere enkeltstående dispositioner, hvor der imellem selskabet og en eller flere af selskabets aktionærer sker overdragelse af aktiver, og hvor overdragelsen ikke sker til markedspriser, eksempelvis hvis selskabet overdrager en ejendom til hovedaktionæren til underpris.

Det skatteretlige udbyttebegreb omfatter samtlige økonomiske fordele, der tilgår aktionæren. Maskeret udbytte/udlodning foreligger således, i de situationer hvor aktionæren erhverver økonomiske fordele fra selskabet. I sådanne situationer vil der være en korrektionsadgang for SKAT i ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Foruden kravet om, at den pågældende skal være aktionær, er det ligeledes en forudsætning for beskatning, at den pågældende betaling/afholdelse af udgift m.v. sker i aktionærens interesse.

Heri ligger en konkret afvejning af, om den pågældende disposition er foretaget i selskabets interesse eller i aktionærens interesse. Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at bevisbyrden for, at der er tale om maskeret udlodning, påhviler SKAT.

Af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.2.1, fremgår følgende;

"For at statuere maskeret udbytte skal disse to spørgsmål altid vurderes konkret:

• Er udgiften afholdt i aktionærens interesse?

• Er udgiften en driftsomkostning?

Der skal kunne svares ja til det første spørgsmål og nej til det andet spørgsmål for, at der kan statueres maskeret udbytte."

Det fremgår således af SKATs juridiske vejledning, at der skal foretages en konkret vurdering af hver enkelt sag, hvor der særligt skal lægges vægt på aktionærens selvstændige interesse i den pågældende disposition samt lægges vægt på, hvorvidt dispositionen er foretaget i selskabets interesse.

I vurderingen af hvorvidt udgiften er afholdt i aktionærens interesse, skal den skattepligtige disposition have "passeret aktionærens økonomi", jf. bl.a. SKM2009.262.VLR og professor, dr.jur. Jan Pedersens kommentar hertil offentliggjort i Revision & Regnskabsvæsen, Skattemæssige Meddelelser 2009.173.

Af Jan Pedersens artikel fremgår bl.a. følgende:

"Uden udtrykkelig hjemmel kan reelle og skatteretligt retskraftige dispositioner ikke undergives beskatning, medmindre skatteyderen har givet afkald på indkomsten på en sådan måde, at indkomstmuligheden positivt er disponeret til optjening hos en anden indkomstmodtager, typisk en nærtstående."

Det kan således konstateres, at det er en betingelse for at statuere maskeret udlodning i medfør af ligningslovens § 16 A, at udgiften er afholdt i aktionærens interesse, og at der er tale om en driftsomkostning. En sådan udlodningsbeskatning kræver således, at det er af hensyn til aktionærens personlige interesser, at selskabet har valgt ikke at agere forretningsmæssigt.

Hvorvidt der konkret er tale om maskeret udbytte, beror i alle tilfælde på en samlet konkret vurdering i hver enkelt sag.”

Særligt om aktionærlån

I supplerende indlæg af 17. januar 2019 har repræsentanten anført følgende vedrørende aktionærlån:

”Indtil den 15. august 2012 gjaldt der en særlig praksis vedrørende aktionærlån.

Lån fra et selskab til en hovedanpartshaver anerkendes således frem til den 15. august 2012 i skattemæssig henseende, i det omfang hovedanpartshaveren var solvent på lånetidspunktet.

Der fremgår følgende herom i den dagældende Ligningsvejledning, afsnit S. F.2.2.4.2:

"Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.”

Selvom det ikke direkte fremgår af den dagældende Ligningsvejledning, skal solvensbedømmelsen foretages på tidspunktet for låneudbetalingen til hovedanpartshaveren.

Når der er tale om lån opstået ved løbende hævninger, skal der foretages en solvensbedømmelse for hver hævning, jf. TfS.1997.641.LSR, som også er citeret det pågældende sted i Ligningsvejledningen. Til støtte for dette synspunkt anførte Landsskatteretten følgende i sin utrykte kendelse af den 18. juni 2012, j.nr. 11-01469:

"Lån, som opstår ved, at en hovedaktionær løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent. Hvis det efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævninger i almindelighed beskattes som løn fra selskabet eller som maskeret udlodning. Dette fremgår af TfS 1997. 641. LSR, og Ligningsvejledningen for 2006, afsnit S.F.2.2.4.2. Vurdering af solvens skal foretages på tidspunktet, hvor hævningerne er foretaget, jf. byrettens dom af 31. oktober 2008, SKM2009.523.BR.” (min fremhævning)

Det ses ligeledes tydeligt af Landsskatterettens ordvalg i TfS.1997.641. LSR, at det i udgangspunktet er SKAT, der har bevisbyrden for, at den pågældende hovedanpartshaver var insolvent på tidspunktet for lånoptagelsen. Landsskatteretten anførte følgende:

”Henset til det oplyste om klagerens økonomiske forhold, herunder at klageren på et møde med kurator havde oplyst at være insolvent, og at kurator på baggrund af en vurdering af klagerens forhold herefter besluttede at undlade at videreforfølge kravet mod klageren personligt, fandt retten, at det måtte anses for godtgjort, at klageren på tidspunktet for de løbende hævninger i 1993 havde været insolvent. Det bemærkedes hertil, at alene den i løbet af det omhandlede klageår, 1993, skete forøgelse af mellemregningskontoens udvisende kunne beskattes i 1993." (min fremhævning)

Solvensbetragtningerne i Ligningsvejledningen bygger ikke på en lovbestemmelse, men er udtryk for en bevisretlig formodning. Udover den tidsmæssige placering af solvensbedømmelsen synes administrativ praksis og retspraksis ikke at have taget stilling til det nærmere indhold af solvensbegrebet, andet end at hvis den, der hæver på en mellemregningskonto med et selskab, ikke er i stand til at tilbagebetale beløbet på tidspunktet for hævningen, er der ikke tale om et lån, da tilbagebetaling aldrig har været meningen.

Det er endvidere ikke solvensdiskvalificerende, at midlerne er bundne i aktiver, som skal pantsætte~ eller sælges, forinden indfrielsen af gælden til selskabet kan ske, jf. Landsskatterettens utrykte afgørelse af den 18. juni 2012, j.nr. 11-01469.

Landsskatteretten anførte bl.a. følgende i afgørelsen:

"Der er kontinuerligt overført beløb til klagerens konto angivet som løn, som ved regnskabsårets slutning den 30. september 2008 posteres som hævet på mellemregningskontoen, således at klageren og hans ægtefælle pr. denne dato har en gæld til selskabet på 223.131 kr., svarende til 111.566 kr. hver.

Da klageren ved regnskabsårets slutning har et indestående på 58. 832 kr. (halvdelen af 117. 664 kr.) og en bil til en værdi af 150. 000 kr. kan klageren ikke anses at være insolvent på hævetidspunktet den 30. september 2008.

Der er således ikke grundlag for at beskatte klageren af yderligere løn i medfør af statsskattelovens § 4.”

Spørgsmålet om, hvorvidt SKAT har godtgjort, at den pågældende aktionær er insolvent på tidspunktet for hævningen, beror på en konkret bevisbedømmelse af de for sagen relevante faktiske omstændigheder.

I nærværende sag bliver problemstillingen omkring aktionærlån aktuel på flere forskellige måder.

SKAT har ikke taget højde for, hvorledes de enkelte forhøjelser påvirker den samlede mellemregningskonto mellem [person4] og selskabet. Det bemærkes, at samtlige forhøjelser vedrørende udbytte fra [virksomhed1] A/S fremgår af mellemregningskontoen. SKAT har ligeledes anerkendt, at der eksisterede en mellemregningskonto, jf. bl.a. [person4]s betaling af revisor i 2012.

Som det fremgår af sagsfremstillingen, var saldoen i [person4]s favør, selvom der tages højde for størstedelen af posteringerne på mellemregningskontoen. På trods heraf har SKAT gennemført beskatning af hver enkelt postering.

Selv såfremt saldoen måtte være i selskabets favør, gøres det gældende, at ovennævnte praksis finder anvendelse på samtlige posteringer på mellemregningskontoen frem til og med den 15. august 2012. En eventuel saldo på mellemregningskontoen i selskabets favør er ligeledes omfattet af den dagældende praksis.

SKAT har ikke i afgørelsen dokumenteret, at [person4] på noget tidspunkt var insolvent, og dermed er der ikke grundlag for beskatning af en eventuel saldo pr. 15. august 2012 i selskabets favør. Der er ingen oplysninger om en solvensvurdering i SKATs afgørelse, ligesom det klart fremgår af formueopgørelserne, at [person4] var solvent i samtlige år.

...

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at der er grundlag for beskatning, gøres det gældende, at Skatteankestyrelsen skal tage højde for, at samtlige posteringer er medtaget på mellemregningskontoen, samt lægge til grund, at SKAT ikke har foretaget nogen solvensvurdering.

På retsmødet afholdt den 26. februar 2019 gjorde repræsentanten gældende – med henvisning til, at klageren havde penge til gode hos [virksomhed1] A/S – at der ikke var grundlag for beskatning af maskeret udbytte vedrørende følgende krediteringer på mellemregningskontoen; [...], [virksomhed6] og aktieavancen for [virksomhed15] aktierne på 1.448.670 kr.

Herudover skulle mellemregningskontoen for 2012 reguleres med aktieafregning på 2.192.200 kr. der ved en fejl var udbetalt til klageren og ikke [virksomhed1] A/S.

Repræsentanten fremlagde en oversigt over mellemregningskontoen efter korrigeringer:

Mellemregningskonto mellem klageren og [virksomhed1] A/S:

Af de 1.859.772 kr., som klageren efter korrigeringer af mellemregningskontoen, havde lånt af [virksomhed1] A/S ultimo 2012, havde klageren hævet 392.777 kr. efter den 14. august 2012, hvorfor repræsentanten nedlagde påstand om, at 392.777 kr. skulle beskattes som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 E.

Landsskatterettens afgørelse

Værdi af fri bolig - [adresse1], 6. sal, [by1]

Efter statsskattelovens § 4, litra b, medregnes til den skattepligtige indkomst værdien af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods, hvilket i praksis blandt andet omfatter biler, boliger, både og indbogenstande m.v.

Ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 5 (dagældende stk. 6), skal en hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bolig til rådighed, medregne værdien af rådigheden over boligen ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.

En person anses blandt andet for at være hovedaktionær, såfremt personen ejer eller inden for de senest fem år har ejet 25 % eller mere af aktie- eller anpartskapitalen, eller såfremt den skattepligtige råder eller i den anførte periode har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien, jf. aktieavancebeskatningsloven § 4, stk. 1.

Klageren er eneaktionær i A/S [virksomhed2], som ejer lejligheden, beliggende på [adresse1], 6. sal, [by1]. Selskabets formål er at drive investeringsforretning og lignende. Der er ikke indtægtsført lejeindtægter vedrørende lejligheden i selskabets regnskaber i indkomstårene 2008 – 2012, ligesom der ikke er taget fradrag for ejendomsudgifter i den skattepligtige indkomst.

Der skal foretages en konkret vurdering af, om hovedaktionæren har haft rådighed over boligen. Hovedaktionæren kan også blive beskattet, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men en person med tilknytning til hovedaktionæren. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller anvender boligen, selskabet stiller til rådighed, jf. f.eks. SKM2009.247.VLR og SKM2013.397.ØLR.

Ved vurderingen af, hvorvidt lejligheden anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig interesse i at stille lejligheden til rådighed for en person med tilknytning til hovedaktionæren.

Landsskatteretten vurderer, at A/S [virksomhed2] ikke har haft en selvstændig interesse i at have stillet lejligheden vederlagsfrit til rådighed for klagerens svigermor. Selskabet anses for at have givet afkald på lejeindtægten i klagerens interesse. Udlejningen er således en følge af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet.

Efter ligningslovens § 16, stk. 9, sættes den skattepligtige værdi til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg på 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr. og 3 pct. af resten, svarende til beregningsgrundlaget for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven.

Herefter kan den skattepligtige værdi af fri bolig opgøres således:

Klageren er skattepligtig af udbytte i form af fri bolig, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5 (dagældende stk. 6). Klageren beskattes i henhold til den skematiske beregningsmodel, hvorefter den skattepligtige værdi opgøres til 36.000 kr. for indkomståret 2012.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Beskatningstidspunkt for løn på 2 mio. kr. fra [virksomhed1] A/S

Det fremgår af statsskattelovens § 4, at lønindkomst skal beskattes på retserhvervelsestidspunktet.

Lønindkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af en indtjeningsperiode, skal med på indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt, jf. kildeskattelovens § 46 og kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1.

Klageren har i 2011 løbende foretaget private hævninger på mellemregningskontoen med [virksomhed1] A/S. Saldoen pr. 31/12-2011 var i selskabets favør med 1.847.535 kr. Efter en bogholderimæssig postering i form af godskrivning af løn på 2.000.000 kr. til klageren, udviste mellemregningskonto med selskabet pr. 31. december 2011 en saldo i klagerens favør på 152.465 kr.

Henset til de af klageren løbende private hævninger på mellemregningen i 2011 samt det forhold, at lønnen på de 2.000.000 kr. er indregnet som en lønomkostning i [virksomhed1] A/S’ resultatopgørelse i årsregnskabet for indkomståret 2011, anses det for godtgjort, at klageren har erhvervet endelig ret til lønnen i indkomståret 2011.

Lønnen skal derfor beskattes i 2011, hvorfor skatteansættelsen for indkomståret 2012 nedsættes med 2.000.000 kr. som konsekvens heraf.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Udeholdte lejeindtægter vedrørende lejlighed på [adresse2], 8. sal, [by1]

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes som udgangspunkt alt, hvad der udloddes af et selskab til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Hvis et selskab mangler en indtægt, og selskabet synes at have givet afkald på den i aktionærens interesse, er der grundlag for at statuere maskeret udbytte.

A/S [virksomhed2] ejer lejligheden, beliggende på [adresse2], 8. sal, [by1] og er rette indkomstmodtager til de pågældende huslejeindtægter, ligesom forpligtelsen til at afholde ejendomsudgifter påhviler selskabet.

Ejendommen har i 2012 været beboet af [person2], der efter det oplyste er en ven af familien. [person2] har betalt husleje til klagerens ægtefælle.

Det anses for godtgjort, at selskabet har givet afkald på lejeindtægt, hvilket skyldes interessesammenfald mellem klageren og hans selskab.

Henset til, at selskabet i 2013 ikke har foretaget fradrag for ejendommens driftsudgifter, men har medregnet en lejeindtægt på 38.400 kr., der svarer til en forrentning på ca. 4 pct. af den investerede kapital, kan Landsskatteretten tilslutte sig den af SKAT skønnede nettohusleje for 2012 på 38.400 kr.

Klageren skal følgelig beskattes af 38.400 kr. som maskeret udbytte for indkomståret 2012, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Krediteringer på mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende betalinger til K/S [virksomhed3] og K/S [virksomhed4]

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for aftalegrundlaget mellem klageren og [person3].

Der er ej heller fremlagt dokumentation for, at betalingerne til K/S [virksomhed3] og K/S [virksomhed4] rent faktisk skete ved træk på den kreditfacilitet, som klageren fik stillet til rådighed hos [finans1], herunder om betalingerne gik til henholdsvis [virksomhed1] A/S’ eller klagerens andele i kommanditselskaberne.

Klageren har således ikke løftet bevisbyrden for, at han har foretaget udlæg for [virksomhed1] A/S med i alt 950.112,68 kr.

Konsekvensen heraf må være, at de to godskrivninger på mellemregningskontoen med selskabet på hver 475.056,34 kr. anses for uberettigede, og at klageren derfor skal beskattes af maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Kreditering på mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende provenu for salg af aktier i [virksomhed5] Inc.

Den 1. marts 2012 solgte [virksomhed1] A/S nominelt 60.000 stk. aktier i [virksomhed5] Inc. for 1.448.670 kr.

Provenuet fra [virksomhed1] A/S’ aktiesalg blev godskrevet klagerens mellemregningskonto med selskabet, hvorefter klageren har opnået en økonomisk fordel, der skal beskattes som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2 nr. 1.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Kreditering på mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende investering i [virksomhed6] A/S

Klagerens mellemregning med [virksomhed1] A/S er godskrevet med 1.400.000 kr. vedrørende ”tabt sag”, hvilket er udtryk for, at selskabet afregner klageren en udgift, der vedrører selskabet, og som er afholdt af klageren.

Østre Landsrets dom af 19. september 2012 vedrører klageren, og hvorvidt han hæfter personligt for, at der ikke er overdraget aktier i [virksomhed6] A/S til [virksomhed12] ApS. Det er efter Landsskatterettens vurdering ikke godtgjort, at [virksomhed1] A/S var part i retssagen, hvorfor udgiften er selskabet uvedkommende.

Ved godskrivning af klagerens mellemregningskonto med [virksomhed1] A/S på 1.400.000 kr. er der foretaget en maskeret udlodning, som er skattepligtig efter ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2 nr. 1.

Klageren har ikke ejet aktier i [virksomhed6] A/S i personlig regi, hvorfor der ikke kan indrømmes fradrag for aktietab for indkomståret 2012.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Om krediteringer på mellemregning med [virksomhed1] A/S vedrørende [virksomhed3] og [virksomhed4], salg af aktier i [virksomhed5] Inc. og tab på investering i [virksomhed6] A/S

Der er udarbejdet regnskab for [virksomhed1] A/S for de pågældende år, hvoraf selskabets gæld til klageren fremgår. Der er endvidere indgivet selvangivelser for både [virksomhed1] A/S og klageren, hvilket ligger til grund for Landsskatterettens vurdering og afgørelse af de skattemæssige konsekvenser for klageren.

Der er tale om, at klageren i skattemæssig henseende uberettiget har forøget sit tilgodehavende hos [virksomhed1] A/S – og ikke omvendt (aktionærlån). En solvensvurdering af klageren er derfor ikke relevant i den aktuelle sag.

Udeholdt aktieavance i [virksomhed1] A/S - udbetalinger fra [virksomhed10] Inc.

Den 13. juni 2011 indgik [virksomhed1] A/S en aktieaftale med [virksomhed5] Inc. Aktieaftalen udløste en avance i 2012 på 2.192.200 kr. til [virksomhed1] A/S, som blev afregnet direkte til klageren, hvorfor klageren har opnået en økonomisk fordel, der skal beskattes som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

[virksomhed1] A/S er rette indkomsthaver til aktieavancen, hvilket ikke efterfølgende med skattemæssig virkning for klageren, kan ændres ved at nedbringe klagerens tilgodehavende på mellemregningskontoen med [virksomhed1] A/S.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Bankindsætning fra [virksomhed7]

Det fremgår af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes med visse undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Anmodning om dokumentation vedrørende indbetalingen fra [virksomhed7], der bekræfter, at der er tale om en refusion af for meget indbetalt skolepenge er ikke efterkommet.

Det påhviler klageren at dokumentere eller sandsynliggøre, at det indsatte beløb på hans bankkonto fra [virksomhed7] er en privat indsætning, der er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Denne bevisbyrde har klageren ikke løftet.

Beløbet anses derfor for skattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse i sin helhed.