Kendelse af 15-10-2018 - indlagt i TaxCons database den 10-11-2018

SKAT har ikke anset klageren for at drive erhvervsmæssig virksomhed. Som konsekvens heraf har SKAT ikke godkendt underskud af klagerens virksomhed for indkomståret 2013, og det opsparede overskud i virksomhedsordning er kommet til endelig beskatning i 2013. SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter vedrørende ejendommen, [adresse1].

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, idet klageren anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 2013.

Landsskatteretten godkender anvendelsen af virksomhedsordningen. Der skal således ikke ske endelig beskatning af det opsparede overskud. Ejendommen kan ikke placeres i virksomhedsordningen, hvorfor denne skal overføres til privat regi i indkomståret 2013. Værdien som ejendommen skal overføres til hjemvises til SKAT.

Landsskatteretten hjemviser spørgsmålet om, ejendommen ud fra en samlet vurdering kan anses for anvendt væsentligt til erhvervsmæssig brug i forhold til ligningslovens § 15 J og 15 K stk. 6.

Faktiske oplysninger

Klageren overtog en landbrugsejendom beliggende [adresse1], [by1] af sine forældre i 1987. Frem til 2010 drev klageren maskinstation og landbrugsdrift fra ejendommen. Fra 2010 blev landbrugsdriften langsomt afviklet og maskinstations størrelse var aftagende, herudover modtog klageren sideløbende A-indkomst.

Det fremgår af klagerens R75, at han i årene 2012, 2013 og 2014 har haft et fuldtidsarbejde, således kan der opgøres A-indkomst i årene på henholdsvis 348.232 kr., 340.236 kr. og 332.466 kr.

Klageren påbegyndte frasalg af ejendommens jord i 2009. I 2010 gik ejendommens areal fra 51,9695 ha til et areal i 2011 på 13,554 ha. I 2012 var arealet yderligere reduceret til 4,319 ha. Ejendommens benyttelseskode blev automatisk ændret, da ejendommens jordtilliggender kom under 5,5 ha. Ejendommen blev herved vurderingsmæssigt anset for værende beboelse.

Baggrunden for frasalget var, at klageren ønskede at omlægge sin virksomhed. Ved første frasalg omlagde klagerens sin drift fra kvæglandbrug til planteavl. Ved andet frasalg blev ejendommens jordareal for småt til at egen planteavl gav mening, og klageren bortforpagtede derfor jorden.

Det er oplyst af klageren, at den stadig tilhørende mark til ejendommen blev bortforpagtet til en uafhængig tredjemand. Omfanget af bortforpagtning var på 3,13 ha.

SKAT har ved en udtalelse af 14. februar 2018 anført, at det er tvivlsomt om ejendommen kunne have fået en anden vurdering, henset til at der ikke er dyr på ejendommen, og at driftsbygningerne er af ældre dato.

Ejendommen består af følgende bygninger, jf. BBR-registeret:

Stuehus på 173 m² opført i 1864, ombygning i 2005.

Grise- og ungdyrstald på 215 m² opført i 1880.

Staldbygning uden nærmere specifikation på 133 m² opført 1850.

Lade med løsdrift på 192 m² opført i 1920.

Silohus på 338 m² opført i 1968.

Maskinhus på 137 m² opført i 1957.

Klageren har oplyst, at tre af bygningerne anvendes erhvervsmæssigt, mens de resterende anvendes til privat opbevaring.

Staldbygningen på 133 m² husede hestene. Klageren sørgede for indkøb af halm samt lagde det klar til lejerne. Klageren hjalp ikke herudover til med pasning af hestene, det kunne dog ske undtagelsesvis.

Klageren opbevarede maskinstationens maskiner i laden samt silohuset. Til maskinstationens rådighed var en minilæsser, traktor m.m. Tidligere var maskinstation af større omfang, men der kom problemer med manglende kunder og betaling. I 2011 blev løsningen på dette problem, at klageren blev lønansat hos maskinstationens kunde – arbejdet forblev det samme som tidligere. Den eneste forskel var, at klageren fik udbetalt løn, fremfor at udstede fakturaer. Fra 2012 og frem var klageren ikke længere lønansat ved kunden, i stedet drev han maskinstationen selvstændig på ny. Indtægterne har været stigende med følgende beløb:

Udlejning af plads til opbevaring skete i laden og silohuset, som klageren påbegyndte i 2014.

Ifølge klageren kan fordeling af de faktiske indtægter og udgifter i 2013 ske således:

Ifølge klageren kan fordeling af de faktiske indtægter og udgifter i 2014 ske således

Ud fra klagerens regnskaber og selvangivelser udgør virksomhedernes samlede resultat følgende:

*Der er ikke fremlagt driftsøkonomiske regnskaber, men repræsentanten har vedrørende de driftsøkonomiske afskrivninger anført, at afskrivningen på driftsbygninger må beregnes til kr. 1.000, og afskrivninger på driftsmateriel må beregnes til kr. 2.000.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset klageren for drive selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag for underskud af virksomheden, som konsekvens heraf er beskattes virksomhedens opsparede overskud. Ligeledes har SKAT ikke godkendt fradrag for udgifter vedrørende ejendommen.

SKAT har fremført følgende som begrundelse:

” (...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Det er fortsat SKATs opfattelse, at din virksomhed skal ses som 3 selvstændige forretningsområder/driftsgrene, udlejningsvirksomhed, opstaldning og drift af maskinstation. Ifølge Landsskatterettens kendelse af 9. september 1997 skal der ske en opdeling af driften på hvert enkelt område.

Det er SKATs vurdering, ud fra de foreliggende resultater, at virksomhederne maskinstationsdrift og opstaldning ikke kan anses som værende erhvervsmæssig virksomhed fra indkomståret 2013.

Udlejning af jord og bygninger kan ligeledes ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed, da udlejningen er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6, og er kapitalindkomst.

Maskinstation og opstaldning

Ved vurderingen af om virksomheden i skattemæssig forstand kan anses for erhvervsmæssig, må det tillægges betydelig vægt om virksomheden er rentabel. Det fremgår af Østre Landsretsdom af 16. oktober 2013 (SKM2013.745.ØLR), at det er rentabiliteten der er afgørende, og ikke om virksomheden er drevet forsvarligt og professionelt.

Det accepteres, at en virksomhed i opstartsfasen har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis man konstaterer, at den ikke er rentabel. Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter, som giver indehaveren et økonomisk rygstød, der gør det muligt at videreføre virksomheden. Konkret modtager du A-indkomst og har kapitalindtægter.

Det fremgår af indsendte regnskaber, at hverken opstaldning af heste eller maskinstation har udvist overskud efter driften er omlagt i 2008/2009. Du har frasolgt størstedelen af jorden, og omsætningen har været kraftigt faldende. SKAT finder derfor ikke længere, at din virksomhed har den fornødne intensitet og seriøsitet.

Det er anført i indsendte indsigelse, at aktiviteten med udlejning af staldbokse er startet i 2013. Der er desuden startet yderligere aktivitet op i 2014 med opmagasinering af campingvogne og både.

Der er ingen tiltag foretaget i forbindelse med opstart af de nye aktiviteter. Ideen om udlejning af hestebokse kom fra nabokonen, som har en læsesvag datter, som havde brug for succes oplevelser. Naboparret har selv lavet mindre ombygning af eksisterende svinestier, højere skillerum, hø-hæk m.m. Der er etableret 2 hestebokse som allerede er udlejet til 200 kr. pr. boks pr. md. Der er mulighed for at etablere yderligere 2 bokse til ponyer.

Du har plads til at opmagasinere 5 campingvogne. Hver plads koster 500 kr. årligt. På nuværende tidspunkt har du opmagasineret 1 campingvogn og 1 båd. På sigt bliver der mulighed for opmagasinering af 8 stk.

Du har oplyst, at der ikke er foretaget annoncering, andet en ”jungletelegrafen”, lokal sladder. Herudover er det oplyst, at der ikke er udarbejdet budgetter. Virksomhedens idegrundlag er at opnå indkomst ved at udnytte ejendommens eksisterende bygninger. Der er ikke behov for budgetter, men et overblik over mulighederne for at opnå forskellige indkomster.

SKAT finder ud fra ny indsendte oplysninger omkring aktiviteterne udlejning af hestebokse og opmagasinering af campingvogne fortsat ikke, at virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet. Ved vurderingen er der lagt vægt på virksomhedens art og omfang, herunder fremtidig mulighed for rentabilitet. Virksomheden ses ikke at have den fornødne intensitet og seriøsitet. Der er ikke udarbejdet budgetter eller foretaget annoncering.

Du har med indsigelse af 25. oktober 2015 indsendt budget for 2015, 2016 og 2017. Det fremgår af budgettet, at virksomheden vil udvise overskud før afskrivninger på henholdsvis 23.598 kr., 27.520 kr. og 33.140 kr. Udgift til kontor og administration falder til 12.000 kr. fra 2015 og fremover. I 2012 og 2013 er der reelt fratrukket henholdsvis 40.674 kr. og 37.420 kr. Herudover ses omkostningerne at falde til følgende:

SKAT finder det ikke sandsynliggjort at udgifterne kan nedbringes i en sådan grad. Ved vurderingen af om en virksomhed er erhvervsmæssig kan der ikke bortses fra afholdte udgifter jf. Vestre Landsretsdom af 7. marts 1996, TfS 1996, 301. Retten nægtede fradrag for underskud, uanset at driften blev anset for teknisk landbrugsfagligt forsvarlig. Der kunne imidlertid ikke bortses fra faktiske udgifter ved vurderingen af, om driften måtte anses som erhvervsmæssig. Når disse udgifter blev medtaget, ville driften selv efter en længere årrække ikke kunne blive overskudsgivende.

I indsigelse af 25. oktober 2015 anføres det desuden, at udgiften til regnskab ikke kan forlanges båret af driften. SKAT bemærker, at bortses der fra udgiften til regnskab vil virksomheden fortsat udvise underskud:

Ifølge retspraksis er det stillet som betingelse for, at en virksomhed kan anses for at være erhvervsmæssig, at omsætningen har en vis minimumsstørrelse, det såkaldte intensitetskrav. Der er tale om et objektivt krav, og konkrete omstændigheder hos den skattepligtige kan ifølge praksis ikke give grundlag for at se bort fra kravet om en vis omsætning.

SKAT bemærker, at udlejes samtlige staldbokse på sigt (4 stk.) samt udlejes samtlige pladser til campingvogne/både (8 stk.) vil virksomheden fortsat udvise underskud når der tages hensyn til andre eksterne omkostninger. Mulig omsætning ved fuld udlejning af hestebokse og pladser til campingvogne vil ifølge indsendte oplysninger udgøre:

Hestebokse 4 stk. af 200 kr. pr. måned 9.600 kr.

Opmagasinering 8 stk. af 500 kr. årligt 4.000 kr.

I alt13.600 kr.

Underskud vedrørende maskinstation og opstaldning er i 2013 opgjort til 44.434 kr. Underskuddet indeholder allerede en omsætning ved udlejning af hestebokse på 1.920 kr. samt omsætning ved maskinstation på 5.160 kr. Der er således fortsat ikke udsigt til overskud ved den valgte driftsform.

Under henvisning til den lave omsætning finder SKAT, at din virksomheds omfang er af så under- ordnet karakter, at den ikke opfylder kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet. Der henvises til Østre Landsretsdom af 11. maj 2006 SKM2006.428.ØLR. Dommen fastslår, at en virksomheds omsætning på 16.887 kr. var af så underordnet omfang, at den ikke kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ved virksomheder drevet sideløbende med anden indkomst, er der ligeledes efter praksis krav om, at der skal være honorering af den arbejdsindsats der er ydet, og at der vil være udsigt til indtjening af tidligere års akkumulerede underskud. Din virksomhed med opstaldning af heste samt maskinstation anses ikke med den valgte driftsform at ville give overskud, som kan rumme virksomhedernes omkostninger. Virksomhedens drift forudsætter en konstant tilførsel af kapital fra private midler.

Der henvises til skatterådets bindende svar af 18. november 2008, hvor der blev spurgt om udlejning 2,04 ha frijord kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed og danne grundlag for beskatning efter reglerne i virksomhedsloven. På trods af at udlejningen af frijord gav et mindre overskud anså skatterådet ikke udlejning af jorden for erhvervsmæssig virksomhed.

På baggrund af, at der har været underskud alle år siden 2010 sammenholdt med praksis på området for virksomheder drevet som bibeskæftigelse, vurderes det, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Virksomheden ses ikke at være rentabel, og der er ikke udsigt til en rimelig honorering af arbejdsindsatsen.

Underskuddet er derfor ikke fradragsberettiget jf. statsskattelovens § 6 a og jf. Landsskatteretsafgørelse af 2. august 2002(TfS2002.853), Østre Landsretsdom af 11. maj 2006(TfS2006.547), og skatterådet bindende svar af 18. november 2008 (SKM2008.943.SR).

Ej godkendt fradrag for underskud af virksomhed:

2013 44.434 kr.

og fremover

Bemærk

Det er oplyst i indsigelse af 25. oktober 2015, at du ikke står for at muge ud eller give strøelse. Du bortskaffer møget 1 gang årligt.

Det er herefter SKATs opfattelse, at der er tale om ren udlejning af hestebokse og ren udlejning af campingvogn – og bådpladser.

Ren udlejning af hestebokse og ren udlejning af campingvogn – og bådpladser er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6. Et eventuelt overskud vil ved udlejningen er skattepligtigt og beskattes som kapitalindkomst.

På grund af beløbets størrelse foretages der ikke ændring af indkomsten i 2013. Fremover bedes du være opmærksom på, at du skal selvangive evt. overskud ved udlejning af hestebokse og campingvogn – og bådpladser i kapitalindkomsten.

Udlejning af jord og bygninger:

Ejendommen er vurderet som beboelse, mindre ejendom i landzone. Det medfører at ejendommen er omfattet af ligningslovens § 15 J. stk. 1. Ifølge denne bestemmelse kan der alene foretages fradrag for prioritetsrenter. Øvrige udgifter, herunder afskrivninger vedrørende ejendommen kan ikke fradrages da der ikke i skattemæssig forstand er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Der kan således ikke opnås fradrag for forsikring, ejendomsskat, vedligeholdelse af driftsbygninger samt vedligeholdelse vej/gårdsplads.

Der henvises til Landsskatteretsafgørelse af 22. december 2011, journalnummer 11-02821, ligningslovens § 15 J og afskrivningslovens § 14 stk. 2.

Det fremgår af regnskab 2013 at du har fratrukket:

Indtægt ved udlejning af jord og tilhørende bygninger udgør ifølge indsendte regnskab 10.700 kr. Beløbet beskattes som kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 6.

Det er anført i indsigelse af 8. juni 2015, at ejendommen ikke kan anses for at være en beboelsesejendom. Det er oplyst, at ejendommes driftsbygninger er meget velholdte og jorden og driftsbygningernes værdi må antages at udgøre mere end 25 % af den samlede ejendomsværdi.

Det er SKATs opfattelse ud fra foreliggende oplysninger, at ejendommen skal anses for en beboelsesejendom. Ejendommens areal er under 5,5 ha, og landbrugsmæssigt har driftsbygningerne ingen værdi pga. alder. Jorden og driftsbygninger anses ikke at udgøre mere end 25 % af den samlede værdi. Som følge heraf mener SKAT fortsat, at ejendommen er omfattet af ligningslovens § 15 J.

Tidligere fremsendte forslag fastholdes derfor.

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1 r det kun erhvervsmæssige virksomheder som kan benytte virksomhedsskatteloven. Ifølge virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 skal indestående på konto for opsparet overskud beskattes senest året efter virksomhedsskatteordningen er brugt for sidste gang.

Idet SKAT ikke anser din virksomhed for erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, anser SKAT dig for ophørt, og anser dig for at kan bruge virksomhedsskatteloven for sidste gang ved udgangen af 2012. Indestående på konto for opsparet overskud skal derfor beskattes i 2013.

2013:

Opsparet overskud inkl. virksomhedsskat til beskatning 7.301.804 kr.

Selvangivet indkomst til virksomhedsbeskatning tilbageføres

Fordi du ikke anses at drive selvstændig virksomhed i skattemæssig forstand 218.000 kr.

Til beskatning 7.519.804 kr.

(...) ”

SKAT har haft følgende kommentarer ved Skatteankestyrelsens behandling af sagen:

” Virksomheden anses for ikke erhvervsmæssig med udgangen af 2012, og underskud af virksomhed godkendes ikke fratrukket fra 2013. Virksomhedsordningen kan dermed anvendes for sidste gang i 2012, hvilket har medført at SKAT har efterbeskattet opsparet overskud i 2013.

Klager har første gang frasolgt jord i 2009, og virksomheden har herefter udvist underskud. Der er ændret driftsform i 2009, og klager har således haft en indkøringsperiode i årene 2010, 2011 og 2012.

Virksomhed med udlejning af staldpladser og campingvogn/bådpladser

Der er ikke indgået nye oplysninger med klagen. Der henvises til SKATs afgørelse af 4. november 2015.

Virksomhed med maskinstation

Indtjeningen er dykket i årene 2011-2013, hvor klager har været lønansat hos en kunde. SKAT bemærker i den forbindelse, at i takt med at omsætningen i maskinstationen stiger, så bortfalder lønindkomsten hos denne tidligere kunde. På baggrund heraf har SKAT en formodning om, at der reelt er tale om at det tidlige lønarbejde nu udfaktureres i stedet.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker SKAT at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen.

Ejendommen

SKAT bemærker, at SKAT den 15. juni 2015 har talt med ejendomsvurderingen jf. vedlagte sagsnotat. Ejendomsvurderingen mener, at ejendommen er korrekt vurderet, og at ejendommen ikke kan omvurderes til landsbrugsejendom.

SKAT mener fortsat ikke, at der kan godkendes fradrag for ejendomsskat jf. landsskatteretsafgørelse journal nr. 11-02821.

Jura er af den opfattelse, at der ikke af SKAT må henvises til ikke offentliggjorte afgørelser fra f.eks. SKAT, Skatterådet, ankenævnene og skatteankestyrelsen/LSR, når der ikke er et SKM-nr. vedrørende de pågældende afgørelser. Denne praksis følges i forhold til afgivne ministersvar. Se skatteudvalget SAU 2011-12 almindelige del svar på spørgsmål nr. 157 og skatteudvalget SAU 2013-14 almindelig del svar på spørgsmål nr. 334, nr. 618, nr. 620, nr. 621, nr. 622 og nr. 623. Desuden til Folketingets lovsekretariat S 1747.

Den pågældende afgørelse nr. 11-02821 er dog gengivet i Juridisk Vejledning afsnit C.C.2.4.4. 1. Den juridiske vejledning giver udtryk for SKAT's opfattelse af gældende praksis, og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere.

Afgørelsen er før det givne ministersvar. Jura er af den opfattelse, at der gerne må henvises til afgørelser uden SKM-nr. når de (afgørelserne) fremgår af Juridisk Vejledning, og er afsagt inden ministersvaret. ”

SKAT fremkom den 27. juni 2018 med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

” (...)

SKAT skal i den anledning udtale, at vi ikke kan tiltræde forslaget til afgørelse af sagen, men skal indstille, at vores afgørelse stadfæstes.

Det er således vores opfattelse, at der bør lægges vægt på det udgangspunkt, at [person1]s ejendom i henhold til vurderingslovens § 33 er vurderet som en beboelsesejendom, og at denne vurdering ikke er påklaget, ligesom vi finder, at vurderingen efter det i sagen oplyste svarer til de faktiske forhold, da [person1] bor på ejendommen, og den virksomhed, han driver, har et meget beskedent omfang.

Der er tale om, at klager i 2013 havde en omsætning på 19.780 kr., som hidrører fra 3 driftsgrene, nemlig opstaldning af to heste, indtægter fra maskinstation bestående af en traktor og en minilæsser og bortforpagtning af jord. Klager har haft lønarbejde siden 2011, og har ikke annonceret eller udarbejdet budgetter for nogen del af sin virksomhed, der har udvist et skattemæssigt underskud på mellem 48.773 kr. og 83.015 kr. i indkomstårene 2010 – 2013, og som også i de efterfølgende år har udvist et negativt eller meget beskedent resultat.

Der henvises herved til den påklagede afgørelse af 4. november 2015 side 7-11. Foruden til de her nævnte afgørelser kan der henvises til TfS1996.28.HR og SKM2004.755.HR, som fastslår, at en virksomhed ikke kan anses for at være erhvervsmæssig, hvis den har et ganske underordnet omfang.

Uanset at en fordeling af udgiften til ejendomsskat på de forskellige driftsgrene, som foreslået af Skatteankestyrelsen, eventuelt vil medføre et overskud på bortforpagtningsvirksomheden, skal SKAT derfor også bemærke, at dette ikke nødvendigvis indebærer, at denne del af virksomheden skal anses for erhvervsmæssig.

Det er på denne baggrund også vores opfattelse, at den trufne afgørelse om, at [person1] ikke er berettiget til at anvende virksomhedsordningen, er korrekt. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens virksomhed skal anses for erhvervsmæssig, således der godkendes fradrag for udgifter knyttet hertil. Derudover skal klagerens indtægt ved bortforpagtning af jorden samt opstaldning af heste anerkendes som erhvervsindkomst, der kan indgå i virksomhedsordningen.

Klagerens repræsentant har fremført følgende begrundelse:

” (...)

Vores begrundelse:

Det er vores opfattelse, at klagers virksomhed må anses for drevet erhvervsmæssigt. Uanset denne vurdering er Skat imidlertid uberettiget til, at beskatte klagers virksomhedsopsparing i indkomståret 2013 jf. virksomhedsskatteloven § 15. Herudover er vi uenig i, at personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 6 udelukker, at indkomsten ved bortforpagtning m.v. kan anses for indkomst ved erhvervsmæssig indkomst.

Endeligt skal mere subsidiært bemærkes, at klager under alle omstændigheder iht. ligningslovens § 14, stk. 3 er berettiget til fradrag for ejendomsskatter.

Erhvervsmæssig virksomhed:

Vi påstår, at der bør anerkendes fradrag for underskud ved klagers erhvervsmæssig virksomhed i 2013.

Ved vurderingen af, hvorvidt virksomhederne kan anses for erhvervsmæssige, bør der både henses til at virksomheden i mange år har været klagers hovederhverv og at der er tale om forbigående underskud i forbindelse med en omlægning af driften.

Der skal også henses til den praksis, der er for vurdering af erhvervsmæssig virksomhed på landbrugsejendommene. Endelig skal bemærkes, at klager ikke har andre incitamenter til, at drive virksomheden end opnåelse af en indtægt. Der er således ikke tale om hobbypræget virksomhed for klager.

Det fremgår af Skats afgørelse, at det er Skats opfattelse, at virksomheden skal inddeles i 3 selvstændige virksomhedsgrene, udlejningsvirksomhed (forpagtning), opstaldning og drift af maskinstation. Imidlertid anføre Skat senere, at også opstaldning og opbevaring skal anses for udlejning og dermed efter Skats opfattelse, også skal beskattes som en bruttoindkomst uden fradrag for udgifter.

Virksomhed med forpagtning af jord samt, opstaldning og opbevaring.

Vi kan acceptere Skats synspunkt om, at indtægter ved forpagtning af jord, opstaldning af heste og opbevaring af campingvogne samt bohave kan anses for en virksomhed.

Vi er imidlertid uenige i, at indtægterne ikke kan anses for at være indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, fordi ejendommen er vurderet som en beboelsesejendom.

Kan virksomheden ikke anses for erhvervsmæssig, fordi ejendommen er vurderet som beboelsesejendom?

Det er vores opfattelse, at der er tale om e landbrugsejendom eller subsidiært en erhvervsejendom med blandet benyttelse.

Det skal bemærkes, at Skat desværre ikke har fundet anledning til at bede Skats egen vurderingsafdeling om at vurdere benyttelsen. Skats vurderingsafdeling plejer at besigtige ejendommen for at afgøre benyttelsen, når der er uenighed herom.

Vi forholder os uforstående over for, at Skats kontrolafdeling, i en sag om afgørelse af beskatning af en opsparing på 7 mio. har fundet det er unødvendigt, at inddrage vurderingsafdelingen og at få fortaget en besigtigelse.

Vi må opfordre Skatteankestyrelsen om, at bede Skat om at få foretagen en sådan vurdering og besigtigelse.

Vi kan naturligvis anmode Skat om, at genoptage vurderingen. Imidlertid er Skat pt. af den opfattelse, at ændret benyttelse/forkert benyttelse ikke er en genoptagelsesgrund. Det er således sandsynligt, at vi først kan få vurderingen ændret, når der åbnes for nye vurderinger.

Imidlertid er det vores opfattelse, at der ved Landsskatteretten må lægges til grund, at der er tale om en ejendom, der er blandet benyttet, jf. vurderingslovens § 33 stk. 1, 4 eller stk. 5. Da den jord der bortforpagtes udgør mere end 25 % af ejendommens værdi, må ejendommen allerede af den grund anses for erhvervsmæssig anvendt i væsentlig omfang, og derfor er omfattet af vurderingslovens § 33 stk. 5. Ejendommen skal derfor have en vurderingsfordeling enten efter vurderingslovens § 33 stk. 5 eller efter § 33 stk. 4.

Det er dog vores opfattelse, at skulle man nå frem til, at ejendommen skal anses for at være en beboelsesejendom, medføre dette ikke at indkomsten ved erhvervsmæssig udlejning, opstaldning eller opbevaring ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed, som kan indgå i virksomheds- ordningen.

Det følger af Landsskatterettens nyere afgørelser - kendelse af 18. april 2013 (Journalnr. 12- 0196139) samt kendelse af 15. juli 2015 (Journalnr. 14-3226229) at der, uanset benyttelseskoden, er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, hvis ejendommens driftsbygninger og ejendommen i øvrigt er erhvervsmæssigt benyttet i væsentligt omfang.

Kendelse af 18. april 2013 - Journalnr. 12-0196139

”Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten bemærker, at ejendommen har været vurderet som en beboelsesejendom med 1 lejlighed (en kode 01-ejendom). Klageren har ikke påklaget benyttelseskoden, idet den erhvervsmæssige udnyttelse af driftsbygningerne og ejendommen i øvrigt nu er ophørt.

Landsskatteretten finder, uanset benyttelseskoden, at ejendommens driftsbygninger og ejendommen i øvrigt er erhvervsmæssigt benyttet i væsentligt omfang.

Landsskatteretten finder således, at klagerens virksomhed med udlejning af driftsbygninger må anses for erhvervsmæssig virksomhed, idet udlejningen rent konkret må anses for at være af væsentligt omfang. Da resultatet af virksomheden i henhold til den nu fremlagte oversigt i perioden 2004 - 2009 har givet overskud efter driftsmæssige afskrivninger, er der ikke grundlag for at fratage virksomheden erhvervsmæssig karakter. Det bemærkes, at underskuddet i indkomståret 2010 må anses for forårsaget af lejerens betalingsstandsning.

Retten er herefter af den opfattelse, at klageren er berettiget til at foretage fradrag for driftsudgifter forbundet med udlejningen, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Da SKAT ikke tidligere har efterprøvet udgifterne og deres tilknytning til udlejningen overlades denne prøvelse og dermed den talmæssige opgørelse af virksomhedens resultat til SKAT, jf. § 17, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 974 af 17. oktober 2005 af forretningsorden for Landsskatteretten. Det bemærkes, at der for så vidt angår udkørsel af møg, kontingent og tab på debitor anses at være en tilstrækkelig sammenhæng til udlejningen. Klageren ses endvidere berettiget til at anvende kapitalafkastordningen. Den nærmere talmæssige opgørelse heraf overlades ligeledes til SKAT.”

Journalnr. 14-3226229

Afgørelse af 15. juli 2015

” Landsskatterettens afgørelse

Klagerens ejendom har i de klagebehandlede indkomstår været vurderet som en beboelsesejendom med 1 lejlighed (en benyttelseskode 01-beboelsesejendom).

Klageren har i 2014 påklaget benyttelseskoden. SKATs vurderingsafdeling har i august 2014 afvist at genoptage vurderingerne for årene 2010-2012, idet en forkert benyttelseskode ikke berettiger til genoptagelse. SKATs vurderingsafdeling anfører videre i afgørelsen at if. det oplyste, er der en opformering af ca. 1200 slagtesvin årligt på ejendommen. Den vurderingsmæssige status vil derfor blive ændret til BK 05 – landbrug til næste vurdering.

Af vurderingslovens § 33 stk. 4 fremgår, at i forbindelse med vurderingen af ejendomme, der må anses for benyttet til landbrug, jf. stk. 1, 1. pkt., foretages en fordeling af ejendomsværdien og grundværdien på henholdsvis stuehuset med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom.

Landsskatteretten finder, uanset benyttelseskoden i indkomstårene 2010-2012, at ejendommens bygninger er anvendt til erhvervsmæssigt formål i væsentligt omfang. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at anvendelsen af ejendommen i indkomstårene 2010-2012 er den samme, som efter hvilken SKAT fremadrettet vil vurdere ejendommen med en benyttelseskode 05 – landbrug.

Landsskatteretten finder således, at klagerens virksomhed med udlejning af driftsbygninger ikke er omfattet af fradragsbegrænsningerne i ligningslovens § 15J, stk. 1 og § 14, stk. 2.

Landsskatteretten finder, at klagerens virksomhed med udlejning af driftsbygninger må anses for erhvervsmæssig virksomhed. Resultatet af virksomheden har i indkomstårene 2011 og 2012 givet overskud efter driftsmæssige afskrivninger, hvorfor der ikke er grundlag for at fratage virksomheden erhvervsmæssig karakter. Det bemærkes, at underskuddet i indkomståret 2010 må anses for afhjulpet fremadrettet ved en lejeforhøjelse i de efterfølgende indkomstår.

Retten er herefter af den opfattelse, at klageren er berettiget til at foretage fradrag for driftsudgifter forbundet med udlejningen, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Klageren ses endvidere berettiget til at anvende kapitalafkastordningen.

Der gives således klageren medhold i, at skatteansættelserne for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 skal foretages som selvangivet”

Under henvisning til disse kendelser fra Landsskatteretten må klager, uanset at benyttelseskoden af Skat er ændret til beboelsesejendom i 2012, være berettiget til fradrag for ejendommens udgifter forbundet med hans virksomhed med bortforpagtning af jord, opstaldning af heste og opbevaring af campingvogne m.v., idet ejendommen er anvendt til erhvervsmæssigt formål i væsentligt omfang.

Der er således ikke grundlag for, at omfatte klagers virksomhed af fradragsbegrænsningerne i ligningslovens § 15J, stk. 1 og § 14, stk. 2. Klageren er berettiget til at foretage fradrag for driftsudgifter forbundet med virksomheden, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Dette medfører endvidere, at benyttelseskoden ikke afskærer klager fra at benytte virksomhedsordningen på erhvervsmæssig bortforpagtning eller virksomhed med opstaldning og opbevaring.

For god ordens skyld skal endvidere henvises til Landsskatterettens kendelse 11-0301458 af 14. november 2013, der også omhandler den skattemæssige behandling af opstaldning på en ejendom, der er vurderet som en beboelsesejendom.

Mangler virksomheden intensitet og seriøsitet?

Skat har yderligere i deres begrundelse anført, at virksomheden ikke har den fornødne intensitet og seriøsitet. Dette syntes, at være begrundet med, at der ikke er foretagen annonceringer m.v. samt omsætningens størrelse.

Skat henviser til SKM2006.428.ØLR.

Afgørelsen vedr. en skatteyder, der åbnede en marskandiserbutik den 1. juli 2001 sammen med en kompagnon. Butikken blev drevet sideløbende med skatteyderens lønmodtagerjob. Virksomheden havde i indkomståret 2001 en omsætning på kr. 10.893,- og et underskud på kr. 40.176,-. For perioden fra 1. januar - 30. juni 2002, hvor butikken lukkede, opnåede virksomheden en omsætning på kr. 16.887,- og et underskud på kr. 20.363,-. Forretningens åbningstider var mandag-fredag kl. 15-18 og lørdag kl. 9-14.30, og af og til også søndage. Landsretten fandt under henvisning til omsætningen, at butikken var af så underordnet omfang, at den ikke opfyldte kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet og dermed ikke kunne anses for erhvervsmæssig drevet. Allerede med henvisning hertil blev Skatteministeriet frifundet. Det forhold, at skatteyderen og hans kompagnon efter to måneders drift blev ramt af sygdom, kunne ikke føre til et andet resultat, ligesom det ikke er en forudsætning for at kunne underkende virksomhedens erhvervsmæssige karakter, at der er gået en vis periode

Vurderingen af en virksomheds omsætning kan anses for stor nok til, at virksomheden kan antages, at have tilstrækkelig intensitet skal efter vores opfattelse foretages under hensyntagen til karakteren af virksomheden. F.eks. drøftes spm. om intensitet slet ikke i Landskatterettens kendelse af 15. juli 2015, som refereret ovenfor (journalnr. 14-3226229), selvom den årlige omsætning kun var på kr. 25.000.

Der er stor forskel på, hvilken intensitet der kan kræves af en virksomhed, der består af ”passiv” opstaldning og opmagasinering i lokaler af begrænset værdi, og den intensitet der må kræves for, at en virksomhed der medfører væsentlige investeringer både i form af afholdelse af udgifter, men også i form af personlige arbejdstid kan anses for drevet med en intensitet, der gør, at virksomheden kan anses for erhvervsmæssig. Klagers virksomhed er ikke sammenlignelig med den marskandiserbutik i SKM2006.ØLD, som Skat henviser til. Klagers virksomhed kan derimod sammenlignes med udlejningen i Landsskatterettens afgørelse (journalnr.14-3226229).

Af SKM2006.21.VLR fremgå, at der skal henses til omsætningens størrelse i forhold til investeringen.

Af Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.3.1 Generelt om afgrænsningen af erhvervsmæssig virksomhed over for ikke erhvervsmæssig virksomhed, fremgår:

” Hvor det sædvanlige intensitetskrav ikke er opfyldt, er det afgørende, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift, dvs. om rentabilitetskravet er opfyldt. Der skal således være grundlag for at antage, at virksomheden på sigt vil kunne give en rimelig fortjeneste”

Når der henses til klagers virksomhed, er der tale om forbigående underskud, der er opstået i en omlægningssituation, hvor der dels skal opbygges nye indtægter og dels ske en reduktion/tilpasning af udgifterne til den nu omlagte drift. Der er således udsigt til overskud. Den investerede kapital må anses for begrænset.

I henhold til Skats opfattelse har landbrugsbygningerne ingen værdi pga. alder. Der er således hverken grundlag for beregning af afskrivninger eller forrentning. Det kan derfor antages, at virksomheden udøves med henblik på rentabel drift og at rentabilitetskravet er opfyldt. Der er grundlag for at antage, at virksomheden på sigt vil kunne give en rimelig fortjeneste i forhold til den investerede kapital.

Der skal endvidere henvises til SKM2014.732.LSR, hvoraf det fremgår, at en virksomhed med en årlig omsætning på kr. 4.800 kan anses for erhvervsmæssig.

Der er på den baggrund, at vi må fastholde at klagers virksomhed med forpagtning af jord, opstaldning og opbevaring må anerkendes som erhvervsmæssig.

Virksomhed med maskinstation

Som beskrevet ovenfor har klager drevet maskinstation i mange år og den årlige omsætning har været på omkring kr. 300.000. Imidlertid er indtjeningen dykket i årene 2011-2013, hvor klager i stedet har haft lønarbejde. Omsætningen er nu stigende og udgjorde i 2015 kr. 42.493.

Omsætningen ved maskinstationen forventes fremover, at være på mellem kr. 50.000 – 100.000 årligt og der forventes et positivt resultat.

Maskinstationsarbejdet udføres med en traktor fra 1985 samt en minnilæsser fra 1998.

Indtægten kan således opnås uden væsentlige meromkostninger og med begrænset investeret kapital. Vi har her ikke beregnet afskrivninger eller forrentning. Det kan efter vores opfattelse antages, at driftsmidlernes værdi maksimalt svarer til den skattemæssige saldo på kr. 39.613 ultimo 2014. Værdien af maskiner af den alder ændrer sig ikke væsentlig, hvorfor den årlige driftsøkonomiske værdiforringelse/afskrivning efter vores opfattelse, maksimalt kan skønnes til 10 %. Dette svare til en årlig afskrivning på kr. ca. kr. 4.000. Skal der beregnes en forrentning, kan denne skønnes til 2 % af kr. 39.613. svarende til ca. kr. 800. Der er således udsigt til, at virksomheden sagtens vil kunne opnå en indtjening, der kan bære omkostninger, afskrivninger og renter.

Fordeling af omkostningerne

Vi har under de faktiske forhold foretaget skønsmæssige fordelinger af de forventede omkostninger.

For så vidt angår posten kontor og administration skal bemærkes, at denne post primært er udgifter vedr. regnskabsmæssig assistance. Da en væsentlig del af arbejdet vedr. klagersværdipapirer samt udarbejdelse af regnskab efter virksomhedsordningen, finder vi at hovedparten af regnskabsudgiften, skal henføres til de betydelige indkomster, klager har opnået ved placering af de midler, der er opsparet i virksomhedsordningen. Posten har tidligere også omfattet alle udgifter til telefon m.v. Da telefonudgifterne primært er afholdt af private årsager, er det vores opfattelse, at disse alene skal belaste virksomhederne med den meromkostning, virksomhederne måtte skønnes at medføre.

Har Skatteankestyrelsen bemærkninger til de talmæssige opgørelser eller ønsker udarbejdet yderligere specifikationer, står vi naturligvis til rådelighed.

Beskatning af opsparet overskud i 2013

Virksomhedsskatteordningen indeholder også regler, der regulerer den selvstændiges muligheder i forbindelse med ophør af erhvervsvirksomhed.

(...)

Lovbemærkninger til indsættelse af bestemmelser om ophørsbeskatning i virksomhedsskattelovens § 15.

Forslag til Lov om ændring af lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven) og andre skattelove (Kapitalafkastordningen og forenkling af virksomhedsordningen) Fremsat den 17. november 1992 af skatteministeren ([person2]) Bemærkninger til § 1 nr. 16:

”Til stk. 1 og 2

Hvis den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud efter de gældende regler medregnes i den personlige indkomst for det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvor ordningen senest har været anvendt. Virksomhedsordningen kan også anvendes i det indkomstår, hvor virksomheden ophører.

Reglerne anvendes analogt ved salg af en virksomhed. De gældende regler om virksomhedsophør ved salg af en virksomhed stiller virksomhedsejeren bedre i skattemæssige henseende, end hvis den pågældende havde beholdt virksomheden og hævet et beløb svarende til virksomhedens egenkapital. Dette skyldes, at indestående på konto for opsparet overskud først skal efterbeskattes i det følgende år, uanset at beløbet er overført til privatøkonomien året før.

Det foreslås derfor, at såfremt den skattepligtige afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i ophørsåret. Det foreslås samtidig, at efterbeskatning ikke finder sted, hvis den pågældende inden udløbet af det efterfølgende indkomstår har påbegyndt ny erhvervsvirksomhed. I forslaget er det et udtrykkeligt krav, at den regnskabsmæssige adskillelse mellem virksomhedens økonomi og privatøkonomien opretholdes også i den periode, hvor den skattepligtige ikke rent faktisk driver nogen virksomhed. Kontinuiteten i virksomhedsskatteregnskabet vil i modsætning til den gældende ordning bevirke, at det ikke vil være muligt at overføre virksomhedens midler til privatforbrug samtidig med, at hele indestående på konto for opsparet overskud kan videreføres uden hel eller delvis efterbeskatning i samme indkomstår. Opretholdes den regnskabsmæssige adskillelse, uden at den skattepligtige når at købe en anden virksomhed, medregnes indestående på konto for opsparet overskud ultimo afståelsesåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår. Herved undgås, at ansættelsen for afståelsesåret skal genoptages. Den skattepligtige kan således i realiteten vælge, om konto for opsparet overskud skal efterbeskattes i ophørsåret eller i det efterfølgende år, alt efter om den regnskabsmæssige adskillelse opretholdes eller ej. Udskydes efterbeskatningen, vil den skattepligtige dog ikke kunne få virksomhedens midler frigjort til privatområdet i ophørsåret uden om hæverækkefølgen.”

Skat har ved deres afgørelse, afskåret klager fra de muligheder, der er lovbestemt i virksomhedsskattelovens § 15 omkring virksomhedsophør og beskatning af opsparet overskud.

Herunder navnlig den i virksomhedsskattelovens § 15 stk.2. bestemte mulighed for at anvende virksomhedsordningen uden ophør, hvis man påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår.

SKAT har, ved deres påstand om, at virksomheden er ophørt i 2012, frataget klager muligheden for at have såvel ophørsåret, som det efterfølgende år til at påbegynde en ny erhvervsmæssig virksomhed med den virksomhedsopsparing, der er i den ophørte virksomhed.

Såfremt klagers virksomhed ikke kan anses for erhvervsmæssig i 2013, er klager berettiget til at opretholde virksomhedsopsparingen, fordi han i så fald må anses for at have påbegyndt erhvervsmæssig virksomhed igen i 2014.

Klager har både i 2014 og 2015 øget omsætningen således, der i disse år må anses for at foreligge erhvervsmæssig virksomhed, uanset om man skulle nå frem til, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig i 2013.

Der skal i den forbindelse henvises til Landsskatterettens afgørelsen af 8. maj 201 j.nr. 13-0220948. Landsskatteretten gav der klager medhold i, at virksomheden måtte anses for erhvervsmæssigt drevet i 2010, ophørt i 2011 med den konsekvens, at opsparet overskud skulle efterbeskattes i indkomståret 2012, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Det skal bemærkes, at klager i hele perioden har og fortsat opretholder den regnskabsmæssige opdeling af en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi.

(...) ”

Klagerens har haft følgende kommentarer under Skatteankestyrelsens behandling af sagen:

” I Skats udtalelse anføres at, at det af et sagsnotat fremgår at Skat har talt med ejendomsvurderingen og at ejendomsvurderingen mener at ejendommen er korrekt vurderet og ikke skal omvurderes til en landbrugsejendom. Vi skal venligst anmode om at få tilsendt dette sagsnotat om vurderingsafdelingens vurdering af ejendommen. Derudover skal vil venligst opfordre til, at der fremlægges kopi af al korrespondance med vurderingsafdelingen. Anmodningen er begrundet i at vi finder, at standpunktet om at vurderingen skal fastholdes som en boligvurdering afviger fra den almindelige praksis ved vurderingsmyndighederne. Derfor er det vigtigt for os, at se vurderingsmyndighedens begrundelse. Imidlertid må vi fastholde vores anmodning om at ejendommen besigtiges med henblik på at fastslå benyttelsen.

Mere subsidiært har vi gjort gældende at Klager har fradrag for ejendomsskat jf. LL § 14 stk. 3. Dette har Skat afvist under henvisning til landsskatterettens sagsnr. 11-02821: Denne omhandler imidlertid hverken ejendomsskat eller LL § 14 stk. 3. Skulle dette mere subsidiære spørgsmål blive aktuel og skulle Skatteankestyrelsen ikke umiddelbart være enig med os forbeholder vi os ret til at fremlægge praksis herfor. ”

Klagerens repræsentanten var enig i Skatteankestyrelsens indstilling og havde ikke yderligere bemærkninger hertil.

Repræsentanten fremkom den 29. juni 2018 med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

” (...)

Beboelsesejendom

SKAT skriver, at der bør lægges vægt på, at klagers ejendom er vurderet som en beboelsesejendom.

Vi skal gøre opmærksom på, at den grundlæggende betingelse for at anvende virksomhedsordningen er, at der drives en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Hvorvidt ejendommen er kategoriseret som beboelse eller som blandet benyttet har således alene betydning for, hvorvidt ejendommen kan indgå i virksomhedsordningen som et aktiv.

Om en ejendom opfylder betingelserne for at kunne indgå i virksomhedsordningen eller ikke, er ikke ensbetydende med, at resultatet ikke kan beskattes i virksomhedsordningen.

Vi er klar over, at såfremt ejendommen er korrekt vurderet som kode 01, så kan ejendommen ikke indgå i virksomhedsordningen som et aktiv. Vi er ikke enige i, at indtægterne herfra ikke kan opgøres efter reglerne om virksomhedsskatteloven.

Imidlertid er det vores opfattelse, at der ved Landsskatteretten må lægges til grund, at der er tale om en ejendom, der er blandet benyttet, jf. vurderingslovens § 33 stk. 1, 4 eller stk. 5. Da den jord der bortforpagtes udgør mere end 25 % af ejendommens værdi, må ejendommen allerede af den grund anses for erhvervsmæssig anvendt i væsentlig omfang, og derfor er omfattet af vurderingslovens § 33 stk. 5. Ejendommen skal derfor have en vurderingsfordeling enten efter vurderingslovens § 33 stk. 5 eller efter § 33 stk. 4.

Igen skal det pointeres, at skulle man nå frem til, at ejendommen skal anses for at være en beboelsesejendom, medføre dette ikke at indkomsten ved erhvervsmæssig udlejning, opstaldning eller opbevaring ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed, som kan indgå i virksomhedsordningen.

Erhvervsmæssig virksomhed

SKAT finder endvidere, at klagers virksomhed er af ganske underordnet omfang og derfor ikke er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

SKAT lægger ikke vægt på eller tager stilling til hverken opstart, forbigående underskud, fremtidig omsætning eller andre faktorer, som kan gøre sig gældende i vurderingen af, hvorvidt virksomheden er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Vi skal endnu engang tilkendegive, at vi er enige med Skatteankestyrelsens vurdering heraf, som fremkommer i brevet ”forslag til afgørelse”.

(...) ”

Landsskatterettens afgørelse

Fysiske personer, der driver selvstændig virksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1. Det beror på en konkret vurdering, om man driver selvstændig virksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er som udgangspunkt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud, jf. punkt 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst. Virksomheder der er ikke erhvervsmæssige, kan endvidere ikke vælge virksomhedsordningen.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Der kan henvises til TfS 1999, 863 og SKM2007.107.HR.

I SKM2007.107.HR havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af SKM2009.747.BR.

Vurdering af driftsgrene i virksomheden

Når der fra en ejendom drives flere aktiviteter, skal der i henhold til praksis foretages en vurdering af om aktiviteterne skal deles op i flere virksomheder/driftsgrene, eller om det skal anses for en samlet virksomhed. Vurderingen har betydning for, om aktiviteterne skal vurderes samlet eller individuelt i forhold til den skattemæssige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig drevet eller ikke erhvervsmæssig drevet.

I praksis er det afgørende, hvorvidt de forskellige aktiviteter har en driftsmæssig og naturlig sammenhæng eller ej. Der henvises til SKM2014.112.LSR, som anvender praksis fra Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet i 1983, side 280, der fortsat er udtryk for gældende praksis.

Efter en konkret vurdering og på baggrund af de foreliggende oplysninger er det Landsskatterettens opfattelse, at klagerens virksomhed skal deles op i flere driftsgrene.

Landsskatteretten finder, at forpagtningsindtægten skal anses for en selvstændig driftsgren. Der er lagt vægt på, at det ikke er godtgjort, at aktiviteten ved udlejning af jord har nogen driftsmæssig sammenhæng med klagerens øvrige virksomhedsaktiviteter, hvorfor aktiviteten må vurderes for sig selv. Der er også lagt vægt på, at bortforpagtningsarealet udgør en væsentlig del af klagerens landbrugsjord. Dette kan i sig selv medføre en udskillelse, jf. Landsskatterettens afgørelse den 31. januar 2011, j. nr. 10-02554.

Klagerens øvrige aktiviteter bestående af udlejning af plads til opstaldning af heste samt en maskinstation, kan ud fra en konkret vurdering ligeledes anses for 2 selvstændige driftsgrene. Der er lagt vægt på, at pladsudlejning til hestebokse ikke har nogen direkte driftsmæssig sammenhæng med maskinstationen. Der er i den forbindelse lagt vægt på, at pladsudlejning godt ville kunne fungere selvstændigt og uændret, såfremt klageren ikke havde maskinstation.

Klagerens aktiviteter kan herefter deles op i følgende 3 driftsgrene:

1) Bortforpagtning af jord

2) Pladsudlejning til hestebokse

3) Maskinstation

Landsskatteretten bemærker, at der ved opdelingen af klagerens virksomhed ligeledes skal ske en opdeling af indtægterne og udgifterne i de forskellige driftsgrene.

Bortforpagtning af jord

Det fremgår af Den juridiske vejledning C.C.1.1.1 2013-1, at bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, normalt er en selvstændig erhvervsvirksomhed for bortforpagteren. Hertil kan der henvises til SKM2012.148.SR og SKM2012.248.SR. Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en bedømmelse af, om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet, hvilket skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold inddrages. Der henvises til SKM2014.822.LSR, hvor Landsskatteretten lagde vægt på, at der aldrig havde været eller vil blive realiseret et overskud i virksomheden, ligesom virksomheden var af ganske underordnet omfang. Herefter fandt Landsskatteretten ikke, at der var tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Der har været indtægter på kr. 10.700 i 2013 og kr. 9.500 i 2014 ved bortforpagtning. Klagerens repræsentant har fordelt indtægter og udgifter og er kommet frem til et resultatet på kr. -775 i 2013 og kr. 113 i 2014.

Det bemærkes, at ejendomsskatter i repræsentantens ”fordelingen af indtægter og udgifter for 2013” kun er medtaget under bortforpagtning med 5.302 kr. Det er Landsskatterettens opfattelse, at udgift til ejendomsskat skal fordeles mellem opstaldning, bortforpagtning, maskinstation og privaten. Idet der ikke er grundlag for en nøjagtig fordeling heraf hjemvises fordelingen af ejendomsskatten til SKAT, der henvises til reglerne i ligningslovens § 14.

Landsskatteretten finder, at bortforpagtning skal anses for en selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved vurderingen har Landsskatteretten lagt vægt på, at klageren har bortforpagtet ejendommens landbrugsjord til en tredjemand på markedsvilkår, at klageren efter regulering af ejendomsskat opnår overskud ved udnyttelse af ejendommens omkringliggende jord, og at bortforpagtning i henhold til praksis normalt anses for selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er ikke grundlag for at fravige hovedreglen i denne sag.

Landsskatteretten ændrer på den baggrund SKATs afgørelse vedrørende dette punkt. Klageren driver erhvervsmæssig virksomhed for så vidt angår bortforpagtning af jord.

Pladsudlejning

Det fremgår af Den juridiske vejledning C.C.1.1.1 2013-1, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt anses for selvstændig erhvervsvirksomhed. Der henvises til SKM2014.822.LSR. Ud fra klagerens egen forklaring og oplysningerne i øvrigt må virksomheden anses for at have ændret karakter i 2011, hvor klageren helt ophørte med landbrugsvirksomhed. Klageren påbegyndte pladsudlejning til hestebokse i indkomståret 2013. I indkomståret 2014 blev udlejningsvirksomheden udvidet til ligeledes at omfatte udlejning til opbevaring af campingvogne, både m.v.

Der har været indtægter på kr. 1.920 i 2013 og kr. 4.320 i 2014 ved pladsudlejning til hestebokse m.v. Resultatet før afskrivninger har klageren opgjort til kr. -3.250 i 2013 og kr. 2.754 i 2014.

Landsskatteretten finder, at klagerens udlejningsvirksomhed må anses for at være erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 2013. Der er herved lagt vægt på, at virksomheden er i en opstartsfase, at der er udsigt til et positivt resultat, og at klageren i 2014 har udvidet udlejningen og opnået et positivt resultat, og at udlejningen sker på markedsvilkår til tredjemænd.

Maskinstation

Klageren har drevet maskinstation ved siden af sit almindelig lønarbejde. Herudover har klageren oplyst, at han i 2011 indgik yderligere en midlertidig ansættelseskontrakt ved en af sine kunder i maskinstationen, hvilket medførte, at der ikke var omsætning eller aktivitet i virksomheden i 2011. Fra indkomståret 2012 og frem opstartede klageren igen maskinstationen. Det er ikke oplyst, om klageren har lagt driften af maskinstationen om efter omlægningen af landbrugsvirksomheden.

Ved vurdering af om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig lægges der blandt andet vægt på rentabilitetskriteriet og intensitetskravet. Virksomheden skal herefter give overskud på den primære drift med udsigt til en rimelig fortjeneste, og intensitetskravet i virksomheden skal være opfyldt.

Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i det påklagede indkomstår. Det følger af SKM2009.747.BR.

Det fremgår af sagens oplysninger, at maskinstationens indtægter i årene 2012-2016 har været stigende, ligeledes viser klageren opgørelse af udgifter i årene 2013-2014 har været faldende. Se hertil følgende tabel:

*Udgifter for indkomstårene 2012, 2015 og 2016 er ikke fordelt på de forskellige driftsgrene af revisor.

Landsskatteretten finder, at maskinstationen kan anses for erhvervsmæssigt drevet. Der er herved lagt vægt på, at virksomhedens underskud i 2013 må anses for at være forbigående, at klageren i 2012 på ny har startet maskinstationen op, og at klageren i de efterfølgende år har vist en fremgang i indtjeningen med udsigt til et overskud med en rimelig driftsherreløn. Den rimelige driftsherreløn skal ses i forhold til, den tid klageren har haft mulighed for at anvende på virksomheden ved siden af sit lønmodtagerjob. Ud fra en samlet og konkret vurdering opfylder virksomheden kravene til driftsmæssig intensitet og rentabilitet i indkomståret 2013, idet der var udsigt til en rentabel drift.

Ejendommens vurderingsmæssige status

Klagerens ejendom er vurderet ud fra vurderingslovens § 33, stk. 8 og er omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 9, idet grunden er over 5.000 m2. Der er ikke foretaget en vurderingsfordeling mellem, hvad der anvendes privat og hvad der anvendes erhvervsmæssigt efter vurderingslovens § 33, stk. 4-7.

Virksomhedsordningen

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, at aktiver der benyttes både privat og erhvervsmæssigt ikke indgår i virksomhedsordningen. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, som via en vurderingsfordeling er vurderet som erhvervsmæssig.

Idet der i 2013 ikke er foretaget en vurderingsfordeling på ejendommen mellem, hvad der er privat og hvad der er erhvervsmæssigt, kan den andel, som klageren har medtaget i virksomheden ikke være placeret i virksomhedsordningen. Ejendommen skal derfor hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013. Idet SKAT ikke tidligere har taget stilling til værdiansættelse ved overførsel til privat, hjemvises dette punkt til SKAT.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændige erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskatteloven på indkomst for virksomheden. Har klageren valgt virksomhedsordningen, og driver klageren flere erhvervsmæssige virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed i forhold til virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3.

Efter ordlyden i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1 kan virksomhedsordningen vælges, når klageren driver erhvervsmæssig virksomhed. Ligeledes fremgår det klart af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, hvilke bestemmelser i personskattelovens § 4, stk. 1 der udelukker anvendelse af virksomhedsordningen. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 10. september 2018, j. nr. 15-1123416.

Det er Landsskatterettens opfattelse at;

På baggrund af ovenstående anses klageren ikke for at være ophørt med drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Der skal således ikke ske beskatning af det opsparede overskud.

Ligningslovens § 15 J

Det fremgår af ligningslovens § 15 J, stk. 1, at ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan ejere af ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-5 og 9-11, der tjener til bolig for ejeren, alene foretage fradrag for renter af indestående prioriteter reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter. Øvrige udgifter vedrørende ejendommen kan ikke fradrages, jf. dog § 15 K.

Af ligningslovens § 15 K, stk. 6 fremgår det, at såfremt en ejendom anvendes væsentligt erhvervsmæssigt, foretages fradrag for de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, der anvendes erhvervsmæssigt. Dette kræver som udgangspunkt en vurderingsfordeling, eller at ejendommen ud fra den faktiske anvendelse er vurderet forkert.

Idet Landsskatteretten er kommet frem til, at alle driftsgrene er erhvervsmæssige, hjemvises vurderingen af ejendommen til SKAT for at fastslå, om klageren anvender ejendommen væsentligt jf. ligningslovens § 15 K, stk. 6.

Såfremt SKAT kommer frem til, at ejendommen anvendes væsentligt erhvervsmæssigt, lægges klagerens selvangivne oplysninger til grund. Såfremt SKAT kommer frem til, at ejendommen ikke anvendes væsentligt erhvervsmæssigt, skal SKAT foretage en vurdering af, om der er udgifter vedrørende ejdommen, der bliver begrænset efter ligningslovens § 15 J.

Afskrivninger

Ud fra en ordlydsfortolkning af afskrivningslovens § 14, stk. 1 er det den konkrete anvendelse af ejendommen, der er afgørende for, om der kan foretages skattemæssig afskrivning. Det er ikke ejendommens benyttelseskode, der er afgørende. Se ligeledes hertil LSRM.1970.150 og SKM2004.58.LSR.

Med henvisning til ovenstående finder Landsskatteretten, at der kan ske afskrivning for så vidt angår de erhvervsmæssigt benyttede bygninger.