Kendelse af 03-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 27-05-2021

Indkomståret 2012

SKAT har givet afslag på anmodning om omvalg af indkomstansættelsen for 2012 vedrørende den skattemæssige behandling af forsøgs- og forskningsudgifter samt udbetaling af skattekredit.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at det anses som en fejl, at selskabet har afskrevet forsøgs- og forskningsudgifterne med 20 %, der kan berigtiges ved en genoptagelse af skatteansættelsen jf. skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S er en biotech-virksomhed, der driver virksomhed med forskning og udvikling af antistoffer og in-vitro diagnostiske testkits. Selskabet er en 100 % ejet dattervirksomhed af [virksomhed2] A/S, som er børsnoteret på [...].

Selskabet har oplyst, at det i indkomståret 2012 afholdt forsøgs- og forskningsudgifter (udviklingsomkostninger) på 9.822.376 kr. Sambeskatningsindkomsten for 2012 var negativ med 8.288.876 kr.

På kontormødet blev det oplyst, at selskabet har adgang til mellem 400-800 antistoffer/enzymer, som kan bruges til at diagnosticere forskellige sygdomme. Selskabet ønsker at udvikle metoder til at foretage diagnosticering og har i den forbindelse indsendt ansøgninger til de amerikanske sundhedsmyndigheder i 2018 og 2019 på to forskellige diagnosticeringsmetoder, blandt andet vedrørende nyreskader.

Ifølge oplysninger fra Skattestyrelsen indgav [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S selvangivelser for 2012 den 1. juli 2013. Sammen med selvangivelsen indsendte [virksomhed2] A/S, som administrationsselskab i sambeskatningskredsen, anmodning om udbetaling af skattekredit af underskud på 5.000.000 kr. for indkomståret 2012 efter ligningslovens § 8 X. Af anmodningen om udbetaling af skattekreditten fremgår, at udviklingsomkostningerne er straksfradraget i indkomståret 2012. Anmodningen er dateret 28. juni 2013.

Selskabet fik i november 2013 udbetalt 1.250.000 kr. fra SKAT svarende til skatteværdien af underskuddet.

Selskabet har oplyst, at de afholdte udviklingsomkostninger i indkomståret 2012 imidlertid blev skattemæssigt aktiveret for at blive afskrevet over fem år i overensstemmelse med LL § 8 B.

Selskabet blev i december 2014 opmærksom på, at udviklingsomkostningerne for 2012 ikke blev straksfradraget i overensstemmelse med anmodningen om skattekredit, men i stedet blev aktiveret og afskrevet over fem år.

På den baggrund anmodede selskabet den 11. december 2014 om genoptagelse af indkomståret 2012, således at årets udviklingsomkostninger straksfradrages i stedet for at blive aktiveret og afskrevet over fem år.

SKAT gav ved afgørelse af 23. april 2015 afslag på selskabets anmodning genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. SKAT fandt desuden, at der ikke kunne ske omvalg med den begrundelse, at betingelserne i skatteforvaltningsloven § 30 ikke er opfyldt, da der på dette tidspunkt ikke var foretaget en ændring af skatteansættelsen.

Den 26. maj 2015 traf SKAT afgørelse om, at den udbetalte skattekredit til administrationsselskabet skal tilbagebetales.

Som følge af den tilbagekrævede skattekredit traf SKAT den 25. juni 2015 afgørelse om at nedsætte sambeskatningsindkomsten med 5.000.000 kr., svarende til det underskud, som der blev anmodet om skattekredit på baggrund af.

Den 5. september 2015 anmodede selskabet SKAT om genoptagelse og omvalg i henhold til reglerne i skatteforvaltningslovens § 30 med henblik på at ændre den skattemæssige behandling af udviklingsomkostninger, således at årets afholdte udviklingsomkostninger straksfradrages.

Selskabet indgår i national sambeskatning med [virksomhed2] A/S, som er administrationsselskab.

Ved udbetalingen af skatteværdien af underskud fra straksafskrevne forsøgs- og forskningsudgifter i henhold til ligningslovens § 8 B, anses selskabet og med dette eventuelt sambeskattede selskaber som en enhed i henhold til ligningslovens § 8 X, stk. 2. Opgørelsen af udbetalingen sker på grundlag af sambeskatningsindkomsten og de sambeskattede selskabers samlede udgifter til forskning og udvikling.

Selskabet har vist effekten af en eventuel ændring af selskabets skattepligtige indkomst samt sambeskatningsindkomsten for [virksomhed2] A/S for indkomståret 2012 således:

Den anmodede ændring medfører en nedsættelse af den skattepligtige indkomst på 7.857.901 kr.

Effekten af ændringen på selskabernes skattemæssige underskud til fremførsel ultimo 2012 er vist således:

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 3. november 2015 givet afslag på anmodning om omvalg for indkomståret 2012.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

1.3. Regler og praksis

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 bestemmer, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret den skattepligtige indkomst, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.1.2 Ordinær frist for genoptagelse på borgerens/virksomhedens initiativ.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, at SKAT kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomstskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Det er bestemt i ligningslovens § 8 B, stk. 1, at udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges valg enten kan fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrive med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår.

Det er fastsat i ligningslovens § 8 X, stk. 1, 1. punktum, at selskaber kan anmode SKAT om at få udbetalt 25 pct. af underskud, der stammer fra udgifter, der er straksafskrevet som forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Det følger samtidig af lovens § 8 X, stk. 4, at anmodning om skattekredit efter reglerne i lovparagraffens stk. 1 skal indgives samtidig med selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Ved selvangivelsen skal årets underskud nedsættes med den del af underskuddet, hvoraf der anmodes om skattekredit, jf. lovparagraffens stk. 1.

1.4. SKAT Store Selskabers bemærkninger og begrundelse

Selskabet har afholdt forsøgs- og forskningsudgifter i indkomståret 2012. Selskabet har skattemæssigt valgt at aktivere og afskrive disse forsøgs- og forskningsudgifter med 20 %, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Selskabet har således ikke straksafskrevet indkomstårets afholdte forsøgs- og forskningsudgifter, hvorfor betingelserne for udbetaling af skattekredit ikke er til stede, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1.

Selskabet ønsker nu at omgøre valget af de foretagne afskrivninger. I stedet for at afskrive indkomstårets forsøgs- og forskningsudgifter i 2012 og de efterfølgende 4 indkomstår, ønsker selskabet nu at straksfradrage årets samlede forsøgs- og forskningsudgifter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Selskabet har henvist til, at SKATs forhøjelse af selskabets skattemæssige underskud på 5.000.000 kr. i afgørelse 25. juni 2015 kan begrunde et omvalg efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 30.

Det er SKAT Store Selskabers opfattelse, at betingelserne for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 30 ikke er opfyldte, idet der med SKATs afgørelse af 25. juni 2015 ikke er foretaget en skatteansættelse af betydning for det valg, der er truffet efter bestemmelsen i ligningslovens § 8 B, stk. 1 vedrørende afskrivninger. Valget som følge af ændringen har derfor ikke fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Tilsvarende opfattelse gælder vedrørende skattekreditten efter ligningslovens § 8X, da de betingelser, som er knyttet til udbetaling af skattekreditten, ikke er opfyldte ved indgivelsen af selvangivelsen. Det er en betingelse for at få skattekreditten, at selskabet skal nedsætte underskuddet svarende til den skattekredit, der søges om, senest samtidig med indgivelsen af selvangivelsen.

Valgene efter begge bestemmelserne er et valg, som foretages senest samtidigt med indgivelsen af selvangivelsen, og valget kan ikke senere ændres.

Det bemærkes dog, at egentlige fejl kan berigtiges. Det vil sige at ukorrekte oplysninger i selvangivelsen kan rettes.

Det er SKAT Store Selskabers opfattelse, at der ikke er tale om en fejl i forbindelse med valget, der kan berigtiges i forhold til det oplyste.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, hjemler i øvrigt ikke adgang til at få ændret skatteansættelsen i de tilfælde, hvor den skattepligtige har mulighed for at vælge og rent faktisk har valgt, idet der ikke er faktiske eller retlige oplysninger, der kan danne grundlag for at ændre ansættelsen.

Selskabets anmodning om genoptagelse med henblik på omvalg og ændring af de foretagne afskrivninger på forsøgs- og forskningsudgifter er ikke imødekommet, fordi betingelserne om omvalg efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 30 ikke er opfyldt.

(...)”

Skattestyrelsen er 20. august 2020 kommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”...

Sagen drejer sig om, hvorvidt [virksomhed1] A/S har mulighed for genoptagelse af skattean­sættelsen og straksafskrivning af forsøgs- og forskningsudgifter og ikke som selvangivet lineær afskrivning med 20 %. Selskabet ønsker at foretage et omvalg heraf, således at bestemmelsen om skattekredit i ligningslovens § 8 X kan anvendes.

Skattestyrelsen (tidligere SKAT) har ikke tilladt genoptagelse med omvalg, da betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30 ikke er opfyldt. Skatteankestyrelsen tager ikke stilling hertil men konklu­derer på side 3:

Efter en samlet vurdering lægger Skatteankestyrelsen til grund, at selskabet på selvangivelsestids­ punktet havde til hensigt at straksafskrive de afholdte udviklingsomkostninger. Det er indgået i vurderingen, at det i administrationsselskabets anmodning om udbetaling af skattekredit er forudsat, at udviklingsudgifterne blev straksafskrevet, da udbetaling af skattekredit efter ligningslovens§ 8 X er afhængig af at udgifterne er strakafskrevet efter ligningslovens§ 8 B, stk. 1. Der er desuden lagt vægt på, at anmodningen om udbetaling af skattekredit er indsendt sammen med selskabernes selv­ angivelser. Hertil bemærkes, at det var selskabet selv, der gjorde SKAT opmærksom på at udviklingsomkostningerne ikke var straksafskrevet, ligesom selskabets anmodning om omvalg og genoptagelse blev fremsat umiddelbart efter, at selskabet opdagede dette. Skatteankestyrelsen finder det derfor godtgjort, at blev begået en fejl ved selvangivelsen.

Skatteankestyrelsen finder herefter ikke, at sagen vedrører et spørgsmål omvalg men om berigtigelse af en fejl ved genoptagelse.

Skatteforvaltningslovens§ 30 om omvalg finder herefter ikke anvendelse.

Imidlertid finder Skatteankestyrelsen, at det, jf. ovenstående, er tilstrækkeligt godtgjort, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2012 blev begået en fejl på selvangivelsen, der kan berigtiges ved genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 2.

Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen:

Skatteankestyrelsen anser således anmodningen som en berigtigelse af en fejl og henviser i den forbindelse til Højesterets dom af 17. februar 2016 offentliggjort i U.2016.1958.HR, hvor retten fandt, at skatteansættelsen kunne genoptages efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, da det måtte anses som en klar fejl fra revisors side, at selskabets skattepligtige indkomst var opgjort efter reglerne i selskabsskatteloven og ikke efter tonnageskattelovens regler, uanset at der var tale om en valgbestemmelse.

Skatteankestyrelsens indstilling bygger således på, at der er tale om en fejl ved selvangivelsen, og at det har været selskabets hensigt at selvangive anderledes.

Skattestyrelsen er ikke enig heri. Selskabet opfylder ikke betingelserne om, at det utvivlsomt var selskabets hensigt at selvangive anderledes, og der foreligger ikke en klar fejl ved selvangivelsen for datterselskabet. Skattestyrelsen finder desuden ikke, at den citerede Højesteretsafgørelse kan anvendes analogt i denne dag.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling om ordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der i denne sag ikke tale om en fejl - og slet ikke en utvivlsom åbenbar fejl, men alene om et uhensigtsmæssigt selvangivelsesvalg, som ikke kan rettes.

Af SKM 2015.438 ØLR fremgår følgende i Skatteministeriets påstand" Ved bestemmelsens tilbli­velse (Skattestyrelseslovens § 37 D (parentes indsat af Skattestyrelsen)) blev det overvejet at indfø­re en "sikkerhedsventil", hvorefter den skattepligtige skulle have adgang til at fortryde et truffet valg. En sådan adgang blev ikke indført. Egentlige fejl kan berigtiges, hvormed menes, at ukorrekte oplysninger i selvangivelsen kan rettes, mens uhensigtsmæssige valg ikke kan ændres.

Afgørelsen i SKM 2013.248 HR:

Afgørelsen har ikke tidligere været anvendt som retskilde i sagen. I afgørelsen fastslår Højesteret, at et uhensigtsmæssigt selvangivelsesvalg ikke kan rettes som værende en fejl. Afgørelsen er efter Skattestyrelsens opfattelse sammenlignelig med denne sag og støtter, at der heller ikke i denne sag er tale om en fejl, og da slet ikke en klar fejl.

Uddrag fra afgørelsen:

Et selskab havde opgjort sin skattepligtige indkomst for 2006 til et underskud på kr. 7.345.594,-, hvori var inkluderet skattemæssige afskrivninger på kr. 5.157.008,-. Efterfølgende gennemførte selskabet en skattefri fusion med den konsekvens, at selskabet mistede adgangen til at bringe underskuddet for 2006 til fradrag, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

For Højesteret procederede selskabet, at de skulle have lov til at berigtige forholdet til en skattepligtig fusion, så underskuddet blev bibeholdt til fradrag, som en egentlig fejl ved selvangivelsen. Den egentlige fejl, som selskabet ønsker at berigtige, er indsendelsen af de dokumenter om fusionen (den skattefri), som man ønsker at tilbagekalde.

Højesteret fandt, at valget af den skattefrie fusion ikke havde karakter af en fejl, som kunne berigtiges.

I Højesterets begrundelse og resultat, som er lig det, som Landsretten brugte, fremgår følgende:

"Hl.1 A/S' brev af 26. september 2007 med bilag til skattemyndighederne blev indsendt i overensstemmelse med vedtagelserne i de respektive selskaber og var efter det oplyste ikke behæftet med fejl. Indsendelsen af brevet og dermed valget af den skattefrie fusion kan derfor ikke berigtiges".

[virksomhed1] A/S har på selvangivelsestidspunktet valgt at afskrive forsøgs- og forsknings­ udgifter med 20 % årligt i overensstemmelse med en af mulighederne i ligningslovens§ 8 B. Selskabet har her foretaget et valg. Dette valg fremgår af selskabets indsendte opgørelse af den skattepligtige indkomst. Dette valg i opgørelsen er i overensstemmelse med den skattepligtige indkomst, som datterselskabet har selvangivet for indkomståret 2012. Der er således ingen uoverensstemmelse eller ukorrekte oplysninger i selskabets selvangivelse.

Sagens faktiske oplysninger er sammenlignelige med forholdene i SKM 2013.248 HR. Derimod adskiller sagen sig markant fra Højesteretsdommen i SKM 2016,165 HR., hvor det selvangivne var i strid med de til SKAT tidligere indgivne skriftlige dokumenter. Det kan ikke betragtes som en utvivlsom åbenbar fejl, at selskabet ikke vælger at straksafskrive forsøgs- og forskningsudgifter, selvom dette får betydning for administrationsselskabets mulighed for at anvende skattekreditordningen i ligningslovens § 8 X. Skattestyrelsen bemærker hertil, at datterselskabet er et selvstændigt skattesubjekt, der foretager egne bindende selvangivelsesvalg.

Højesteretsdom af 17. februar 2016 offentliggjort i U.2016.1958.HR (SKM 2016.165 HR) er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke direkte sammenlignelig med nærværende sag. Efter Skattestyrelsens opfattelse har datterselskabet foretaget et gyldigt og korrekt valg og selvangivet i overensstemmelse hermed.

I SKM 2016.165 HR var der tale om et særligt bebyrdende forhold" hvor skatteyder (et selskab) ville blive udelukket fra anvendelsen af tonnagebeskatningsreglen il 10 år med de ulemper, det måtte medføre, når selskabet reelt ønskede at bruge disse regler. Herudover ville det betyde, at selskabets aktionær ville blive personligt beskattet af fortjenesten ved overdragelsen af sin virksomhed til selskabet med en betydelig skatteforpligtelse til følge. Aktionæren ønskede brug af en skattefri virksomhedsoverdragelse.

I denne sag kan datterselskabet anvende det fremførte underskud i ]positiv skattepligtig indkomst i fremtidige år, ligesom administrationsselskabet ikke er afskåret fra at søge om anvendelse af skatte­ kreditordningen for de efterfølgende år. Der fremkommer ikke no, gen skatteforpligtelse for nogen på grund af, at forholdet ikke ændres. Dette forhold afviger også markant fra forholdene, som der er lagt afgørende vægt på i SKM 2016.165 HR.

Skattestyrelsens konklusion:

Skattestyrelsens konklusion er, at [virksomhed1] A/S har foretaget et gyldigt selvangivelses­ valg, og at der ikke er tale om en fejl - og slet ikke en klar fejl med en utvivlsom hensigt om at straksafskrive - der kan begrunde, at skatteansættelsen skal genoptages og afskrivninger ændres.

Selskabet er derfor ikke berettiget til at få dette rettet via en genoptagelse efter Skatteforvaltnings­ lovens § 26 stk. 2. Denne konklusion støttes efter Skattestyrelsens opfattelse af SKM 2013.248HR.

Selskabet kan heller ikke anvende skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg, da betingelserne heri ikke er opfyldt.

Skattestyrelsen er bekendt med, at Skatteankestyrelsen i en anden sag, hvor et selskab helt har und­ ladt at afskrive eller straksfradrage udgifter til forsøg og forskning, har anset dette som en fejl og tilladt genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2. Denne sag adskiller sig herfra ved, at datterselskabet positivt har valgt at afskrive 20 % i overensstemmelse med en af mulighederne i ligningslovens§ 8 B.

...”

Klagerens opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til omvalg for indkomståret 2012, og at selskabet som følge heraf er berettiget til udbetaling af skattekredit.

Selskabet har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”(...)

2. Sagsfremstilling

[virksomhed1] A/S er en biotech-virksomhed, der driver virksomhed med forskning og udvikling af antistoffer og in-vitro diagnostiske testkits. Selskabet er en 100 % ejet dattervirksomhed af [virksomhed2] A/S, som er børsnoteret på [...]. [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S er sambeskattede.

[virksomhed1] A/S har i indkomståret 2012 afholdt forsøgs- og forskningsudgifter (udviklingsomkostninger) på 9.822.376 kr. Sambeskatningsindkomsten for 2012 var negativ med 8.288.876 kr. [virksomhed2] A/S har som administrationsselskab i sambeskatningen mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S anmodet om udbetaling af skattekredit af underskud på 5.000.000 kr. for indkomståret 2012 efter ligningslovens (LL) § 8 X og har i november 2013 fået udbetalt 1.250.000 kr. fra SKAT svarende til skatteværdien af underskuddet. Anmodning om skattekredit af 28. juni 2013 er vedlagt i bilag 2.

Som det fremgår af anmodningen om skattekredit har det været [virksomhed1] A/S' hensigt at straksfradrage årets udviklingsomkostninger i 2012.

Skattemæssigt er de afholdte udviklingsomkostninger i indkomståret 2012 imidlertid aktiveret, og afskrives over fem år i overensstemmelse med LL § 8 B. I opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for 2012 er årets regnskabsmæssigt udgiftsførte udviklingsomkostninger således tilbageført, og årets skattemæssige afskrivninger på årets udviklingsomkostninger (1.964.475 kr.) og tidligere års aktiverede udviklingsomkostninger (6.339.185 kr.) er fradraget med et beløb på i alt 8.303.660 kr. Af selskabets skattemæssige underskud for indkomståret 2012 vedrører 8,3 mio. kr. således udviklingsomkostninger. Vi vedlægger selskabets årsregnskab samt bilag til selvangivelse for 2012 i bilag 3.

[virksomhed2] er i december 2014 blevet opmærksom på, at udviklingsomkostningerne for 2012 ikke er straksfradraget i overensstemmelse med anmodning om skattekredit, men i stedet er aktiveret og afskrevet over fem år.

Derfor har [virksomhed1] A/S den 11. december 2014 anmodet om omvalg for selvangivelsen for 2012, således at årets udviklingsomkostninger straksfradrages i stedet for at blive aktiveret og afskrevet over fem år. Denne anmodning er vedlagt i bilag 4.

SKAT har i afgørelse af 23. april 2015 givet afslag på anmodning om omvalg med den begrundelse, at betingelserne i SKF § 30 ikke er opfyldt, da der på dette tidspunkt ikke var foretaget en ændring af skatteansættelsen. Vi vedlægger SKATs forslag til afgørelse, selskabets kommentarer samt SKATs afgørelse i bilag 5.

SKAT har samtidigt, i brev ligeledes dateret den 23. april 2015, fremsendt agterskrivelse vedrørende tilbagebetaling af den udbetalte skattekredit på 1.250.000 kr. i november 2013. Selskabet har efter SKATs opfattelse ikke være berettiget til udbetaling af skattekredit efter LL § 8 X for indkomståret 2012, da dette forudsætter, at den del af selskabets underskud, som skattekreditten vedrører, stammer fra udviklingsomkostninger, der er straksfradraget i indkomståret efter LL § 8 B.

Selskabet er derfor ved SKATs afgørelse af 26. maj 2015 blevet pålagt at tilbagebetale den udbetalte skattekredit på 1.250.000 kr. samt restskattetillæg og påløbne renter på i alt 249.312 kr. Vi vedlægger agterskrivelse af 23. april 2015, afgørelse af 26. maj 2015 samt SKATs brev af 29. maj 2015 vedrørende genopkrævning af tidligere udbetalt skattekreditordning i bilag 6.

I brev af 27. maj 2015 har SKAT fremsendt agterskrivelse vedrørende ændring af sambeskatningsindkomsten for 2012 som følge af, at den tidligere udbetalte skattekredit tilbagebetales til SKAT. SKATs endelige afgørelse er dateret 25. juni 2015 og er vedlagt i bilag 7. SKAT har forhøjet selskabets skattemæssige underskud med 5.000.000 kr. svarende til det underskud, som der er anmodet om skattekredit på baggrund af.

Som det fremgår af [virksomhed2]s anmodning om skattekredit af 28. juni 2013, har det hele tiden været [virksomhed1] A/S' intention at behandle udviklingsomkostninger skattemæssigt på en måde, så selskabet var berettiget til udbetaling af skattekredit.

Selskabet ønsker derfor at omgøre valget af de foretagne afskrivninger. I stedet for at afskrive indkomstårets udviklingsomkostninger i 2012 og de efterfølgende fire indkomstår, ønsker selskabet at straksfradrage 5.000.000 kr. af årets samlede udviklingsomkostninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, således at selskabet vil være berettiget til udbetaling af skattekredit.

SKATs ændring af skatteansættelsen for 2012 af 25. juni 2015 giver mulighed for omvalg efter SKF § 30.

Selskabets anmodning om omvalg af 4. september 2015 er vedlagt i bilag 8, og der fremgår blandt andet følgende af brevet:

Anmodning om genoptagelse og nedsættelse af [virksomhed1] A/S' skattepligtige indkomstfor 2012 vedrørende forsøgs- og forskningsudgifter

[virksomhed1] A/S har i indkomståret 2012 afholdt udviklingsomkostninger (forsøgs- og forskningsudgifter) på 9.822.376 kr. Regnskabsmæssigt er hele beløbet udgiftsført i 2012. Vi vedlægger selskabets årsregnskab for 2012 i bilag 1.

Skattemæssigt er de afholdte udviklingsomkostninger aktiveret og afskrives over fem år i overensstemmelse med Ligningsloven (LL) § 8 B. I opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for 2012 er årets regnskabsmæssigt udgiftsførte udviklingsomkostninger således tilbageført og årets skattemæssige afskrivninger på årets og tidligere års aktiverede udviklingsomkostninger er fradraget med et beløb på 8.303.660 kr. Vi vedlægger selskabets opgørelse af skattepligtig indkomst for 2012 i bilag 2. Aktiverede udviklingsomkostninger og afskrivninger fremgår på side 9 i bilaget.

[virksomhed1] A/S anmoder hermed SKAT om genoptagelse af den skattepligtige indkomst for 2012 med henblik på at ændre den skattemæssige behandling af udviklingsomkostninger, således at årets afholdte udviklingsomkostninger straksfradrages.

Vi har nedenfor vist effekten af ændringen på selskabets skattepligtige indkomst samt sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2012.

Den anmodede ændring medfører en nedsættelse af den skattepligtige indkomst på 7.857.901 kr.

Effekten af ændringen på selskabernes skattemæssige underskud til fremførsel ultimo 2012 er vist nedenfor.

Anmodning om udbetaling af skattekredit for indkomståret 2012

I forventning om, at SKAT imødekommer ovenstående anmodning om ændring af den skattemæssige behandling af forsøgs- og forskningsudgifter for indkomståret 2012, anmoder [virksomhed2] A/S hermed ligeledes om udbetaling af skattekredit for indkomståret 2012

Ændringen af den skattemæssige behandling af udviklingsomkostning er (forsøgs -og forskningsudgifter), som beskrevet ovenfor i afsnit 1, medfører, at koncernen på sambeskatningsniveau opfylder betingelserne for udbetaling af skattekredit i henhold til LL § 8 X.

I henhold til LL § 8 X kan et selskab få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter LL § 8 B, stk. 1. For indkomståret 2012 kan der højst udbetales skatteværdien af 5 mio. kr. Opgørelsen sker på sambeskatningsniveau.

Som nævnt ovenfor har [virksomhed1] A/S i indkomståret 2012 afholdt forsøgs- og forskningsudgifter omfattet af LL § 8 B på i alt 9.822.376 kr., som jf. denne anmodning straksafskrives. Sambeskatningsindkomsten for 2012 udgør et underskud på 22.413.930 kr. Betingelserne for udbetaling af skattekredit jf. LL § 8 X er således opfyldt.

[virksomhed2] A/S anmoder derfor om udbetaling af skattekredit for indkomståret 2012.

Effekten af udbetaling af skattekredit på koncernens underskud til fremførsel er vist nedenfor.

Da det alene er [virksomhed1] A/S, der har afholdt udviklingsomkostninger omfattet af LL § 8 X, allokeres hele reduktionen af underskud til fremførsel som følge af udbetaling af skattekredit til dette selskab.

Tabellen viser, at udbetaling af skattekredit reducerer [virksomhed1] A/S' skattemæssige underskud til fremførsel ultimo 2012 med 5.000.000 kr.

3. SKATs afgørelse

SKAT har i afgørelse af 3. november 2015 (bilag 1) givet afslag på [virksomhed1] A/S' anmodning om omvalg for indkomståret 2012.

SKAT mener ikke, at forhøjelsen af selskabets skattemæssige underskud på 5.000.000 kr., som følge af krav om tilbagebetaling af skattekredit for 2012, kan begrunde et omvalg efter reglerne i SKF § 30.

Det er SKATs opfattelse, at betingelsen i SKF § 30, om at SKATs ansættelse skal have betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser, ikke er opfyldt.

Efter SKATs opfattelse er der med SKATs afgørelse af 25. juni 2015 ikke foretaget en skatteansættelse af betydning for det valg, der er truffet efter bestemmelsen i LL § 8 B vedrørende afskrivninger. Valget som følge af ændringen har derfor ikke fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Det er således SKATs vurdering, at der ikke er sammenhæng mellem et valg efter bestemmelsen om afskrivning/straksfradrag af årets udviklingsomkostning er efter LL § 8 B og bestemmelsen i LL § 8 X om skattekredit. En ændring vedrørende skattekredit har således, efter SKATs opfattelse, ikke betydning for valg af skattemæssig behandling af udviklingsomkostninger. Derfor mener SKAT ikke, at afgørelsen om tilbagebetaling af skattekredit for 2012 og forhøjelse af underskud har betydning for det valg, der er truffet vedrørende afskrivninger.

4.Vores argumentation

[virksomhed1] A/S er berettiget til omvalg efter SKF § 30 for så vidt angår den skattemæssige behandling af forsøgs- og forskningsudgifter, da alle betingelser for omvalg efter SKF § 30 er opfyldte.

I henhold til SKF § 30 kan SKAT tillade, at en skattepligtig ændrer et valg af selvangivne oplysninger, hvis SKAT har foretaget en indkomstændring, som har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Følgende betingelser skal alle være opfyldt for, at SKAT kan give tilladelse til omvalg:

Endvidere er det en betingelse, at materielle regler i anden lovgivning ikke forhindrer et omvalg.

Ad 1)

SKAT har den 26. maj 2015 truffet afgørelse om, at [virksomhed2] A/S skal tilbagebetale tidligere udbetalt skattekredit vedrørende indkomståret 2012, da betingelserne for udbetaling ikke er opfyldt.

På baggrund heraf har SKAT i afgørelse af 25. juni 2015 ændret ansættelsen af sambeskatningsindkomsten for 2012. Ændringen omfatter en nedsættelse af sambeskatningsindkomst på i alt 6.267.153 kr., som vist ovenfor i tabel 1. Heraf vedrører nedsættelsen vedrørende skattekredit 5.000.000 kr. [virksomhed1] A/S' skattemæssige underskud er samtidigt forøget med 5.000.000 kr.

Det vil sige, at SKAT har ændret skatteansættelsen i forhold til det selvangivne, og første betingelse er således opfyldt.

Ad 2)

Ændringen har konsekvenser for selskabets selvangivelsesvalg om, i hvilket omfang forsøg- og forskningsudgifter straksfradrages eller afskrives over fem år. Helt konkret betyder ændringen, at selskabet ville have valgt at straksafskrive 5.000.000 kr. af de afholdte udviklingsomkostningerne for indkomståret 2012, således at skatteværdien af underskuddet op til 5 mio. kr. kunne udbetales i stedet for at kunne fremføre underskuddet med væsentlig negativ likviditetseffekt til følge. Det betyder samtidigt, at selskabet skal tilbagebetale det fra SKAT modtagne beløb på 1.250.000 kr. svarende til skatteværdien af 5 mio. kr.

Det vil sige, at ændringen af skatteansættelsen har betydning for valget af den skattemæssige behandling af forsøgs- og forskningsudgifter, og anden betingelse er således opfyldt.

Vi bemærker desuden, at det hele tiden har været selskabets intention at behandle udviklingsomkostninger skattemæssigt på en måde, så selskabet var berettiget til udbetaling af skattekredit.

Ifølge bemærkningerne til lovforslag L29 af 21. november 2011, der introducerede LL § 8 X, er formålet med bestemmelsen at styrke virksomheders forskning og udvikling og dermed skabe mere vækst, der kan bidrage til at sætte et højt indkomstniveau i Danmark. Det sker ved at styrke virksomhedernes likviditet i den fase, hvor forsknings- og udviklingsaktiviteter endnu ikke har resulteret i indtægter for virksomhederne.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at:

"Regeringen ønsker vækst, forskning og udvikling i erhvervslivet.

En forudsætning herfor er, at der føres kapital til virksomheder, som endnu ikke har opnået et overskud.

En skattekredit kan hjælpe virksomheder i den fase, hvor de forsker og udvikler nye produkter, og hvor deres indtægter er begrænsede."

[virksomhed1] A/S er tydeligvis i den målgruppe, som bestemmelsen om skattekredit efter formålet skal gavne og er netop sådan en type virksomhed, der er omfattet af formålet med skattekreditten i LL § 8 X. [virksomhed1] A/S er i en udviklingsfase, hvor der investeres millioner af kroner i udvikling, mens indtægterne er begrænsede. Selskabet har endnu ikke genereret overskud.

Udbetaling af skatteværdien af underskud fra forsøg- og udviklingsaktiviteter har således stor betydning for selskabets likviditet.

Ad 3)

Som beskrevet ovenfor under Ad 2), har den af SKAT foretagne ændring af skatteansættelse utilsigtede skattemæssige konsekvenser, der giver sig udslag i forringet likviditet og dermed økonomiske konsekvenser for selskabet.

Det fremgår af bemærkninger til L110 af 24. februar 2005, at SKF § 30 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37 D.

I forarbejderne til L175 af 12. marts 2003, der introducerede skattestyrelsesloven § 37D, fremgår følgende vedrørende adgangen til selvangivelsesomvalg:

"Det er en betingelse for tilladelse til ændring efter bestemmelsen, at det tidligere trufne valg som følge af myndighedernes korrektion eller ændring af skatteansættelsen ikke har de skattemæssige virkninger, der var forudsat, da valget blev truffet, og at den skattepligtige kan godtgøre, at det vil have økonomiske konsekvenser, såfremt valget opretholdes. "

Da selskabet skal tilbagebetale skatteværdien af de 5 mio. kr., som SKAT har forøget selskabets underskud til fremførsel med, er det godtgjort, at ændringen har utilsigtede økonomiske konsekvenser og således også utilsigtede skattemæssige konsekvenser for selskabet.

I SKM2014.821.LSR pålagde landsskatteretten SKAT at genoptage klagerens ansættelse for indkomståret 2009 med henblik på anvendelse af virksomhedsordningen i stedet for kapitalafkastordningen. Anmodningen skete som følge af SKATs nedsættelse af kapitalafkastsatsen for 2009 fra 4 % til 3 %. I klagerens tilfælde ville det ændrede valg mellem virksomhedsskattelovens ordninger for indkomståret 2009 medføre, at klagerens underskud til fremføring til senere indkomstår ville blive forøget fra 5.287 kr. til 8.614 kr. ved anvendelse af virksomhedsordningen i stedet for anvendelse af kapitalafkastordningen. Skattebetalingen for 2009 ville i øvrigt være uændret. Landsskatteretten afgjorde på den baggrund, at klageren var berettiget til omvalg ved indkomstansættelsen for 2009 efter SKF § 30.

Det kan således udledes af afgørelsen, at en ændring, der alene får betydning for et selskabs skattemæssige underskud, må anses at have en utilsigtet skattemæssig konsekvens, der berettiger til omvalg efter SKF § 30.

Det vil sige, at SKATs ændring af skattemæssigt underskud til fremførsel af 25. juni 2015 må anses at have haft utilsigtet skattemæssige konsekvenser for selskabet, og tredje betingelse er således opfyldt.

Ad4)

[virksomhed2] A/S har indsendt anmodning om omvalg til SKAT den 4. september 2015. SKATs afgørelse om ændring af sambeskatningsindkomsten for 2012 er dateret den 25. juni 2015. Det vil sige, at anmodningen falder inden for seks måneders fristen, og fjerde betingelse er således opfyldt.

Vi bemærker desuden, at der ikke findes materielle regler i anden lovgivning, der forhindrer et omvalg vedrørende den skattemæssige behandling af forsknings- og forsøgsudgifter.

Da alle betingelser for omvalg efter SKF § 30 således er opfyldt, er [virksomhed1] A/S berettiget til omvalg og ændring af den skattemæssige behandling af forsøgs- og forskningsudgifter for indkomståret 2012 efter SKF § 30.

Som nævnt ovenfor er det SKATs vurdering, at der ikke er sammenhæng mellem et valg efter bestemmelsen om afskrivning/straksfradrag af årets udviklingsomkostning er efter LL § 8 B og bestemmelsen i LL § 8 X om skattekredit. En ændring vedrørende skattekredit har således, efter SKATs opfattelse, ikke betydning for valg af skattemæssig behandling af udviklingsomkostninger. Derfor mener SKAT ikke, at afgørelsen om tilbagebetaling af skattekredit for 2012 og forhøjelse af underskud har betydning for det valg, der er truffet vedrørende afskrivninger.

Vi er ikke enige med SKAT.

For det første fremgår sammenhængen mellem LL § 8 B (afskrivning/straksfradrag) og LL § 8 X (skattekredit) direkte af ordlyden af § LL 8 X:

Selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens§ 6, stk. 1, nr. 3. Skatteværdien af underskud som nævnt i 1. pkt. beregnes med den i selskabsskattelovens§ 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales skatteværdien af 25 mio. kr. Udgør indkomståret en kortere periode end 12 måneder, nedsættes beløbet forholdsmæssigt. Beløb, der udbetales efter 1. pkt., medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Et valg efter LL § 8 B har således direkte betydning for muligheden for udbetaling af skattekredit efter LL § 8 X. Derfor har en ændring af skattekreditten, dvs. krav om tilbagebetaling og forhøjelse af underskud, betydning for valg efter LL § 8 B, og har utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Derfor er betingelsen for omvalg efter SKF § 30 opfyldt. Vi henviser til ovenstående afsnit vedrørende de øvrige betingelser for omvalg efter SKF § 30.

For det andet er afgørelsen ikke i overensstemmelse med formålet med skattekreditordningen, som netop er at hjælpe virksomheder som [virksomhed1] A/S.

Som allerede beskrevet ovenfor er formålet med bestemmelsen ifølge bemærkningerne til lovforslag L29 af 21. november 2011, der introducerede LL § 8 X, at styrke virksomheders forskning og udvikling og dermed skabe mere vækst, der kan bidrage til at sætte et højt indkomstniveau i Danmark. Det sker ved at styrke virksomhedernes likviditet i den fase, hvor forsknings- og udviklingsaktiviteter endnu ikke har resulteret i indtægter for virksomhederne.

[virksomhed1] A/S er i en udviklingsfase, hvor der investeres millioner af kroner i udvikling, mens indtægterne er begrænsede. Selskabet har endnu ikke genereret overskud. Udbetaling af skatteværdien af underskud fra forsøg- og forskningsaktiviteter har således stor betydning for selskabets likviditet.

Der ses ikke at være vægtige grunde til at afslå [virksomhed1] A/S' anmodning om tilladelse til ændring af den skattemæssige behandling af udviklingsomkostninger.

Vi mener derfor, at anmodning om omvalg for indkomståret 2012 skal imødekommes, således at:

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomstskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. En sådan anmodning skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen, jf. skatteforvaltningslovens § 30, stk. 2.

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Selskabet har både 11. december 2014 og 5. september 2015 anmodet om genoptagelse af indkomståret 2012 og er således inden for fristen i skaffeforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Landsskatteretten finder, at anvendelse eller mangel på anvendelse af en valgbestemmelse ikke i sig selv udelukker anvendelsen af genoptagelsesreglerne, da genoptagelsesreglerne regulerer opgørelsen af indkomsten, mens omvalgsreglerne vedrører det trufne valg. Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at genoptagelsesreglerne finder anvendelse, såfremt det må anses som godtgjort, at der er sket en åbenbar fejl ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der henvises til Højesterets dom af 17. februar 2016 offentliggjort i U.2016.1958.HR, hvor retten fandt, at skatteansættelsen kunne genoptages efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, da det måtte anses som en fejl fra revisors side, at selskabets skattepligtige indkomst var opgjort efter reglerne i selskabsskatteloven og ikke efter tonnageskattelovens regler, uanset at der var tale om en valgbestemmelse.

I henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1, kan udgifter som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår.

I henhold til ligningslovens § 8 X kan selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter.

Selskabet har afholdt 9.822.376 kr. til forsøg og forskning i indkomståret 2012. Administrationsselskabet i sambeskatningskredsen anmodede sammen med selvangivelsen om udbetaling af skattekredit af underskud på 5.000.000 kr. og fik udbetalt 1.250.000 kr. fra SKAT svarende til skatteværdien af underskuddet. Imidlertid har selskabet skattemæssigt aktiveret og afskrevet forsøgs- og forskningsudgifter over fem år, i stedet for at straksafskrive udgifterne.

SKAT traf den 26. maj 2015 afgørelse om, at den tidligere udbetalte skattekredit skal tilbagebetales, da udgifterne ikke er straksafskrevet i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1. SKAT fandt, at der ikke kunne ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens 26, stk. 2, da der er efter SKATs opfattelse er tale om et valg på selvangivelsen. SKAT fandt i øvrigt, at betingelserne for omvalg i skatteforvaltningslovens § 30 ikke var opfyldt.

Efter en samlet vurdering lægger Landsskatteretten til grund, at selskabet på selvangivelsestidspunktet havde til hensigt at straksafskrive de afholdte udviklingsomkostninger. Det er indgået i vurderingen, at det i administrationsselskabets anmodning om udbetaling af skattekredit er forudsat, at udviklingsudgifterne blev straksafskrevet, da udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X er afhængig af, at udgifterne er strakafskrevet efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der er desuden lagt vægt på, at anmodningen om udbetaling af skattekredit er indsendt sammen med selskabernes selvangivelser. Hertil bemærkes, at det var selskabet selv, der gjorde SKAT opmærksom på at udviklingsomkostningerne ikke var straksafskrevet, ligesom selskabets anmodning om omvalg og genoptagelse blev fremsat umiddelbart efter, at selskabet opdagede dette. Landsskatteretten finder det derfor godtgjort, at blev begået en fejl ved selvangivelsen.

Landsskatteretten finder herefter ikke, at sagen vedrører et spørgsmål omvalg men om berigtigelse af en fejl ved genoptagelse.

Skatteforvaltningslovens § 30 om omvalg finder herefter ikke anvendelse.

Imidlertid finder Landsskatteretten, at det, jf. ovenstående, er tilstrækkeligt godtgjort, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2012 blev begået en fejl på selvangivelsen, der kan berigtiges ved genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Det bemærkes, at der ikke er taget stilling til opgørelsen af udviklingsudgifterne, herunder om alle udgifterne opfylder betingelserne for at være omfattet af ligningsloven § 8 B, stk. 1, hvorfor denne overlades til Skattestyrelsen. Ligesom der ikke er taget stilling til, om betingelserne for udbetaling af skattekredit til administrationsselskabet i øvrigt er opfyldt.