Kendelse af 06-02-2020 - indlagt i TaxCons database den 29-03-2020

Faktiske oplysninger

Klageren flyttede til Danmark fra Rusland i 1991 sammen med sin ægtefælle og deres barn.

Klageren arbejdede fra den 15. august 1991 som repræsentant for det russiske flyselskab [virksomhed1] i [lufthavn]. Fra og med den 15. oktober 1999 blev klageren ansat som dansk repræsentant for [virksomhed1]. Flyselskabet har hovedkontor i [Rusland] og er ejet af den russiske stat. [virksomhed1] havde ca. 10 ansatte i Danmark i den periode, hvor klageren var ansat.

Fra august 1999 blev ansættelsen i [virksomhed1] endvidere udvidet med en kontrolfunktion som direktør for rejsebureauet [virksomhed2] A/S i [by1]. [virksomhed2] A/S er et dansk registreret selskab, som er ejet 100 % af [virksomhed1]. Det fremgår bl.a. af den fremlagte direktørkontrakt dateret den 26. august 1999, at klageren fik stillet en lejlighed til rådighed af [virksomhed2] A/S, samt at klageren skulle forestå ansættelse og afskedigelse af de ansatte i [virksomhed2] A/S.

Klageren har under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 25. januar 2019 oplyst, at han kontrollerede og forberedte flyvningerne og flyene for [virksomhed1], blandt andet ved at have ansvar for passagerlister, securitygodkendelser osv.

Klageren har fungeret som direktør for [virksomhed2] A/S, idet han blandt andet i år 2000 aflagde regnskab for selskabet, og samtlige regnskaber herefter er underskrevet af klageren. Pr. 1. januar 2013 blev klageren ansat som administrerende direktør i [virksomhed2] A/S, idet han ønskede at blive i Danmark, efter at hans kontrakt med [virksomhed1] udløb. [virksomhed2] A/S har et kontor i [by1]. Klageren har oplyst under mødet med Skatteankestyrelsen, at han kunne se muligheder i [virksomhed2] A/S tilbage i 2011, hvor hans arbejde for [virksomhed1] ophørte, og at han i dag har ca. 12 personer ansat i [virksomhed2] A/S. [virksomhed2] A/S A/S’ største indtjening er salg af visum.

[virksomhed2] A/S havde en ejerlejlighed på 73 kvm på [adresse1] i [by1], som klageren fra den 1. november 1999 fik stillet til rådighed i forbindelse med sit arbejde for [virksomhed1]. Klageren har oplyst under mødet med Skatteankestyrelsen, at alle de russiske ansatte i [virksomhed1] fik stillet lejligheder til rådighed under deres arbejde for [virksomhed1] i Danmark.

[virksomhed2] A/S erhvervede den 31. marts 2011 en bil af mærke Ford Grand C-Max, som skulle anvendes til brug for selskabets erhvervsmæssige aktiviteter.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren alene benyttede bilen til erhvervsmæssig kørsel, og at han ikke har haft bilen stillet til rådighed privat. Herudover har repræsentanten oplyst, at bilen blev stillet til rådighed for klageren og de øvrige medarbejdere i selskabet. Klagerens repræsentant har endvidere oplyst, at klageren havde bopæl på [adresse1] i [by1], og [virksomhed2] A/S havde adresse på [adresse2] i [by1], hvorfor afstanden (ca. 5 km) ikke nødvendiggjorde en bil til befordring. Klageren har endvidere oplyst, at bilen blev parkeret på selskabets adresse, og at selskabet havde lejet en parkeringsplads til bilen i [parkeringsanlæg] fra og med 1. juni 2011. Det fremgår af den fremlagte lejekontrakt, at klageren er påført som kontaktperson.

Klageren har herudover oplyst under mødet med Skatteankestyrelsen, at baggrunden for, at [virksomhed2] A/S købte en personbil og ikke gulpladebil var, fordi der var behov for at kunne hente og køre de ansatte til lufthavnen. Klageren har oplyst, at han senere har købt en ældre bil selv, men at han ikke bruger bilen så meget på grund af trafikken i [by1]. Det blev på retsmødet den 3. februar 2020 oplyst, at klageren købte bilen af selskabet den 15. marts 2015.

Klageren har i perioden 15. august 1991 til 30. juni 2011 modtaget løn fra selskabet [virksomhed1].

Klageren har ikke modtaget løn fra [virksomhed2] A/S før den 1. januar 2013. Fra 1. januar 2013 er klageren blevet aflønnet og beskattet i Danmark.

Klageren er blevet beskattet i Rusland af lønindkomst fra [virksomhed1] i årene 1991-2011. Klagerens repræsentant har oplyst, at [virksomhed1] informerede klageren om, at klageren ikke var skattepligtig i Danmark. Klageren har endvidere oplyst, at han flere gange har spurgt sin arbejdsgiver, om han blev beskattet korrekt, blandt andet i forbindelse med det møde som blev afholdt mellem [virksomhed1] og det daværende SKAT, Told- og Skatteregion [by2] i 2001. Det fremgår af revisors redegørelse til Told- og Skatteregion [by2] dateret 10. maj 2001, at [virksomhed1] havde 5 personer ansat på repræsentantionskontoret, som beskæftigede både danske medarbejdere og medarbejdere, der var udsendt fra [virksomhed1]. Det fremgår af redegørelsen, at medarbejderne var ansat og lønnet af [virksomhed1], men revisor præciserer, at [virksomhed1] ikke har fast driftssted i Danmark, hvorfor [virksomhed1] ikke driver egentlig erhvervsmæssig virksomhed. Revisor har afslutningsvis henvist til et par afgørelser, hvor der ikke var hjemmel til at tilbageholde arbejdsmarkedsbidrag af lønindkomsten.

Skattestyrelsen har fremlagt brev fra Told- og Skatteregionen [by2] dateret den 3. januar 2002, hvor det fremgår at [virksomhed1] ikke var skattepligtig af de aktiviteter, der blev udøvet i [by1] i henhold til selskabsskatteloven. Herudover fremgår det, at lønudbetalingerne fra [virksomhed1] ikke blev anset som A-indkomst, men i stedet som B-indkomst.

[virksomhed1] forsikrede dengang klageren om, at det var korrekt at han skulle beskattes i Rusland, og klageren har oplyst, at SKAT ikke har beskattet andre ansatte i [virksomhed1] som skattepligtige i Danmark.

SKATs afgørelse

SKAT (nu Skattestyrelsen) har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst i indkomstårene 2005-2014.

Til støtte herfor er følgende bl.a. anført:

”(...)

1.5 SKATs bemærkninger og begrundelse

[person1] tilflyttede Danmark den 16/8 1991 og er fuldt skattepligtig til Danmark fra samme dag.

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet. Det betyder, at personer der er fuldt skattepligtige her til landet, er skattepligtige af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet.

[person1] har for perioden 16/8 1991 til 30/6 2011 været ansat af [virksomhed1], og har modtaget løn fra Rusland.

[person1] samt den russiske stat har anset lønnen for omfattet af bekendtgørelse nr. 26 af 10/7 1956 herunder luftfartsoverenskomsten af 31. marts 1956. Ændret ved bekendtgørelse af 9. februar 1971. Heraf fremgår at udover de faktiske luftfartøjsbesætninger kan der udpeges 4 medhjælpere / repræsentanter som kan anses for skattefrie i Danmark og lønnen er skattepligtig i Rusland.

Jf. lov nr. 403 af 22/7 1996 – dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Kongeriget Danmarks regering og den Russiske Føderations regering, ophører protokol af 9. februar 1971 angående gensidig skattefritagelse for luftfartsselskaber og deres ansatte oprettet i tilslutning til overenskomsten mellem De Socialistiske Sovjetrepublikkers Unions regering og Danmarks regering vedrørende luftfartsforbindelser af 31. marts 1956.

SKAT finder herefter, at det alene er den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og Den Russiske Føderations regering, der fastsætter det enkelte lands beskatningsret.

Jf. artikel 4 – skattemæssigt driftssted – stk. 1:

I denne overenskomst betyder udtrykket ”en person der er hjemmehørende i en kontraherende stat” enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, registreringssted eller ethvert andet lignende kriterium. Dette udtryk omfatter dog ikke en person, hvis skattepligt i denne stat er begrænset til indkomst fra kilder i denne stat eller der beroende formue.

Jf. artikel 8 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten – indkomst ved international trafik – artikel 1:

Indkomst, som oppebæres af en person, som er hjemmehørende i en kontraherede stat, ved drift af transportmidler i international trafik, kan kun beskattes i denne kontraherende stat. Denne bestemmelse omfatter også indkomst, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, ved drift af transportmidler, som anvendes ved udførelse af transport af udstyr, forsyninger, andet materiel og mandskab til et arbejdssted i forbindelse med forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinter på den anden kontraherende stats territorium.

Jf. artikel 15 – indkomst ved arbejde i ansættelsesforhold – stk. 3:

Vederlag for arbejde i ansættelsesforhold, som udføres om bord på et transportmiddel, der anvendes i international trafik af en person, som er hjemmehørende i en kontraherende stat (herunder sådan trafik, som er omhandlet i artikel 8, stykke 1, sidste punktum), kan uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel beskattes i denne stat.

Jf. artikel 19 – vederlag til offentligt ansatte – stk. 3:

Bestemmelserne i artiklerne 15 og 16 skal finde anvendelse på vederlag, der udbetales for hverv i forbindelse med erhvervsvirksomhed, der udøves af en statslig myndighed eller anden myndighed i en kontraherende stat, herunder lokale myndigheder.

Vi finder, at artikel 19 stk. 3 finder anvendelse fordi du er ansvarlig for selskabets drift, hvillet betyder, at det er den kommercielle interesse du er ansvarlig for, og at du ikke er i Danmark på vegne af offentlige myndigheder eller juriske enheder i Rusland. Du er ansat af selskabet og ikke af den russiske stat eller af de russiske myndigheder.

Derfor er Danmark tillagt beskatningsretten til din indkomst i henhold til artikel 15 stk. 1 i aftalen mellem Rusland og Danmark.

Derfor skal din skat ikke nedsættes efter artikel 23 – fordi Rusland ikke er berettiget til at opkræve skat af din indkomst.

Vi skal vejlede om at:

den skat, som Rusland har opkrævet har du mulighed for at søge tilbagebetalt. Vi henviser til artikel 25.

Nedslag for den skat der er betalt af din russiske sociale pension – artikel 18

Din indkomst i form af pension er Rusland berettiget til at beskatte. Danmark er derimod berettiget til, at medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal nedsætte skatten med den del af den danske skat der svarer til skatten af den russiske indkomst – vi henviser til artikel 23 stk. 2 litra c.

SKAT finder, at Danmark har således den fulde skattepligt til indkomst fra udlandet for arbejde udført i Danmark, idet der henses til:

Fuld skattepligt i Danmark fra indrejsetidspunktet.

Beskatning efter globalindkomstprincippet.

Artikel 15, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten tillægger Danmark beskatningsretten til løn for arbejde udført i Danmark.

1.6 SKATs endelige afgørelse.

SKAT har modtaget klagen som indeholder 2 klagepunkter:

Punkt 1. Beskatning af fri bil for indkomstårene 2011 og 2012.

SKAT finder, at der er grundlag for beskatning da bilen begge år har været til rådighed til privat kørsel for dig. Der er ikke i klagen fremkommet nogen begrundelse for, at bilen ikke har været til brug for, eller har kunnet anvendes til privat kørsel. Du har dispositionsretten, hvorefter det er din bevisbyrde at dokumentere, at bilen ikke har kunnet eller faktisk har været benyttet til private formål. Denne bevisbyrde er ikke løftet – hverken med et dagligt ført kørselsregnskab eller andet der godtgør at bilen ikke har kunnet anvendes eller faktisk har været anvendt til private formål.

Der er endvidere henset til, at du som direktør i [virksomhed2] A/S fik stillet bilen til rådighed. Og yderligere er der henset til at du fortsætter som direktør for [virksomhed2] A/S, efter du ophører med at få løn fra [virksomhed1]. Dette fremgår af aftale indgået den 13. maj 2011, hvor du ansættes som direktør (luftfarts specialist/økonom). Du har dog stadig bil og lejlighed til rådighed.

Punkt 2: Forældelse.

SKAT finder, at du har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive indtægter indtjent ved arbejde udført i Danmark. Du er personligt ansvarlig for at du beskattes korrekt. Du har ikke fremlagt konkrete holdepunkter for, at du har undersøgt hvilket land der har beskatningsretten til lønindkomst jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Kongeriget Danmarks regering og den Russiske Føderations regering lov nr. 403 af 22/7 1996. Du har ved ikke at undersøge hvilket land der har beskatningsretten, handlet groft uagtsomt, idet du burde have rettet henvendelse til skattemyndighederne i Danmark eller undersøgt forholdene nærmere på anden måde.

Yderligere finder SKAT, at da du blev ansat til at arbejde for et dansk firma den 26. august 1999, burde du have undersøgt om denne ansættelse ville medføre beskatning til Danmark.

SKAT finder endeligt, at du som administrerende direktør i en dansk virksomhed med flere ansatte, som alle betaler dansk skat, bør have kendskab til det danske skattesystem.

Ved modtagelsen af den årlige årsopgørelse fra SKAT, må du have vurderet din egen skattebetaling til Danmark.

Ved samtale pr. telefon den 26/10 2015 har du overfor SKAT oplyst, at du har kendskab til at [virksomhed1] tidligere har forhandlet med bl.a. Holland og Canada om manglende betaling af skat for ansatte. Denne viden har du ikke tidligere reageret på.

Bemærkningerne anført i klagen af den 15. januar 2016 har således ikke ændret SKATs forslag, hvorfor der afsiges kendelse i sagen.

Indkomstansættelser:

Indkomståret 2005

Løn fra [virksomhed1] if. bilag216.667

Betalt skat til den russiske stat anses for at være en del af lønnen 39.157

Løn i alt 255.824

Værdi af fri bolig jf. statens skemalejesatser er under hensyntagen

til maksimumsreglen med minimumsgrænsen ansat til kr.24.000

Værdi af fri el, varme og vand er skønsmæssigt ansat til kr. 12.00036.000

Værdi af el, varme og vand skal ansættes til markedsværdien.

Ved fastsættelsen af skønnet er der henset til boligens størrelse samt

husstandens størrelse.

Indkomstændring i alt kr.291.824

Indkomståret 2006:

Løn fra [virksomhed1] if. bilag206.899

Betalt skat til den russiske stat anses for at være en del af lønnen 38.770

Løn i alt 245.669

Værdi af fri bolig jf. statens skemalejesatser er under hensyntagen

til maksimumsreglen med minimumsgrænsen ansat til kr.24.000

Værdi af fri el, varme og vand er skønsmæssigt ansat til kr. 12.00036.000

Værdi af el, varme og vand skal ansættes til markedsværdien.

Ved fastsættelsen af skønnet er der henset til boligens størrelse samt

husstandens størrelse.

Indkomstændring i alt kr.281.669

Indkomståret 2007:

Løn fra [virksomhed1] if. bilag205.963

Betalt skat til den russiske stat anses for at være en del af lønnen 37.451

Løn i alt 243.414

Værdi af fri bolig jf. statens skemalejesatser er under hensyntagen

til maksimumsreglen med minimumsgrænsen ansat til kr.24.000

Værdi af fri el, varme og vand er skønsmæssigt ansat til kr. 12.00036.000

Værdi af el, varme og vand skal ansættes til markedsværdien.

Ved fastsættelsen af skønnet er der henset til boligens størrelse samt

husstandens størrelse.

Indkomstændring i alt kr.279.414

Indkomståret 2008:

Løn fra [virksomhed1] if. bilag109.282

Betalt skat til den russiske stat anses for at være en del af lønnen 30.385

Løn i alt 139.667

Værdi af fri bolig jf. statens skemalejesatser er under hensyntagen

til maksimumsreglen med minimumsgrænsen ansat til kr.27.031

Værdi af fri el, varme og vand er skønsmæssigt ansat til kr. 12.000 39.031

Værdi af el, varme og vand skal ansættes til markedsværdien.

Ved fastsættelsen af skønnet er der henset til boligens størrelse samt

husstandens størrelse.

Indkomstændring i alt kr.178.698

Indkomståret 2009:

Løn fra [virksomhed1] if. bilag253.888

Betalt skat til den russiske stat anses for at være en del af lønnen 33.791

Løn i alt 287.679

Værdi af fri bolig jf. statens skemalejesatser er under hensyntagen

til maksimumsreglen med minimumsgrænsen ansat til kr.29.734

Værdi af fri el, varme og vand er skønsmæssigt ansat til kr. 12.00041.734

Værdi af el, varme og vand skal ansættes til markedsværdien.

Ved fastsættelsen af skønnet er der henset til boligens størrelse samt

husstandens størrelse.

Indkomstændring i alt kr.329.413

Indkomståret 2010:

Løn fra [virksomhed1] if. bilag248.227

Betalt skat til den russiske stat anses for at være en del af lønnen 22.922

Løn i alt 271.149

Værdi af fri bolig jf. statens skemalejesatser er under hensyntagen

til maksimumsreglen med minimumsgrænsen ansat til kr.32.707

Værdi af fri el, varme og vand er skønsmæssigt ansat til kr. 12.000 44.707

Værdi af el, varme og vand skal ansættes til markedsværdien.

Ved fastsættelsen af skønnet er der henset til boligens størrelse samt

husstandens størrelse.

Pension fra Rusland for perioden 1/6 – 31/12,

66.773 RUB a kurs 5.41042 = 12.342

Indkomstændring i alt kr.328.198

Indkomståret 2011:

Løn fra [virksomhed1] if. bilag 84.043

Betalt skat til den russiske stat anses for at være en del af lønnen 29.088

Løn i alt 113.131

Værdi af fri bolig jf. statens skemalejesatser er under hensyntagen

til maksimumsreglen med minimumsgrænsen ansat til kr.35.978

Værdi af fri el, varme og vand er skønsmæssigt ansat til kr. 12.000 47.978

Værdi af el, varme og vand skal ansættes til markedsværdien.

Ved fastsættelsen af skønnet er der henset til boligens størrelse samt

husstandens størrelse.

Værdi af fri bil, Ford Grand C-Max Titanium 2.0 TDCI. AUT,

140 hk, anskaffet af virksomheden den 31/3 2011.

Nypris er ansat til kr. 394.950.

Beregning: 25 % af kr. 300.000 = 75.000

20 % af kr. 94.950 = 18.990

Miljøtillæg 2.960

I alt96.950

Heraf for perioden 31/3 - 30/5 (3/12 x 96.950) = 24.237

Værdi af fri bil, Ford S-MAX 2,0 TDCI AUT, 140 hk, anskaffet

af virksomheden den 29/6 2011, er værdiansat med samme

udgangspunkt som er anført som værdi af fri bil for indkomståret

2013 (kr. 120.780).

Beregning for juni – december (7/12 x 120.780) = 70.455 94.692

Pension fra Rusland 114.468 RUB a kurs 5.60615 = 20.418

Indkomstændring i alt kr.276.219

Indkomståret 2012:

Værdi af fri bolig jf. statens skemalejesatser er under hensyntagen

til maksimumsreglen med minimumsgrænsen ansat til kr.39.576

Værdi af fri el, varme og vand er skønsmæssigt ansat til kr. 12.000 51.576

Værdi af el, varme og vand skal ansættes til markedsværdien.

Ved fastsættelsen af skønnet er der henset til boligens størrelse samt

husstandens størrelse.

Værdi af fri bil, Ford S-MAX. 2,0 TDCI AUT, 140 hk, anskaffet

af virksomheden den 29/6 2011, er værdiansat med samme

udgangspunkt som er anført som værdi af fri bil for indkomståret

2013 på kr. 120.780

Pension fra Rusland 114.468 RUB a kurs 5.61797 = 20.375

Indkomstændring i alt kr.192.731

Indkomståret 2013:

Pension fra Rusland 114.468 RUB a kurs 6,053269 = 18.910

Værdi af fri bolig er omfattet af § 2 i lov om arbejdsmarkedsbidrag.

Beløbet kr. 73.080 er flyttet til felt med bidragspligt.

Indkomståret 2014:

Pension fra Rusland 114.468 RUB a kurs 5,928505 = 12.328

Værdi af fri bolig er omfattet af § 2 i lov om arbejdsmarkedsbidrag.

Beløbet kr. 73.080 er flyttet til felt med bidragspligt.

(...)”

Skattestyrelsen har den 8. november 2018 fremsendt en udtalelse til den supplerende klage, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

”(...)

Fri bil:

Skattestyrelsens bemærkninger til de anførte afgørelser:

SKM2001.98 - hovedanpartshaver ejer privat bil Mercedes MB 100 D, og der foreligger en fraskrivelseserklæring angående benyttelsesretten.

TFS 2002.950 -vedrører en kassevogn. Ikke sammenlignelig med en personbil.

TFS 2006.12 - her bliver hovedanpartshaver beskattet af den bil, som oplyses anvendes til privat kørsel.

TFS 2006.380 -her er der tale om en varebil - og anden bil samt andre transportmidler dækker det private behov for kørsel.

LSR af 5. december 2012- her er der igen tale om en varebil og der sker allerede beskatning af 1 fri bil, og endvidere er der 1 bil i privat regi.

LSR af 5. marts 2014 - ingen beskatning af varevogn på papegøjeplader da der er 1 privat bil. LSR af 19. marts 2014 - ingen beskatning af varevogn på papegøjeplader da der er 2 biler i privat regi.

LSR af 2. november 2016 - her sker ikke beskatning da kørselsbehov dokumenteres dækket via samleveres bil.

Skattestyrelsen finder ikke, at de af klagerens repræsentant anførte bemærkninger om gulpladebiler er relevante, da der i herværende tilfælde er tale om en personbil på hvide plader.

Skattestyrelsen finder, at beskatning skal finde sted ud fra rådighedsretten af nævnte personbil, som anført i afgørelsen.

Yderligere skal der henses til, at [person1] tidligere har udtalt, at han har råderet over bilen. Endeligt ejer familien ikke selv bil i privat regi.

Ekstraordinær genoptagelse:

SkattestyreIsens bemærkninger til de anførte afgørelser:

TFS 1992.19-her drejer det sig om en skatteyder, som ikke blev beskattet af værdi af fri bil, da beskatningen af fri bil anses for en skønsmæssig ansættelse.

Skatteyder er for indkomståret 1980, af såvel arbejdsgiver samt dennes revisor, orienteret om, at der ikke skal foretages videre vedrørende den fri bil.

Skatteyder betalte en fast leje af bilen, som endvidere ikke var til udelukkende rådighed for skatteyder.

Østre Landsret finder, at skatteyder alene har handlet simpelt uagtsomt, hvorfor ansættelsen anses for at være forældet efter § 15, stk. 3 i dagældende skattestyrelseslov.

Skattestyrelsen skal bemærke, at ved gennemførelsen af skattestyrelsesloven i 1989 blev der i § 35, stk. 1 indsat en generel regel om, at skattemyndighederne er afskåret fra at forhøje en skatteansættelse senere end tre år efter udløbet af det indkomstår, som ansættelsen vedrører.

I den tidligere skattestyrelseslov fandtes der ikke en sådan generel regel, men kun en særlig fristregel for skønsmæssige ansættelser på tre år fra udløbet af det pågældende indkomstår.

TFS 1994.690- her drejer det sig om en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten med værdi af gevinstrejse.

Oprindeligt blev der udstedt et bødeforlæg, men da regionen i en tilsvarende sag havde udtalt, at handlemåden alene kunne anses for uagtsom, var der ikke grundlag for at foretage beskatningen af gevinstrejserne, da ansættelserne er foretaget senere end 3 år efter udløbet af indkomståret 1988, jf. dagældende skattestyrelseslov § 15, stk. 5.

TFS 1995.284- sagen vedrører en skønsmæssig ansættelse af lejeindtægt ved værelsesudlejning for indkomstårene 1985 - 1988. Landsskatteretten fandt, at skatteyder ikke havde handlet groft uagtsomt, da lejer havde været tilmeldt ejendommen via Folkeregistret, og klager havde anset netto­lejeindtægten for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed.

Ansættelserne anses derfor for forældede jf. dagældende skattestyrelseslovs § 15, stk. 5.

Skattestyrelsen finder ikke, at ovenævnte af klagers repræsentant anførte afgørelser, der alle vedrører "gamle" skøn samt ikke gennemsigtige forhold, er sammenlignelige med herværende sag.

Afgørelse j.nr. 13-0115045 - sagen vedrører lønindkomst fra udlandet-der er selvangivet men som følge af kontrolbilag (Money Transfer) opstår der tvivl om korrekt opgørelse af det endelige skattepligtige beløb. Sagen opstarter ved henvendelse af den 15. marts 2011. SKAT har tidligere (ved forslag af 8. maj 2008) foretaget henvendelse til skatteyder angående indkomst fra udlandet for indkomstårene 2005 - 2007. SKAT foretager med udgangspunkt i den selvangivne udenlandske indkomst regulering af rejseudgifter og kontorhold.

Landsskatteretten finder ikke, at skatteyder har haft til hensigt at unddrage sig skat, og Landsskatteretten finder, at der alene er tale om et simpelt uagtsomt forhold.

Skattestyrelsen finder ikke, at den anførte afgørelse j.nr. 13-0115045 er sammenlignelig og anvendelig i herværende sag.

I herværende sag forholder det sig helt anderledes, idet der ikke er selvangivet indkomst fra udlandet.

Der har ikke fra myndighedernes side været rettet henvendelse angående ikke selvangivne indtægter.

Klager anses for at være i stand til at læse og forstå love og regler, når der henses til at klager er højt uddannet i økonomi. Klager er endvidere ansat som direktør i den dansk virksomhed, hvor der tilbageholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af de ansattes lønninger. Dette forhold må også anses for skærpende ved bedømmelsen af, om der handles korrekt med hensyn til egen aflønning herunder skattebetaling i Danmark.

Som det fremgår af SKM 2018.105, påhviler det skatteyder selv at foretage aktive handlinger, for at

få afklaret, hvorvidt beløb er skattepligtige i Danmark, særligt når der henses til beløbenes størrelse.

Skattestyrelsen skal endeligt henvise til SKM 2013.501. Klager er fuldt skattepligtig til Danmark, og modtager honorarer fra Schweitz (beskattet i Schweitz). Landsskatteretten finder, at manglende selvangivelse af honorarerne kan tilregnes skatteyder som et groft uagtsomt forhold.

Skattestyrelsen finder, at der er handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive den udenlandske indkomst i Danmark.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at ingen af repræsentantens anbringender medfører, at Skattestyrelsens forhøjelse af den 22. januar 2016 ikke skal fastholdes.”

Skattestyrelsen har den 18. februar 2019 fremsendt bemærkninger til det på kontormødet fremlagte materiale, hvoraf følgende fremgår:

”Skattestyrelsen skal henlede opmærksomheden på, at jf. lov nr. 403 af 22/5 1996 (lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Kongeriget Danmarks regering og den Russiske Føderations regering), ophører følgende overenskomst med virkning fra den 1. januar 1997:

Vedrørende de forelagte dokumenter om [virksomhed1]s aktiviteter i Danmark (dokumenter af 10. maj 2001 og 14. januar 2008):

Skattestyrelsen finder under henvisning til ToldSkat dokument af 3. januar 2002, at dokumentet af den 10. maj 2001 vedrører [virksomhed1]s skattepligt til Danmark. Endvidere fremgår der nærmere om indberetningspligt vedrørende løn for de ansatte. Bilag 1.

Dokumentet af 14. januar 2008 er en underretning fra selskabets revisor til selskabet.

Skattestyrelsen finder ikke, at der har været taget stilling til beskatning af de ansatte generelt herunder klagers personlige forhold.

Som det fremgår af ToldSkats skrivelse sker der beskatning i Danmark af herboende øvrige ansatte i [virksomhed1]. Alene det forhold burde medføre, at klager forespurgte om egne skattemæssige forhold hos de danske skattemyndigheder.

Yderligere skal Skattestyrelsen bemærke, at klager som direktør for [virksomhed2] NS, har underskrevet samtlige regnskaber med virkning for indkomståret 1999 og fremefter.

[virksomhed2] A/S er dansk registreret med betaling af dansk selskabsskat og tilbageholdelse af A-skat af lønningerne.

Klager har ikke modtaget løn som direktør [virksomhed2] A/S, men har modtaget aflønning fra [virksomhed1].

Klager anfører, at [virksomhed2] A/S anskaffede biler, herunder at klager selv havde købt en gammel bil, som ikke blev anvendt i særlig grad.

Skattestyrelsen skal bemærke hertil, at [virksomhed2] A/S løbende har haft flere biler. Den bil som lå til grund for beskatning af fri bil erhvervede klager af [virksomhed2] A/S den 15/3 2015. Klager har ikke ejet bil i Danmark forud for den 15/3 2015.

Ud fra ovenstående finder Skattestyrelsen ikke, at de fremkomne bemærkninger og dokumenter giver anledning til ændringer i den af Skat trufne afgørelse af 22. januar 2016.”

Skattestyrelsen har den 11. april 2019 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

” Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen har atter en gang vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skattestyrelsen forslag til afgørelse.

Beskatning af lønindkomst

Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at protokol af 9. februar 1971 vedrørende gensidig skattefritagelse for luftfartsselskaber og deres ansatte oprettet i tilslutning til overenskomsten mellem De Socialistiske Sovjetrepublikkers Unions regering og Danmarks regering vedrørende luftfartsforbindelser af 31. marts 1956 er ophørt den 1. januar 1997 i forbindelse med ikrafttræden af lov nr. 403 af 22/5 1996 (lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Kongeriget Danmarks regering og den Russiske Føderations regering.

Dette medfører, at det er artikel 15, jf. artikel 19, stk. 3 i den dansk/russiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der finder anvendelse i den foreliggende sag. Danmark har derfor fået tillagt beskatningsretten til klagers lønindkomst.

Skattestyrelsen kan henvise til styrelsens udtalelser af henholdsvis 8. november 2018 og 18. februar 2019.

Formelle regler

Da klager har udenlandsk indkomst er han ikke omfattet af den korte ligningsfrist, jf. jf. § 2, stk. 1, nr. 4, i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om kort ligningsfrist.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKAT har været berettiget til at ændre klagers skatteansættelser for indkomstårene 2012 til 2014, da fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er overholdt, eftersom varsel om ændring af klagerens skatteansættelse er afsendt den 26. oktober 2015.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at SKAT har været berettiget til at genoptage klagers skatteansættelsers for indkomstårene 2005 til 2011 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klager har handlet mindst groft uagtsomt ved at have undladt, at selvangive lønindkomst fra Rusland, eller værdi af fri bolig og fri bil stillet til rådighed af arbejdsgiveren, hvilket har medført, at SKAT har fortaget ansættelserne på et forkert og ufuldstændigt grundlag.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens begrundelse for hvorfor at klager må anses for at have mindst groft uagtsomt.

Fri bolig

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager skal beskattes af fri bolig.

Dette begrundes med, at det af direktørkontrakten af 26. august 1999 fremgår, at klager fik stillet en bolig til rådighed, samt at han selv har oplyst, at han anså rådigheden over boligen som en del af hans løn fra [virksomhed1].

Fri bil

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager skal beskattes af fri bil i henhold til ligningslovens § 16, stk. 1.

Dette begrundes med følgende:

Pension fra udlandet

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at Danmark i henhold til artikel 23, stk. 2, litra c, er berettiget til medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal nedsætte den del af den danske skat, der svarer til den russiske indkomst.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for ekstraordinære genoptagelse af indkomstårene 2005-2011 samt beskatning af fri bil i indkomstårene 2011-2012.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”(...)

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person1] af rådigheden over fri bil i indkomstårene 2011 og 2012, idet den i sagen omhandlede bil alene blev anvendt erhvervsmæssigt og således ikke har stået til rådighed for ham i medfør af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4.

Herudover gøres det til støtte for den nedlagte påstand gældende, at der ikke er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af [person1]s skatteansættelse for indkomstårene 2005-2011, idet [person1] ikke kan anses for at have handlet groft uagtsomt i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Som følge heraf er skatteansættelserne for indkomstårene 2005-2011 forældet.

1 Vedrørende beskatningen af den omhandlede bil

1.1 Nærmere om retsgrundlaget vedrørende beskatning af fri bil

Det følger af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, at hvis en arbejdsgiver stiller en bil til rådighed for en ansat for dennes private benyttelse, skal den ansatte beskattes af værdien af fri bil efter de gældende procentsatser i bestemmelsen.

Omvendt følger det af samme bestemmelse, at anvendes den pågældende bil kun til erhvervsmæssig kørsel, skal den ansatte ikke beskattes af værdien af fri bil.

I forlængelse heraf henledes opmærksomheden på, at det er SKAT, der som udgangspunkt har bevisbyrden for, at en bil står til rådighed i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4. Dette fremgår bl.a. af Kammeradvokatens procedure i Højesterets dom af den 30. juni 2014 offentliggjort i SKM 2014.504.HR:

"[...]det anerkendes, at Skatteministeriet som udgangspunkt har bevisbyrden for den frie rådighed[...]"

Det klare udgangspunkt er således, at der også gælder en ligefrem bevisbyrde ved tvister om beskatning af fri bil, hvorfor det er SKAT, der har bevisbyrden for, at bilen har stået til rådighed for den ansatte.

Praksis har gennem årene udviklet sig, hvorefter SKAT kan løfte bevisbyrden i ligningslovens § 16, stk. 4, ud fra brugen af formodningsregler.

(...)

Spørgsmålet i nærværende sag er derfor alene, om SKAT har løftet bevisbyrden efter reglerne om beskatning for rådighed af hvidpladebiler efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Som anført ovenfor er det klare udgangspunkt, at der gælder en ligefrem bevisbyrde ved tvister om beskatning af rådighed over fri bil, hvorfor det er SKAT, der i nærværende sag har bevisbyrden for, at bilen har stået til rådighed for [person1].

Af praksis fremgår, at SKAT kan løfte bevisbyrden ud fra brugen af formodningsregler, såfremt bilen skal behandles efter ligningslovens § 16, stk. 4. Det er væsentligt at være opmærksom på, at det stadig er SKAT, der har bevisbyrden, selvom det konstateres, at bilen skal behandles efter ligningslovens § 16, stk. 4.

SKAT har løftet bevisbyrden ved brug af formodningsregler, når en bil er parkeret ved skatteyderens bopæl uden for arbejdstid. I dette tilfælde gælder der således en formodning for, at køretøjet er til skatteyderens rådighed, jf. bemærkningerne til lovforslaget til ligningslovens § 16, stk. 4, pkt. 12, der blev indsat ved lov nr. 342 af den 27. maj 2002.

Anderledes forholder det sig imidlertid, såfremt bilen ikke holder ved skatteyderens bopæl uden for arbejdstid.

I afgørelsen offentliggjort i SKM 2001.98.LSR var den pågældende bil parkeret på virksomhedens adresse, som var beliggende 18 km fra skatteyderens bopæl.

Landsskatteretten lagde til grund, at bilen ikke stod til rådighed for skatteyderen. Landsskatteretten udtalte i denne afgørelse:

"I en situation som den foreliggende, hvor selskabet ikke har adresse på hovedanpartshaverens bopæl, og hvor det må lægges til grund, at selskabets bil ikke har stået på bopælen uden for arbejdstid, finder retten, at det ikke kan påhvile klageren, uanset at han er hovedanpartshaver, at dokumentere, at selskabets bil ikke har stået til rådighed for privat kørsel."

Det samme var tilfældet i Højesterets dom offentliggjort i SKM 2014.504. HR. Heri anførte Kammeradvokaten følgende i proceduren:

"Det anerkendes, at Skatteministeriet som udgangspunkt har bevisbyrden for den frie rådighed, da selskabets adresse og privatadresse ikke var sammenfaldende i den periode, selskabet ejede bilen

[...]"

Det må således konstateres, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden, når bilen ikke holder på skatteyderens privatadresse uden for arbejdstid.

Såfremt det måtte lægges til grund, at SKAT har løftet bevisbyrden for rådighed over fri bil ved brug af en formodningsregel, er det væsentligt at holde sig for øje, at dette blot er en formodningsregel, som konkret kan afkræftes. Det følger af en righoldig praksis fra såvel Landsskatteretten som domstolene, at formodningsreglen kan afkræftes konkret, hvorfor der i hver enkelt sag skal foretages en konkret vurdering af, om en bil har stået til rådighed for privat anvendelse.

Der kan således ikke opstilles objektive kriterier, der kan be- eller afkræfte, at en bil har stået til rådighed for privat anvendelse, herunder eksempelvis en kørebog eller en fraskrivelseserklæring.

I denne forbindelse kan bl.a. henvises til Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 2002.439. I denne sag var der ikke ført kørebog, og bilen stod parkeret ved skatteyderens bopæl.

Følgende fremgår af landsrettens præmisser:

"Den omstændighed, at varevognen, når den ikke var i brug, stod parkeret ved sagsøgerens bopæl, kan ikke tillægges særskilt betydning, idet bopælen som en landbrugsejendom samtidig er arbejdsplads."

Uanset at bilen holdt parkeret ved skatteyders bopæl, når den ikke var i brug, og uanset at der ikke var fremlagt et kørselsregnskab og ej heller et efterfølgende udarbejdet kørselsregnskab, fandt landsretten, at skatteyderen ikke skulle beskattes af værdien af fri bil.

Der henvises endvidere til Østre Landsrets dom af den 5. september 2002 offentliggjort i TfS 2002.950.

I denne sag var en skatteyder ansat i et selskab, der drev tømrervirksomhed. Han var søn af hovedanpartshaveren. Skatteyderen havde i sit arbejde anvendt en kassevogn, der tilhørte selskabet. Vognen havde oprindeligt været parkeret på selskabets adresse efter arbejdstids ophør, men senere blev vognen parkeret foran skatteyderens bopæl uden for arbejdstid. Skatteyderen havde ikke ført kørebog.

Sagen havde været ført for Landsskatteretten, som havde fundet, at det måtte påhvile skatteyderen at afkræfte formodningen for, at vognen havde stået til rådighed for skatteyders private brug. I mangel af kørselsregnskab eller anden sandsynliggørelse havde Landsskatteretten ikke anset denne formodning for afkræftet. På denne baggrund blev SKATs afgørelse stadfæstet. Sagen blev af skatteyderen indbragt for landsretten, hvorefter Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle.

I forlængelse heraf valgte Skatteministeriet at offentliggøre forliget fra sagen ved landsretten samt at redegøre for de nærmere omstændigheder. Af TfS 2002.1095.DEP fremgår følgende:

"Ministeriet fandt ikke, at det var muligt at godtgøre, at bilen i øvrigt var brugt privat, bl.a. fordi skatteyderens private kørselsbehov måtte antages at være blevet opfyldt gennem anvendelse af samleverens bil.

På den baggrund tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle i sagen."

I denne sag havde skatteyderen ikke ført kørselsregnskab, men kunne i stedet dokumentere, at det private kørselsbehov blev opfyldt ved kørsel i samleverens bil. I denne sag var det således ikke godtgjort, at bilen blev anvendt privat, uanset at der ikke var ført kørselsregnskab, og bilen blev parkeret foran skatteyders bopæl uden for arbejdstid.

Herudover kan henvises til Østre Landsrets dom af den 2. december 2005 offentliggjort i TfS 2006.12.

Sagen omhandlede en hovedanpartshaver og direktør i et selskab, der drev en institution for adfærdsvanskelige voksne.. Selskabet ejede tre biler, hvoraf skatteyderen havde selvangivet værdien af fri bil for en af bilerne. Alle tre biler stod parkeret ved bopælen, der også var selskabets adresse, og der var ikke ført kørebog. Østre Landsret udtalte:

"Under disse omstændigheder, herunder særligt oplysningerne om formålet med anskaffelsen og anvendelsen af de to biler sammenholdt med, at [person2] havde rådighed over en Volvo til privat kørsel, finder landsretten, - uanset at der ikke er ført kørebog eller underskrevet erklæring om benyttelse af bilerne - at [person2] i tilstrækkelig grad har afkræftet en formodning om, at de to biler var stillet til rådighed for hendes private benyttelse, jf. ligningslovens§ 16, stk. 4."

Der henvises ydermere til Vestre Landsrets tilkendegivelse af den 2. februar 2006 offentliggjort i TfS 2006.380.

I denne sag havde en skatteyder indskudt en bil i sin virksomhed under virksomhedsordningen. Bopælen havde samme adresse som virksomheden, og bilen var uden for arbejdstiden parkeret ud for bopælen. Af tilkendegivelsen fremgår:

"Ægtefællerne har samstemmende forklaret, at varebilen ikke blev brugt privat, ligesom der i husstanden var en knallert og en cykel til rådighed. Efter forklaringerne fra sagsøgeren og hans ægtefælle kunne den private bil, knallerten og cyklen dække ægteparrets private transportbehov."

Landsretten lagde således ved tilkendegivelsen til grund, at varebilen ikke blev anvendt privat, og at en anden bil, en knallert og en cykel dækkede skatteyderens og ægtefællens transportbehov, samt at varebilen derfor ikke havde været benyttet til privat kørsel.

I samme retning kan henvises til Landsskatteretten kendelse af den 5. december 2012, j.nr. 12-0189410. Sagen omhandlede en hovedaktionær, der som firmabil havde fået stillet en Mercedes Benz G 400 på hvide plader til sin rådighed. Bilen stod efter normal arbejdstid parkeret ved hovedaktionærens private bopæl, som også var selskabets adresse.

Den primære aktivitet i selskabet bestod i udvikling af forretningskoncepter, og hovedaktionæren havde sit hovedvirke for selskabet inden for dette forretningsområde.

Af Landsskatterettens kendelse fremgår, at selskabet stod registreret for to biler; en af mærket Land Rover Defender, der var en varebil registreret til blandet privat/erhvervsmæssig anvendelse, og en af mærket Mercedes Benz G 400, der var en personbil indregistreret til privat personkørsel.

Derudover ejede hovedaktionæren privat en bil af mærket Land Rover Discovery, der efter det oplyste havde kørt 15.000 km årligt. Hovedaktionæren oplyste under sagen, at bilen af mærket Land Rover Defender kun blev anvendt erhvervsmæssigt, primært i landbrugsdriften i et søsterselskab.

Der forelå ingen erklæring om, hvorvidt hovedanpartshaveren havde fraskrevet sig retten til at anvende bilen privat, ligesom der ikke var ført en kørebog.

Landsskatteretten nåede efter en konkret vurdering frem til, at der ikke var grundlag for at beskatte hovedaktionæren af værdien af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4. Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende:

"Formodningen om, at klageren som hovedanpartshaver har haft den omhandlede firmabil stillet til rådighed for privat kørsel, anses under henvisning til det oplyste om omfanget af klagerens erhvervsmæssige aktiviteter i de pågældende år og kørslen i forbindelse hermed, samt at firmabilen ikke er observeret anvendt privat samt endelig det oplyste om omfanget af kørslen i den private bil, for svækket i det foreliggende tilfælde.

[...]

Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at opretholde de påklagede forhøjelser."

Af den gennemgåede praksis fremgår det således med al tydelighed, at formodningen for, at en ansat har rådighed over en bil, konkret kan afkræftes. Dette kan eksempelvis ske, hvis den ansattes private kørselsbehov er opfyldt ved egne private biler, knallerter eller cykler, samt hvis det er erhvervsmæssigt begrundet, at selskabet havde anskaffet en bil.

Det fremgår ligeledes af den gennemgåede praksis, at rådighed over en bil også konkret kan afkræftes, selvom bilen står parkeret ved skatteyderens bopæl uden for arbejdstid, og der ikke er underskrevet en fraskrivelseserklæring eller ført kørebog.

1.2 Den konkrete sag

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte [person1] af rådigheden over fri bil i indkomstårene 2011 og 2012, idet den omhandlede bil alene blev anvendt erhvervsmæssigt og således ikke har stået til rådighed for ham i medfør af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4

Som anført i afsnit 1.1 ovenfor, er det som udgangspunkt SKAT, der har bevisbyrden for, at [person1] havde fri bil til rådighed i årene 2011 og 2012.

SKAT har i afgørelsen af den 22. januar 2016 ikke konkret forholdt sig til dette, men har derimod blot konstateret, at den omhandlede bil blev stillet til rådighed for [person1], jf. bilag 1. SKAT er således ikke fremkommet med konkrete holdepunkter for at anse [person1] for at have rådighed over den omhandlede bil.

På denne baggrund gøres det gældende, at SKAT i nærværende sag ikke har løftet bevisbyrden for, at [person1] havde rådighed over fri bil i indkomstårene 2011 og 2012.

Det gøres gældende, at indregistreringen til privat personkørsel ikke er tilstrækkelig til, at SKAT har løftet bevisbyrden for, at [person1] har haft rådighed over den omhandlede bil.

At en bil er registreret til privat personkørsel, skaber ikke en formodning for, at selskabets ejer har haft rådighed over bilen privat. En konstatering heraf er således ikke i sig selv tilstrækkelig til, at SKAT har løftet bevisbyrden for beskatning for rådighed af fri bil. SKAT er derfor nødt til at løfte bevisbyrden på anden vis, hvilket ikke er sket i nærværende sag.

Tværtimod kan der i nærværende sag anføres en række forhold, som understøtter, at [person1] ikke fik stillet fri bil til rådighed af selskabet.

For det første fremgår det af kontrakten mellem [person1] og [virksomhed2] A/S, at der i forbindelse med ansættelsen blev stillet en lejlighed til rådighed for ham, jf. bilag 4. Det fremgår således ikke af kontrakten, at [person1] ligeledes fik stillet fri bil til rådighed i forbindelse med sin ansættelse hos [virksomhed2] A/S. Såfremt dette var tilfældet, ville det formentligt fremgå direkte af kontrakten, særligt når det i kontrakten eksplicit står anført, at der blev stillet fri bolig til rådighed for [person1].

Som anført i afsnit 4 i sagsfremstillingen ovenfor erhvervede [virksomhed2] A/S bilen som et økonomisk mere fordelagtigt alternativ til at benytte kurerer til varetagelse af en række services i selskabet, som blev påbegyndt primo 2011. Det er således væsentligt at bemærke, at den omhandlede bil blev erhvervet, samtidig med at disse nye services blev tilbudt i [virksomhed2] A/S.

[person1] havde på dette tidspunkt været ansat i selskabet siden 1999 og havde således i alle disse år ikke haft bil til rådighed. Dette forhold understøtter således, at formålet med anskaffelsen af bilen var til brug for disse erhvervsmæssige aktiviteter.

Herudover kan for det andet henvises til den fremlagte lejekontrakt mellem [virksomhed2] A/S og Q Park, jf. bilag 9, hvoraf det fremgår, at der blev lejet en parkeringsplads til bilen ved selskabets adresse. Sammenholdes dette med [person1]s forklaring om, hvad bilen konkret blev anvendt til i selskabet, giver dette ligeledes et klart billede af, at den omhandlede bil blev anvendt erhvervsmæssigt og således ikke blev benyttet privat af [person1]. Dette understøttes ligeledes af, at [person1] boede i kort afstand fra sin arbejdsplads og derfor ikke havde behov for en bil til og fra arbejde m.v.

Af den gennemgåede praksis i afsnit 1.1 ovenfor fremgår, at et væsentligt og ofte afgørende moment i forbindelse med afkræftelse af formodningen for rådighed over fri bil er, hvorvidt den skattepligtige privat har haft andre transportmidler til at opfylde sit private kørselsbehov. Endvidere er det også af væsentlig betydning, hvorvidt bilen blev anskaffet af virksomheden med et erhvervsmæssigt formål.

Hertil henvises til to yderligere afgørelser og kendelser, der viser netop disse momenters betydning i praksis.

Der henvises for det første til Landsskatterettens kendelse af den 5. marts 2014, j.nr. 12-0255635.

Den i sagen omhandlede skatteyder drev en personlig murervirksomhed og var endvidere hovedanpartshaver i et anpartsselskab, der også drev murervirksomhed. Skatteyders personlige virksomhed udlejede bl.a. en varevogn af mærket af VW Transporter, der var indregistreret på gule plader, til anpartsselskabet.

Den omhandlede varebil holdt uden for arbejdstid parkeret på skatteyders bopæl, der var sammenfaldende med anpartsselskabets adresse. Der var hverken ført kørebog eller udarbejdet fraskrivelseserklæring. Der var betalt privatbenyttelsesafgift af bilen. Den skattepligtige havde i perioden haft egen bil til rådighed for privat benyttelse.

Landsskatteretten fandt ikke, at den omhandlede VW Transporter havde stået til rådighed for skatteyders private benyttelse. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende:

"Det påhviler klageren som hovedanpartshaver i selskabet af afkræfte en formodning om, at selskabets bil har stået til rådighed for dennes private brug. [...]

Formodningen for, at klageren som hovedanpartshaver har haft den omhandlede VW Transporter stillet til rådighed for privat kørsel må anses for tilbagevist i det foreliggende tilfælde. Der er herved henset til, at bilen i medfør af den betalte privatbenyttelsesafgift må vurderes efter praksis på hvidpladebiler. I medfør heraf, skal der lægges vægt på, at bilen er anskaffet med et erhvervsmæssigt formål, at der ikke er foretaget observationer af bilen i privat ærinde, og at klageren har en privat bil til opfyldelse af sit private kørselsbehov. Hertil kommer, at omhandlede VW Transporter er en varebil uden indretning, som bruges til transport af rør, trillebøre, værktøj og øvrige arbejdsrelaterede effekter, og at klageren ikke har haft behov for transport mellem hjem og arbejdssted, da der er sammenfaldende adresser."

Til trods for at bilen var parkeret på skatteyders bopæl, at der ikke var ført kørebog, at der ikke var udarbejdet fraskrivelseserklæring, og at der var betalt privatbenyttelsesafgift, fandt Landsskatteretten således ikke grundlag for at beskatte skatteyder af værdien af fri bil.

Tilsvarende henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 19. marts 2014, j. nr. 13-0020706.

I denne sag var klager direktør og hovedaktionær i en større byggevirksomhed. SKAT havde anset klager for skattepligtig af værdien af fri bil af virksomhedens Toyota Landcruiser 4, 2 D, der var en varevogn indregistreret til privat og erhvervsmæssig benyttelse. Der var betalt privatbenyttelsesafgift.

Klager havde ikke ført kørebog. Den omhandlede varevogn stod parkeret på klagers private bopæl uden for arbejdstid. Byggevirksomheden havde lagerplads ved klagers bopæl.

Klager ejede privat en Volvo S80 og en Mercedes SL 500, der begge var indregistreret på hvide plader.

Landsskatteretten ophævede den foretagne beskatning af værdi af fri bil med følgende begrundelse:

"Formodningen for, at klageren som hovedaktionær har haft den omhandlede Toyota Landcruiser 4,2 D stillet til rådighed for privat kørsel, må anses for tilbagevist i de foreliggende tilfælde. Der er herved henset til, at bilen i medfør af den betalte privatbenyttelsesafgift må vurderes efter praksis på hvidpladebiler. I medfør heraf skal der lægges vægt på, at bilen er anskaffet med et erhvervsmæssigt formål, at der ikke er foretaget observationer af bilen i privat ærinde, og at klageren har haft to private biler til opfyldelse af sit private kørselsbehov.

[...]

Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at opretholde beskatningen af fri bil til rådighed for klageren."

Til trods for at klager var hovedaktionær, at bilen var parkeret på skatteyders bopæl, at der ikke var ført kørebog, og at der var betalt privatbenyttelsesafgift, fandt Landsskatteretten således ikke, at klager var skattepligtig af værdien af fri bil.

I Landsskatterettens afgørelse af den 2. november 2016, j.nr. 13-0249343, lykkedes det ligeledes skatteyder at løfte bevisbyrden for, at bilen ikke stod til hendes private rådighed. Dette skete navnlig på baggrund af skatteyders forklaringer om, at bilen stod parkeret ved skatteyders butik, og at nøglerne til bilen blev opbevaret i butikken.

Landsskatterettens afgørelser og kendelser understreger således, at formodningen for rådighed over fri bil også kan afkræftes, hvis det alene kan sandsynliggøres, at behovet for fri bil ikke er til stede, samt at bilen er anskaffet i erhvervsmæssigt øjemed. Herudover viser praksis, at forklaringer fra skatteyder kan være tilstrækkeligt til at afkræfte formodningen for fri bil.

Det gøres gældende, at samme retsanvendelse skal anvendes i nærværende sag, hvor [person1] ikke havde behov for at benytte sig af den omhandlede bil privat, og bilen rent faktisk blev anskaffet af erhvervsmæssige årsager.

Af praksis, herunder bl.a. Landsskatterettens afgørelse af den 5. marts 2014, fremgår, at et yderligere moment i den skattepligtiges mulighed for at afkræfte, at den pågældende bil stod til rådighed, er, at SKAT ikke har foretaget observationer af bilen i privat ærinde. I nærværende sag har SKAT på intet tidspunkt foretaget observationer af, at [person1] har benyttet den omhandlede bil privat.

På baggrund af det ovenfor anførte gøres det sammenfattende gældende, at der i nærværende sag ikke er grundlag for at beskatte [person1] af rådigheden over fri bil i indkomstårene 2011 og 2012 i medfør af bestemmelsen i ligningslovens§ 16, stk. 4. Dette følger for det første af, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden herfor. For det andet er der i nærværende sag fremlagt bilag og afgivet forklaringer fra [person1] omkring anvendelsen af den omhandlede bil, som viser, at den pågældende bil ikke stod til privat rådighed for [person1].

2 Vedrørende ekstraordinær genoptagelse

2.1 Nærmere om retsgrundlaget vedrørende ekstraordinær genoptagelse

Af skatteforvaltningslovens § 26 fremgår, at fristen for at varsle ordinær genoptagelse af en skatteansættelse skal foretages senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb.

I skatteforvaltningslovens § 27 er opregnet en række forskellige muligheder, hvorefter SKAT henholdsvis skatteyder kan søge skatteansættelsen for et indkomstår genoptaget uden for de almindelige frister i skatteforvaltningslovens § 26.

Som anført i afsnit 1 ovenfor fremgår det af SKATs afgørelse af den 22. januar 2016, at [person1] efter SKATs opfattelse har handlet groft uagtsomt ved at undlade at medregne vederlaget fra [virksomhed1] i sin indkomstopgørelse for indkomstårene 2005-2011, hvorfor der ifølge SKAT er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for disse år i medfør af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:

"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 427 af den 6. juni 2005 og er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5.

Det er væsentligt at være opmærksom på, at skatteforvaltningslovens § 27 i det hele udgør en undtagelse til hovedreglen i § 26. Som følge heraf skal bestemmelsen fortolkes indskrænkende - i overensstemmelse med almindelige fortolkningsprincipper.

I forhold til vurderingen af hvorvidt der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, skal der henvises til bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 410 af den 2. juni 2003 (L 175 2002/2003), hvor der er taget nærmere stilling til, hvorledes vurderingen af, om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, skal foretages fra myndighedernes side, jf. afsnittet til § 1 i lovforslaget, som vedrører den efterfølgende § 35, stk. 1, nr. 5. Her anføres blandt andet følgende:

"Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III.

Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag."

Det er ifølge forarbejderne til den dagældende skattestyrelseslov en forudsætning for bestemmelsens anvendelse, at der er sket en positiv fejl.

Af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 1. udgave, side 324, fremgår bl.a. følgende;

"Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom ... "

Videre fremgår af side 325:

"Borgeren kan ikke påberåbe sig direkte og egentlige retsvildfarelser (ukendskab til reglerne) som argumentation for mildere uagtsomhedsgrad.

Dog vil uegentlige eller indirekte retsvildfarelser, dvs. hvor der er tvivl om retsfaktum i reglen og tvivl om det faktiske forløb for personen set i forhold til reglen og dennes rette fortolkning kunne indgå i vurderingen af uagtsomhedsgraden, hvilket dog igen skal måles op mod hvilken "bonuspater" der gælder for den pågældende via dennes stilling, position, uddannelsesbaggrund, habitus m.v."

Det kan herefter konkluderes, at det beror på en konkret vurdering, om den udviste tilregnelse har karakter af simpel eller grov uagtsomhed, og at vurderingen bl.a. skal foretages med afsæt i skatteyders forhold og karakteren af den relevante retsregel.

Ved skattemyndighedernes vurdering af, hvilken tilregnelsesgrad der har været tale om, vil skatteyderens egne forudsætninger blive tillagt betydning, jf. TfS 2006.305H.

Den pågældende sag drejede sig om en skatteyder, som var ansat i en kommunal skatteforvaltning, og som herudover drev en selvstændig virksomhed, hvor han havde foretaget fradrag for forskellige driftsudgifter. Både landsretten og Højesteret lagde til grund, at dokumentationen for de afholdte udgifter var fiktiv, og indrømmede derfor ikke fradrag for udgifterne. Højesteret lagde endvidere til grund, at skatteyderen havde givet urigtige oplysninger, hvilket måtte tilregnes ham som groft uagtsomt.

Under sagen havde skatteyderen gjort gældende, at han ikke havde udvist forsæt eller grov uagtsomhed, idet kommunen havde godkendt bilagene efter en telefonsamtale med ham, og der var ikke senere kommet oplysninger frem, som kommunen ikke kunne have fremskaffet allerede i forbindelse med ligningen i 1997/1998.

Heroverfor gjorde sagsøgte gældende, at ikke mindst som følge af skatteyderens uddannelse og stilling burde han have indset, at de afgivne oplysninger om bilagene var åbenbart relevante for, at skattemyndighederne kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Østre Landsret udtalte følgende vedrørende tilregnelsesgraden:

"Navnlig efter A's stilling og uddannelsesmæssige baggrund findes det at måtte tilregnes ham som i hvert fald groft uagtsomt, at skattemyndighederne foretog ansættelsen på et ufuldstændigt grundlag, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4.

Hverken den omstændighed, at der ikke blev rejst nogen straffesag mod A, eller at der ikke er sket indberetning til told- og skatteregionen, kan føre til noget andet resultat."

Højesteret stadfæstede efterfølgende landsrettens dom, med henvisning til de grunde der var anført af landsretten.

De forhold, der, udover skatteyders personlige forhold, kan tillægges betydning, er blandt andet omtalt i lærebogen Skatte- og Afgiftsprocessen, 1. udgave, hvor følgende bl.a. fremgår af side 353:

"Samlet set skal der ved en stillingtagen til, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt i relation til SFL § 27, stk. 1, nr. 5, eller SFL § 32, stk. 1, nr. 3, lægges vægt på, om der er tale om gentagne fejl fra den skatte eller afgiftspligtige, dvs. om unddragelsen er foregået over flere indkomstår/perioder, om der er unddraget store beløb, og om den skatte-og/eller afgiftspligtige har forholdt sig passivt ved modtagelse af oplysninger. Det anførte er alene momenter, og der skal i hvert enkelt tilfælde foretages en konkret vurdering af, om der foreligger grov uagtsomhed.

Derimod foreligger der normalt alene simpel uagtsomhed i relation til bestemmelserne i tilfælde, hvor der er tale om manglende selvangivelse af et mindre beløb vedrørende et enkelt indkomstår/periode, samt hvor der f.eks. foreligger misforståelse af ikke helt klare regler. I disse tilfælde giver bestemmelserne ikke anledning til fristgennembrud."

Som det fremgår af ovenstående, kan der ved vurderingen bl.a. lægges vægt på, om der er tale om gentagne fejl, størrelsen af de unddragne beløb, om skatteyder har forholdt sig passivt, samt omstændighederne i øvrigt omkring den pågældende undladelse. Videre fremgår, at det sædvanligvis vil anses for at være simpel uagtsomhed, såfremt reglerne på området er uklare.

Praksis har i gentagne tilfælde taget stilling til rækkevidden af tilregnelseskravet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I en række domme og afgørelser har domstolene og de administrative klageorganer således fundet, at der konkret ikke har været grundlag for at statuere grov uagtsomhed.

Der henvises bl.a. til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991 offentliggjort i TfS 1992.19.

Denne sag drejede sig om en skatteyder, der i 1978 blev ansat i et handelsfirma som regnskabschef. Fra dette tidspunkt og til sin afsked i 1983 havde skatteyderen fået stillet en bil til rådighed af sin arbejdsgiver. Efter aftale med arbejdsgiveren skulle skatteyderen betale kr. 350 om måneden for privat kørsel i arbejdsgiverens bil. Beløbet var fastsat under hensyntagen til, at bilen også kunne anvendes af andre ansatte i firmaet.

Hverken skatteyderen eller dennes arbejdsgiver oplyste for indkomstårene 1978 og 1980-1983 til skattemyndighederne, at skatteyderen havde firmabil til rådighed. For indkomståret 1979 indberettede skatteyderens arbejdsgiver, at skatteyderen havde fri bil til rådighed. På forespørgsel fra skattevæsenet i 1984 oplyste arbejdsgiveren, at skatteyderen i hele ansættelsesperioden havde haft fri bil til rådighed mod betaling af kr. 350 månedligt.

Skatteyderens indkomst blev herefter skønsmæssigt forhøjet for indkomstårene 1978-1983 med værdien af fri bil til rådighed. Skatterådet nedsatte dog efter omstændighederne ansættelserne for indkomstårene 1978 og 1979 til det selvangivne.

Landsskatteretten stadfæstede de påklagede forhøjelser vedrørende indkomstårene 1980-1983. Retten fandt for så vidt angik forhøjelsen af ansættelsen for indkomståret 1980, at treårsfristen i skattestyrelseslovens § 15, stk. 3, var suspenderet, idet skatteyderen selv havde været årsag til, at der ikke tidligere kunne foretages en korrekt ansættelse.

Landsskatterettens kendelse blev af skatteyderen indbragt for Østre Landsret, hvor spørgsmålet alene angik, om ansættelsen for indkomståret 1980 var forældet efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 3. Skatteyderen gjorde gældende, at betingelserne for suspension ikke var opfyldt, idet skattemyndighederne i 1980 var bekendte med, at bil blev stillet til hans rådighed, uden at myndighederne foretog nogen nærmere undersøgelse heraf. Endvidere kunne den eventuelle fejl, at han ikke havde oplyst om firmabilen, ikke tilregnes ham som svigagtig eller groft uagtsom. Han henviste i den forbindelse til, at firmaets revisor, der havde etableret ordningen med firmabil, fandt størrelsen af vederlaget for brug af bilen for passende også i skattemæssig henseende, eftersom bilen ikke stod til skatteyderens fulde rådighed. På den baggrund havde han ikke haft nogen anledning til at oplyse om forholdet.

Skatteministeriet gjorde navnlig gældende, at der efter ministeriets opfattelse ikke var tilstrækkeligt belæg for at antage, at forældelsesfristen alene suspenderes ved svig eller grov uagtsomhed, idet motiverne til skattestyrelsesloven ikke indicerer dette. Simpel uagtsomhed må således også kunne suspendere fristen efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 3.

Østre Landsret fastslog, at skatteyderen alene havde handlet simpelt uagtsomt, jf. følgende uddrag fra landsrettens præmisser:

"Det kan for sagens afgørelse ikke tillægges betydning, at skattemyndighederne for indkomståret 1979 var bekendt med, at [person3] havde bil til rådighed.”

Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven kan anses for suspenderet, må bero på, hvilken grad af tilregnelse der i forbindelse med en positiv fejl må kræves af skatteyderen.

I den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte ligningsvejledning for 1980, p. 910 udtales det blandt andet:

"Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortse fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, eller ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangivelse eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, jf. UfR 1964, s. 691.

Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i § 15, stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer, hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen.

Herefter, og idet [person3] for så vidt angår indkomståret 1980 efter det af ham forklarede alene kan antages at have handlet simpelt uagtsomt, afsiges der dom i overensstemmelse med sagsøgerens påstand."

På trods af at den pågældende skatteyder var ansat i en høj stilling og tillige havde fået assistance fra en revisor, nåede Østre Landsret frem til, at der konkret ikke var grundlag for at statuere grov uagtsomhed. I vurderingen heraf blev der af landsretten lagt afgørende vægt på skatteyders forklaring. Den konkrete forklaring på de opståede fejl/undladelser kan således føre til, at der alene er tale om simpel uagtsomhed.

Herudover henvises ligeledes til Landsskatterettens kendelse af den 17. august 1994 offentliggjort i Tfs 1994.690.

Denne sag drejede sig om en direktør og hovedaktionær i et selskab, som drev virksomhed med salg af biler. I forbindelse med en forhandlerkonkurrence, hvor skatteyderen var blevet udvalgt blandt de bedste sælgere, vandt han en rejse af syv dages varighed for sig selv og ægtefællen til det caribiske hav til en samlet værdi af cirka kr. 52.000. Skatteyderen selvangav ikke værdien af rejsen, hvilket Landsskatteretten fastslog, alene kunne tilregnes ham som simpelt uagtsomt, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens afgørelse:

"Landsskatteretten bemærkede, at den af told- og skatteregionen foretagne forhøjelse af 18111 1992, der hvilede på skøn, var foretaget 3 år efter udløbet af indkomståret 1988.

Skønsmæssige forhøjelser er omfattet af den 3-årige forældelsesfrist i henhold til skattestyrelsesloven § 40, stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5.

Retten fandt, at klagerens manglende opgivelse af såvel værdi af egen som hustruens rejse alene kunne tilregnes ham som simpel uagtsom, hvorfor forældelsesfristen ikke var suspenderet, jf. skattestyrelseslovens § 40, stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5, og for det påklagede indkomstår var adgangen til skønsmæssig forhøjelse derfor forældet. Retten henviste herved til Østre Landsret dom af 11/10 1991, som var offentliggjort i TfS 1992, 19.

Den påklagede ansættelse blev nedsat til det selvangivne."

På linje med denne kendelse er ligeledes Landsskatterettens kendelse af den 7. februar 1995 offentliggjort i TfS 1995.284.

I denne sag fastslog Landsskatteretten, at en skatteyder alene havde handlet simpelt uagtsomt ved ikke at selvangive indtægter ved fremleje af værelser i sin ejendom for perioden 1985-1988. Landsskatteretten lagde vægt på, at lejeren havde været tilmeldt folkeregisteret, og at skatteyderen havde anset nettolejeindtægter for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed. Forhøjelserne blev foretaget efter udløbet af treårsfristen vedrørende skønsmæssige forhøjelser, hvilket medførte, at de var forældet.

Den ovenfor refererede praksis illustrerer således, at der skal foretages en konkret vurdering af omstændighederne i hver enkelt sag.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 410 af den 2. juni 2003 (L 175 2002/2003) vedrørende daværende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, at bestemmelsen kun finder anvendelse, i tilfælde hvor der foreligger et strafbart forhold, uanset om dette strafansvar gøres gældende eller ej.

Herudover er det en forudsætning for bestemmelsens anvendelse, at der er sket en positiv fejl.

Af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 1. udgave, side 325, fremgår, at der ved vurderingen af uagtsomhedsgraden i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, bl.a. kan indgå betragtninger om uegentlige eller indirekte retsvildfarelser, herunder hvorvidt der har været tvivl om retsfaktum i reglen og tvivl om det faktiske forløb for personen set i forhold til reglen og den rette fortolkning af reglen. Dette skal måles op mod, hvilken "bonus pater" der gælder for den pågældende via dennes stilling, position, uddannelsesbaggrund og habitus m.v.

Samme betragtninger følger af lærebogen Skatte- og Afgiftsprocessen, 1. udgave, 2010, side 353, hvoraf det fremgår, at der i vurderingen af uagtsomhedsgraden lægges vægt på, om der er tale om gentagne fejl. Ved enkeltstående fejl foreligger der normalt kun simpel uagtsomhed, hvis der eksempelvis foreligger en misforståelse af ikke helt klare retsregler på området. I disse situationer vil skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke finde anvendelse.

Det beror således på en konkret vurdering, hvorvidt den udviste tilregnelse har haft karakter af simpel eller grov uagtsomhed, og denne vurdering skal blandt andet foretages med afsæt i skatteyderens forhold og karakteren af den relevante retsregel, hvor skatteyderens egne forudsætninger også tillægges betydning. Dette fremgår ligeledes af Den juridiske vejledning og af retspraksis.

2.2 Den konkrete sag

For så vidt angår nærværende sag fremgår det af SKATs afgørelse af den 22. januar 2016, at SKAT har anset det for groft uagtsomt, at [person1] blot har undladt at selvangive indkomsten modtaget fra [virksomhed1] i stedet for at undersøge, om indkomsten skulle selvangives, jf. bilag 1.

Det skal hertil bemærkes, at [person1] i forbindelse med sin ansættelse hos [virksomhed1] fik at vide, at hans løn ikke blev beskattet i Danmark, men derimod i Rusland. I den forbindelse blev han forelagt aftalen mellem Rusland og Danmark i protokol af den 9. februar 1971 om gensidig skattefritagelse for luftfartsselskaber og deres ansatte, hvilket bestyrkede ham i opfattelsen af, at han ikke var skattepligtig til Danmark. Det forhold, at netop denne aftale var blevet ophævet i 1996, var [person1] ikke opmærksom på.

I denne sammenhæng er det væsentligt at holde sig for øje, at det fremgår af Den juridiske vejledning, den juridiske litteratur samt af retspraksis, at der skal tages hensyn til skatteyderens personlige forhold og egne forudsætninger i relation til uagtsomhedsvurderingen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. gennemgangen i afsnit 2 ovenfor.

I nærværende sag er der tale om et særligt vanskeligt juridisk område, da Rusland og Danmark har indgået en overenskomst, som flere gange har været til forhandling med deraf følgende ændringer.

Som anført ovenfor var det protokol af den 9. februar 1971 om gensidig skattefritagelse for luftfartsselskaber og deres ansatte, som gav [person1] den klare opfattelse, at han ikke var skattepligtig af de modtagne beløb fra [virksomhed1], idet han var overbevist om, at han var omfattet af bestemmelsen om skattefritagelse i denne protokol, hvilket han ligeledes adskillige gange har fået bekræftet af [virksomhed1].

Uanset at ukendskab til reglerne ikke i sig selv medfører, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke kan finde anvendelse, bør der til stadighed - i forhold til den konkrete vurdering - tages hensyn til, at [person1] ikke havde særlige forudsætninger for at forstå sig på de skatteretlige regler på området. I den forbindelse er det væsentligt at bemærke, at de indgåede - og forholdsvis omfattende og komplekse - overenskomster mellem Danmark og Rusland i høj grad har været medvirkende til, at [person1] anså udbetalingerne fra [virksomhed1] for at være skattefri.

Ifølge [person4] i Skatte- og afgiftsprocessen, 1. udgave, vil der normalt kun være tale om simpel uagtsomhed, hvis der er tale om et særligt komplekst - eller uklart - retsområde, hvilket netop er tilfældet i nærværende sag.

På denne baggrund kan det ikke tilregnes [person1] som groft uagtsomt, at han anså sig for omfattet af bestemmelsen om skattefrihed indgået mellem Rusland og Danmark i protokol af den 9. februar 1971 om gensidig skattefritagelse for luftfartsselskaber og deres ansatte.

Den 30. juni 2015 traf Landsskatteretten afgørelse i en sag, som på mange måder er sammenlignelig med nærværende sag. Afgørelsen har j.nr. 13-0115046.

I denne sag havde klager arbejdet i udlandet som Sales Engineer for en virksomhed i Østrig, hvor han bl.a. havde været med til at opbygge, betjene og vedligeholde virksomhedens kunder inden for produktionen af vindmøller i Nordeuropa.

Han havde i forbindelse hermed bl.a. modtaget indkomst fra Tyskland, Sverige og Norge.

Klageren havde i et brev af den 4. maj 2011 oplyst til SKAT, at der ikke forelå en decideret ansættelseskontrakt. Imidlertid havde SKAT ved e-mail af den 2. september 2011 modtaget en ansættelseskontrakt af den 17. maj 2001.

SKAT havde bl.a. genoptaget klagers skatteansættelser for 2005-2007 ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, med henvisning til at klagers lønindkomst var selvangivet med et væsentligt mindre beløb, end det som fremgik af ansættelseskontrakten, hvilket kunne tilregnes klageren som forsætligt.

SKATs afgørelse blev påklaget til skatteankenævnet som ligeledes fandt, at der var grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse ud fra de samme betragtninger som anført af SKAT.

Klager indbragte herefter skatteankenævnets afgørelse for Landsskatteretten. I modsætning til SKAT og skatteankenævnet fandt Landsskatteretten ikke, at klageren ved selvangivelsen have haft til hensigt at unddrage sig skat. Efter Landsskatterettens opfattelse kunne forholdet alene anses for simpelt uagtsomt, hvilket medførte, at der ikke var mulighed for at genoptage klagers skatteansættelser for indkomstårene 2005-2007 på grund af forældelse.

Det gøres gældende, at samme retsanvendelse skal anvendes i forhold til nærværende sag. Det kan således højst tilregnes [person1] som simpelt uagtsomt, at han har undladt at selvangive sin indkomst i Danmark i de omhandlede år.

På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af [person1]s skatteansættelse for indkomstårene 2005-2011 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet [person1] ikke har handlet groft uagtsomt i relation til de modtagne vederlag fra [virksomhed1]. SKATs forhøjelser af [person1]s skatteansættelser for disse år bortfalder herefter som følge af forældelse.”

Klageren har endvidere ved mail af 30. januar 2019 fremsendt bemærkninger til referatet af mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 25. januar 2019, hvoraf følgende fremgår:

”Additional corrections of the Skatteankesttyrelsen protocol-

1. I am Russian citizen,and I have Russian passport but I am from Letland. In Soviet Union all nationalities have only one passport.

2. Alt Rejser have only one car. I explain to the SKAT specialists that our concurrents in our visa business in Denmark have two and more cars with white auto plates.

3. We use our auto not only for visa delivery in practically all the embassy’s in Denmark, but we use car for the transport for our customers to and from airport and another destinations.”

Klagerens repræsentant har den 29. marts 2019 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, hvoraf følgende fremgår:

”Jeg har som repræsentant for [person1] i ovennævnte sag modtaget

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af den 21. februar 2019.

Det kan i denne forbindelse oplyses, at forslaget til afgørelse ikke kan tiltrædes. Den tidligere fremsatte anmodning om retsmøde i sagen fastholdes derfor.

Sagsfremstillingen og forslaget til afgørelse giver herudover ikke anledning til yderligere bemærkninger udover det allerede anførte i sagen, som i det hele fastholdes.”

Landsskatterettens afgørelse

Protokol af 9. februar 1971, angående gensidig skattefritagelse for luftfartsselskaber og deres ansatte oprettet i tilslutning til overenskomsten mellem De Socialistiske Sovjetrepublikkers Unions regering og Danmarks regering vedrørende luftfartsforbindelser af 31. marts 1956, ophørte ved ikrafttræden af lov nr. 403 af 22. juli 1996, om dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Kongeriget Danmarks regering og Den Russiske Føderations regering.

Det er således den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og Den Russiske Føderations regering, der fastsætter det enkelte lands beskatningsret efter 1996.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, jf. artikel 19, stk. 3, har Danmark herefter beskatningsretten til lønindkomsten, hvilket heller ikke er bestridt.

Fri bil

Når en person som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde får stillet en bil til rådighed, er værdien heraf skattepligtig. Det følger af ligningslovens § 16, stk. 1.

Værdien af fri bil ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4.

Omfanget af den faktiske private kørsel i bilen er uden betydning, idet det er rådigheden, der beskattes.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har beskattet klageren af værdi af fri bil i indkomstårene 2011-2012.

Klagerens arbejdsgiver [virksomhed2] A/S erhvervede i 2011 en personbil på hvideplader, som ifølge det oplyste blev stillet til rådighed for klageren og de øvrige ansatte til erhvervsmæssig kørsel. [virksomhed2] A/S lejede en parkeringsplads til bilen i Vesterport parkeringsanlæg, ca. 5 kilometer fra klagerens bopæl. Klageren stod påført som kontaktperson på lejekontrakten og havde i denne periode ingen bil privat. I de efterfølgende indkomstår har klageren selvangivet fri bil, uden en begrundet ændring i ansættelsesforholdet i [virksomhed2] A/S. Klageren har endvidere oplyst, at han købte den pågældende bil af selskabet i 2015.

Landsskatteretten finder, at det under disse omstændigheder påhviler klageren at godtgøre, at han ikke har anvendt bilen privat i de omhandlede indkomstår.

Der er ikke fremlagt skriftlige aftaler vedrørende brug af bilen, kørebøger eller lignende, som godtgør, at den ikke har været til klagerens rådighed. Klageren er således skattepligtig heraf.

Formalitet

SKAT har ændret klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2005 til 2014.

Klageren har modtaget løn fra udlandet, og er således ikke omfattet af den korte ligningsfrist, jf. § 2, stk. 1, nr. 4, i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, om en kort ligningsfrist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel som nævnt i lovens § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om ekstraordinær ansættelse, fremgår, at uanset fristerne i lovens § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

I nærværende sag er der afsendt varsel om ændring af klagerens skatteansættelse den 26. oktober 2015, hvorfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., er overholdt for så vidt angår indkomstårene 2012-2014.

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III. Anvendelsen af § 27, stk. 1, nr. 5, er ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf. Hvorvidt der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder.

Klageren er fuldt skattepligtig i Danmark fra det tidspunkt, hvor reglerne om gensidig skattefritagelse for luftfartsselskaber og deres ansatte (protokol af 9. februar 1971) ophørte i 1996, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Rusland. Klageren skulle derfor have selvangivet den løn, som klageren har modtaget fra det russiske selskab [virksomhed1], for det arbejde som klageren har udført i Danmark efter 1996, ligesom klageren er skattepligtig af modtaget pension fra udlandet. Derudover er klageren skattepligtig af værdien af fri bolig og fri bil stillet til rådighed af [virksomhed2] A/S.

Det er oplyst af klageren, at [virksomhed1] ved ansættelsesforholdets indgåelse i 1991 oplyste, at klageren skulle beskattes i Rusland. Fra og med den 15. oktober 1999 blev klageren ansat som dansk repræsentant for [virksomhed1], ligesom han tiltrådte stillingen som administrerende direktør i det danske selskab [virksomhed2] A/S. I 2001 foretog Told- og Skatteregionen [by2] en kontrolundersøgelse af [virksomhed1]s aktiviteter i Danmark. Klageren har oplyst overfor Skatteankestyrelsens sagsbehandler, at han i forbindelse hermed, spurgte [virksomhed1] igen, hvorvidt der var foretaget korrekt beskatning af klagerens indkomst. [virksomhed1] forsikrede klageren om, at klageren blev korrekt beskattet i Rusland. Der er ikke fremlagt dokumentation herfor.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at det afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt SKAT har været berettiget til at genoptage klagerens skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, må bero på, hvilken grad af tilregnelse der i forbindelse med en positiv fejl må kræves af klageren.

Landsskatteretten finder, at klageren burde have undersøgt nærmere, hvorvidt klageren var skattepligtig til Danmark i den periode, hvor han har boet i Danmark. Landsskatteretten lægger herved vægt på, at klageren allerede flyttede til Danmark i 1991, og at der i 1999 blev lavet om på klagerens ansættelsesforhold i [virksomhed1], herunder med en ansættelse som administrerende direktør i [virksomhed1]s datterselskab [virksomhed2] A/S. Efter flere års ansættelse og arbejde i Danmark burde klageren således have indset, at det havde skattemæssige konsekvenser, at den løn som klageren har modtaget for arbejde udført i Danmark ikke blev beskattet i Danmark. Det samme gør sig gældende for den pension fra udlandet, som klageren har modtaget, mens han har boet i Danmark. Klageren burde herudover have indset, at ikke selvangiven værdi af fri bolig og fri bil, som blev stillet til rådighed af [virksomhed2] A/S, ligeledes havde skattemæssige konsekvenser.

På dette grundlag finder Landsskatteretten, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive indkomst fra udlandet samt værdi af fri bolig og fri bil, og dermed hindre SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse af klageren personlige indkomst. Landsskatteretten finder ikke, at klagerens ukendskab til reglerne på området kan medføre et andet resultat. Der lægges herved vægt på, at klageren havde boet i Danmark i flere år, og at klageren burde have indset, at klageren var skattepligtig i Danmark, herunder at den manglende selvangivelse kunne få skattemæssige konsekvenser. Det bemærkes, at det ikke fremgår af de fremlagte skrivelser fra 2001 og 2002 vedrørende Told- og Skatteregion [by2]s undersøgelse af [virksomhed1], hvorvidt klagerens stilling og skattemæssige forhold til Danmark blev undersøgt.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, nr. 5, er der herefter grundlag for ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2005-2011.

Forældelsesfristen er 10 år for krav afledt af en ekstraordinær skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4. SKAT har fremsendt forslag til afgørelse den 26. oktober 2015, og har derfor været berettiget til at genoptage klagerens skatteansættelse i de pågældende indkomstår.

Landsskatteretten stadfæster dermed SKATs afgørelse.