Kendelse af 01-10-2019 - indlagt i TaxCons database den 17-11-2019

SKAT har ikke anset et tilgodehavende på 2.500.000 kr., opstået i forbindelse med delafståelse af en vindmølle, som et erhvervsmæssigt aktiv. Som en konsekvens heraf har SKAT hævet tilgodehavendet ud af virksomhedsordningen primo 2012. Som følge heraf har SKAT for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 foretaget en række konsekvensændringer vedrørende virksomhedsordningen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse i forhold til, at tilgodehavendet anses for hævet i indkomståret 2012, men ændre tidspunkt for hævningen, således at tilgodehavendet hæves ud af virksomhedsordningen ultimo 2012 til 2.500.000 kr. Den talmæssige opgørelse og konsekvensrettelserne heraf for indkomstårene 2012 – 2014 overlades til Skattestyrelsen.

Faktiske oplysninger

Klageren driver landbrugsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1]s, hvis hovedaktivitet består i udlejning af jord, maskiner, brovægt og mandetimer til [...] og [virksomhed2]. Af sekundære indtægter har virksomheden produktion af strøm fra vindmølle, konsulentarbejde og reparation af flyvemaskiner. Klageren anvender virksomhedsordningen.

I 2001 foretog klageren et delsalg af en vindmølle til sin far, [person2]. I forbindelse med salget blev salgssummen berigtiget ved et tilgodehavende på 2.500.000 kr. i form af et gældsbrev. Gældsbrevet blev oprettet den 28. december 2001. Beløbet forrentes jf. gældsbrevet med fem procent årligt. Gældsbrevet er på anfordringsvilkår. Tilgodehavendet har været placeret i virksomhedsordningen.

Tilgodehavendet fremgår af årsrapporten for indkomstårene 2012-2014 under andre tilgodehavender og med teksten ”gældsbrev [person2]” med henholdsvis 2.500.000 kr., 2.500.000 kr. og 1.130.987 kr. Tilgodehavendet indgår i kapitalafkastgrundlaget primo 2012 til 2.500.000 kr.

Af kontospecifikation for 2014 fremgår, at der er sket afdrag på gældsbrevet. Afdragene er sket under betegnelserne ”saldo modregnet i gældsbrev” og ”erhvervsmæssige mellemregning [person2]”.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset et tilgodehavende opstået i forbindelse med delafståelse af en vindmølle i virksomhedsordningen for et erhvervsmæssigt aktiv, hvorfor tilgodehavendet er anset for hævet i virksomhedsordningen primo 2012 med dertil konsekvensrettelser i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

SKAT har anført følgende som begrundelse i afgørelsen:

” (...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

1.4.1. Indkomståret 2012

(...)

1.4.1.1.2. Delafståelse af vindmølle i virksomhedsordningen

I SKM2013.505.HR anførte Højesteret i sin begrundelse, at virksomhedsskatteloven § 5 definerer rækkefølgen for “overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige”. Det er ikke i bestemmelsen nærmere defineret, hvornår der er tale om “overførsel af værdier til den skattepligtige”.

Hvorvidt et lån må anses for overførsel af værdier til den skattepligtige, er udelukkende omtalt i forarbejderne til loven. Heraf fremgår, at virksomheden kan yde lån, der har erhvervsmæssig karakter, uden at det anses for overførsel af værdier til den skattepligtige. Virksomheden kan således give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, eksempelvis varedebitorer. Virksomheden kan endvidere placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.

Hvis den skattepligtige derimod finansierer privat långivning, herunder til sin ægtefælle eller nært beslægtede, ved at hæve beløb i virksomheden, er der tale om overførsel af værdier til den skattepligtige i henhold til virksomhedsskatteloven § 5.

I virksomhedsskatteloven § 1, stk. 2 anføres en række aktiver, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Det betyder omvendt ikke, at alle øvrige former for fordringer kan erhverves for virksomhedens midler, idet fordringen som udgangspunkt skal være erhvervsmæssig.

I forbindelse med et delsalg af vindmølle til din far, [person2], har du oprettet et gældsbrev på 2.500.000 kr. I henhold til gældsbrevet af 28. december 2001 er beløbet afdragsfrit og forrentes med fem procent årligt. Gældsbrevet er på anfordringsvilkår, og du kan kræve gælden indfriet på forlangende.

Din rådgiver, [person3], henviser i brev af 10. december 2015 til virksomhedsskatteloven § 15, stk. 3. Af bestemmelsen fremgår det, at hvis den skattepligtige afstår en ideel andel af sin virksomhed, skal salgssummen indgå i virksomhedsordningen. Med udgangspunkt i den nævnte bestemmelse anfører hun, at det oprettede anfordringsgældsbrev derfor skal indgå i virksomhedsordningen. Det er SKATs vurdering, at der ikke kan foretages en sådan analogislutning. Det er SKATs opfattelse, at et gældsbrev udelukkende kan indgå i virksomhedsordningen, såfremt bevæggrundene for udstedelsen af gældsbrevet har været båret af forretningsmæssige hensyn og er udstedt på markedsvilkår. Der skal således foretages en vurdering i to tempi: 1) er dispositionen forretningsmæssig begrundet og 2) er gældsbrevet udstedt på markedsvilkår. SKAT anerkender, at et delsalg af en virksomhed er en gyldig forretningsmæssig disposition. SKAT finder derimod ikke, at anfordringsgældsbrevet er udstedt på markedsvilkår.

I SKM2015.728.LSR udtaler Landsskatteretten i et bindende svar, at der mellem parter kan udstedes et gældsbrev eller lignende som delvis berigtigelse af salgssummen i forbindelse med hel eller delvis overdragelse af en erhvervsvirksomhed. Gældsbrevet skal være udstedt på markedsvilkår. Det gælder også mellem interesseforbundne parter og ved overdragelse med succession.

Sælger ønskede at overdrage sin virksomhed helt eller delvist til sine døtre, og i den forbindelse ønskedes købet finansieret via en mellemregning på anfordringsvilkår. Finansieringen kunne ikke godkendes som værende på markedsvilkår. Mellemregningen ansås for begrundet i private hensyn.

Skatterådet begrunder deres opfattelse med, at en tilsvarende finansiering ikke vil være sædvanlig i forhold til en uafhængig køber. Private udlån kan ikke indgå i virksomhedsordningen, og beløbet ansås derfor for hævet.

Det er SKATs vurdering, at din situation er tilsvarende den ovenfor omtalte i SKM2015.728.LSR. Din rådgivers henvisning til SKM2004.480.LSR giver ikke anledning til ændring heraf. I sagen er der tale om, at en skatteyder ønsker at afhænde sin virksomhed og lade salgssummen delvis berigtige som en opsat livsbetinget ydelse. Finansieringen af virksomhedssalget udarbejdedes som et udbudsmateriale, hvor der særligt hensås til, at skatteyderen ikke havde foretaget passende opsparinger på pensionsordninger. Der foreligger en gyldig forretningsmæssig begrundelse og finansieringsmetoden må anses som sædvanlig i samhandel med tredjemand.

I SKM2015.610.SR behandler Skatterådet begrebet ”usædvanlig sælgerfinansiering”. I sagen er størstedelen af salgssummen berigtiget ved et sælgertilgodehavende. Skatterådet når frem til, at det afgørende for om et lån kan ydes, er hvorvidt lånet er optaget i virksomhedens interesse. Den opståede fordring kan forblive i virksomhedsordningen, hvis en tilsvarende finansiering ville være sædvanlig i forhold til en ikke-interesseforbunden part og dermed ikke udspringer af de pågældendes interessefællesskab.

I vurderingen af hvorvidt et tilgodehavende kan karakteriseres som usædvanlig mellem ikkeinteresseforbundne parter, kan indgå: 1) om der er fastsat en sædvanlig markedsrente, 2) afdrag og disses størrelse, 3) opkrævet sikkerhedsstillelse eller 4) om der er fastsat en forfaldsdato.

Såfremt et gældsbrev på 2.500.000 kr. skal finansieres gennem et låneinstitut, må det forventes, at der forlanges en sikkerhedsstillelse herfor.

Tilgodehavendet mellem dig og din far [person2] anses ikke for optaget på sædvanlige markedsvilkår. Der er tale om et gældsbrev på anfordringsvilkår, hvor der i vilkårene ikke er anført en afdragsaftale, men udelukkende en forrentning på fem procent. Derudover er der ikke oplyst et egentligt forfaldstidspunkt. Et anfordringsgældsbrev af denne karakter vil muligvis være en gunstig disposition for kreditor. Modsætningsvist er dispositionen til ugunst for debitor. Sælgerfinansiering til uafhængig tredjemand vil derfor sjældent være på anfordringsvilkår.

På baggrund af tilgodehavendets vilkår, anser SKAT tilgodehavendet for en privat disposition, som er begrundet i private hensyn, og derfor ikke kan indgå i virksomhedsordningen jf. virksomhedsskatteloven § 1, stk. 2. Tilgodehavendet på 2.500.000 kr. hæves i den prioriterede hæverækkefølge jf. virksomhedsskatteloven § 5.

Din rådgiver, [person3], anfører i brev af 10. december 2015 at opgørelsen af indskudskontoen, kapitalafkastgrundlaget og hævningerne er omfattede af selvangivelsespligten og derfor også underlagt forældelsesreglerne i Skatteforvaltningsloven § 26. Det er SKATs opfattelse, at hvis det på grund af genoptagelsesfristen ikke er muligt at udtage lånene med virkning fra oprettelsestidspunktet, skal lånene udtages med virkning fra det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen. Lånene udtages derfor med virkning fra primo indkomståret 2012 til handelsværdien på udtagelsestidspunktet.

Det er således uden betydning, at det efter indførelsen af LFV 2014-09-11 nr. 200 blev muligt ekstraordinært at kunne nulstille sin indskudskonto.

Konsekvensberegningen ses i afsnit 1.4.1.4.

1.4.1.2. Renteindtægter i virksomhedsordningen

I henhold til statsskatteloven § 4, stk. 1, litra e, skal renteindtægter medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ifølge dit regnskab for 2012 har du ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige resultat medregnet renteindtægter fra et gældsbrev på i alt 125.000 kr. I henhold til ovenstående afsnit 1.4.1.1 kan gældsbrevet, som renteindtægterne vedrører, ikke indgå i virksomhedsordningen. Derfor skal renteindtægterne ikke medregnes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige resultat.

Din virksomheds skattepligtige resultat for 2012 opgøres således:

Dine renteindtægter fra gældsbrevet på i alt 125.000 kr. medregnes i stedet ved opgørelsen af din kapitalindkomst jf. personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 1.

Din anden kapitalindkomst, rubrik 39, forhøjes således med 125.000 kr.

1.4.1.3. Negativ mellemregningskonto

Som udgangspunkt er enhver overførsel af værdier fra privatøkonomien til virksomheden et indskud jf. virksomhedsskatteloven § 3, stk. 1. Det gælder dog ikke, hvis beløbet er bogført på mellemregningskontoen jf. virksomhedsskatteloven § 4 a.

Det fremgår af den indsendte kontospecifikation, at der både er hævet og indskudt på hævekontoen. Derfor anser SKAT hævekontoen for værende en mellemregningskonto i virksomhedsordningen.

Saldoen på mellemregningskontoen må ikke på noget tidspunkt blive negativ. Såfremt det sker, skal saldoen udlignes ved en overførsel i hæverækkefølgen jf. virksomhedsskatteloven § 4 a, stk. 3. Det skyldes, at der ikke må kunne lånes af virksomheden uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion.

Ved opgørelsen af mellemregningskontoen har SKAT udlignet den negative saldo ved en overførsel i hæverækkefølgen. Der henvises til bilag 1 – Mellemregningskonto for 2012.

Det fremgår af kontospecifikationerne for 2012, at renteindtægterne vedrørende gældsbrevet til [person2] er bogført som en hævning på mellemregningskontoen. Da gældsbrevet udtages primo 2012, er renteindtægterne private. SKAT har derfor ikke medregnet renteindtægterne som en hævning ved opgørelsen af mellemregningskontoen.

I henhold til SKATs opgørelse af mellemregningskontoen har du faktisk hævet 113.915 kr. Ifølge SKATs opgørelse af mellemregningskontoen udgør saldoen ultimo 1.107.862 kr. i virksomhedens favør. For at imødegå den praksis som er anvendt i regnskabet, anser SKAT beløbet for indskudt på indskudskontoen. Såfremt du ønsker at ændre denne disponering, er du velkommen til at kontakte SKAT.

1.4.1.4. Disponering og hæverækkefølge

Dine samlede hævninger for 2012 opgøres således:

Den maksimale hensættelse udgør forskellen mellem på den ene side de beløb, der er nævnt i virksomhedsskatteloven § 5, stk. 1, nr. 1-4, dvs. den del af de samlede overførsler, der ligger over indskudskontoen i den udvidede hæverækkefølge, og på den anden side summen af faktiske overførsler og beløb, der anses for overført. Der kan ikke ske hensættelse til senere hævning, hvis summen af faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, overstiger beløbene i virksomhedsskatteloven § 5, stk. 1, nr. 1-4 jf. den juridiske vejledning 2015-2 afsnit C.C.5.2.7.1.

Virksomhedens skattepligtige overskud, som overføres til den skattepligtige, skal medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres til den skattepligtige jf. virksomhedsskatteloven § 10, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt.

Din overskudsdisponering og hæverækkefølge opgøres derfor således:

Beløb som overføres fra virksomhedens konto for opsparet overskud tillægges virksomhedsskat jf. virksomhedsskatteloven § 10, stk. 3.

Din selvangivne indkomst til virksomhedsbeskatning på 458.303 kr. bortfalder, fordi det ikke er muligt at opspare, når der samtidig hæves af konto for opsparet overskud. Derudover forhøjes din hævning af konto for opsparet overskud med 2.877.438 kr. Det betyder, at din personlige indkomst forhøjes med et tilsvarende beløb.

1.4.1.5. Opgørelse af indskudskonto

Ifølge regnskabet for 2012 er indskudskontoen primo opgjort til 0 kr. Som tidligere beskrevet anser SKAT i henhold til virksomhedens dispositioner ultimo saldoen som indskudt på indskudskontoen. Din indskudskonto ultimo 2012 opgøres således jf. virksomhedsskatteloven § 3, stk. 6:

Din indskudskonto ultimo 2012 udgør således 1.107.863 kr.

1.4.1.6. Opgørelse af kapitalafkastgrundlag ultimo

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i henhold til virksomhedsskatteloven § 8 skal de beløb, der er hensat til senere faktisk hævning i et år fragå ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget ultimo året og ved opgørelsen af efterfølgende kapitalafkastgrundlag for senere år.

Indestående på mellemregningskontoen efter virksomhedsskatteloven § 4 a samt de beløb, der er overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse, skal fragå ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.

På baggrund af SKATs udligning af din mellemregningskonto opgøres dit kapitalafkastgrundlag således:

Kapitalafkastgrundlaget ultimo har betydning for beregning af kapitalafkastet for det efterfølgende indkomstår.

1.4.2. Indkomståret 2013

1.4.2.1. Renteindtægter i virksomhedsordningen

I henhold til statsskatteloven § 4, stk. 1, litra e, skal renteindtægter medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ifølge dit regnskab for 2013 har du ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige resultat medregnet renteindtægter fra et gældsbrev på i alt 125.000 kr. I henhold til ovenstående afsnit 1.4.1.1 kan gældsbrevet, som renteindtægterne vedrører, ikke indgå i virksomhedsordningen. Derfor skal renteindtægterne ikke medregnes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige resultat.

Din virksomheds skattepligtige resultat for 2013 opgøres således:

Dine renteindtægter fra gældsbrevet på i alt 125.000 kr. medregnes i stedet ved opgørelsen af din kapitalindkomst jf. personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af din selvangivelse for 2013, at du har selvangivet anden kapitalindkomst på 56.148 kr. Din anden kapitalindkomst forhøjes med 125.000 kr., således at din anden kapitalindkomst i alt udgør 181.148 kr.

1.4.2.2. Negativ mellemregningskonto

Som tidligere beskrevet er enhver overførsel af værdier fra privatøkonomien til virksomheden et indskud jf. virksomhedsskatteloven § 3, stk. 1. Det gælder dog ikke, hvis beløbet er bogført på mellemregningskontoen jf. virksomhedsskatteloven § 4 a.

Det fremgår af den indsendte kontospecifikation, at der både er hævet og indskudt på hævekontoen. Derfor anser SKAT hævekontoen for værende en mellemregningskonto i virksomhedsordningen. Saldoen på mellemregningskontoen må ikke på noget tidspunkt blive negativ. Såfremt det sker, skal saldoen udlignes ved en overførsel i hæverækkefølgen jf. virksomhedsskatteloven § 4 a, stk. 3. Det skyldes, at der ikke må kunne lånes af virksomheden uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion.

Ved SKATs opgørelse af mellemregningskontoen bliver saldoen ikke negativ, hvorfor der ikke skal udlignes i indkomståret. Der henvises til bilag 2 – Mellemregningskonto for 2013.

Det fremgår af kontospecifikationerne for 2013, at renteindtægterne vedrørende gældsbrevet til [person2] er bogført som en hævning på mellemregningskontoen. Da gældsbrevet udtages primo 2012 er renteindtægterne private. SKAT har derfor ikke medregnet renteindtægterne som en hævning ved opgørelsen af mellemregningskontoen.

I henhold til SKATs opgørelse af mellemregningskontoen har du faktisk hævet 635.252 kr. Ifølge SKATs opgørelse af mellemregningskontoen udgør saldoen ultimo 206.329 kr. i virksomhedens favør. For at imødegå den praksis som er anvendt i regnskabet, anser SKAT beløbet for indskudt på indskudskontoen. Såfremt du ønsker at ændre denne disponering, er du velkommen til at kontakte

SKAT.

1.4.2.3. Disponering og hæverækkefølge

Dine samlede hævninger for 2013 opgøres således:

Den maksimale hensættelse udgør forskellen mellem på den ene side de beløb, der er nævnt i virksomhedsskatteloven § 5, stk. 1, nr. 1-4, dvs. den del af de samlede overførsler, der ligger over indskudskontoen i den udvidede hæverækkefølge, og på den anden side summen af faktiske overførsler og beløb, der anses for overført. Der kan ikke ske hensættelse til senere hævning, hvis summen af faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, overstiger beløbene i virksomhedsskatteloven § 5, stk. 1, nr. 1-4 jf. den juridiske vejledning 2015-2 afsnit C.C.5.2.7.1.

Virksomhedens skattepligtige overskud, som overføres til den skattepligtige, skal medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres til den skattepligtige jf. virksomhedsskatteloven § 10, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt.

Din overskudsdisponering og hæverækkefølge opgøres derfor således:

Det fremgår af din selvangivelse for 2013, at du har opsparet 101.509 kr. i virksomhedsordningen. Din indkomst til virksomhedsbeskatning på 101.509 kr. bortfalder, da der ikke opspares i virksomhedsordningen jf. ovenstående disponering. Det betyder, at din indkomst til beskatning i personlig indkomst forhøjes med 101.509 kr.

Derudover har du på selvangivelsen for 2013 beregnet et kapitalafkast på 102.002 kr. På baggrund af SKATs opgørelse af kapitalafkastgrundlaget beregnes kapitalafkastet til 126.293 kr. Dit kapitalafkast forhøjes fra 102.002 kr. til 126.293 kr. Det betyder, at din indkomst til beskatning i personlig indkomst nedsættes med 24.291 kr.

1.4.2.5. Opgørelse af indskudskonto

Ifølge regnskabet for 2013 er indskudskontoen primo opgjort til 868.948 kr. Din indskudskonto ultimo 2013 opgøres således jf. virksomhedsskatteloven § 3, stk. 6:

Din indskudskonto ultimo 2013 udgør således 1.314.191 kr.

1.4.2.6. Opgørelse af kapitalafkastgrundlag ultimo

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i henhold til virksomhedsskatteloven § 8 skal de beløb, der er hensat til senere faktisk hævning i et år fragå ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget ultimo året og ved opgørelsen af efterfølgende kapitalafkastgrundlag for senere år.

Indestående på mellemregningskontoen efter virksomhedsskatteloven § 4 a samt de beløb, der er overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse, skal fragå ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.

På baggrund af SKATs udligning af din mellemregningskonto opgøres dit kapitalafkastgrundlag således:

Kapitalafkastgrundlaget ultimo har betydning for beregning af kapitalafkastet for det efterfølgende indkomstår.

1.4.3. Indkomståret 2014

(...) ”

Under behandlingen ved Skatteankestyrelsen har SKAT den 12. november 2015 fremført følgende:

” Udtalelse til Skatteankestyrelsen

Sagen omhandler udkastet til styresignal, som var i høring ultimo august 2015. Styresignalet behandler udtagning af aktiver, der fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen. Dette kan tale for at sagen er af principiel karakter, som skal behandles i Landsskatteretten.

SKAT behandler ikke tilgodehavendet som et finansielt aktiv, men anser det for et privat aktiv der skal udtages på det tidligst mulige tidspunkt inden for genoptagelsesfristen. Klagers henvisning til virksomhedsskatteloven § 2, stk. 5 er efter SKA Ts opfattelse uden betydning.

SKAT er efterfølgende blevet opmærksom på, at kapitalafkastgrundlagt primo 2012 fejlagtigt ikke er blevet reguleret som afledt konsekvens af tilgodehavendernes udtagning. ”

Yderligere har SKAT den 23. maj 2017 fremført følgende under sagens behandling for Skatteankestyrelsen:

Vi skal gøre Landsskatteretten opmærksom på, at ovennævnte sager vedrører samme principielle forhold.

De nævnte sager vedrører alle udtagning af aktiver fra virksomhedsordningen (VSO), idet der efter SKATs opfattelse er tale om aktiver der ikke kan indgå i VSO. Fælles er, at SKAT har udtaget aktivet som en hævning i hæverækkefølgen i 2012, som var det ældste år, der var omfattet af den ordinære frist i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1. Fælles er endvidere, at de omhandlede aktiver også har indgået i VSO forud for 2012.

Det er SKATs opfattelse, at selvom man ved selvangivelsen har disponeret på en retsstridig måde, så fritager det ikke for de skattemæssige konsekvenser, som dispositionen har medført. Dette princip kan udledes af følgende 5 domme:

I SKM2003.413.HR havde en skatteyder, i perioden 1990-1996, opsparet overskud i virksomhedsordningen. SKAT fandt efterfølgende, at den skattepligtige hverken for indkomståret 1997 eller tidligere indkomstår havde været selvstændigt erhvervsdrivende: betingelserne for at anvende virksomhedsordningen var derfor ikke opfyldte. Den skattepligtige blev derfor beskattet af det samlede opsparede overskud i indkomståret 1997. Den skattepligtige protesterede, og gjorde blandt andet gældende, at der ikke var hjemmel til at beskatte hele opsparingen i indkomståret 1997. Det var den skattepligtiges opfattelse, at de opsparede beløb skulle beskattes i de indkomstår, hvor de var indtjent. Vestre Landsret fandt ikke, at det var en forudsætning for at foretage ophørsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 15 b, stk.1, at den skattepligtige havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Landsretten godkendte derfor, at det samlede opsparede overskud blev beskattet i indkomståret 1997. Højesteret stadfæstede landsretsdommen.

I SKM2004.409.HR havde en skatteyder selvangivet en bådudlejningsvirksomhed som erhvervsmæssig virksomhed og foretaget afskrivninger. I 1995 anerkendte skattemyndighederne ikke virksomheden som erhvervsmæssig og anså båden for overført til privat benyttelse og beskattede således de genvundne afskrivninger i henhold til afskrivningslovens § 32. Skatteyderen gjorde forgæves gældende, at virksomheden heller ikke for de tidligere år kunne anses for erhvervsmæssig, således at båden ikke kunne anses for overført fra erhvervsmæssig til privat anvendelse. Højesteret henså ligesom tidligere landsretten til, at selvom skatteyderen ikke kunne anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed, havde hun for de tidligere år selvangivet benyttelsen af båden som erhvervsmæssig, hvilket ikke var blevet tilsidesat af skattemyndighederne. Der var derfor som anført i § 32 sket en overførsel fra erhvervsmæssig til privat benyttelse. Skatteministeriet blev herefter frifundet.

I SKM2005.25.ØLR havde en skatteyder foretaget salg af filmrettigheder i indkomståret 1997, hvorfor der skulle foretages avanceopgørelse efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E, stk. 7. Den skattepligtige havde ved selvangivelsen foretaget større afskrivninger end loven gav mulighed for. Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt det var de faktisk foretagne afskrivninger, eller om det alene var de afskrivninger, der lovligt kunne foretages, der skulle danne grundlag for avanceopgørelsen. Landsretten udtalte, at det ikke var en forudsætning for anvendelse af bestemmelsen om avancebeskatning, at afskrivningerne var foretaget med rette.

I SKM2010.277.BR blev en skatteyder, der ikke opfyldte regnskabskravene for at være i virksomhedsordningen, ophørsbeskattet i indkomståret 2001 af opsparet overskud. Retten fandt, at det forhold, at den skattepligtige muligvis heller ikke opfyldte regnskabskravene i årene forud for indkomståret 2001, ikke medførte, at overskuddene skulle beskattes i de pågældende år. jf. Højesterets stadfæstelse af Vestre Landsrets præmisser i SKM2003.413.HR.

I SKM2013.423.VLR havde en skatteyder, der havde deltaget i tre kommanditselskaber, foretaget afskrivninger på et for højt grundlag, idet han havde medregnet udbyderhonorar i afskrivningsgrundlaget. Landsretten fandt, at avanceopgørelsen skulle foretages på grundlag af de faktisk foretagne (for høje) afskrivninger og ikke kun de afskrivninger, som den skattepligtige havde været berettiget til at foretage. Landsretten lagde herved vægt på, at det hverken efter ordlyden af afskrivningslovens § 21 eller forarbejderne til bestemmelsen er en forudsætning, at de skattemæssige afskrivninger, der skal fradrages ved opgørelsen af genvundne afskrivninger, er korrekt foretagne, samt at reglerne om genvundne afskrivninger har til formål at beskatte den fortjeneste, der opstår ved, at de foretagne afskrivninger er større end ejendommens faktiske værdiforringelse.

Med støtte i det princip, som kan udledes af ovennævnte domme, er det SKATs opfattelse, at når et udlån er anbragt i virksomhedsordningen, uden at betingelserne herfor er opfyldte, skal det lægges til grund, at udlånet rent faktisk har indgået i ordningen. Konsekvensen heraf er, at aktivet skal udtages af virksomhedsordningen.

I de 6 klagesager er det ikke muligt at udtage udlånene i det første indkomstår, hvor lånene indgår i VSO, idet indkomstårene ligger uden for fristerne i SFL § 26, stk. 1.

I disse sager bliver konsekvenserne af, at skatteyderne uberettiget har ladet udlån indgå i virksomhedsordningen derfor, at udlånene skal udtages af virksomhedsordningen med virkning fra det tidligst mulige indkomstår efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1. Udtagningen af udlånene sker som en hævning i hæverækkefølgen, jf. VSL § 5.

SKAT har i 5 af ovennævnte sager udtaget aktiverne primo 2012. Dette er gjort med baggrund i, at aktiverne er anset for private, og derfor ikke kan indgå i VSO.

Der er tale om finansielle aktiver, hvorom det gælder, at overførsler til/fra VSO skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb. Det fremgår direkte af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, 2. pkt. Det er SKATs opfattelse, at sidstnævnte gælder, uanset at aktiverne er private. Det er således vores opfattelse, at det korrekte tidspunkt at udtage aktiverne er ultimo 2012 (til værdien ultimo 2012). Dette princip er anvendt i den nyeste af de 6 sager (16-1395171). ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at hævningen af gældsbrevet skal ske i indkomståret 2001, hvor aktivet ikke længere kan indgå i virksomhedsordningen, og ikke i indkomståret 2012, hvor SKAT konstaterer, at aktiver ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Videre har repræsentanten fremsat påstand om, at provenuet fra salget af vindmøllen skal indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 15, hvorfor et provenu fra et salg af et aktiv aldrig kan anses som et privat udlån.

Klagerens repræsentant har på retsmødet gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten finder, at aktivet skal overføres til privat, er det kursværdien på det tidspunkt aktivet hæves ud af virksomhedsordningen, der skal anses for hævet i virksomhedsordningen.

Klagerens repræsentant har i øvrigt fremført følgende i klagen:

” (...)

Begrundelse

Forældelse/manglende lov begrundelse:

SKAT har i deres kendelse anvendt følgende begrundelse for at beskatte provenuet for salget af vindmøllen i 2001 i indkomståret 2012:

"Det er SKA Ts opfattelse, at hvis det på grund af genoptagelsesfristen ikke er muligt at udtage lånene med virkning fra oprettelsestidspunktet, skal lånene udtages med virkning fra det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen. Lånene udtages derfor med virkning fra primo indkomståret 2012 til handelsværdi på udtagelsestidspunktet."

SKAT har ingen henvisninger til relevant lovgivning for at foretage beskatningen i indkomståret 2012, kun at det er SKATs opfattelse, at når der er indtrådt forældelse, kan beskatningstidspunktet flyttes til seneste år, hvor der ikke er indtrådt forældelse. Det er således vores opfattelse, at der er manglende lov begrundelse for at foretage ændringen.

Salg af vindmøllen sker i 2001, såfremt der skulle være tale om et privat udlån og ikke et provenu for salg af vindmøllen, som, jf. VSL § 15, skal indgår i virksomhedsordningen, skulle beløbet have været hævet i virksomhedsordningen forud for salget af vindmøllen, jf. SKM2015.728.LSR.

Landskatterettens begrundelse i SKM2015. 728.LSR:

"Det gældsforhold, der opstår, må således anses for et privat begrundet udlån, som ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Beløbet må derfor anses for hævet i virksomhedsordningen af klageren forud for hans udlån til børnene, jf. virksomhedsskattelovens § 5."

Yderligere skal det bemærkes, at der ved indførelsen af L-200 netop blev givet en dispensation i loven således, at det var muligt at ændre sin indskudskonto virksomhedsordningen, såfremt denne var opgjort fejlagtigt, idet det, jf. fristerne skatteforvaltningsloven, ikke er muligt at foretage ændringer ud over de ordinære frister skatteforvaltningslovens § 26.

SKAT skulle således være bekendt med, at opgørelsen af indskudskontoen, herunder, hvornår et aktiv skal være anset for hævet, er underlagt fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

L 200 Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven og kildeskatteloven.:

"Stk. 10. Skattepligtige, der anvender reglerne i afsnit I i virksomhedsskatte/oven, har mulighed for ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen på tidspunktet, hvorvirksomhedsordningen første gang anvendes, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 2. Ekstraordinær nulstilling efter 1. pkt. påvirker ikke reguleringer på indskudskontoen efter dettidspunkt, hvor virksomhedsordningen første gang anvendes. Ved ekstraordinær nulstillingaf indskudskontoen skal betingelserne i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5, være opfyldt.Det er endvidere en betingelse for ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen, at der eropnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. Ansøgning om tilladelse efter 4. pkt.skal være indgivet til told- og skatteforvaltningen senest den 31. marts 2015. Opnår denskattepligtige tilladelse til ekstraordinær nulstilling af indskudskontoen, har nulstillingen, medtillæg og fradrag for reguleringer efter det tidspunkt, hvor virksomhedsordningen første ganganvendes, virkning fra begyndelsen af indkomståret 2014."

Sidst men ikke mindst fremgår det direkte af VSL § 2, stk. 5, hvornår overførelse af et finansielt aktiv skal bogføres:

"Overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførsler efter § 5, der kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb."

SKAT har anset overførelse for sket primo 2012, hvilket er direkte i strid med VSL § 2, stk. 5, idet udlånet er et finansielt aktiv. Såfremt der er tale om et privat lån, skulle dette, jf. VSL § 2, stk. 5, bogføres med virkning fra indkomstårets udløb, altså ultimo 2001.

Hævningen, jf. VSL § 5, skal således henføres til indkomståret 2001 og ikke som påstået af SKAT indkomståret 2012. Der foreligger således ingen hjemmel til at beskatte hævningen primo indkomståret 2012.

SKAT har anset, at et privat udlån ikke kan indgå i VSO og har henvist til SKM.2013.505.HR, SKM2015.610.SR og SKM2015.278.LSR.

VSL § 15, stk. 3:

"Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under et for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed."

Det fremgår således direkte af VSL § 15, at salgssummen skal indgå virksomhedsordningen, hvorfor dette ikke kan anses for et privat udlån.

Landsskatteretten har i afgørelsen SKM2004.480.LSR taget stilling til en situation omkring salg af anlægsaktiver fra virksomhedsskatteordningen mod delvis vederlag bestående af en løbende ydelse.

Sagen omhandlede en skatteyder, der var 56 år, og som ønskede at sælge sin tømmerhandel. I den forbindelse ville han have udarbejdet et udbudsmateriale. Det var skatteyderens hensigt, at goodwillen skulle andrage 3 mio. kr. efter en virksomhedsskat på 30 %. Overdragelsessummen skulle betales som et engangsbeløb samt en årlig løbende ydelse. Efter, at han havde afhændet virksomheden, ønskede skatteyderen dels at indskyde på en ophørspension og dels at fortsætte med selvstændig virksomhed ved udleje af den ejendom, hvorfra tømrerhandlen blev drevet. Der blev indhentet et bindende svar, hvor der bl.a. blev stillet følgende to spørgsmål: spørgsmål 3: Indgår det at modtage en løbende ydelse under virksomhedsordningen?, og spørgsmål 4: Indgår kapitalværdien af de løbende ydelser som kapitalafkastgrundlag i virksomhedsordningen?

Ligningsrådet fandt, at den løbende ydelse, der var kapitaliseret efter LL § 12 B, ikke kunne være i virksomhedsskatteordningen, men at denne derimod var en hævning. Ligningsrådets bindende svar på det pågældende spørgsmål blev indbragt for Landsskatteretten.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten blev punkt 5 i bemærkninger til lovforslag L 96 fra folketingsåret 1992/1993, der blev vedtaget som lov af 19. december 1992, fremhævet. Punktet har følgende ordlyd:

"Ved at behandle alle virksomheder som en virksomhed i virksomhedsordningen, kan der opnås en betydelig administrativ og forståelsesmæssig forenkling. Det skyldes, at det ikke længere vil være nødvendigt at påse overholdelse af de særlige regler om løbende beskatning af flere virksomheder. Et evt. salgsprovenu ved salg af et eller flere virksomheder eller ved salg af en del af en virksomhed tilgår efter forslaget virksomhedsøkonomi og bevirker som udgangspunkt ikke nogen regulering af overskudsdisponeringen eller virksomhedens konto for opsparet overskud, mellemregningskonto og indskudskonto. Salgsprovenuet kan frit anvendes til investering i en anden erhvervsaktivitet, uden at beløbet anses for overført til den skattepligtige hæverækkefølge. Der udløses således ikke beskatning af opsparet overskud."

Lovgiver udtrykker i disse bemærkninger klart, at formålet med bestemmelsen om at behandle alle virksomheder under et er, at skatteyderen ikke skal beskattes af opsparet overskud ved salg af en virksomhed eller virksomhedens aktiver. Salgsprovenuet kan derimod frit anvendes til investering i andre erhvervsmæssige aktiviteter.

Under sagen blev endvidere fremhævet en af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i forarbejderne, hvor følgende fremgår:

"Til stk. 3: Efter forslagets § 1, nr. 5, skal flere forskellige virksomheder anses som en virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. Bestemmelserne om ophør vil derfor ikke finde anvendelse ved salg af en eller flere virksomheder, idet det virksomhed. der er udskilt fra den bestående virksomhed eller ved salg af en ideel anpart. Salgssummen indgår i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af et enkeltaktiv. Der sker således ikke nogen regulering af opsparet overskud eller indestående på indskudskonto, og opgørelsen af overskud og overførsler sker under et for hele indkomståret, både for den afståede virksomhed og for den resterende virksomhed."

Landsskatteretten ændrede Ligningsrådets bindende svar og udtalte i relation til virksomhedsordningen følgende:

"Klageren har i en årrække anvendt virksomhedsordningen vedrørende sin tømmerhandel. Efter afhændelsen agter klageren at fortsætte med at drive selvstændig virksomhed ved udlejning af den ejendom, hvorfra tømmerhandlen drives. Klageren ønsker fortsat at anvende virksomhedsordningen. Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under et for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed."

Det fremgår endvidere af bemærkningerne til lovforslaget til lov af 19/12 1992, at et salgsprovenu ved salg af en af flere virksomheder eller ved salg af en del af en virksomhed tilgår virksomhedens økonomi. Salgssummen indgår i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af et enkelt aktiv. Der sker derfor ikke nogen regulering af overskudsdisponeringen eller virksomhedens konto for opsparet overskud, mellemregningskonto og indskudskonto. Der stilles således ikke særlige krav til tvangshævninger til privatøkonomien af aktiver modtaget som salgssum for en hel virksomhed. Ligningsrådet har da også i en bindende forhåndsbesked SKM2002.73.LR fundet, at en fortjeneste ved salg af en af flere virksomheder kan forblive indestående i virksomheden, uanset skatteyder foretager indskud på ophørspension efter de herom gældende regler.

Ved indtræden i virksomhedsordningen skal løbende ydelser - der har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed - medregnes såvel som aktiv og passiv til den kapitaliserede værdi af ydelserne ved opgørelsen af indskudskontoen. Dette fremgår af det tidligere cirkulære nr. 21 af 9/12 1986 til virksomhedsskatteloven, pkt. 65, af cirkulære nr. 156 af 25/11 1997 til virksomhedsskatteloven, pkt. 4.4, samt af Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning 2002, afsnit E.G.2.4.4. Løbende ydelser indgår således på indskudskontoen i virksomhedsordningen. Af pkt. 68 i det tidligere cirkulære nr. 21 af 9/12 1986 til virksomhedsskatteloven fremgår endvidere, at indtægter og udgifter vedrørende løbende ydelser - der hidrører fra virksomhedssalg - skal indgå i virksomheden. På den baggrund finder retten, at svaret på spørgsmål 3 skal ændres til "ja".

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen skal løbende ydelser - der har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed - medregnes såvel som aktiv og passiv til den kapitaliserede værdi af ydelserne ved opgørelsen af indskudskontoen. Dette fremgår ligeledes af ovenstående cirkulærer m.v. Svaret på spørgsmål 4 ændres derfor til ”ja”.

Den kapitaliserede værdi af løbende ydelser og finansielle aktiver er nævnt som forskellige aktiver i virksomhedsordningen i det tidligere cirkulære nr. 21 af 9/12 1986 til virksomhedsskatteloven, pkt. 65, cirkulære nr. 156 af 25/11 1997 til virksomhedsskatteloven, pkt. 4.4, samt i Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning 2002, afsnit E.G.2.4.4. Den kapitaliserede værdi opgøres ved, at de forventede fremtidige nominelle ydelser tilbagediskonteres med en markedsrente. Den opgjorte kapitaliserede værdi forrentes ikke. Retten finder på den baggrund, at kapitalværdien af den løbende ydelse ikke kan anses som et finansielt aktiv, hvorfor spørgsmål 5 besvares med "nej"." [mine fremhævninger og understregninger]

Af den pågældende afgørelse følger det, at tilgodehavende etableret i forbindelse med overdragelse af anlægsaktiver eller en samlet mængde omsætningsaktiver sådan, at de kan karakteriseres som en virksomhed, kan forblive i virksomhedsskatteordningen som et tilgodehavende.

I præmisserne foretager Landsskatteretten en generel fortolkning af virksomhedsskattelovens § 1 sammenholdt med virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3. I og med at virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, tillader, at provenu ved en virksomhedsoverdragelse ved en af flere virksomheder kan opspares virksomhedsskatteordningen, kan man ifølge Landsskatteretten modsætningsvis vanskeligt statuere, at en sådan gevinst ikke kan være i virksomhedsskatteordningen, uanset hvordan gevinsten berigtiges - kontant eller på et gældsbrev.

Dette gælder også, selv om en skatteyder overdrager en af flere personligt drevne virksomheder til et af skatteyderen 100 % ejet selskab eller en nærtstående. Om overdragelsen sker til et barn eller til en tredjemand, bør og skal ikke have indflydelse på den pågældende situation. Det samme gælder, selv om overdragelsen sker med succession.

Salg af anlægsaktiver på kredit er således erhvervsmæssig, i det der er en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Fordringen i forbindelse dermed kan derfor være i virksomhedsskatteordningen.

(...) ”

Klagerens repræsentant har den 18. februar 2016 kommenteret SKATs udtalelse:

” SKAT har i deres udtaelse henvist til udkast til styresignal som begrundelse for deres ændring.

Følgende fremgår af SKM2014.489.SKAT

”2. Styresignaler og SKAT-meddelelser

Både styresignaler og SKAT-meddelelser er bindende tjenestebefaling, der har samme retlige status som cirkulærer, og ligesom cirkulærer rangerer de under lov og bekendtgørelse i den retskildemæssige trinfølge.

Det er fastslået i domspraksis, at da Den juridiske vejledning og herunder styresignaler og SKAT-meddelelser fastlægger gældende praksis, kan borgere og virksomheder støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder.”

”6. Forholdet til Den juridiske vejledning

Den juridiske vejledning udgør sammen med lovgivningen m.v. administrationsgrundlaget i SKAT og er bindende for SKAT's medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder.

Den juridiske vejledning giver udtryk for SKA Ts opfattelse af gældende praksis og har cirkulærestatus. Vejledningen angiver gældende ret på offentliggørelsestidspunktet og er fremadrettet.”

SKATs henvisning til et styresignal i udkast kan efter vores opfattelse ikke anvendes som retskilde, idet dette kun er i udkast. SKATs henvisning til dette styresignal i udkast efter afsigelse af deres kendelse af 4. januar kan ikke rette op på manglende lov begrundelse i deres afgørelse.

Endvidere kan der oplyses at styresignalet ikke længer ligger i udkast på SKATs hjemmeside, hvorfor man må formode, at SKAT har fundet, at der ikke var tilstrækkelig lov hjemmel til udsendelse af styresignalet.

Vedr. SKATs henvisning til at et tilgodehavende ikke er et finansielt aktiv fordi det er et "privat" aktiv, kan der henvises til at indskydes en "privat" gæld eller udtages en "privat" gæld i VSO kan dette kun ske ultimo jf. VSL § 2, stk. 5. VSL § 2, stk. 5 regulerer således både finansielle aktiver og passiver.

VSL § 2 stk. 5:

"Overførsel af biler, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, skal bogføres med virkning fra starten af indkomståret. Overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførsler efter § 5, der kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb. "

Klagerens repræsentant har i forbindelse med et møde med Skatteankestyrelsen anført følgende: (talepapir):

”(...)

SKM2003.413HR kan ikke finde anvendelse ved en fejlplacering af et aktiv i VSO. Denne afgørelse omhandler VSL § 15b, ophør og ikke, hvornår et aktiv kan betragtes som en hævning efter VSL § 5. Der er således tale om to fuldstændige forskellige paragraffer, hvor VSL § 15b hjemler beskatning af det opsparede overskud ved ophør af VSO, og VSL § 5 hjemler beskatning af årets overførsler fra virksomheden til den private del.

VSL § 15b, stk. 1:

"Ophører den skattepligtige med at anvende virksomhedsordningen skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen."

Der er således i VSL § 15b, stk. 1 direkte hjemmel til beskatning af opsparet overskud i det år, hvor en person ophører med at anvende virksomhedsordningen, hvilket Højesteret fandt, var det indkomstår, hvor SKAT havde anset virksomheden for ophørt

LSR af 29. november 2006 (2-3-12-0410):

Landsskatteretten fandt, at Højesterets afgørelse SKM2003.413HR ikke fandt anvendelse i denne afgørelse, hvor der var foretaget en skattefri virksomhedsomdannelse efter VSL § 16, og det opsparede overskud skulle have været beskattet i omdannelsesåret og ikke det år, hvor SKAT opdagede fejlen.

Der var i sagen henvist til, at en fejl skulle rettes i det indkomstår, hvor fejlen var begået, jf. SKM2005.533, herunder at SKAT ikke selv kunne vælge en vilkårlig beskatning af opsparet overskud, når de opdagede fejlen.

SKM2005.533LSR:

Landsskatteretten fandt, at en forhøjelse af hævet opsparet overskud efter VSO ikke kunne gennemføres, i det år hvor SKAT opdagede fejlen, idet fejlen havde fremgået af virksomhedens regnskab, og forhøjelsen kunne have været foretaget inden fristens udløb.

Landsskatterettens kommentar:

"Forhøjelsen kunne derfor være foretaget inden ansættelsesfristens udløb ud fra oplysningen om hævet opsparet overskud i regnskabet for 1999. Den påklagede ansættelse er ugyldig i henhold til skattestyre/seslovens § 34, stk. 1, idet den først er foretaget den 10. november 2003. Forhøjelsen nedsættes derfor til O kr."

Det har siden 2001 fremgået af regnskabet, at udlånet har været placeret i VSO.

Udlånet kan henføres til 2001, hvorfor der i 2001 skulle have været sket en overførsel efter VSL § 5 og ikke i 2012, jf. LSR af 29. november 2006 (2-3-12-0410) og SKM2005.533LSR.

VSL § 5, stk. 1:

"Overførsel af værdier og beløb omfattet af§ 4 b, stk. 1, fra virksomheden til den skattepligtige

anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge:

1. Kapitalafkast efter§ 7, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

2. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangive/se.

3. Overskud i det pågældende år:

4. Kapitalafkast efter§ 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangive/se for indkomståret.

5. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter§ 10, stk. 1.

4. Opsparet overskud.

5. Indestående på indskudskonto."

"Overførsel af værdier'' er de overførsler, som er sket i det pågældende indkomstår og ikke tidligere

Indkomstår, se nedenstående:

Karnovs Note 39:

"Dette kan være såvel kontantbeløb som aktiver (hvorimod overførsel af passiver anses som

indskud). Om tidspunktet for overførslen, se § 2, stk. 6."

VSL § 2, stk. 6:

"Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om regnskabet samt om den form, hvori

oplysningerne til brug for selvangive/sen skal afgives."

Karnovs Note 19:

"De skattemæssige krav til regnskabsgrund/aget og regnskabet for erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen, fremgår af bek. 2006 593 (kapitel 5 og 6) og bek. 2006 594 (kapitel 7 og 8)."

Bekendtgørelse 2006 -06-12 nr. 593, om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. for større virksomheder § 3:

"Det skattemæssige årsregnskab skal indgives sammen med selvangive/sen for virksomheden og skal være udarbejdet efter skattemæssige principper eller skal indeholde skattemæssige korrektioner (konvertering) og specifikationer til regnskabet, jf. kapitel 3 - 11."

Bekendtgørelse 2006-06-12 nr. 593, om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. for større virksomheder § 23:

"Følgende skal oplyses særskilt:

1. Summen af samtlige indskud og summen af samtlige hævninger.

2. Værdier, der overføres til den erhvervsdrivende med virkning for indkomståret, men som er hensat til senere hævning i virksomhedens regnskab ved regnskabsårets udløb.

3. Mellemregningskontoens udvisende ved regnskabsårets udløb.

Stk. 2. Såfremt indskud eller hævninger består af andre værdier end kontanter, skal det særskilt oplyses, hvilke værdier det drejer sig om, og det skal på anfordring kunne oplyses, hvorledes værdiansættelsen er foretaget."

Årets hævninger og indskud, jf. VSL § 5, er jf. § 3 en del af det skattemæssige årsregnskab og herunder underlagt de ordinære fristregler i SFL § 26.

Det vil også være helt urimeligt, hvis SKAT vil kunne ændre overførslen af aktiver og passiver efter VSL § 5, når de opdager fejlen og selv kan bestemme, i hvilket indkomstår de anser et aktiv for hævet efter VSL 5. [person1] har siden 2001, opsparet i virksomheden og denne opsparing bliver ramt i 2012 fordi SKAT nu 11 år efter ændre opfattelse af placeringen af afståelsessummen for salget af vindmøllen.

At anse en hævning af salgssummen af vindmøllen i 2001 er i direkte strid med:

VSL § 5, årets overførelser.

VSL § 15, idet salgssummen skal indgå i VSO, se SKM2004.480 LSR.

• LSR af 29. november 2006 (2-3-12-0410)

• SKM2005.533LSR

Vi skal således fastholde, at henvisningen til SKM2003.413HR ikke kan anvendes som retspraksis for hævning efter VSL § 5, herunder at dette er direkte i strid med fristerne i SFL § 26, idet VSL §

5 er en del af det skattemæssige årsregnskab og underlagt reglerne i SFL § 26, se SKM2005.533.LSR.

Erhvervsmæssig tilknytning:

SKM2013.505.HR

"Heraf fremgår, at virksomheden kan yde lån der har erhvervsmæssig karakter, uden at dette anses

for overførsel af værdier til den skattepligtige"

SKM2014.129.SR

Et udlån skal være et erhvervsmæssigt udlån, for at kunne indgå i virksomhedsordningen. Virksomheden kan således give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, f.eks. varedebitorer, jf. SKM2013.505.HR.

Spørger påtænker at udlåne et beløb, fra sin personligt drevne virksomhed til A ApS. A ApS eksporterer afgrøder, og køber dem hos B ApS. B ApS dyrker afgrøderne med maskiner lejet hos I/S landbrugsejendom, hvor spørgers andel indgår i virksomhedsordningen.

Fra 2014 vil I/S Landbrugsejendom også være den virksomhed, der dyrker afgrøderne, der sælges til AApS.

Det er oplyst, at der er tale om lån på sædvanlige forretningsmæssige betingelser og vilkår.

Det er SKATs opfattelse, at da udlånet sker til et selskab, som den virksomhed, derforetager udlånet har et erhvervsmæssig forbindelse til i 2013, og fra 2014 har samhandel med, er udlånet et erhvervsmæssigt udlån. Udlånet anses derfor ikke for hævet af spørger, jf. virksomhedsskatteloven § 5, men er et erhvervsmæssigt aktiv.

[person1] sælger 50 % af sin vindmølle i 2001 og opnår i denne forbindelse et gældsbrev med en forrentning på 5 %. Salget er forretningsmæssigt begrundet og et gældsbrev med en forrentning på 5 % er forretningsmæssigt begrundet, idet placering i en bank/obligationer ikke havde givet en større forretning. Udlånet har således været forretningsmæssig begrundet jf. SKM2014.129SR og SKM2013.505HR.

Vedr. SKATs henvisning til et styresignal i udkast skal vi henvise til vores skrivelse af 18. februar 2016.

(...).”

Repræsentanten er den 19. april 2018 fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

” (...)

SKAT har henvist, at det er SKA Ts opfattelse, at selv om man har disponeret på en retsstridig måde, så fritager det ikke for de skattemæssige konsekvenser, som dispositionen har medført.

Til dette må der gøres opmærksom på, at der i SFL § 27, stk. 5 er lovhjemmel for SKAT til at foretage en ændring, såfremt SKAT er af den opfattelse, at vores klient skulle have handlet groft uagtsom ved at lade et provenu ved salg af en vindmølle indgå i virksomhedsordningen.

SKAT kan ikke med henvisning til 5 domme ændre på, at der ikke i SFL § 26 er lovhjemmel til at udtage et aktiv, hvor en borger har disponeret på en retsstridig måde.

Der er ikke en af de 5 domme, som SKAT har henvist til, som omhandler problemstillingen "årets samlede hævninger" efter VSL § 5, stk. 1.

SKM2003.413HR, SKM2004.409HR, SKM2010.277.BR kan ikke finde anvendelse ved en fejlplacering af et aktiv i VSO. Disse afgørelser omhandler VSL § 15b, ophør og ikke hvornår et aktiv kan betragtes som en hævning efter VSL § 5. Der er således tale om to fuldstændig forskellige paragraffer, hvor VSL § 15b hjemler beskatning af det opsparede overskud ved ophør af VSO, og VSL § 5 hjemler beskatning af årets overførsler fra virksomheden til den private del.

VSL § 15b, stk. 1:

"Ophører den skattepligtige med at anvende virksomhedsordningen skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen."

Der er således i VSL § 15b, stk. 1 direkte hjemmel til beskatning af opsparet overskud i det år, hvor en person ophører med at anvende virksomhedsordningen, hvilket disse afgørelser viser, var det indkomstår, hvor SKAT havde anset virksomheden for ophørt.

De to andre afgørelser, som SKAT har henvist til,SKM2005.ØRL og SKM2013.423VLR, omhandler, om der er lovhjemmel til beskatning af foretagende afskrivninger uden lovhjemmel, altså om borger kunne fritages for beskatning ved salg af aktivet. I disse sager er der ikke tale om en fritagelse for beskatning af opsparet overskud, idet dette vil komme til beskatning i det år, hvor virksomheden senest ophører.

Derimod er der tale om, at SKAT vil prøve at skaffe sig en fordel ved at bestemme, hvornår et fejlplaceret aktiv skal anses for hævet efter VSL § 5, stk. 1.

[person1] sælger sin vindmølle i 2001 for 2,5 mio. kr. Han sparer op i VSO fra 2002-2012, altså 1 O år opsparet overskud som kommer til beskatning, fordi SKAT prøver at skabe en praksis, som pt. ikke er på området ved at henvise til 5 domme, som ikke kan anvendes.

Afslutningsvis skal der gøres opmærksom på, at vi er enige i SKA Ts ændrede opfattelse af, hvornår et finansielt aktiv skal hæves, nemlig ultimo. I [person1]s tilfælde vil det nedsætte hævning af opsparet overskud med 1.107. 862 kr., idet der ultimo 2012 er en positiv mellemregning på 1.107.862 kr. ”

Landsskatterettens afgørelse

Tilgodehavende ved delsalg af vindmølle i virksomhedsordningen

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden indgår i virksomhedsordningen, og at ikke erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministeriets svar på Skatteudvalgets spørgsmål 89, i forbindelse med den oprindelige udformning af virksomhedsskattelovens § 11, om rentekorrektion at:

”Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioritetsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v. ”

Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, har følgende ordlyd:

”Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed. ”

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker hævning til et privat formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses for hævet i virksomhedsordningen. Anvendes midler i virksomhedsordningen til sådanne udlån, vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning i rækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

Udgangspunktet er, at en fordring/sælgerfinansiering, der opstår i forbindelse med delsalg af virksomhed eller salg af et aktiv, har erhvervsmæssig karakter, idet der er en sammenhæng mellem salget og den opståede fordring.

Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 hindrer dog ikke, at der foretages en konkret vurdering af, om den sælgerfinansiering, der aftales mellem interesseforbundne parter, kan anses for erhvervsmæssig eller ej. Se hertil SKM2017.731.LSR.

I SKM2013.505.HR fandt Højesteret, at et udlån fra virksomhedsordning til eget selskab ikke var et erhvervsmæssigt lån. Der var her tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordning til ejerens selskab. Selskabet var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset som privat långivning, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.

I SKM2015.728.LSR fandt Landsskatteretten, at en fordring, der opstod ved delsalg af næringsbeskattede ejendomme til den pågældendes søn, ikke kunne blive i sælgerens virksomhedsordning. Der var her tale om en 100 % sælgerfinansiering på anfordringsvilkår med og uden panteret. Der blev i vurderingen lagt vægt på, at finansieringen ikke kunne anses for erhvervsmæssigt, idet udlånet var ydet for at tilgodese skatteyderens private interesser. Det blev vurderet, at en lignende sælgerfinansiering ikke ville være sædvanlig overfor uafhængig 3. part.

I SKM2017.545.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en sælgerfinansiering i form af et ejerpantebrev vedrørende et salg af en landbrugsejendom til sønnen ud fra en konkret vurdering måtte anses for et erhvervsmæssigt aktiv, som skulle indgå i sælgerens fortsatte virksomhedsordning. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at der i ejendomshandler mellem ikke interesseforbundne parter ligeledes inddrages sælgerfinansiering i form af sælgerpantebreve, at finansieringen med sælgerpantebrevet konkret i dette tilfælde kun udgjorde 20 % af den samlede overdragelsessum, og at der på forhånd er aftalt afdrag og renter. Samlet set må sælgerfinansieringen på baggrund af oplysningerne anses for en aftale på sædvanlige markedsvilkår. Sælgerpantebrevet skal derfor anses for et erhvervsmæssigt aktiv i klagerens fortsatte virksomhedsordning.

Det følger således af praksis, at et egentligt udlån kan placeres i virksomhedsordningen, såfremt udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet, og har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Tilsvarende gælder øvrige erhvervsmæssige tilgodehavender eksempelvis i form af kredit til varedebitorer.

Hele salgssummen er berigtiget ved sælgertilgodehavende på 2.500.000 kr. som er placeret i klagerens virksomhedsordningen. Der er tale om 100 % sælgerfinansiering på anfordringsvilkår. Der er i perioden 2001-2012 ikke afdraget på tilgodehavendet. Det er Landsskatterettens vurdering, at en lignende sælgerfinansiering ikke ville finde sted i handel mellem uafhængige parter, hvorfor udlånet i henhold til praksis ikke er erhvervsmæssigt, men primært er båret af private interesser. Udlånet anses derfor for et privat aktiv, der ikke kan placeres i virksomhedsordningen, som skal overføres i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Tidspunkt for hævning i virksomhedsordningen

Skatteforvaltningslovens § 26, stk., 1, har følgende ordlyd:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (...). ”

Tilgodehavendet anses for et privat aktiv. Spørgsmålet er herefter, om tilgodehavendet skal hæves ud af virksomheden i indkomståret 2001, hvor tilgodehavendet opstod og som så ville være uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, eller i indkomståret 2012, hvor SKAT konstaterer fejlen.

Tilgodehavendet fremgår af årsrapporterne for årene 2012-2014, ligesom det fremgår af klagerens personlige regnskaber, at tilgodehavendet er en del af virksomhedsordningen.

I SKM2003.413.HR har Højesteret taget stilling til en beslægtet problemstilling, hvor der var enighed om, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Herefter foretog skattemyndighederne almindelig ophørsbeskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1., hvilket Højesteret var enig i. Skatteyderen havde gjort gældende, at han heller ikke i de tidligere indkomstår havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen, og at der derfor var indtrådt forældelse vedrørende beskatningen af det opsparede overskud i virksomheden. Retten lagde ved deres afgørelse vægt på, at skatteyderen havde valgt at benytte virksomhedsordningen i årene, at indkomsten alene var undergivet en foreløbig beskatning, og at skatteyderen var ophørt med at anvende virksomhedsordningen. Herefter tog Højesteret SKATs påstand om frifindelse til følge.

Landsskatteretten har i SKM2018.467.LSR, taget stilling til, hvor vidt et aktiv (en ejendom) kunne udtages af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, hvor SKAT konstaterede fejlen, selvom ejendommen siden år 2004, ikke kunne være i virksomhedsordningen. Landsskatteretten kom frem til, at ejendommen kunne hæves ud af virksomhedsordningen i 2013 inden for den ordinære ligningsfrist i Skatteforvaltningslovens § 26. Der blev blandt andet anført som begrundelse, at klageren havde placeret og selvangivet aktivet i virksomhedsordningen i 2013.

Landsskatteretten har i SKM2018.652.LSR, taget stilling til hævetidspunktet for 3 mellemregninger der blev anset for private. Landsskatteretten kom frem til, at mellemregningerne kunne hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, som var inden for den ordinære ligningsfrist i Skatteforvaltningslovens § 26, selvom de var etableret i henholdsvis 2011 og 2012.

Tilgodehavendet på 2.500.000 kr. kan ikke indgå i virksomhedsordningen. Klageren har valgt at anvende virksomhedsordningen og medtage tilgodehavendet i virksomhedsordningen i 2012, og aktivet kan derfor overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien ultimo 2012 jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5 og omtalte praksis. Ændringen er foretaget inden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1.

Repræsentanten har på retsmødet gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten finder, at aktivet skal overføres til privat, er det kursværdien på det tidspunkt aktivet hæves ud af virksomhedsordningen, der skal anses for hævet i virksomhedsordningen. Repræsentanten har ikke henvist til forhold, der skulle kunne begrunde en kursværdi, som afviger fra fordringens nominelle værdi.

Af årsrapporten for 2012 fremgår, at tilgodehavender måles til amortiseret kostpris, og at værdien nedskrives til imødegåelse af forventede tab. I årsrapporten er fordringen pr. 31. december 2012 medtaget til 2.500.000 kr. Tilgodehavendet indgår endvidere i kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen primo 2012 med en værdi på 2.500.000 kr. Henset hertil sammenholdt med, at der tale om et anfordringslån og de særlige omstændigheder ved fordringen, der ikke var bestemt til eller egnet til omsætning på det almindelige marked, finder Landsskatteretten ikke grundlag for, at fordringens værdi skal ansættes et mindre beløb.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse i forhold til, at tilgodehavendet udtages af virksomhedsordningen, men ændrer tidspunktet for udtagningen af aktivet, fra primo 2012 til ultimo 2012. De talmæssige konsekvensrettelser heraf for indkomstårene 2012-2014 overlades til Skattestyrelsen.