Kendelse af 26-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 30-04-2020

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2012

Fradrag for underskud af virksomhed

0 kr.

84.141 kr.

0 kr.

Indkomståret 2013

Fradrag for underskud af virksomhed

0 kr.

278.434 kr.

0 kr.

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Klageren har siden 1986 drevet virksomheden [virksomhed1] som stutteri.

Virksomheden har siden 2006 været drevet fra klagerens ejendom [adresse1], [by1].

Virksomheden er ophørt 31/12 2013, hvor klageren efter påbud fra banken har frasolgt besætningen og afmeldt momsregistrering.

Klageren har drevet virksomheden sammen med sin hustru [person1], som har redet siden hun var barn. Da parret bliver gift i starten af 1980`erne startede de med at købe den første hoppe. Besætningen er herefter gradvist blevet forøget, og har i en lang periode været på mellem 20 og 30 heste.

I 2006 blive begge ægtefæller syge og har som følge heraf set sig nødsaget til at foretage frasalg af nogle af hestene. De har forklaret, at de håbede på igen at kunne intensivere driften, når de blev friskere, da heste var en stor del af deres livsindhold. Imidlertid blev likviditeten stram og banken ville ikke være med længere, hvorfor de måtte lukke virksomheden ned og endda sende nogle af hestene til slagtning.

[person1] har tidligere selv tilredet hestene. Der har ifølge det oplyste ikke været ansat betalt arbejdskraft i virksomheden.

Klageren har ved kontrolbesøg i 2008 oplyst til SKAT, at han er ansat som lagermand på en fabrik. Han har tidligere været ansat en kort periode på en rideskole. Han har en uddannelsesmæssig baggrund som landmand og har arbejdet som fodermester.

Klageren har oplyst, at de frem til 1997 har haft begrænsede underskud, og i 1998 opnår salg af 4 heste for i alt 367.916 kr. Klageren har i forbindelse med kontrolbesøg i 2008 oplyst, at der i 2007 er sket salg af heste for 77.600 kr. Der er ikke oplysninger om salg i de mellemliggende år.

Resultater

I perioden 1992 til 2013 er der selvangivet følgende resultater:

1992

-47.515 kr.

1993

6.250 kr.

1994

7.238 kr.

1995

-86.618 kr.

1996

-44.672 kr.

1997

279.228 kr.

1998

-107.779 kr.

1999

-268.760 kr.

2000

-141.418 kr.

2001

-179.005 kr.

2002

-109.793 kr.

2003

-169.994 kr.

2004

-32.340 kr.

2005

-136.587 kr.

2006

-105.871 kr.

2007

-90.320 kr.

2008

-102.423 kr.

2009

-228.562 kr.

2010

-134.563 kr.

2011

-43.821 kr.

2012

-84.141 kr.

2013

-278.434 kr.

Der er fremlagt regnskabsmateriale for 2012 og 2013. Heraf fremgår følgende:

2012

2013

Omsætning (salg af heste)

36.000 kr.

20.367 kr.

Værdiændring besætning

(10.000)kr.

(260.000) kr.

Udgifter

(110.143) kr.

(38.801) kr.

Resultat før renter og afskrivninger

(84.143) kr.

(278.434) kr.

Det fremgår af årsregnskabet, at besætningen er solgt ”lang under pris”, jf. påbud fra Der har på afviklingstidspunktet været 11 heste i virksomheden.

Ved kontrolbesøg i 2008 var der 15 varmblodsheste, 5 avlshopper og 3 føl samt halvpart i en avlshingst.

Henvendelser fra skattemyndighederne til klager

Skatteforvaltningen i [by2] Kommune, har i brev af 7. marts 2002 anført følgende vedrørende indkomståret 2000:

”Ved erhvervsmæssig virksomhed forstås bl.a. at der skal være tale om en vis intensitet samt udsigt til at virksomheden vil give overskud.

Resultat af virksomhed har gennem en årrække været negativt med undtagelse af 2 år. Det er ifølge regnskabet ikke muligt, at drive hestehold uden lønindtægter. Der er af revisor oplyst, at der er gjort tiltag til at forbedre resultatet. Skatteforvaltningen vil følge virksomhedens udvikling for at bedømme om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Det kan nævnes, at skatteforvaltningen kan genoptage 3 år tilbage. Det vil sige, at er der fratrukket underskud og, at virksomhed ikke vil blive betragtet som erhvervsmæssig drevet, kan der ske indkomstforhøjelser med fratrukket underskud, med tilbagevirkende kraft.”

I juni 2008 er en medarbejder fra [Skattecentret] på kontrolbesøg hos klageren. Som opfølgning på kontrolbesøget er der udsendt en rapport, hvor resultatet af besøget er opsummeret. Denne er underskrevet af både klageren og medarbejderen ved SKAT. Følgende er anført som resultat af besøget:

”Resultat af besøget

Der foregik en drøftelse omkring virksomhedens drifts pga. de fremsendte regnskaber [...] hvor der fra SKAT s` side pointeredes de negative resultater, der var udvist i virksomheden gennem flere år, og det ud fra denne vurdering var en mulighed med en opdeling af driften i flere selvstændige virksomheder, der herefter skulle hvile i sig selv og enkelte måske kunne betegnes som rene hobby betonede virksomheder.

Resultatet blev:

Der skal ske en tilpasning af virksomhedens omkostningsniveau set i forhold til det fremtidige indtægtsgrundlag/ - muligheder.

SKAT godkender fremsendte selvangivelser/ regnskaber til og med indkomståret 2007 som selvangivet, men fra regnskabsåret 2009 skal virksomhedens drift udvise et driftsmæssigt overskud på omkring nul efter driftsmæssige afskrivninger.”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 84.141 kr. for indkomståret 2012 og på 278.434 kr. for indkomståret 2013, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”[...]

Efter en konkret vurdering af din virksomhed har SKAT den opfattelse, at der ikke er tale om en

erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Konkret er der lagt vægt på følgende forhold:

? Efter en længere årrække på 16 år kan det konstateres, at driften ikke på noget tidspunkt i perioden har været overskudsgivende eller udvist et resultat tæt på 0 kr.
? Det må senest ved udgangen af 2011 have stået klart, at der ikke var udsigt til, at driften kunne blive overskudsgivende med den valgte driftsform.
? Du er tidligere varslet ved brev fra 15. august 2008. Heri varsler SKAT at SKAT godkender fremsendte selvangivelser/ regnskaber til og med indkomståret 2007 som selvangivet, men fra regnskabsåret 2009 skal virksomhedens drift udvise et driftsmæssigt overskud på omkring nul efter driftsmæssige afskrivninger.”

Som følge af din virksomhed ikke anses for erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, godkendes der ikke fra fradrag for underskud af virksomhed i 2013 og 2012. Din indkomst forhøjes derfor med 278.434 kr.i 2013 og 84.141 kr. i 2012.”

I forbindelse med påklage af sagen har SKAT fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

” [...]

Rådgivers bemærkning: Manglende tilsidesættelse af opgørelserne for indkomstårene 1998 - 2011

Iflg. Juridisk Vejledning afsnit A.A.4.3.3 er det et krav for påberåbelse af forventningsprincippet, at der entydigt og specifikt er afgivet en forhåndstilkendegivelse over for den pågældende om det pågældende forhold. Dette ses ikke at være tilfældet.

Rådgivers bemærkning: Er der tidligere giver meddelelse om at fremtidigt underskud ikke kan godkendes?

I det materiale som er til SKATs rådighed, ses der ikke tidligere givet meddelelse til skatteyder om, at fremtidigt underskud ikke kan godkendes med fremadrettet virkning.

I "Forslag til ændring af Deres skatteansættelse for 2000" fremgår det, at

Ved erhvervsmæssig virksomhed forstås bl.a. at der skal være tale om en vis intensitet samt udsigt til at virksomheden vil give overskud.

Resultat af virksomhed har gennem en årrække været negativt med undtagelse af 2 år. Det er ifølge regnskabet ikke muligt, at drive hestehold uden lønindtægter. Der er af revisor oplyst, at der er gjort tiltag til at forbedre resultatet. Skatteforvaltningen vil følge virksomhedens udvikling for at bedømme om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Det kan nævnes, at skatteforvaltningen kan genoptage 3 år tilbage. Det vil sige, at er der fratrukket underskud og, at virksomhed ikke vil blive betragtet som erhvervsmæssig drevet, kan der ske indkomstforhøjelser med fratrukket underskud, med tilbagevirkende kraft.

Der ses således ikke entydigt og specifikt givet forhåndsgodkendelse eller nægtelse af fradrag for fremtidige underskud.

[...]”

Skattestyrelsen har i supplerende udtalelse fremført følgende til klagerens oplysninger om virksomheden, jf. skrivelse af 24. september 2018:

” [...]

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der kan have været andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden.

[...]

Det er Skattestyrelsens vurdering, at en sygdomsperiode på 12 år, der har bevirket at:

? det har været svært fysisk at overkomme virksomhedens drift,
? det har været nødvendigt, at sælge nogle af hestene fra,
? det har været nødvendigt at lukke virksomheden ned, da banken har sagt stop
? det har været nødvendigt at sende nogle af hestene til slagtning som følge heraf

allerede i perioden efter 2006 burde have fået skatteyder til at indse, at det ikke var muligt at drive virksomheden med den fornødne intensitet og rentabilitet, der muliggjorde et driftsmæssigt resultat på eller over O kr.

Når der ses på virksomhedens resultater jf. skemaet ovenfor, burde der allerede inden 2006 have været taget skridt til forbedring af virksomhedens resultater. 3 enkelte år med overskud, hvoraf det sidste var i 1997, er ikke tilstrækkeligt til at virksomheden kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende jf. SKM2009.24.HR.

[...]

Det er Skattestyrelsens vurdering, at den ovenfor nævnte sygdomsperiode på 12 år sammenholdt med manglende ansatte gør, at der kan stilles spørgsmål til den teknisk landbrugsfaglige forsvarlige drift og dermed synes virksomheden ikke at leve op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for erhvervsmæssige hestehold/virksomhed.

[...]

Det fremgår ovenfor, at skatteyder i hele perioden 1998 - 2013 har haft lønindtægt ved siden af virksomheden. Det er Skattestyrelsens vurdering, at virksomhedens drift med underskud ikke har kunnet lade sig gøre uden lønindtægten. Det er Skattestyrelsens vurdering, at skatteyder allerede efter en opstartsperiode burde have indset, at der ikke var udsigt til rentabilitet.

[...]”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 84.141 kr. for indkomståret 2012 og på 278.434 kr. for indkomståret 2013.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”[...]

De fremsatte indsigelser fastholdes, på baggrund af forventningsprincippet.

I ”forslag til ændringer af Deres skatteansættelse for 2000” fremgår det netop, at Skatteforvaltningen ”vil følge virksomhedens udvikling for at bedømme, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed”. Skatteyder har intet efterfølgende modtaget, hvorfor skatteyder har haft den klare forventning, at virksomheden fortsat blev betragtet som ”erhvervsmæssig virksomhed”.

Som det fremgår af sagsnotatet fra Skat, har virksomheden givet underskud siden 1998. Skatte- yder har således – mere end nogen anden – og på baggrund af Skatteforvaltningens meddelte år-

vågenhed i 2002, haft forventning om, at fremtidigt underskud også ville blive godkendt.”

I forbindelse med behandling ved Skatteankestyrelsen er der supplerende bemærket følgende:

”Frem til år 1997 har virksomheden haft begrænsede underskud, og et salg af 4 heste i 1997 på i alt kr. 367.916,00, og dette viser med al tydelighed, at skatteyderen er i stand til at skabe en stør- re værdi – ved tilridning – af de enkelte heste.

Der har på intet tidspunkt været andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden, idet en så stor hestebestand gennem årene ikke besiddes/praktiseres af skatteydere, der gør det af interessemæssige grunde.

Inden sygdommen var hestebestanden af en sådan størrelse, at det ikke var muligt at ”drosle ned” fra dag til dag, da skatteyder ville sikre værdien af den tilvækst, der var sket, ligesom fremtidig tilvækst (værdimæssigt) på ingen måde var udelukket. En virksomhed af denne art ”lukkes ikke ned fra dag til dag”.

Efterfølgende (set i bakspejlet) burde afvikling været sket meget hurtigere, men afviklingen er sket af førnævnte grunde. Det pointeres i dén grad, at virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for erhvervsmæssige hestehold/virksomheder. Skattestyrelsen har intet belæg for sit synspunkt – snarere tværtimod – jf. den store værditilvækst, der er sket for de 4 heste, der blev solgt i 1997.

Grunden til, at skatteyder har haft lønindtægt ved siden af virksomheden var simpelthen en nødvendighed, da virksomheden gav underskud. Ingen har så lang en arbejdsdag som skatteyder (16 – 18 timer dagligt – 7 dage om ugen). Lønindtægten – ved siden af – skal alene anvendes til at dække underskuddet i virksomheden. Lønindtægten er skabt for at sikre, at virksomheden ikke blev lukket ned, da skatteyderen var af den opfattelse, at de mange heste kunne tilrides yderligere og sælges med stor fortjeneste, til dækning af tidligere underskud. Det skete ikke.

Slutteligt skal jeg navnlig fremhæve mine bemærkninger af 29. februar 2018 til Skatteankestyrelsen, hvor jeg fremhæver følgende:

I ”forslag til ændringer af Deres skatteansættelse for 2000” fremgår det netop, at Skatteforvaltningen ”vil følge virksomhedens udvikling for at bedømme, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed”. Skatteyder har intet efterfølgende modtaget, hvorfor skatteyder har haft den klare forventning, at virksomheden fortsat blev betragtet som ”erhvervsmæssig virksomhed”.

Som det fremgår af sagsnotatet fra Skat, har virksomheden givet underskud siden 1998. Skatte- yder har således – mere end nogen anden – og på baggrund af Skatteforvaltningens meddelte

årvågenhed i 2002, haft forventning om, at fremtidigt underskud også ville blive godkendt.

[...]”

Omkring det foretagne kontrolbesøg i 2008 har klagerens repræsentant anført følgende:

”Det fastholdes, at der på intet tidspunkt er meddelt min klient, at et fremtidigt underskud ikke ville kunne godkendes. Det fremsendte ”tjek” er fra 2008, og – snarere tværtimod – antyder, at et fremtidigt underskud kan fremføres, hvilket rent faktisk også blev anerkendt, da der helt frem til 2011 blev accepteret det selvangivne underskud.”

Klagerens repræsentant har bemærket følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”[...]

Efter Skats kontrolbesøg i 2008 blev der ikke gjort indsigelser mod de angivne underskud for årene 1998 til og med 2007, altså de 10 foregående år. Efter kontrolbesøget blev det endvidere meddelt, at der skulle ske en opdeling af driften i flere selvstændige virksomheder, der herefter skulle hvile i sig selv, og enkelte måske kunne betegnes som rene hobbybetonede virksomheder.

Efterfølgende skete der godkendelse af indkomstårene 2008, 2009, 2010 og 2011 – endda med et ikke ubetydeligt underskud i 2009 på kr. 228.562,00. Skatteyderne havde herefter en klar forventning om, at fremtidige underskud ligeledes ville blive anerkendt. Efter et underskud i 2011 på kr. 43.821,00 og i 2012 på kr. 84.141,00 havde skatteyderne vist betydelig fremgang i driften i forhold til tidligere skatteår, og det store underskud i 2013 skyldtes alene at banken påbød klageren at lukke stutteriet, og engagementet blev efterfølgende opsagt, og ejendommen blev solgt med betydelige tab for [finans1] A/S.

Skatteforvaltningen i [by2] har i brev af 7. marts 2002 anført, at ” Skatteforvaltningen vil følgevirksomhedens udviklingen for at bedømme, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed”. Der blev ikke efterfølgende gjort indsigelser herom, hvorfor klageren havde en klar forventning om, at virksomheden var godkendt som en erhvervsmæssig virksomhed.

Skat, [by3], fulgte heller ikke op efter kontrolbesøget i 2008, hvorfor klageren ligeledes havde en forventning om, at der fortsat var tale om erhvervsmæssig virksomhed, hvor underskud ville blive godkendt.

Nærværende sag kan ikke sammenlignes med den fremlagte Højesteretsdom (SKM 2005, 301H).

I førnævnte sag var driften baseret på kun én avlshoppe. Som det blandt andet fremgår af Skatte- ankestyrelsens sagsfremstilling, var der ved kontrolbesøget i 2008 15 varmblodsheste, 5 avls-hopper, 3 føl samt en halvpart i en avlshingst.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Bedømmelse af virksomheden

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder eller af, at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by4] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Drift af et stutteri er omfattet af den særlige praksis for deltidslandbrug. Der henvises til Højesterets dom af 4. juli 2005, offentliggjort i TfS 2005, 582.

Klagerens stutterivirksomhed anses ikke for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2012 og 2013.

Der var i de påklagede indkomstår ikke udsigt til, at virksomheden ville kunne give blive overskudgivende, selv efter en længere årrække. Der er lagt vægt på virksomheden har haft vedvarende underskud siden 1998. Efter det oplyste har der ikke siden 1997 været salg, der modsvarer omkostningerne i virksomheden.

Virksomheden er ophørt med udgangen af 2013 på baggrund af, at banken havde påbudt tvangssalg af besætningen. Der ses således ikke at have været udsigt til overskud.

Da stutteriet ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Forventningsprincippet

Spørgsmålet er herefter, om klageren i strid med dette materielt rigtige resultat har opnået en retsbeskyttet forventning om, at han alligevel har underskudsfradrag.

Klageren har gjort gældende, at SKAT kun med fremadrettet virkning kan anse stutterivirksomheden for ikke-erhvervsmæssig.

SKAT har mulighed for at ændre den skattepligtige indkomst, hvis SKAT afsender varsel om at ændre indkomsten senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. SKAT skal træffe afgørelse om ændring af indkomsten senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det fremgår af sagen, at SKAT har overholdt disse frister.

Forventningsprincippet indebærer, at en borger under visse betingelser kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, selvom dette vil indebære, at borgeren får en retsstilling, der ikke er i overensstemmelse med skattereglerne. Borgeren har i så fald en retsbeskyttet forventning.

Skattemyndighedernes passivitet – dvs. at skattemyndighederne ikke har reageret over for, at klageren har selvangivet virksomhedens underskud for tidligere indkomstår – kan ikke føre til, at klageren har en retsbeskyttet forventning om, at klageren har ret til fradrag for virksomhedens underskud i de påklagede indkomstår. Der henvises til f.eks. Østre Landsrets dom af 22. januar 2001, offentliggjort i SKM2001.123.ØLR.

I nærværende sag har skattemyndighederne ved to tidligere lejligheder rettet henvendelse til klageren på baggrund af virksomhedens resultater. Første gang i 2002, hvor indkomstårene 1999 og 2000 behandles. Hér godkender skattemyndigheden de selvangivne underskud. I afgørelsen henvises der, til, at det er oplyst, at der er gjort tiltag til at forbedre resultatet. Som anført ovenfor ligger kontrollen endvidere blot 4 år efter, at der har været realiseret et betragteligt salg, ligesom klageren i perioden har været ramt af sygdom.

I afgørelsen anføres, at skatteforvaltningen vil følge virksomhedens udvikling for at bedømme, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Dette følges op i 2008, hvor SKAT aflægger kontrolbesøg i virksomheden. Igen godkendes de selvangivne underskud, men det pointeres, at der skal ske en tilpasning af omkostninger set i forhold til indtjeningsniveau, og at fra 2009 skal virksomhedens drift udvise et driftsmæssigt overskud på omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger.

Landskatteretten finder ikke, at skattemyndighederne, hverken i 2002 eller i 2008, har bibragt klageren en retsbeskyttet forventning. Der er konkret godkendt fradrag i forbindelse med kontrollerne, men samtidig er klageren blevet gjort opmærksom på, at fremtidige fradrag ikke vil kunne anerkendes.

Det forhold, at der ikke følges op med en kontrol tidligere ændrer ikke på vurderingen. Klageren er varslet om, at fremtidige underskud ikke vil kunne godkendes, og at der ikke er reguleret for 2009-2011 er ikke at anse som en bindende tilkendegivelse om, at forholdet således er godkendt, jf. SKM2001.123.ØLR.

Retten finder derfor ikke, at klageren har haft en retsbeskyttet forventning, som giver anledning til at underkende SKATs afgørelse.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.