Kendelse af 15-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 15-12-2018

Faktiske oplysninger

Den 18. november 2005 stiftede klageren moderselskabet, [virksomhed1] ApS, og datterselskabet, [virksomhed2] A/S. Ifølge oplysninger fra Erhvervsstyrelsen blev begge selskaber opløst den 2. maj 2013 ved en betalingserklæring, jf. selskabslovens § 216.

Klageren havde en mellemregning med [virksomhed1] ApS. Ifølge bogføringen for [virksomhed1] ApS var udviklingen på mellemregningskontoen følgende pr. 1. oktober 2011:

Konto 6990 Gæld aktionær/anpartshaver:

Klageren købte følgende ejendomme af [virksomhed1] ApS med overtagelse den 1. september 2012:

• [adresse2], [by2], kontantpris 325.000 kr.

• [adresse3], [by2], kontantpris 600.000 kr.

• [adresse1], [by3], kontantpris 398.000 kr.

Købsaftalerne er underskrevet den 28. september 2012 af klageren på vegne af sig selv og på vegne af [virksomhed1] ApS. Det fremgår af aftalerne, at handlerne berigtiges ved nedskrivning af sælgers gæld til køber, og at handlerne betinges berigtiget af SKAT for så vidt angår købesummen.

Der er fremlagt kopi af bankkontoudtog fra [finans1] for [virksomhed1] ApS' bankkonti nr. [...03] og konto nr. [...62] for perioden fra 1. januar 2012 til 2. januar 2013.

For så vidt angår konto nr. [...03] udgjorde saldoen -503.591,10 kr. den 31. december 2011. Den 14. november 2012 blev der overført 500.000 kr. fra klageren til selskabets konto, hvilket medførte, at saldoen blev nedbragt til 0 kr. inden rentetilskrivningen.

Af kontoudtog vedrørende konto nr. [...62] fremgår, at saldoen den 31. december 2011 var på -656.156,30 kr. Den 14. november 2012 blev der overført 650.000 kr. fra klageren til selskabets konto, hvilket medførte, at saldoen blev nedbragt 0 kr. inden rentetilskrivningen.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig som udbytte af et aktionærlån.

SKAT har anført følgende:

”Det kan konstateres, at ejendomshandlerne er sket kontant, jævnfør købsaftalerne. Handlerne berigtiges ved nedskrivning af sælgers gæld til køber.

Det er SKAT's opfattelse, at banklånene ikke er en del af handlen, idet handlerne jo er sket kontant, jævnfør købsaftalerne.

SKAT har endvidere bemærket, at hovedanpartshaver først den 14. november 2012 har indfriet gælden i banken, jævnfør bankkontoudtog. Købsaftalerne er underskrevet den 28/9-2012 og ejendommene er overtaget den 1/9-2012.

Det kan herefter konstateres, at sælgers gæld til hovedanpartshavers udlignes og der opstår et ulovligt aktionærlån den 28. september 2012 på 525.253,75 kr.

Der opstår yderligere et ulovligt aktionærlån den 30. september 2012 i forbindelse med hovedanpartshavers køb af stilladser på 46.061,29 kr.

Der henvises til nedenstående specifikation af mellemregningen.

Det er endvidere SKAT's opfattelse, aktionærlånene skal anses som maskeret udbytte, idet

• [person1] ikke var ansat i selskabet på hævningstidspunktet i september 2012

• [person1] har ikke medregnet beløbet i den skattepligtige indkomst

• Beløbet er større end hvad [person1] tidligere har fået i løn fra selskabet.

Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

Ulovligt aktionærlån, ansat maskeret udbytte i alt = 571.315 kr.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af et aktionærlån.

Repræsentanten har anført følgende:

”...

[person1] privat har købt 3 ejendomme af selskabet [virksomhed1] ApS. Handlen er sket med overtagelsesdatoen 1/9 2012 og købsaftalerne (bilag 2) er underskrevet den 28/9 2012.

Det fremgår af købsaftalerne, at handelsprisen er kontant og handelen berigtiges ved nedskrivelse af sælgers ([virksomhed1] ApS) gæld til køber ([person1]).

[finans1] har pant i to af de handlede ejendommene (bilag 3), og restgælden ved overdragelsen af ejendommene udgør kr. 656.885,38 og kr. 503.096,31. De pågældende lån i [finans1] indfries den 14/11 2012.

[virksomhed1] ApS skylder ved regnskabsårets start kr. 1.178.346,25 til [person1].

Køber og sælgers underskrift er begge [person1].

Kommentarer til SKATs bemærkninger og begrundelse punkt 11.4. i bilag 1

SKAT anfører i første afsnit, at handlerne er sket kontant jf. købsaftalerne. Dette er ikke korrekt, da det alene fremgår af købsaftalerne, at der er tale om en kontantpris ikke at ejendomshandlerne er sket kontant.

Rådgivers bemærkninger og begrundelse

Det skal ikke komme [person1] til skade, at han ikke har erfaring i ejendomshandler og derfor formulerer købsaftalerne mangelfuldt/forkert, idet han ikke anfører på købsaftalerne, at pantsikret gæld skal medfølge ejendommene eller indfries inden handlen effektueres.

Det følger af normal praksis ved ejendomshandler, at det ikke er muligt at overdrage pantsatte aktiver fra en juridisk enhed til en anden uden enten eventuelle lån indfries eller at gælden medfølger aktivet.

I denne sag skal SKAT derfor enten acceptere, at gælden posteres ud af selskabet samme dato, som købsaftalen underskrives, eller med henvisning til SKM2014.107.SR acceptere, at der er en tidsmæssig forskydning imellem købsaftalens underskrift og gældens indfrielse. Skatterådets afgørelse i SKM 2014.107.SR følger af ligningslovens § 16 E og hensigten med loven og dermed den undtagelse til beskatning der fremgår af stk. 1, nemlig at beskatning ikke finder sted "på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition".

I forbindelse med udarbejdelse af selskabets årsregnskab pr. 30/9 2012 bogfører vi alle efterposteringer med dato pr. regnskabsårets afslutning af praktiske hensyn. På den måde undgås det at bogføre tilbage i tidligere perioders momsangivelser. Men i en sag som denne, hvor datoerne bliver afgørende i forhold til beviset for at der ikke er opstået ulovligt aktionærlån, har vi i bilag 4 bogført posteringerne på de datoer, hvor posteringerne reelt er foretaget. Bemærk i opstilling at renteudgiften på mellemregningen er bogført pr. måned med henvisning til praksis.

Som det fremgår af opstilling, er der ikke på noget tidspunkt tale om at [person1] kommer til at skylde [virksomhed1] ApS penge.

...

Der henvises tilJuridisk Vejledning af snit C.B.3.5.3.3, hvor det direkte fremgår at

"Hvis der omvendt er tale om en enkeltstående disposition, som selskabet ikke tidligere har gennemført med uafhængige tredjemænd, må der foretages en konkret vurdering af, om selskabet ville foretage tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd.

Hvis et selskab f.eks. sælger en fast ejendom til selskabets hovedaktionær og i den forbindelse yder lån via el sælgerpantebrev, er det ikke en betingelse at selskabet også har solgt fast ejendom til en eller flere uafhængige tredjemænd".

Og der henvises endvidere til SKM 2014.107.SR hvor det fremgår at, Skatterådet svarer ja tilspørgsmålet om " at der ikke vil ske beskatning efter ligningslovens § 16 E. hvisoverdragelsen finansieres ved at A overtager selskabets gæld til 3. mand og ved kontantbetaling pr. overtagelsesdatoen, selv om denne ligger senere end underskriftsdatoen ". ”

Repræsentanten har foretaget følgende opgørelse:

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten anført følgende:

”Grundlæggende er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen i deres udtalelse ikke efterlever lovgivers hensigt med vedtagelse af Ligningslovens § 16 E. Det har aldrig været lovgivers hensigt, at en hovedaktionær skal beskattes i et tilfælde som dette, hvor en hovedaktionær i forbindelse med lukning af sit selskab overdrager selskabets aktiver til sin personlige virksomhed. Det skal for en god ordens skyld oplyses, at hovedaktionæren [person1] aldrig har haft et ulovligt aktionærlån i sine selskaber som følge af hævede likvider på selskabernes bankkonti.

Aktiverne de faste ejendomme og stilladset overdrages fra selskabet til [person1] personlige virksomhed i slutningen af september 2012, og SKAT anmodes den 21. marts 2013 om en skattekvittance. Skattekvittancen modtages den 10/4 2013 selskabet opløses den 22/4 2013. Bemærk hertil at årsregnskabet pr. 30/9 2012 underskrives den 13/3 2013.

Det er et krav, og en naturlig følge af at selskabet skal opløses, at selskabets aktiver afhændes, da den endelige skattepligtige indkomst skal opgøres inden SKAT kan fremsende en skattekvittance, der er en betingelse for at selskabet kan lukkes. At aktiverne sælges til [person1] personlige virksomhed, medfører ikke beskatning, da vilkårene for handlen ikke er anderledes end tilfældet ville være, hvis aktiverne blev solgt til tredjemand.

Det aktionærlån som Skattestyrelsen mener, der skal beskattes i denne sag er posteringer, der er bogført på mellemregningskontoen, fordi de materielle aktiver i forbindelse med lukning af selskabet sælges til hovedaktionæren, som naturligvis i den forbindelse overtager den pantsikrede gæld, både som et led i ejendomshandlen, men også som en konsekvens af selskabets ophør.

Man kan ikke se bort fra de reelle forhold. Ved overtagelsen af ejendommene følger også forpligtelse til at betale gælden uanset eventuelle unøjagtigheder i bogføringsdatoer eller uklare formuleringer i købsaftale.

...

Såfremt Landsskatteretten måtte komme frem til den holdning, at den pantsikrede gæld på tidspunktet for salget af ejendommene ikke skal bogføres samtidig hermed, er det vores påstand, at når indfrielsen af lånene sker den 14. november 2012, er dette i fuld overensstemmelse med normal praksis i ejendomshandler. Således vil forholdet være omfattet af den situation, som er anført i Juridisk Vejledning punkt C.B.3.5.3.3 nemlig at ”lån” i sådanne situationer ikke beskattes.

Der er tale om enkeltstående disposition, som kræver en konkret vurdering af, om den er foretaget på tilsvarende vis, som hvis den var foretaget overfor uafhængig tredjemand.

Det fremgår af Juridisk Vejledning afsnit C.B.3.5.3 at

Ad. 1

Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår. Skattestyrelsen vil derfor som udgangspunkt ikke beskatte lån, der ydes som led i en disposition med f.eks. selskabets eneaktionær, hvis selskabet allerede løbende yder lån som led i tilsvarende dispositioner på tilsvarende vilkår med uafhængige tredjemænd.

Skattestyrelsen vil dog efter en konkret vurdering kunne nå frem til, at lånet alligevel skal beskattes. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis omfanget af dispositionerne med uafhængige tredjemænd er så ringe, at de ikke kan tillægges betydning.

Hvis der omvendt er tale om en enkeltstående disposition, som selskabet ikke tidligere har gennemført med uafhængige tredjemænd, må der foretages en konkret vurdering af, om selskabet ville foretage tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd.

Hvis et selskab f.eks. sælger en fast ejendom til selskabets hovedaktionær og i den forbindelse yder lån via et sælgerpantebrev, er det ikke en betingelse at selskabet også har solgt fast ejendom til en eller flere uafhængige tredjemænd. Derimod er det en betingelse, at det er sædvanligt med sælgerpantebreve ved den konkrete type handler, at salget må antages at være i selskabets interesse, at det må anses for dokumenteret at et tilsvarende sælgerpantebrev ville indgå i en tilsvarende handel med en uafhængig tredjemand, at selskabet ville indgå tilsvarende handler med en uafhængig tredjemand og at der i givet fald er optaget maksimal ekstern finansiering (realkreditlån eller lignende). Om dette er tilfældet må bero på en konkret vurdering.

Er der tale om, at selskabet sælger driftsaktiver eller omsætningsaktiver til hovedaktionæren m.v. og samtidig helt eller delvis låner hovedaktionæren m.v. til købet, vil lånet blive beskattet, medmindre selskabet sædvanligvis har tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd.

Salg af selskabets stillads

Hvad angår [person1] private køb af selskabets stillads er dette en følge af to forhold,

1. Stilladset er tidligere indkøbt med henblik på virksomhedens formålsparagraf, som er ”at

drive udlejnings- og handelsvirksomheder samt at være holdingselskab for selskaber, hvis formål er at drive udlejnings- eller handelsvirksomhed.” Hvorfor det at handle med stillads er omfattet af selskabets virke.

2. Selskabet ophører kort tid efter salget af stilladset.

Bemærk også i den forbindelse at det købte stillads i dag anvendes i [person1] personlige virksomhed. Således er handlen sket mellem to erhversdrivende, og må også derfor betragtes som en handel der er omfattet af undtagelsen i Ligningslovens § 16 E.

...

Vi mener endvidere at Skattestyrelsen overser det faktum at renterne på mellemregningskontoen skal bogføres ultimo måneden jf. SKATs egen praksis. Se vores opgørelse af mellemregningskontoen bilag 4...”

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”Det er SKATs opfattelse, at det ikke er unormalt at der ved kontante handler indestår gæld i ejendommen som efterfølgende indfries af sælger.

Det bemærkes i øvrigt, at gælden i to af de tre ejendommene er højere end salgssummen, hvilket måske er årsagen til at de ikke er en del af købsaftalen.

Endvidere bemærkes, at der i ejendomshandlerne ikke er aftalt noget om overtagelse af gæld eller udstedelse af sælgerpantebrev hvorfor klagers henvisning til LL § 16E, stk. 1 om, at lånet er ydet som led i sædvanlig forretningsmæssig disposition ikke ses at være relevant.

Det forhold at klager ikke har erfaring i ejendomshandel ses ikke at ændre herpå.”

Landsskatterettens afgørelse

Hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, følger det af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at lånet behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12) fremgår, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår af bilag 14 til lovforslaget:

”Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

”(...) det ikke kan bekræftes, at alle regulering via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af hvad de enkelte reguleringer dækker over.”

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag (L199 af 14. august 2012) fremgår:

”Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

(...)

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.”

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at det følger af købsaftalerne, at handlerne berigtiges ved nedskrivning af selskabets gæld til klageren. Det fremgår ikke af aftalerne, at restgæld i to af ejendommene skal indfries af klageren ved købet af ejendommene. Det kan herefter ikke lægges til grund, at en gældsovertagelse i to af de tre købte ejendomme var en del af købsaftalerne. Den oprindeligt foreliggende mellemregning skal derfor lægges til grund ved vurderingen af, om der foreligger et aktionærlån.

Det kan konstateres, at der opstod et tilgodehavende hos klageren ved debitering af 600.000 kr. den 28. september 2012. Der foreligger herefter et lån på 525.253 kr. Den 30. september 2012 etableredes endnu et lån ved debitering af 332.500 kr. Klagerens lån fra selskabet kan således opgøres til i alt 857.753 kr., jf. ligningslovens § 16 E.

Det forhold, at betalingerne er bogført på mellemregningskontoen, kan ikke i sig selv føre til, at der er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Det lån fra selskabet til klageren, der opstod på mellemregningskontoen i forbindelse med salg af den sidste ejendom, anses ikke for en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Der er herved henset til, at selskabet ikke tidligere har foretaget ejendomssalg til uafhængige parter og ydet lån i den forbindelse, og at det ikke er påvist, at selskabet ville have foretaget en tilsvarende transaktion med en uafhængig part. Det bemærkes, at det ikke anses for en sædvanlig forretningsmæssig disposition for sælger at yde et lån til køber af en fast ejendom. Der kan henvises til SKM2016.633.LSR.

Der anses heller ikke at være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition ved debitering af 332.500 kr. den 30. september 2012 i forbindelse med salg af stillads.

Da klageren ikke har modtaget løn fra selskabet, anses klageren for skattepligtig som udbytte af lånene, jf. ligningslovens § 16 A.

Et retsmedlem finder, at de af flertallet fremhævede posteringer på mellemregningskontoen isoleret set er udtryk for klagerens betaling af en pris for de købte ejendomme svarende til kontantprisen for disse i ubehæftet stand, selv om 2 af ejendommene var behæftet med betydelig pantegæld. En sådan overpris kan ikke anses for aftalt. Der må derimod lægges til grund, enten at klageren skulle overtage pantegælden, der så skulle være fragået købsprisen, i hvilket tilfælde posteringerne på mellemregningskontoen er ukorrekte, eller at selskabet ved klagerens betaling af den fulde pris påtog sig pligt til inden for en rimelig ekspeditionstid at indfri pantegælden. Under disse omstændigheder finder retsmedlemmet ikke, at posteringerne på mellemregningskontoen kan anses for udtryk for et direkte eller indirekte ydet lån, hvorfor klageren ikke skal beskattes af et aktionærlån.

Landsskatteretten træffer afgørelse i henhold til stemmeflertallet, hvorfor klageren skal beskattes af i alt 857.753 kr., jf. ligningslovens § 16 E. SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 571.315 kr.Klagerens aktieindkomst forhøjes derfor med yderligere 286.438 kr. (857.753 kr. - 571.315 kr.)