Kendelse af 26-06-2019 - indlagt i TaxCons database den 29-09-2019

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomhed fra en ejendom beliggende [adresse1], [by1], som han erhvervede den 1. august 2000. Ejendommen, der ejes af klageren og dennes ægtefælle i lige sameje, er på 3,88 ha og består bl.a. af et maskinhus, et udhus med fyrrum og en ladebygning. Virksomheden er registeret under branchekode 014200, Avl af andet kvæg og bøfler.

Klageren drev ved virksomhedens start primært landbrugsvirksomhed med fedesvin, men dette viste sig imidlertid ikke være økonomisk rentabelt. Klageren omlagde ifølge oplysninger fra repræsentanten driften i indkomståret 2005, hvor grundlaget herefter var opdræt af fedekreaturer. I årene 2008-2009 udskiftede klageren ifølge oplysninger fra repræsentanten sin besætning såvel som sin leverandør af fedekreaturer, efter at der var konstateret salmonella i leverandørens besætning. Klagerens landbrugsvirksomhed gennemgik ifølge repræsentanten endnu en ændring i indkomstårene 2012-2014 som følge af, at klager havde mistet handyrpræmie på tyrekalve til slagtning. Driften bestod derefter ifølge det oplyste af opdræt af kødkvæg og udførelse af markarbejde.

Ejendommen er sat til salg i 2018.

Klageren har selvangivet følgende resultater for indkomstårene 2000-2017:

Ifølge regnskaberne havde virksomheden følgende indtægter, udgifter og resultater før og efter afskrivninger på driften i perioden fra 2012-2017:

Besætningen havde i indkomstårene 2006-2017 følgende antal og sammensætning:

Klageren har i indkomstårene 2012-2014 valgt beskatning efter virksomhedsordningen.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 223.370 kr. for indkomståret 2012, på 143.059 kr. for indkomståret 2013 og på 163.169 kr. for indkomståret 2014, idet SKAT ikke har anset klagerens virksomhed som erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. SKAT har endvidere nægtet beskatning efter virksomhedsordningen.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

Ud fra de foreliggende oplysninger har vi vurderet din virksomhed.

Samlet set vurderer vi ikke din virksomhed for erhvervsmæssigt drevet ud fra ovenstående grunde og idet vi ikke mener, der er udsigt til rentabel drift fremover. Det betyder, at du ikke kan fratrække underskud.

...

Du har i alle tre indkomstår valgt beskatning efter virksomhedsskattelovens regler, jf. Virksomhedsskatteloven § 1.

Der er ikke opsparede midler i ordningen, og der er ikke beregnet kapitalafkast og rentekorrektion.

Da virksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, kan virksomhedsskatteordningen ikke anvendes.

Renterne overføres til kapitalindkomst. I 2014 er der medregnet 100 % af renteindtægt på en fælle konto med 126 kr. Beløbet nedsættes til 63 kr. jf. statsskatteloven§ 6 stk. 1 litra e...”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 225.023 kr. for indkomståret 2012, på 143.059 kr. for indkomståret 2013 og på 163.169 kr. for indkomståret 2014. Der er endvidere nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen, og at den beregnede kapitalindkomst derfor skal tilbageføres.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at den af [person1] drevne landbrugsvirksomhed i indkomstårene 2012, 2013 og 2014 blev drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, hvorfor der bør indrømmes fradrag for underskud i virksomheden i medfør af statsskattelovens § 6, litra a i den personlige indkomst, ligesom der er adgang til anvendelse af virksomhedsskatteordningen.

----0----

For deltidslandbrug gælder en særlig praksis vedrørende fradragsret for underskud. Retten til fradrag er ikke herved umiddelbart betinget af, at skatteyderen godtgør, at virksomheden vil blive overskudsgivende. Den særlige praksis er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.3.2.1, under overskriften "Deltidslandbrug. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhedog ikke-erhvervsmæssig virksomhed. ".

Af ovennævnte afsnit fra Den juridiske vejledning kan udledes, at den særlige praksis på landbrugsområdet medfører, at det skattemæssige underskud ved driften kan fratrækkes, såfremt det kan godtgøres, at følgende to betingelser er opfyldt:

Såfremt de to ovennævnte betingelser er opfyldt, gælder der en formodning for, at virksomheden er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende med deraf følgende fradragsret for eventuelt underskud i skatteyderens indkomstopgørelse.

Det gøres gældende, at [person1]s landbrugsvirksomhed opfylder de ovenfor nævnte to betingelser og dermed er at anse som en erhvervsmæssigt drevet virksomhed i skattemæssig henseende med heraf følgende adgang til at fradrage det realiserede underskud i indkomstårene 2012, 2013 og 2014 i [person1]s personlige indkomst. Dette ligesom at [person1] har adgang til at anvende virksomhedsskatteordningen.

1 SÆDVANLIG OG FORSVARLIG DRIFT BEDØMT UD FRA EN TEKNISK-LANDBRUGSFAGLIG MÅLESTOK

Ved vurderingen af om den af [person1] drevne landbrugsvirksomhed kan anses for at være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, er det ifølge den særlige ligningspraksis i første række afgørende, om driften af ejendommen kan anses for værende sædvanlig og forsvarlig. Dette bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.

Til belysning af hvordan denne teknisk-landbrugsfaglige vurdering foretages, kan der henvises til Skatteretten 1, 7. udgave, af Jan Pedersen m.fl., side 300, hvor følgende er anført:

”Der stilles antagelig herved krav om, at såvel driftsformen som den konkret gennemførte drift skal være sædvanlig og forsvarlig. Selvom driftsformen er sædvanlig, idet ejendommen drives med korn og kvæg, er betingelsen ikke opfyldt, hvis den konkrete drift er usædvanlig eller uforsvarlig. Omvendt vil en på stedet usædvanlig og uforsvarlig driftsform i sig selv kunne begrunde fradragsnægtelse, selvom driften som sådan isoleret set er teknisk forsvarlig.”

Af ovenstående citat fremgår det, at det opstilles som betingelse for, at et landbrug kan anses for teknisk-landbrugsfagligt drevet, at landbruget generelt efter sin art, beliggenhed og størrelse må anses for at være drevet forsvarligt.

En nægtelse af fradrag vil derfor alene komme på tale i den situation, hvor det efter en konkret vurdering af landbruget findes, at driften efter sin art, beliggenhed og størrelse må anses for usædvanlig og uforsvarlig.

----0----

Til støtte for at der er tale om et erhvervsmæssigt drevet landbrug i skattemæssig henseende, gøres det for det første nærmere gældende, at landbrugsvirksomheden beliggende [adresse1], [by1], netop efter sin art, beliggenhed og størrelse er blevet drevet forsvarligt bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok

Til støtte herfor henvises der til, at [person1] har de nødvendige faglige forudsætninger for at drive en landejendom af denne type. [person1] har beskæftiget sig medlandbrug hele sit liv, idet han er opvokset på en gård, hvorfra hans far drev landbrugs- og vognmandsvirksomhed.

[person1] har derfor under hele sin opvækst passet svin.

Allerede som 15 årig var han endvidere ude at tjene på en anden landbrugsejendom. Herefter har han koncentreret sig om landbrugsdrift og ved siden af dette kørt som lastbilchauffør, hvilket er et levn fra hans fars vognmandsvirksomhed.

[person1] har således haft en betydelig erfaring indenfor landbrug, før han den 25. februar 2000 påbegyndte landbrugsdriften på den i sagen omhandlede ejendom beliggende [adresse1], [by1].

For det andet gøres det nærmere gældende, at [person1] konkret har tilrettelagt driften af ejendommen på en sædvanlig måde for en ejendom af denne art, beliggenhed og størrelse.

2 RENTABILITETSBETRAGTNINGEN – ”RIMELIGT DRIFTSRESULTAT”

Ved vurderingen af om den af [person1] drevne landbrugsvirksomhed kan anses for at være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, er det ifølge den særlige ligningspraksis i anden række afgørende om, at den pågældende land- brugsvirksomhed på sigt skal kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger.

Betingelsen fremgår af Højesterets dom af den 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364.

Afgørelsen omhandlede et ægtepar, der begge var fuldtidsbeskæftigede uden for landbruget. I 1980 etablerede ægteparret en landbrugsvirksomhed med kornavl samt kvægavl fra en landejendom med 11 tønder land. Landbrugsvirksomheden udviste i alle de pågældende indkomstår massive underskud før afskrivninger. På trods heraf fandt Højesteret, at virksomheden var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig hen- seende. Højesterets afgørelse blev truffet på baggrund af en syns- og skønsrapport, hvoraf fremgik, at driften af ejendommen var teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Fra Højesterets præmisser skal følgende uddrag fremhæves:

”I medfør af Statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen, bedømt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og til- sigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften, selv efter en længere årrække, ikke vil kunne blive overskudsgivende.”

Højesterets dom er efterfølgende blevet fulgt op af en lang række afgørelser og domme, der alle viser, at der indenfor landbrugssektoren er en mere lempelig fortolkning af rentabilitetsbegrebet sammenlignet med andre virksomhedsområder. Ved vurderingen af hvorvidt en given landbrugsdrift kan siges at opfylde rentabilitetsbetingelserne, vil der som udgangspunkt skulle ses på resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter. Samtidig anses det for tilstrækkeligt, hvis resultatet på sigt vil blive omkring kr. 0.

Til belysning af, hvad der nærmere ligger i betingelsen om, at det må godtgøres, at driften ”tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat”, skal der endvidere henvises til Skatte- retten 1, 7. udgave, af Jan Pedersen m.fl., side 300-301, hvor det blandt andet anføres, at det er uklart, hvad der nærmere ligger i ovennævnte betingelse. I umiddelbar forlængelse heraf anføres det videre:

”Det er dog formentlig givet, at en påstand om, at der er tilsigtet et rimeligt og positivt resultat, må kunne underbygges af objektive og konstaterbare kendsgerninger, f.eks. realistiske budgetter, for at betingelsen kan anses for opfyldt. Det er forholdene ved disponeringen af driften, der er afgørende, således at senere uforudselige begivenheder, såsom f.eks. tørke eller konjunkturnedgang, ikke hindrer, at betingelsen er opfyldt, selvom driftsresultat af f.eks. de nævnte grunde ikke kan anses for ”rimeligt”. Det er utvivlsomt, at der med betingelsen stilles krav til virksomhedens økonomiske resultat. Det, der er tvivlsomt, er, hvilke krav der efter praksis skal opfyldes, for at et resultat kan siges at være ”rimeligt”. Praksis synes ikke at give en entydig besvarelse af det nævnte tvivlsspørgsmål. Måske ligger der i betingelsen, at et afkast, der ikke vil kunne dække de direkte med driften forbundne omkostninger og som derfor vil give et negativt dækningsbidrag, ikke kan anses som et rimeligt driftsresultat. Måske ligger der i betingelsen et krav om, at virksomhedens omsætning skal være af en vis størrelse. Imidlertid må det under hensyn til betingelsens uklarhed og til, at den beror på ligningsmyndighedernes egen praksis, antages, at betingelsen i almindelighed ikke kan blokere for underskudsfradraget, hvis den første betingelse er opfyldt.”

Videre skal der henvises til Lærebog om indkomstskat, 16. udgave, 2015, side 257, hvor der anføres følgende i relation til rentabilitetsvurderingen af deltidslandbrug:

”Underskud – selv i en længere årrække – medfører undtagelsesvis ikke i sig selv, at driften ikke kan anses for erhvervsmæssig, når driften på længere sigt må anses for egnet til at medføre et blot mindre overskud. Ved overskud forstås resultat af den primære drift, hvorfor der ikke stilles krav om, at driften vil være egnet til at medføre bidrag til forrentning af den investerede kapital og afholdelse af driftsherreløn.”

----0----

Til støtte for at den af [person1] drevne landbrugsvirksomhed skal anses for værende erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en antagelse om, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudgivende.

Det skal fremhæves, at virksomheden har befundet sig i en række omlægningsperioder, hvilket der skal tages højde for i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt land- brugsvirksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Det er vores opfattelse, at omlægningerne skal tillægges afgørende betydning for vurderingen af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, og om virksomheden på sigt vil kunne give overskud på eller omkring kr. 0 med de foretagne omlægninger. I den forbindelse skal der blandt andet henvises til Landsskatterettens kendelse af den 24. september 2008 (Landsskatterettens j.nr. 06- 00838), jf. bilag 14, hvor Landsskatteretten fandt, at en landbrugsvirksomhed var erhvervsmæssigt drevet i 2002 og 2003.

I Landsskatterettens kendelse af den 24. september 2008 (Landsskatterettens j.nr. 06- 00838), jf. bilag 14, havde SKAT ikke anset landbrugsvirksomheden for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Skatteyderens repræsentant gjorde blandt andet gældende, at driften havde været under omlægning i 2002-2003, hvorfor der ikke var fuld produktion i de pågældende indkomstår. Omlægningen ville, ifølge skatteyderens repræsentant, først give sit fulde afkast i 2006 og 2007. Landsskatteretten fandt, at landbrugsdriften var erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår og udtalte blandt andet følgende:

”Der er ved afgørelsen lagt vægt på omfanget af virksomheden samt at resultatet efter afskrivninger i 2005 og 2006 er positivt. Det er ligeledes tillagt vægt, at det fremgår af syns- og skønsrapporten, at det ikke er usandsynligt, at landbrugsdriften inden for de nærmeste år må antages at kunne opnå et overskud efter driftsmæssige afskrivninger.”

I den forbindelse skal det bemærkes, at det fremgår direkte af Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.1.3.1. ”Selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsning over for ikke erhvervsmæssig virksomhed (herunder hobbyvirksomhed)” under overskriften ”Rentabilitetskriteriet”, at der skal tages hensyn hertil ved vurderingen af rentabiliteten:

”Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan der- for anses for at være erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i startfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode.”

Dette understøttes endvidere af praksis på området, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af den 27. februar 2012 (Landsskatterettens j.nr. 10-02024), jf. bilag 15, Landsskatterettens kendelse af den 9. november 2012 (Landsskatterettens j.nr. 12- 0191368), jf. bilag 16 , Landsskatterettens kendelse af den 12. juni 2013 (Landsskatterettens j.nr. 12-0248758), jf. bilag 17, samt Landsskatterettens kendelse af den 6. november 2015 (Landsskatterettens j.nr. 14-0037103), jf. bilag 18, der alle godkendte landbrugene som værende erhvervsmæssigt drevet med henvisning til en omlægningsfase.

I Landsskatterettens kendelse af den 27. februar 2012 (Landsskatterettens j.nr. 10- 02024), jf. bilag 15, var der tale om en skatteyder, der drev et deltidslandbrug med drift af en plantage. Virksomheden havde siden opstarten i 2001 givet underskud. Sagen vedrørte indkomstårene 2006-2008, hvor SKAT havde vurderet, at virksomheden ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet henset til, at virksomheden ikke længere kunne anses for at være i en indkøringsfase. Under sagens behandling for Landsskatteretten udtalte en syns- og skønsmand, at driften i 2006-2008 havde været i en omlægnings- og nyplantningsfase. Af Landsskatterettens bemærkninger fremgår det blandt andet, at retten lagde vægt på, at virksomheden netop havde været i en om- lægnings- og nyplantningsfase i de pågældende indkomstår, at der senest fra omkring år 2015-2016 var udsigt til et optimalt høstudbytte, og at der var tale om en sædvanlig plantagedrift. Landsskatteretten fandt derfor, at landbrugsvirksomheden var erhvervsmæssigt drevet i de pågældende indkomstår.

Samme resultat kom Landsskatteretten frem til i Landsskatterettens kendelse af den 9. november 2012 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191368), jf. bilag 16, hvor en skatteyders deltidslandbrug blev anset for erhvervsmæssigt drevet.

I sagen drev skatteyderen en landbrugsvirksomhed på 15,8 ha jord. Virksomheden havde givet underskud i alle indkomstårene siden erhvervelsen af ejendommen i 2001 og frem til og med 2010. I 2011 og 2012 var der opnået et overskud. Sagen vedrørte indkomståret 2009, hvor skatteyderen havde foretaget en driftsomlægning fra svineavlsproduktion til kødkvægsproduktion. Landsskatteretten udtalte, at en konkret vurdering måtte føre til, at landbrugsvirksomheden måtte anses for erhvervsmæssig. Retten lagde blandt andet særligt vægt på den foretagne omlægning.

Videre kan henvises til Landsskatterettens kendelse af den 12. juni 2013 (Landsskatterettens j.nr. 12-0248758), jf. bilag 17. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed med landbrug, hestehold, udlejning, multihus og ultralydsklinik skulle betegnes som én eller flere virksomheder, samt om den/de pågældende virksomhed/-er kunne anses for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2008, 2009 og 2010. Lands- skatteretten anså skatteyderens virksomhed for flere virksomheder og foretog derfor en selvstændig vurdering af hver enkelt virksomhed for sig. I relation til landbrugsvirksomheden havde skatteyderen i 2010 foretaget en omlægning til økologisk landbrug med deraf følgende større tilskud. Landsskatteretten udtalte blandt andet følgende:

”Hvad angår indkomståret 2010, hvor landbrugsvirksomhedens resultat stadig er negativt, er denne virksomhed efter det oplyste omlagt til økologisk drift, hvorfor virksomheden fra og med indkomståret 2010 må vurderes som en ny virksomhed. Landsskatteretten finder, at klageren det første år med økologisk landbrugsdrift ikke kan nægtes fradragsret for underskud af virksomheden, idet der på dette tidspunkt ikke kan foretages en vurdering af virksomhedens resultat over tid. Retten har tillige lagt vægt på, selv om klageren for alle indkomstårene 2011 og 2012 stadig har udarbejdet ét regn- skab for alle aktiviteterne, at der har været betydelige indtægter fra kornsalg.”

Endelig skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 6. november 2015 (Landsskatterettens j.nr. 14-0037103), jf. bilag 18. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed med landbrug kunne anses for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2010, 2011 og 2012. Klageren havde drevet landbrugsvirksomheden siden 2000 og solgte i 2008 en stor del af landsbrugsejendommens jordtilliggende fra, således at ejendommen pr. 1. juni 2008 udgjorde en ejerboligejendom med et grundareal på 33.642 m2.

Det var skattemyndighedernes opfattelse, at den af klager drevne virksomhed med landbrug ikke kunne anses for en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomstårene 2010, 2011 og 2012, idet skattemyndighederne anså virksomheden for ophørt ved udgangen af 2008. Dette i forbindelse med frasalget af de omkringliggende jorder.

Heroverfor gjorde klageren gældende, at virksomheden blev drevet teknisk-landsbrugsfagligt forsvarligt og sædvanligt, samt at de konstaterede underskud var af forbigående art, og at der var udsigt til, at virksomheden ville give overskud allerede i indkomståret 2013.

Landsskatteretten fandt i overensstemmelse med det af klageren anførte, at virksomheden var drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, hvorefter der var adgang til at fratrække underskuddet i virksomheden i henhold til statsskattelovens § 6, litra a. Landsskatteretten udtalte som begrundelse herfor følgende:

”Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget jf. statsskattelovens § 6, litra a, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 (offentliggjort TfS 1994, 364).

SKAT har, ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok anset klagerens landbrugsvirksomhed som sædvanlig og forsvarlig. Landsskatteretten kan tilslutte sig dette synspunkt, herunder når der henses til, at der i flere år forinden (fra 2000 til 2008), har været drevet landbrug med rentabel drift og et rimeligt driftsresultat.

Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om ejendommen – efter driftsmæssige afskrivninger – har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende. Der skelnes herefter mellem, hvorvidt virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssig eller ej.

I indkomståret 2008 frasælges en så stor del af landbrugsejendommens jordtilliggende, at ejendommen får status af ejerboligejendom/mindre ejendom i landzone.

Fra og med indkomståret 2009 og indtil 2012 er der efter skattemæssige af- skrivninger konstateret betydelige underskud på henholdsvis 199.577 kr., 147.250 kr., 123.093 kr. og 114.678 kr.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at der skal ses på resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger, samt at de konstaterede underskud er forbigående og at der allerede i indkomståret 2013 er budgetteret med et overskud. Fremlagte årsrapporter 2013 og 2014 (udkast) viser et overskud på henholdsvis 5.595 kr. og 873 kr. efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klagerens landbrugsvirksomhed må anses for at være erhvervsmæssig i indkomstårene 2010-2012. Klageren har forud for disse indkomstår drevet erhvervsmæssig virksomhed med salg af kartofler og grøntsager, og denne drift fortsættes både i de påklagede indkomstår og efter disse år, hvor driften er oplyst at være udvidet yderligere. Det forhold, at klageren i 2009-2012 har en nedgang i indtægten med et underskud til følge, medfører ikke, at den erhvervsmæssige drift må anses for ophørt, idet underskuddet må anses for at være udslag af, at klageren mistede den oplyste forpagtningsaftale, og at der derefter har været en forbigående indkøringsperiode som følge af det nye driftsgrundlag. Henset til dette, og til at virksomheden efter 2012 atter bliver overskudsgivende, må virksomheden anses for at være erhvervsmæssig i hele perioden.

Som følge heraf godkendes der fradrag for det i de påklagede indkomstår realiserede underskud i virksomheden, ligesom klageren er berettiget til at anvende virksomhedsordningen i disse indkomstår, og således ikke skal beskattes af det samlede opsparet overskud i 2010.”

Sammenfattende kan det på baggrund af Den juridiske vejledning samt ovennævnte praksis konstateres, at der ved vurderingen af, om en virksomhed kan betegnes som erhvervsmæssig, må henses til, om virksomheden har befundet sig i en række omlægningsperioder.

Det fremgår således tydeligt af den allerede omtalte praksis, at det ved vurderingen af en virksomheds rentabilitet skal indgå, om virksomheden har været påvirket af driftsomlægninger i de pågældende indkomstår...”

Klagerens repræsentant har bl.a. fremsat følgende bemærkninger til den af Skatteankestyrelsen udsendte sagsfremstilling:

”...

For det andet skal det fremhæves, at Skatteankestyrelsen slet ikke ved det fremsendte forslag til afgørelse dateret den 2. november 2018 har forholdt sig til, at bedriften tillige blev omlagt til at bestå af markarbejde.

Som bekendt var sommeren i 2017 meget "våd", hvorfor der ikke var behov for den forventede mængde markarbejde, som [person1] havde påregnet at kunne udføre med afsæt i tidligere indkomstår.

Som det fremgår side 3 i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling dateret den 2. november 2018, havde [person1] indtægter fra markarbejde i størrel­ sesordenen kr. 160.000 i de forudgående indkomstår.

Havde [person1] haft tilsvarende markarbejde i 2017 - hvilket ville have været tilfældet, hvis vejret havde været gennemsnitligt - havde bedriften således også givet et overskud i indkomståret 2017. Det er således åbenbart, at bedriften har været ramt af udefrakommende forhold i 2017, der således tillige ikke kan betragtes som et ordinært driftsår...”

På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler forklarede klageren, at omlægningen fra grise til tyrekalve i 2005 skyldtes fald i markedsnoteringen for grise, hvorfor det ifølge klageren ikke længere var rentabelt at fortsætte en drift baseret på opdræt af grise. Besætningen af tyrekalve måtte afvikles i 2010 efter konstatering af salmonella forårsaget af leverandøren. Driften blev som følge heraf midlertidigt indstillet, hvilket gav et fratræk på slagteriet, idet kiloprisen blev reduceret, og driften med tyrekalve blev genoptaget igen med en ny leverandør ca. 1 år efter konstatering af salmonella i egen besætning. Driften gik herefter fint, indtil udbetaling af handyrpræmie blev afbrudt i 2015. Der udbetaltes normalt 2.300 kr. pr. slagtet tyrekalve i handyrpræmie. Klageren forklarede, at det ikke længere kunne svare sig at fortsætte med tyrekalve, idet EU-støtten i form af handyrpræmie udgik. Klagerens repræsentant tilføjede, at driften i de påklagede indkomstår og i de efterfølgende år, 2015-2017, var drevet med kødkvæg og markarbejde, hvor det primært var markarbejde, der fyldte på klagerens bedrift. Repræsentanten oplyste, at den i sagen omhandlende ejendom er blevet udbudt til slag, idet alternativet hertil ville være endnu en omkostningstung omlægning. Klagerens revisor forklarede, at årsagen til indstilling af driften med tyrekalve efter konstatering af salmonella, skyldtes det forhold, at staldene skal stå tomme for dyr, indtil salmonella bakterierne er helt eliminerede. Endvidere oplyste revisoren, at klageren har leaset driftsmidlerne til brug for udførelsen af markarbejde. Revisoren oplyste i tilknytning hertil, at leasingkontrakten på driftsmidlerne løb fra 2012 til 2016, hvorefter den første leasingkontrakt udløb. Denne leasingydelse belastede ifølge klagerens revisor regnskabet, idet klageren har måttet betale for leasingydelsen over en periode på 5 år. Revisoren påpegede, at klageren ville have opnået et bedre resultat, hvis udgiften til driftsmidlerne havde været fordelt over driftsmidlernes almindelige levetid på 10-15 år, eller hvis driftsmidlerne var købt i stedet for leaset.

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by2]s dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Det bemærkes indledningsvist, at det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren har de nødvendige faglige forudsætninger for drift af en landbrugsvirksomhed. Der er herved henset til, at klageren har langvarig erfaring med landbrug.

Det lægges til grund, at klagerens virksomhed ikke befandt sig i en indkøringsfase som følge af en omlægning i de påklagede indkomstår. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at det samlede besætningsantal blev reduceret henover indkomståret 2011, herunder at antallet af kreaturer under 1 år faldt fra 110 til blot 12, men at der ikke blev foretaget en ændring af produktionsform. Det bemærkes i forlængelse heraf, at klagerens virksomhed har været drevet med kvæghold siden 2006 i form af både kødkvæg og fedekreaturer og er fortsat hermed frem til 2017. Landsskatteretten lægger således til grund, at der ikke foreligger egentlig omlægning i de påklagede år eller i årene umiddelbart forud herfor. Det forhold, at der ifølge det oplyste indgik en ny virksomhedsaktivitet i form af markarbejde i klagerens allerede eksisterende driftsform, fører ikke efter Landsskatterettens opfattelse til et andet resultat. Der er herved henset til, at markarbejde indgår i virksomheden fra i hvert fald 2012 til og med 2017, og at der i hele perioden har været underskud i klagerens landbrugsvirksomhed.

Landsskatteretten lægger videre til grund, at virksomhedens resultater i hele klagerens ejertid har været negative med undtagelse af år 2000 og 2001. For så vidt angår de påklagede og de efterfølgende indkomstår, bemærkes det, at driftsresultaterne allerede før indregning af afskrivninger er negative. Landsskatteretten lægger derved til grund, at der med den af klageren valgte driftsform ikke har været udsigt til at virksomheden vil kunne give overskud eller være i balance efter driftsmæssige afskrivninger.

Selv hvis det lægges til grund, at regnskabet har været belastet af høje udgifter til leasede driftsmidler i perioden 2012-2016, finder Landsskatteretten på baggrund af de foreliggende regnskaber, at resultatet i perioden, herunder de påklagede indkomstår, fortsat vil give et negativt resultat før driftsmæssige afskrivninger i årene 2012-2017, med undtagelse af 2015, når leasingudgifterne udtages af regnskaberne.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at klagerens landbrugsvirksomhed ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2012-2014.

Da landbruget ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Som en konsekvens af, at klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed, kan virksomhedsordningen ikke anvendes, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.