Kendelse af 06-12-2017 - indlagt i TaxCons database den 13-01-2018

SKAT har anset klageren for indeholdelsespligtig af A-skat m.v. i forbindelse med udbetaling af vederlag til udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. april 2013 - 30. september 2014.

Faktiske oplysninger

SKAT traf den 4. juni 2013 afgørelse om, at virksomheden [virksomhed1], CVR-nr. [...1], havde pligt til at indeholde AM-bidrag og arbejdsudlejeskat med virkning fra den 1. april 2013.

SKAT var den 23. april 2013 på kontrolbesøg på [virksomhed1]. Ved besøget fik SKAT oplyst, at planteskolen beskæftigede udenlandsk arbejdskraft fra [virksomhed2]. SKAT fik ud-leveret en kopi af kontrakten med [virksomhed2].

Kontrakten er indgået den 1. april 2013.

Af kontrakten fremgår, at [virksomhed2] skal forestå følgende opgaver:

SKAT har efterfølgende konstateret, at planteskolen ikke har indeholdt og afregnet AMbidrag og arbejdsudlejeskat. SKAT har herefter bedt om at se planteskolens regnskabsmateriale.

SKAT har gennemgået forholdene vedrørende arbejdsudleje for perioden 1. april 2013 - 30. september 2014.

Gennemgangen er foretaget på grundlag af følgende regnskabsmateriale for perioden 1. april 2013 -30. september 2014:

Der er foretaget en stikprøvekontrol af bilagene.

SKAT har endvidere gennemgået planteskolens indsigelser af 18. november 2015.

Resultatet er, at planteskolen skal betale 28.795 kr. i AM-bidrag og 99.345 kr. i arbejdsudlejeskat, idet SKAT har anset forholdet for omfattet af arbejdsudlejereglerne.

For så vidt angår perioden efter 30. september 2014 skal planteskolen selv opgøre og afregne AM-bidrag og arbejdsudlejeskat.

Om [virksomhed1] v/[person1] er oplyst, at virksomheden blev momsregistreret den 13. oktober 1991 med branchen 01.12.20 Planteskoler. Den 1. januar 2008 blev branchekoden ændret til 01.30.00 Planteformering.

Planteskolen blev registreret for A-skat og AM-bidrag henholdsvis den 31. oktober 1991 og 1. januar 1994.

Planteskolen havde 10 ansatte i 2013 og 6 ansatte i 2014.

Der er i perioden 1. april 2013 - 30. september 2014 indgået to kontrakter, henholdsvis den 1. april 2013 og 1. marts 2014.

Indholdet i de to kontrakter er identisk. Eneste forskel er dateringen.

[virksomhed2] har udstedt 4 stk. fakturaer med fakturadatoer den 6. maj 2013, 16. august 2013, 18. april 2014 og 14. august 2014 på henholdsvis 60.750,00 kr., 96.376,00 kr. 56.600,20 kr. og 146.221,60 kr., i alt 359.947,80 kr.

Planteskolen har ifølge regnskabsmateriale for perioden 1. april 2013 - 30. september 2014 foretaget betalinger i 2013 på 96.428,11 kr. og i 2014 på 82.056,40 kr., i alt 178.484,51 kr.

Bogføring - udgifter i relation til [virksomhed2]

På konto 4550 "Leje af campingvogn" er bogført faktura vedrørende leje af campingvogn. I 2013 lejes en campingvogn i perioden 22. juli - 19. august og i 2014 lejes to campingvogne (med plads til 4 i hver, jf. notat på fakturaen for 2013) i 29 dage. Perioden fremgår ikke af fakturaen, som er dateret den 20. august 2014, men af fakturaen for 2013 fremgår, at de er bestilt den 17. juli 2014 til levering torsdagen efter. Dvs. den 24. juli til den 15. eller 16. august.

På konto 2501 "Okulering, okulerbånd" er bogført indkøb af okulerbånd fra [virksomhed3]

På konto 2501 "Okulering, okulerbånd" er bogført fakturaer fra [virksomhed2] (arbejdskraft).

RUT-oplysninger i perioden 1. april 2013 - 30. september 2014

Der er 4 RUT-registreringer med to forskellige RUT-numre: R0002280 og R0011441.

Ifølge RUT-registreringerne har der været 14 forskellige medarbejdere fra [virksomhed2] inkl. indehaver. Kun fire af disse medarbejdere har været med hver gang eller næsten hver gang. De øvrige 10 medarbejdere har arbejdet på planteskolen 1-2 gange. Indehaver har kun været med 2 gange.

[virksomhed2] stiller med flest folk til det arbejde, der udføres i juli/august, idet der har været 10-11 medarbejdere pr. gang, mens der i foråret har været 4 medarbejdere hver gang.

SKATs afgørelse

Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er personer omfattet af begrænset skattepligt, når de er

hverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det skal fastslås, om arbejdsydelserne udgør en integreret del af planteskolens forretningsområde, eller om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt til [virksomhed2], jf. Juridisk vejledning 2015-2, afsnit C.F.3.1.4.1 -Arbejdsudlejevurderingen.

Er arbejdet integreret i planteskolens arbejde?

[virksomhed2] udfører, jf. kontrakterne, følgende arbejdsopgaver:

Okulation/podning af roser

Plantning

Potte roser

Trimning/beskæring af roser

Mærkning af roser

Placering af roser på paller

SKAT mener, at arbejdet udgør en integreret del af planteskolen, som det også er tilfældet i det bin dende svar, SKM2015.625.SR. Arbejdet ligger klart inden for det forretningsområde, som planteskolen beskæftiger sig med. Det arbejde, som [virksomhed2] udfører, er en delproces.

Er arbejdet tilstrækkeligt udskilt til [virksomhed2]?

Arbejdsudlejereglerne bygger på en substance over form-vurdering, jf. Juridisk vejledning 2015-2, afsnit C.F.3.1.4.1 -Arbejdsudlejevurderingen. Ved vurderingen af, om den konkrete opgave kan anses for udskilt til [virksomhed2], lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til [virksomhed2].

Der er tale om en konkret vurdering. Ingen af de i den juridiske vejledning nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Dette fremgår af styresignalet SKM2014.478.SKAT.

Efter en samlet vurdering finder SKAT ikke, at der reelt er tale om, at [virksomhed2] udfører arbejde

som selvstændig entreprise. Arbejdet udført af [virksomhed2]’s medarbejdere skal derfor anses for ud ført for planteskolen.

SKAT har ved vurderingen lagt følgende til grund:

Indsigelserne til SKATs forslag indeholder kun få nye oplysninger. SKAT har følgende bemærkninger til de nye oplysninger:

SKAT finder ud fra en samlet vurdering, at arbejdet ikke er tilstrækkeligt udskilt til [virksomhed2], men at det omhandlede arbejde, som [virksomhed2] udfører for planteskolen, skal anses for lønarbejde, og at planteskolen skal anses for den reelle arbejdsgiver i forbindelse med det udførte arbejde.

Det arbejde, som [virksomhed2] udfører for planteskolen, er derfor omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Da SKAT som nævnt ovenfor anser arbejdsforholdet for at være omfattet af reglerne om arbejdsud leje, er planteskolen indeholdelsespligtig af lønmodtagerskat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragsloven § 7. Indeholdelse skal ske i vederlaget for personligt arbejde udført af udenlandske modtagere jf. kildeskatteloven § 43, stk. 2, litra h, § 46 og § 49 A samt arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 1, nr. 3.

Reglerne for skattepligt ved arbejdsudleje fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og stk. 5. Beskatningsreglerne fremgår af kildeskattelovens § 48 B og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1.

Det er SKATs opfattelse, at planteskolen hæfter for manglende indeholdelse af skatter og bidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da der efter SKATs

opfattelse er udvist forsømmelse ved at undlade at indeholde skat m.v. i udbetalinger, der med rime lig klarhed er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, ligesom SKAT tidligere har truffet afgørelse herom.

Det indsendte regnskabsmateriale indeholder ikke specifikationer af det udbetalte vederlag til de enkelte polakker, hvorfor grundlaget for beregning af arbejdsudlejeskat er det samlede vederlag, jf. Juridisk vedledning 2015-2, afsnit C.F.3.1.4.1 - Grundlaget for opgørelse af arbejdsudlejeskat.

Da planteskolen ikke har skaffet dokumentation for de polske lønmodtageres vederlag fra den udenlandske arbejdsgiver, beregnes skat og AM-bidrag ud fra fakturaerne, der kan opgøres til 359.947,80 kr.

SKAT skal samtidig pålægge planteskolen selv at opgøre og afregne AM-bidrag og arbejdsudleje skat for perioden efter 30. september 2014.

Klagerens opfattelse

Klageren har gjort gældende, at der er tale om entreprise og ikke om arbejdsudleje.

Klageren har anført, at der er tale om en kontrakt indgået med et lovligt udenlandsk firma, der udfører en nøje afgrænset opgave med egen ledelse og med egen risiko ved mangelfuld udførelse.

Transporten af medarbejderne til udførelsesstedet sker med det udenlandske firmas egen bil.

Udførelsen sker ved ledelse af indehaveren eller stedfortræder af det kontraherende firma. Dette arbejde kan klart anses for entreprise, jf. SKM014.348.SR. Arbejdet er fuldt outsourcet som en entreprisekontrakt.

Der er fremlagt fotos af det udenlandske firmas egne påsatte etiketter. Med disse etiketter holder firmaet styr på, hvem af deres ansatte i firmaet, der har udført arbejdet i den specifikke række.

I perioden med kontrakt med [virksomhed2] er firmaet i et tilfælde blevet kaldt tilbage fra Polen for at gøre arbejdet om i september 2010. Dette medførte store omkostninger, som var klageren uvedkommende. [virksomhed2] måtte også selv stå for transport, løn og fortæring til sine ansatte. Derfor henstår der en rest til senere betaling, når kontraktens udførelse kan bedømmes.

I Danmark findes der ikke arbejdskraft, som kan udføre den kontrakt, som [virksomhed2] har påtaget sig.

I klagerens virksomhed er helårs ansatte fagfolk, men de kan ikke udføre kontrakten, da tidspunkt og varighed det kan lade sig gøre i er dikteret af naturen. Okulation er en færdighed, som ikke lige kan oplæres. Det kræver flere års træning.

Der har i en årrække været særlig svære forhold for rosenproduktion i Danmark på grund af ulige forhold i omkostninger i de forskellige lande.

Selv om omkostningerne er forskellige, skal roserne omsættes på samme marked. En yderligere forøgelse af udgiften for danske producenter vil gøre det umuligt at dyrke roser i Danmark.

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt sig således i anledning af klagen:

”SKM2014.348.SR

[virksomhed1] mener, at der er tale om en entreprise og henviser til SKM2014.348.SR, som er et bindende svar, hvor Skatterådet finder, at der ikke er tale om arbejdsudleje.

I det bindende svar skal den udenlandske virksomhed udføre facadearbejdet for en hel bygning. Den udenlandske virksomhed fremstiller selv de fleste facadeelementer, og disse leveres og monteres af den udenlandske virksomheds egne medarbejdere, der er særligt uddannet til at udføre facadeisolering og montage. Ansvaret for levering af facadeelementerne hænger sammen med selve monteringen.

Det er SKATs opfattelse, at det bindende svar ikke kan sammenlignes med [virksomhed2]s arbejde for planteskolen.

Det er en væsentlig forskel, at den udenlandske virksomhed i det bindende svar selv fremstiller og leverer facadeelementerne. Denne situation kan ikke sammenlignes med herværende, hvor den danske virksomhed leverer alt materiale, mens den polske virksomhed reelt kun leverer arbejdskraft og lidt håndværktøj (knive).

Derudover omhandler kontrakten i det bindende svar en klar og afgrænset opgave, nemlig facadearbejdet for en hel bygning, mens opgaven i denne sag ikke er klart defineret. Planteskolens aftale med [virksomhed2] har reelt kun karakter af pris-/akkordaftale - en form for generel samarbejdsaftale, fremfor en kontrakt om et specifikt arbejde.

Etiketter

Planteskolen har fremsendt billeder af etiketter påsat af [virksomhed2]s medarbejdere. Planteskolen oplyser, at [virksomhed2] med disse etiketter holder styr på, hvem af deres medarbejdere i firmaet, der har udført arbejdet i den specifikke række.

Det er SKATs opfattelse, at disse etiketter er planteskolen uvedkommende og ikke har betydning for vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje.

Hvad det præcise formål er, med at [virksomhed2] kan holde styr på hvilke rækker, der er udført af de enkelte medarbejdere, vides ikke, men det kan eventuelt være en måde, hvorpå [virksomhed2] styrer sine medarbejderes akkordaflønning.

Øvrige forhold

Planteskolen oplyser, at der i Danmark ikke findes arbejdskraft som kan udføre arbejdet. Styresignalet SKM2014.478.SKAT tillægger ikke sådanne forhold betydning for, om der foreligger arbejdsudleje. Samme oplysning - at der ikke længere findes personer i Danmark, som kan udføre et givent stykke arbejde - er også fremført i det bindende svar i SKM2015.625.SR (som SKAT har henvist til i afgørelsen i nærværende sag). Heller ikke her tillægges det betydning.

Også oplysningen, om at en forøgelse af udgiften for danske producenter vil gøre det umuligt at dyrke roser i Danmark, tillægges ikke betydning ifølge styresignalet SKM2014.478.SKAT.

De øvrige oplysninger i klagen er tidligere oplyst af planteskolen, og SKAT har derfor taget stilling til oplysningerne i afgørelsen.”

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

Til SKATs bemærkninger om etiketter påsat i rækkerne skal anføres, at de først blev anvendt efter [virksomhed2] blev kaldt tilbage for at gøre arbejdet om. På daværende tidspunkt kunne [virksomhed2]’s indehaver ikke se, hvem af firmaets ansatte der havde udført det mangelfulde arbejde. Der var dengang flere okulatører, der havde udført kontrakten i samme række, og hver især skød skylden på den anden.

Efter [virksomhed2] selv måtte bære de store omkostninger ved at køre fra Polen, sørge for forplejning, gøre arbejdet om og derefter efter flere dage køre hele vejen tilbage, begyndte [person2]

egenhændigt at søge for, at der blev sat etiketter på, hvor hver enkelt af hans ansatte arbejdede i rækkerne. Udover at transportere okulatørerne til og fra marken i firmaets egen bil både ved begyndelse, middagspause og efter afslutning er påsætning af etiketterne en stor del af [person2]s ledelse.

Efter kontraktens færdiggørelse betales kun en del af prisen. Der henstår et betragteligt beløb til senere udbetaling, når det er muligt at kontrollere kvaliteten af udførelsen af kontrakten.

Klageren har efterfølgende anført, at det af materiale fra det polske skattevæsen fremgår, at entreprenøren har bogført de beløb i polsk valuta, som er udbetalt i danske kroner. Når der betales skat i Polen af indtjeningen, kan det ikke passe, at SKAT også beskatter samme beløb. Det må være noget for EU, hvis det virkelig kan passe.

Klagerens forklaring på retsmøde

Klageren anførte, at virksomheden hvert år benyttede udenlandsk arbejdskraft i en periode på 2-3 uger - hovedsagelig i august måned - til at okulere roser. De udenlandske arbejdere okulerede roser sammen med egne ansatte, og hver rose blev mærket med en etiket, hvorpå der var angivet navnet på den person, der havde okuleret rosen. Den polske ejer af den udenlandske virksomhed havde et stort administrativt arbejde med at holde styr på, hvem der gjorde hvad. Han bestemte også, hvor længe der skulle arbejdes om dagen, idet arbejdet var afhængigt af vejret. De udenlandske arbejdere medbragte selv knive, mens planteskolen leverede okulationsbånd og plantemateriale.

Hvis de udenlandske arbejdere ikke gjorde arbejdet tilfredsstillende, måtte arbejdet gøres om. Ellers fik de ikke den fulde betaling, idet der blev tilbageholdt 25 % af den aftalte betaling.

SKATs bemærkninger på retsmødet

SKAT har bl.a. anført, at alle de arbejdsopgaver, der udføres i gartneriet, anses for at være delprocesser og dermed en integreret del af det at producere roser.

SKAT har udtalt, at der ikke i kontrakterne er indgået aftale om, hvem der bærer ansvaret for mangler, misligholdelse m.m. ligesom der heller ikke er oplysninger om eventuel økonomisk kompensation i tilfælde af en fejlslagen produktion som følge af kvalitetsmangler ved det udførte arbejde. Det foreligger blot oplyst, at den polske virksomhed i et tilfælde har måttet okulere om, men dette har ikke resulteret i manglende betaling af vederlaget.

Det er endvidere ikke godtgjort, at [virksomhed2] har påtaget sig et afledet ansvar og forpligtet sig til udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser.

Det fremgår af virksomhedens bogføring, at virksomheden har afholdt udgifter til leje af campingvogn og køb af okulerbånd. Selve arbejdet foregår på planteskolens område. På den baggrund er det SKATs opfattelse, at arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko betyder, at klagerens virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver.

De supplerende kriterier med hensyn til instruktionsbeføjelse, kontrol og ansvar for arbejdssted m.m. kan ikke føre til et andet resultat.

Klageren hæfter for betalingen af de ikke indeholdte skatter, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. SKAT lægger vægt på, at klageren har været erhvervsdrivende i en årrække, har haft lønansatte og har været registreret som indeholdelsespligtig

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

- Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?

- Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?

- Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?

- Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

- Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

- Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet, og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?

- Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellige afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

Tre medlemmer, herunder retsformanden, lægger efter det af klageren forklarede til grund, at assistancen af polsk arbejdskraft har fundet sted i fortrinsvis august måned, hvor vejrforholdene er bedst til podning. Der er tale om en specialistopgave, som kun kan udføres af øvede folk. Den polske arbejdsleder har været med under hele arbejdet og ført protokol over arbejdets udførelse. Han har været ansvarlig for arbejdsresultatet, og der holdes i en periode en fjerdedel af lønnen tilbage til brug for eventuel erstatningsbetaling. Denne assistance har været ydet i en årrække. Det har ikke været muligt at få udført opgaven med podning af de mange planter på anden måde. Der medbringes eget værktøj, og klageren har ikke instrueret under podningsarbejdet. Udgiften til den omhandlede arbejdskraft har kun udgjort en forholdsmæssig andel af de samlede omkostninger ved driften. Det kan på dette grundlag ikke afvises, at arbejdet har haft karakter af entreprise, der ikke er en integreret del af den almindelige gartneridrift.

Disse retsmedlemmer finder herefter, at der ikke skal ske indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af fakturabeløbene, hvorfor klageren heller ikke hæfter herfor.

Ét retsmedlem finder, uanset at de fremlagte kontrakter umiddelbart giver udtryk for, at der er tale om entreprisekontrakter, at planteskolen ud fra en samlet vurdering af kontrakterne og det angivne faktum er den reelle arbejdsgiver. Der er således tale om arbejdsudleje.

Dette retsmedlem har lagt vægt på, at arbejdsydelsen udgør en stor del af en planteskolens virksomhed og dermed udgør en integreret del heraf. Endvidere anses det udførte arbejde for ikke at kunne udskilles fra planteskolens virksomhed. Det bemærkes, at klageren må anses for at have haft instruktionsbeføjelsen, idet arbejdet anses for udført på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, ligesom klageren anses for at have stillet arbejdsredskaber og materiel til rådighed for de udenlandske arbejdstagere. Det bemærkes, at det ikke af kontrakterne fremgår, hvorledes der forholdes i tilfælde af misligholdelse, mangler m.v. Der anses således i realiteten at være tale om lønarbejde, idet bemærkes, at klageren tillige anses for at have lejet campingvogne til brug for de polske arbejdere.

For så vidt angår hæftelsen er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og ar bejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed. Det fremgår af kildeskattelovens 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Retsmedlemmet finder herefter, at klageren hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet klageren har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om klagerens indeholdelsespligt, at klageren kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og SKATs afgørelse ændres således, at der ikke foreligger arbejdsudleje, således at der ikke skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ligesom klageren ikke hæfter herfor.