Kendelse af 18-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 30-04-2020

Indkomståret 2012

Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 95.705 kr. og nægtet anvendelse af virksomhedsordningen, idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2013

Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 70.488 kr. og nægtet anvendelse af virksomhedsordningen, idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomståret 2014

Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 63.045 kr. og nægtet anvendelse af virksomhedsordningen, idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Oplysninger om virksomheden

Klageren drev virksomhed med bundgarnsfiskeri. Virksomheden er ifølge cvr-registret registreret med branchekode 031100 Havfiskeri med startdato den 1. august 2005 og ophørsdato den 30. juni 2019.

Klageren har oplyst, at virksomheden har været drevet som bierhvervsvirksomhed. Klageren har i fiskesæsonen ugentligt anvendt ca. 25 timer i virksomheden. Klageren fiskede efter rejer og ål i [...].

SKAT har oplyst, at klageren har selvangivet følgende skattemæssige resultater for perioden 2005-2014:

Resultater m.v.

Af klagerens virksomhedsregnskaber for indkomstårene 2009-2014 fremgår følgende regnskabstal:

Skatteankestyrelsen har anmodet klageren om at indsende regnskaber for indkomstårene 2015-2017. Klageren har oplyst, at der ikke er udarbejdet regnskaber for disse indkomstår, da der ikke har været overskud til beskatning og da SKAT har nægtet fradrag for underskud.

Sagens forløb hos SKAT

SKAT har den 5. juli 2012 afholdt et møde med klageren vedrørende indkomståret 2010. SKAT har på mødet oplyst klageren, at han ikke fremover kunne forvente, at de ville godkende virksomheden som erhvervsmæssig, hvis virksomheden fortsatte med at give underskud. SKAT har den 24. august 2012 truffet afgørelse vedrørende indkomståret 2010. SKAT indkaldte den 18. juni 2014 regnskabsmateriale for indkomståret 2012 for at kontrollere, om klageren havde rettet op på udgiftsposterne til arbejdstøj og køb af åleruser i henhold til afgørelsen vedrørende indkomståret 2010. SKAT sendte den 9. juli 2014 resultatet af kontrollen. Det fremgår heraf, at formålet med gennemgangen var at følge op på kontrollen for indkomståret 2010 vedrørende småanskaffelser (arbejdstøj, boremaskine og åleruser). SKAT meddelte klageren, at de ikke havde bemærkninger hertil samt at gennemgangen af oplysningerne ikke udelukkede, at de på et senere tidspunkt ville se på regnskabsmaterialet igen.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 95.705 kr. for indkomståret 2012, 70.488 kr. for indkomståret 2013 og 63.045 kr. for indkomståret 2014, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har desuden anført, at klageren ikke kan anvende virksomhedsordningen i indkomstårene 2012-2014.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

Det accepteres, at en virksomhed i opstart fasen har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis man konstaterer, at den ikke er rentabel. Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter/opsparing/lånemuligheder, som giver indehaveren et økonomisk rygstød, der gør det muligt at videreføre virksomheden. For dit vedkommende har du anden indkomst.

Ud fra ovenstående og med henvisning til de i pkt. 1.3 nævnte afgørelser, har SKAT anset, at din virksomhed ikke kan anses for at være drevet erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i indkomstårene 2012, 2013 og 2014. SKAT kan således ikke godkende fradrag for de selvangivne underskud af virksomhed for indkomstårene 2012 og frem.

Ved vurderingen har SKAT bl.a. henset til:

Ovenstående er ikke ensbetydende med, at du ikke må fortsætte med aktiviteterne. Det betyder blot, at der ikke vil være skattemæssigt fradrag for underskud.

De driftsmidler, der er i virksomheden pr. 1/1 2012, skal værdiansættes ved overgangen til ikke erhvervsmæssig anvendelse jf. Afskrivningslovens § 1 og § 4. Driftsmidlerne, ansættes skønsmæssigt til den skattemæssigt bogførte værdi.

Fortjeneste eller tab kan herefter opgøres til 0 kr. jf. Afskrivningslovens § 4, § 5, § 5 A, og §9.

(...)

SKAT har følgende bemærkninger til din indsigelse:

Fiskere, der er registreret som bierhvervsfiskere må gerne sælge deres fangst.

At du er registreret som bierhvervsfiskere ændrer ikke på, at der skal være udsigt til overskud, for at virksomheden kan anses for at være erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

”Din virksomhed er udvalgt til opfølgning på den af SKAT foretagne kontrol/ændring af skat og moms for perioden 1.1.-31.12.2010.

Vi ønsker at kontrollere virksomheden for perioden 1.1.-31.12. 2012 og vi har brug for følgende regnskabsmateriale:” ...

”Vi behandler virksomhedens opgørelse af skat og moms for perioden 1.1-31.12. 2012, fordi virksomheden for perioden 1.1.-31.12. 2010 er blevet reguleret på følgende poster:

Vi ønsker bl.a. at kontrollere, om du har rettet op på disse forhold.”

I brev af 9/7 2014 skriver [person1] sådan:

”Vi har anmodet om at få indsendt materiale i brev af 18. juni 2014. SKAT modtog materiale i mail af 2. juli 2014 fra revisor.

Formålet med gennemgangen var, at følge op på kontrollen for perioden 01.01.-31.12.2010 vedr. småanskaffelser (arbejdstøj, boremaskine og åleruser).

Vi har gennemgået punktet og har ingen bemærkninger til det.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

Hvis du har spørgsmål

Du er velkommen til at ringe til mig på telefon 7237 9509, hvis du har spørgsmål.”

Det fremgår tydeligt af den foretagne kontrol for indkomståret 2012, at der alene er tale om opfølgning af de forhold, der blev ændret i forbindelse med gennemgangen af indkomståret 2010, ligesom det tydeligt fremgår, at gennemgangen af oplysningerne ikke udelukker, at vi vil se på regnskabsmaterialet igen. Det er derfor SKATs opfattelse, at den gennemgang af regnskabsmaterialet for 2012, som fandt sted i 2014, ikke giver dig en berettiget forventning om, at SKAT ikke vil se på regnskabet igen, og heller ikke giver dig en berettiget forventning om, at det selvangivne underskud er godkendt.

Ifl. Juridisk Vejledning afsnit A.A.4.3.3 er det et krav for påberåbelse af forventningsprincippet, at der entydigt og specifikt er afgivet en forhåndstilkendegivelse over for den pågældende om det pågældende forhold.

Myndighedens stillingtagen til den talmæssige opgørelse af resultatet af udlejningsvirksomheden, var ikke samtidig en anerkendelse af, at virksomheden havde erhvervsmæssig karakter. Se TfS 1999, 405 ØLD.

Der er således ikke fremkommet nye oplysninger, der kan ændre SKATs opfattelse. Indkomsten ansættes derfor i overensstemmelse med SKATs forslag af 28/8 2015.

2. Virksomhedsordningen

(...)

SKAT har ikke modtaget bemærkninger til dette punkt. Indkomsten ansættes derfor i overensstemmelse med SKATs forslag af28/8 2015.

Da din virksomhed, ifølge punkt 1.4 ovenfor, ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, kan den, jf. virksomhedsskattelovens § 1 ikke indgå i virksomhedsordningen. Da du ikke har andre virksomheder, kan du ikke anvende virksomhedsordningen for indkomstårene 2012, 2013 og 2014. Det betyder for dit vedkommende, at de renteudgifter, du har selvangivet som renteudgifter i virksomhed, ikke kan fratrækkes i din personlige indkomst, men vil blive fratrukket som kapitalindkomst udenfor virksomheden i stedet.”

SKAT er i udtalelse til klagen fremkommet med følgende bemærkninger:

”(...)

Der blev afholdt møde med klager den 5/7 2012.

SKAT udsendte forslag den 16/7 2012 og afgørelse den 24/8 2012.

Skattestyrelsen har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”(...)

Skattestyrelsen tilslutter sig Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sin helhed.

Klager har i pågældende periode ikke drevet erhvervsmæssig virksomhed og nægtes fradrag for underskud jf. Statsskatteloven § 6 litra a.

Klager har siden 1. august 2005 drevet virksomhed med bundgarnsfiskeri. Virksomheden er ophørt den 30. juni 2019.

Virksomheden er drevet som bierhverv ved siden af lønmodtagerarbejde, hvor klager haft en årlig gennemsnitsløn på 459.097 kr. i de påklagede indkomstår.

I perioden har klagers virksomhed haft en gennemsnitlig årlig omsætning på 24.583 kr., med et gennemsnitlig årligt underskud på 76.413 kr.

Fra 2012-2014 har klagers virksomhed haft et samlet underskud på 229.238 kr.

Virksomheden har haft underskud i alle indkomstår fra 2007-2017.

Ud fra en konkret helhedsvurdering af klagers fiskerivirksomhed finder Skattestyrelsen i overensstemmelse med Skatteankestyrelsen, at denne ikke kan anses for drevet erhvervsmæssigt i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

I pågældende indkomstår anses virksomheden ikke for drevet rentabelt eller for at have udsigt til, at kunne opnå fortjeneste indenfor en kortere årrække. Virksomheden opfylder således ikke rentabilitetskravet fra retspraksis, og der kan ikke godkendes fradrag for underskud af driften jf. statsskattelovens § 6. Som følge af, at virksomheden ikke er drevet erhvervsmæssigt, kan klager ikke anvende virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1

Yderligere er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke kan godkendes fradrag for tab på båden og fangstkvoter i indkomståret 2012. Når et driftsmiddel overgår fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, sidestilles det med et salg jf. afskrivningslovens § 4. Båden er hermed senest pr. 31. december 2011 overgået til privat benyttelse.

For at støtte ret på forventningsprincippet kræves en positivt, entydig og specifik stillingtagen, hvilken ikke kan anses for sket i klagers tilfælde. At der ved en af SKAT foretaget kontrol af virksomheden i 2010, er foretaget en gennemgang af virksomhedens regnskabsmateriale, er ikke en aktiv stillingtagen til virksomhedens erhvervsmæssige drift, og ændre ikke Skattestyrelsens opfattelse af sagen.

Klagers skattepligtige indkomst ændres herefter jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Klager nægtes fradrag for underskud af fiskerivirksomhed i påklaget indkomstår.”

Klagerens opfattelse

Klageren har principalt fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 95.705 kr. for indkomståret 2012, 70.488 kr. for indkomståret 2013 og 63.045 kr. for indkomståret 2014, samt at klageren kan anvende virksomhedsordningen.

Klageren har subsidiært gjort gældende, at der skal godkendes fradrag for underskud i perioden fra den 1. januar 2012 til den 5. juli 2012 og opgøres et fradragsberettiget tab pr. 5 juli 2012.

Klageren har som begrundelse for påstandene anført følgende:

”(...)

Påstand

Påstand er, at [person2] har drevet erhvervsmæssig virksomhed, da virksomheden er anskaffet som en økonomisk rentabel virksomhed.

Det gøres samtidig gældende, at det er i strid med retssikkerheden, at SKAT ændrer skatteansættelserne med tilbagevirkende kraft, når henses til, at [person2] har været til møde med SKAT, hvor SKAT på mødet har tilkendegivet, at det fremadrettet ikke kan forventes, at underskud kan godkendes, og når henses til, at SKAT efterfølgende har behandlet skatteansættelsen for 2012, for så vidt angår complianceopfølgning, og at denne opfølgning forholder sig "passiv" for så vidt angår spørgsmålet om fradrag for underskud.

Det gøres endvidere gældende, at hvis virksomheden, som påstået af SKAT, ikke kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed fra og med indkomståret 2012, så skal der indrømmes fradrag for underskud i perioden fra den 1 /1 2012 til den 5/7 2012 og opgøres et fradragsberettiget tab pr. 5/7 2012, idet driftsmidlerne og fangstkvoten i så fald skal nedskrives til "skrotningsværdi".

Begrundelse

Det beror på en konkret individuel vurdering, om en virksomhed i skattemæssig sammenhæng anses for en erhvervsmæssig eller en ikke erhvervsmæssig virksomhed.

For at anse en virksomhed for erhvervsmæssig i skattemæssig sammenhæng, skal det godtgøres, at virksomheden er rentabel, og at virksomheden udnyttes på intensiv måde.

Det er oplyst, at virksomheden er købt af et dødsbo. Forud for købet har [person2] undersøgt markedet, og fra sælgerens dødsbo fik han oplyst, at afdøde i de sidste år kunne fange fisk, som kunne indbringe en omsætning på mellem 300.000 og 320.000 kr. om året.

På opstartstidspunktet 2005 kan det således godtgøres, at der købes en rentabel virksomhed.

For så vidt angår intensitetskravet er det oplyst, at fangsten ikke har været optimal på fangstpladserne i [...] syd for [ø1]. Dette skyldes to forhold. Sygdom i rejerne og stigende bestand af sæler i [...].

Da [person2] primært fisker efter ål, og da ålene lever af rejer, betyder sygdommen i rejerne, at bestanden af ål er blevet væsentligt formindsket. Det er derudover oplyst, at bestanden af sæler er vokset eksplosivt i området, hvilket har medført, at bestanden af ål er faldet væsentligt, da sælernes "livret" er ål.

Den konkrete og individuelle vurdering af, om virksomheden kan anses for en erhvervsvirksomhed i skattemæssig sammenhæng, skal vurderes samlet og tillige isoleret for indkomstårene 2012-2014, hvor SKAT ikke har anset [person2]s fiskeri for erhvervsmæssig virksomhed, og i denne sammenhæng må udgangspunktet være, at bierhvervsvirksomhed med bundgarnsfiskeri er erhvervsmæssig virksomhed - også i skattemæssig sammenhæng.

Hvis konklusionen bliver, at [person2]s fiskeri ikke anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende for indkomstårene 2012-2014, må vi nødvendigvis indtage det synspunkt, at den erhvervsmæssige virksomhed tidligst må anses for ophørt med virkning fra og med den 5/7 2012, på hvilken dato der blev afholdt møde med SKAT, og hvor SKAT på mødet tilkendegav, at virksomheden ikke fremover kan godkendes som erhvervsmæssig, hvis den fortsætter med at give underskud.

I denne sammenhæng skal det fremhæves, at [person2] på møde med SKAT fik den forventning, at hans underskud var godkendt, og at han fremadrettet skulle "rette ind" efter, at det ikke fremadrettet kunne forventes, at hans virksomhed kunne anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, og at han ikke fremadrettet ville være berettiget til at fradrage underskud.

Det faktum, at SKAT i kendelsen af 24/8 2012, som omhandler indkomståret 2010, har "pålagt" [person2] fremadrettet at føre et nøjagtigt kilometerregnskab for at få godkendt fradrag for den erhvervsmæssige kørsel i tilknytning til fiskeriet, og det faktum, at [person2] ikke har ført kilometerregnskab, og derfor ikke har anset sig for berettiget til at kunne fratrække den erhvervsmæssige kørsel, kan alene tages til indtægt for, at [person2] har "rettet ind" efter SKATs anvisning.

Hvis virksomheden må anses for ophørt i skattemæssig henseende pr. 5/7 2012, skal der opgøres gevinst eller tab på driftsmidler og fangstkvoter, som ikke længere indgår i erhvervsvirksomheden. Det skal i så fald gøres gældende, at værdien af driftsmidlerne og fangstkvoten passende kan sættes til en samlet værdi på 35.000 kr. pr. 5/7 2012. Dette beløb er baseret på en oplysning fra [person2] om et konkret tilbud, hvor en person tilbød 40.000 kr. for virksomheden og en oplysning om, at hvis personen var gået i forhandling, så ville [person2], have accepteret et bud ned til 30.000 kr.

Det er endvidere opfattelsen, at SKAT ved complienceundersøgelsen i 2014 har accepteret, at virksomheden har været erhvervsmæssigt drevet for indkomståret 2012, da man i brev af 18/6 2014 har indkaldt regnskabsmaterialet for indkomståret 2012, og da man i brev af 9/7 2014, som er resultatet af complienceundersøgelsen, ikke har givet [person2] meddelelse om, at det selvangivne underskud for 2012 ikke kan godkendes.

Sammenfatning

Bierhvervsvirksomhed med bundgarnsfiskeri er skattemæssig sammenhæng erhvervsmæssig virksomhed, hvis det kan godtgøres, at virksomheden er rentabel og intensivt drevet.

Som det fremgår af ovenstående redegørelse, så har [person2] anskaffet virksomheden ud fra den kendsgerning, at det var en økonomisk forsvarlig virksomhed ved intensiv drift.

SKAT har anerkendt, at [person2]s virksomhed har været erhvervsmæssig fra opstarten i 2005 og frem til den 5/7 2012, hvor SKAT på møde med [person2] meddeler, at underskud ikke kan forventes godkendt fremadrettet.

SKATs tilkendegivelse må få den betydning, at [person2]s virksomhed skal anerkendes som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende til og med den 5/7 2012, hvor SKAT tilkendegiver, at underskud ikke kan forventes fratrukket fremadrettet.

Det er således med urette, at SKAT i kendelsen af 28/9 2015 har meddelt [person2], at underskud ikke kan fradrages for indkomstårene 2012, 2013 og 2014, når henses til at virksomheden tidligst kan anses for ophørt som erhvervsmæssig virksomhed fra og med den 5/7 2012.

For at få striden løst kan vi på [person2]s vegne tiltræde, at der godkendes et tab pr. 5/7 2012 på 292.389 kr. (327.389 kr. minus 35.000 kr.), og at der godkendes et skønsmæssigt fradrag for underskud på driften på 6.929 kr. fra den 1 /1 til og med den 5/7 2012 (svarende til halvdelen af det selvangivne underskud før afskrivninger for indkomståret 2012).”

Klageren har supplerende anført følgende:

”(...)

Vores bemærkninger koncentrerer sig om SKATs kommentarer til synspunkterne i klagen af 23. december 2015, nærmere bestemt, at SKAT ikke har samme opfattelse af udfaldet af sagsbehandlingen for indkomståret 2010 og SKATs opfølgning på sagsbehandlingen.

Vi må fastholde, at [person2] og hans revisor [person3] har været af den opfattelse, at [person2] har drevet erhvervsmæssig virksomhed som bierhvervsfisker, og at SKAT har anerkendt, at driften af virksomheden i skattemæssig sammenhæng må anses for erhvervsmæssig.

Denne påstand støttes tillige på, at revisor [person3] har udarbejdet skattemæssige indkomstopgørelser for [person2], og at virksomhedens underskud er fratrukket på selvangivelsen.

Revisor [person3] har over for os oplyst, at han bistod [person2] ved et møde med sagsbehandler [person4] den 23. august 2012, og at resultatet af mødet blev, at [person2] ikke fremadrettet kunne forvente fradrag for erhvervsmæssig kørsel, hvis der ikke fremover føres en kørebog.

Da [person2] ikke efterfølgende har ført kørebog, har revisor [person3] udarbejdet indkomstopgørelser, hvor der ikke er foretaget fradrag for erhvervsmæssig kørsel.

I brev af 18. juni 2014 har SKAT anført, at virksomheden er udtaget til opfølgning på SKATs sagehandling for perioden 1/1 til 31/12 2010, og samtidig har man ønsket at kontrollere perioden 1/1 til 31/12 2012, idet man har indkaldt regnskaber, skattemæssige specifikationer, saldobalance pr. 31 /12 2012, kontospecifikationer og regnskabsbilag vedrørende personaleudgifter til kontrol. Resultatet af SKATs opfølgning blev meddelt i brev af 9. juli 2014, hvor SKAT meddelte, at gennemgangen ikke har givet anledning til bemærkninger.

Synspunkterne i klagen om en berettiget forventning om godkendelse af underskud frem til den 5. juli 2012, som er støttet på SKATs tilkendegivelser, fastholdes, idet vi må tilføje, at en tilkendegivelse givet den 5. juli 2012, om at underskud ikke kan forventes godkendt fremover, ikke kan fortolkes som en tilkendegivelse om, at underskud ikke kan forventes godkendt med tilbagevirkende kraft.

De i klagen af 23. december 2015 anførte synspunkter og påstande fastholdes.”

Klageren har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”(...)

Vi fastholder vores påstande og begrundelser i klagen og skal pointere, at det er vores klare opfattelse, at der fra SKATs (nu Skattestyrelsens) side er givet en positiv, entydig og specifik retsbeskyttet berettiget forventning om, at [person2]s virksomhed med fiskeri ikke vil blive anset for erhvervsmæssig fremover, og at dette er ensbetydende med, at virksomheden anses for erhvervsmæssig til og med den 5. juli 2012.”

Klagerens repræsentant har på retsmødet den 2. marts 2020 fremlagt det synspunkt, at der ved SKATs afgørelse af 28. september 2015 er tale om tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt. Det er repræsentantens opfattelse, at SKAT ikke er berettiget til dette, idet der ikke er tale om tilbagekaldelse som følge af urigtige forudsætninger eller at klageren har handlet svigagtigt.

Landsskatterettens afgørelse

Forventningsprincippet

SKAT har mulighed for at ændre den skattepligtige indkomst, hvis SKAT afsender varsel om at ændre indkomsten senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. SKAT skal træffe afgørelse om ændring af indkomsten senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det fremgår af sagen, at SKAT har overholdt disse frister.

Forventningsprincippet indebærer, at en borger under visse betingelser kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, selvom dette vil indebære, at borgeren får en retsstilling, der ikke er i overensstemmelse med skattereglerne. Borgeren har i så fald en retsbeskyttet forventning.

Skattemyndighedens passivitet – dvs. at SKAT ikke har anfægtet klagerens underskud tidligere eller i forbindelse med complienceopfølgningen i 2014 – kan ikke føre til en berettiget forventning om, at klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2012. Der er henset til, at det i brevet af 9. juli 2014, hvor SKAT meddelte resultatet af kontrollen, fremgår, at formålet med gennemgangen af regnskabsmaterialet for 2012 var at følge op på kontrollen vedrørende småanskaffelser (arbejdstøj, boremaskine og åleruser). SKAT har desuden bemærket, at gennemgangen af oplysningerne ikke udelukker, at SKAT på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen. Der henvises i øvrigt til Østre Landsrets dom af 22. januar 2001, offentliggjort i SKM2001.123.ØLR og Højesterets dom af 30. juni 2017, offentliggjort i SKM2017.512.HR.

Det forhold, at SKAT på mødet med klageren den 5. juli 2012 har tilkendegivet, at klageren ikke kan forvente fradrag for virksomhedens underskud fremover giver desuden ikke klageren en retsbeskyttet forventning om, at han kan få fradrag for virksomhedens underskud frem til mødedatoen. Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at der først kan støttes ret på en forhåndstilkendegivelse fra det tidspunkt, hvor tilkendegivelsen er givet.

Vedrørende synspunktet om tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt finder Landsskatteretten, at SKATs skrivelse af 9. juli 2014 ikke afskærer SKAT fra senere at genoptage indkomstårene 2012-2014 henset til indholdet i skrivelsen og det foretagne forbehold.

Fradrag for virksomhedens underskud

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

I indkomstårene 2012-2014 har klageren haft regnskabsmæssige underskud i virksomheden på henholdsvis 72.208 kr., 68.565 kr. og 73.225 kr. efter driftsøkonomiske afskrivninger og renter.

Ved bedømmelsen af, om klagerens virksomhed har været drevet erhvervsmæssigt i de påklagede indkomstår, er der lagt vægt på virksomhedens underskud i perioden 2007-2014. Der er også lagt vægt på, at der i indkomstårene 2015-2017 efter klagerens oplysninger ikke har været overskud til beskatning.

På det foreliggende grundlag var der i de påklagede indkomstår ikke udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel indenfor en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Virksomheden har således ikke været drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende i indkomstårene 2012-2014. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for virksomhedens underskud på 95.705 kr. i indkomståret 2012, 70.488 kr. i indkomståret 2013 og 63.045 kr. i indkomståret 2014.

Da virksomheden ikke har været drevet erhvervsmæssigt i de påklagede indkomstår, kan virksomhedsordningen ikke anvendes jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Eventuelt tab på driftsmidler

Det er jævnfør ovenfor Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomstårene 2012-2014. Det seneste år, hvor virksomheden i skattemæssig henseende er behandlet som erhvervsmæssig virksomhed, er indkomståret 2011. Virksomhedens driftsmidler er ved udgangen af indkomståret 2011 overgået til privat benyttelse. I henhold til afskrivningslovens § 4 sidestilles den ændrede benyttelse med salg. I henhold til afskrivningslovens § 9, stk. 1, medregnes fortjeneste eller tab på driftsmidler i det indkomstår, hvori en virksomhed ophører. Klageren anses ved udgangen af indkomståret 2011 for at være ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, hvorfor et eventuelt tab på driftsmidler skulle fratrækkes i 2011.

SKATs afgørelse af 28. september 2015 vedrører indkomstårene 2012-2014. SKAT har ved denne afgørelse ikke truffet afgørelse for indkomståret 2011. Landsskatteretten kan, jævnfør skatteforvaltningslovens § 11, alene afgøre klager over Skatteforvaltningens afgørelser. Da SKAT ikke har truffet afgørelse for indkomståret 2011 kan Landsskatteretten ikke tage stilling til skatteansættelsen for indkomståret 2011 og således heller ikke, hvorvidt der er et fradragsberettiget tab på driftsmidler i dette år. Eventuel anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 skal indgives til Skattestyrelsen.

SKAT har i afgørelsen opgjort værdien af driftsmidlerne pr. 1. januar 2012. Klageren har derimod gjort gældende, at der skal opgøres et fradragsberettiget tab pr. 5. juli 2012. Det er, som anført ovenfor, Landsskatterettens opfattelse, at et eventuelt tab på driftsmidler skulle være foretaget i indkomståret 2011. Landsskatteretten tager derfor ikke stilling til fradrag for tab på driftsmidler i indkomståret 2012.