Kendelse af 09-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 08-06-2018

Indkomstår:2013

Faktiske oplysninger

Klageren er uddannet pilot og har erhvervet trafikflyvercertifikat.

Klageren arbejdede fra den 1. december 2012 til den 30. april 2013 hos [virksomhed1] A/S. Klageren blev den 1. maj 2013 ansat hos [virksomhed2] A/S.

Typecheckkursus

Klageren har fremlagt en kontrakt med [virksomhed1] vedrørende typecheck-kursus. Det fremgår bl.a., at klageren, såfremt ansættelsesforholdet ophørte indenfor en 12 måneders periode, blev pålagt en forpligtelse til at kompensere arbejdsgiveren for udgifter forbundet med kurset. Ved ansættelse i 12 måneder eller derover bortfaldt forpligtelsen til at kompensere arbejdsgiveren for udgiften. Kontrakten er underskrevet af [virksomhed1] og klageren den 16. oktober 2012.

Af kontrakten vedrørende typecheck-kursus fremgår endvidere:

”[...]

6. Specifications:

DAT FA Type Rating ATR42/72 and DAT OPS conversion course are conducted according to JAR-FCL, and EU-OPS at training locations: [...]

The courses described in Appendix A meets JAR-FCL and EU-OPS requirements and are approved under DAT and DAT FA TRTO.

A New Hired Pilot that trains under DAT FA’s TRTO must meet the complete JAR FCL requirements for a Type rating course (Appendix A) and the following shall be adhered to:

- The minimum requirements as described under course shall be fulfilled.

- If this is the pilot first type-rating course, the pilot shalt have completed a JAR-FCL approved MCC course.

- Good command of the English language.

Failure to communicate inEnglish will result in termination of the course.

[...]

9. Bonding

The New Hired Pilot will be bonded for the total cost of the Training Contract.

The bonding period is 12 month form the release date.(CAA skill-test)

The Bonding cost is 90.000 DKK

The bonding covers:All Training related issues (manuals/ground courses/simulator/aircraft training and skill-test fee)

Travel expenses from base ([...]) to simulator location

Accommodation during simulator training

The bonding does not cover:Accommodation at base ([...])

Travel to and from base ([...])

Change of Licenses state to CAA-DK

10. TERMINATION of Training Contract

DAT FA may terminate the Contract immediately upon written notice to the New Hired Pilot, in the event that New Hired Pilot fails to comply with the required standard.

In the event of Termination of Training Contract, this must take place during the period from start of course until the Line and Release check is completed.

If the Training Contract is terminated, the training cost must be paid in full to DAT.”

Der er fremlagt en faktura af 22. april 2013 udstedt af [virksomhed1] til klageren vedrørende “Restbonding fratr. d. 30/4-2013” på 55.125 kr. svarende til en andel på 7,35 måned.

Det fremgår af kontrakten, at klageren gennemførte kurset i perioden fra den 1. september 2011 til slutningen af oktober 2012. Der er efterfølgende fremlagt dokumentation for, at kontrakten indeholdt en fejl, således at kurset i stedet blev gennemført i perioden fra den 1. november 2012 til 12. december 2012. Det fremgår af erklæring af 8. august 2017 afgivet af [person1], Senior Accountant.

I perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2011 fremgår det af de til SKAT indberettede kontroloplysninger fra arbejdsgiveren (R75), at klageren arbejdede hos [virksomhed3] A/S.

Befordringsfradrag

Klageren havde i indkomståret 2013 bopæl på adressen [adresse1], [by1] og arbejdede fra den 1. maj 2013 ved [virksomhed2] på adressen [adresse2], [by2]. Der er ca. 330 kilometer mellem adresserne.

Klageren befordrede sig med fly mellem den sædvanlige bopæl og arbejdsplads. Han har ikke benyttet bil.

Klageren har selvangivet et fradrag for befordring på 66.174 kr. Klagerens repræsentant har efterfølgende fremsat påstand om, at der i stedet godkendes et fradrag for befordring på 37.996 kr. svarende til befordring mellem hjem og arbejde i perioden fra medio april til den 31. december 2013, opgjort på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter Skatterådets kilometertakster.

SKAT har alene godkendt et fradrag for befordring på 11.437 kr. svarende til de faktisk afholdte udgifter til befordring. Klageren har fremlagt kopi af 10 flybilletter vedrørende perioden fra den 17. september til den 28. december 2013. Der er afholdt udgifter for i alt 11.437 kr.

Der er fremlagt udskrifter fra arbejdsgiverens registreringssystem, der har registreret arbejdsdage i perioden fra 1. juni til 31. december 2013. Klageren har på baggrund af disse udarbejdet en oversigt over antal rejsedage i perioden fra juni til december 2013, hvoraf der fremgår 40 returrejser, hvilket repræsentanten har opgjort til et befordringsfradrag på 31.291 kr.

Der er fremlagt erklæring afgivet af [person2], [by3], [by2], hvoraf det fremgår:

”Jeg bekræfter herveed at hr. [person3] ([...]) har lejet sig ind på følgende adresse, [by3], [by2], i perioden: april 2013 tom. december 2013.”

Der er ca. 500 meter mellem adressen på [by3], [by2], og arbejdspladsen ved [virksomhed2] beliggende på [adresse2], [by2].

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at der ikke kan godkendes fradrag for udgift til typecheckkursus, samt at der alene kan opgøres et befordringsfradrag på grundlag af de faktisk dokumenterede udgifter og ikke ud fra den normale transportvej ved bilkørsel.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:

”1. Kørselsfradrag (befordringen)

[...]

SKAT godkender fradrag for de fremlagte dokumenterede udgifter.

Du er tidligere bedt om at dokumentere/redegøre for dit kørselsfradrag. Bl.a. under hensyn til at du har ekstraordinært lange afstande. Senest i brev af 1. juni 2015.

Godkendt fradrag i henhold til flybilletter godkendes således:

Ændringen fastholdes, da det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.3.1.3., at det er de faktiske udgifter til færge, fly m.v., der kan fratrækkes.

Der er endvidere henset til det antal kilometer, din bil har kørt.

Fra juni 2011 til juni 2013 har din bil kørt ca. 25.000 km på 2 år.

Fra juni 2013 til juli 2015 har din bil kørt ca. 13.000 km på 2 år.

[...]

3. Øvrige lønmodtagerudgifter

[...]

SKAT godkender ikke fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter.

SKAT finder ikke, at de indsendte oplysninger kan begrunde fradragsret for restboding (udgift til typetjekkursus). Det er SKATs opfattelse, at fradragsretten skal vurderes i hvert enkelt tilfælde og på grundlag af omstændighederne i hver enkelt sag.

Det fremgår af sagen, at du hele tiden har været bekendt med, at du, hvis du opsagde din stilling, inden der var gået 12 måneder efter, at du havde gennemgået typetjekkurset, ville blive pålagt en ekstra udgift. Denne udgift blev udløst i det øjeblik, du sagde din stilling op.

På det tidspunkt, hvor tilbagebetalingen bliver en realitet, er du ikke længere ansat ved [virksomhed1]. Det er således i den nye stilling, at du anvender uddannelsen.

Der er ikke fradrag for udgifter afholdt i forbindelse med etablering af et nyt indkomstgrundlag. Etableringsudgifter er ikke fradragsberettiget jf. statsskattelovens § 6, stk. 2.

Vedrørende mail af 13. august 2015

SKAT er ikke bekendt med, at der foreligger en praksis på området.

For at kunne vurdere, om der foreligger en praksis på området, må det være muligt at kunne sammenligne sagerne, for at konstatere om forholdene er identiske.

SKAT har tidligere bedt dig om at sende nærmere dokumentation og redegørelse for forholdene omkring dit kursus. Disse oplysninger har vi ikke modtaget. Det er derfor ikke muligt, at sammenligne din sag med andre sager.

Østre Landsret har i 2 afgørelser: SKM 2007.949 ØLR og 2007.950 ØLR nægtet fradrag for udgiften til typetjekkursus. Her har Østre Landsret konkret vurderet fradragsretten på grundlag af de faktiske forhold i hver enkelt sag. Der er ikke tale om praksis på området.

Det er derfor SKATs opfattelse, at fradragsretten skal vurderes ud fra de faktiske forhold i hver enkelt sag, - og ikke ud fra kammeradvokatens udtalelse fra 1996.

Endvidere er der, som ovenfor nævnt, ikke fradrag for udgifter afholdt for at etablere et nyt indkomstgrundlag. Statsskattelovens § 6 stk. 1 a giver fradrag for at vedligeholde indkomstgrundlaget. Forhøjelsen fastholdes.”

SKAT har ved udtalelse af 26. september 2017 erklæret, at SKAT er enig i Skatteankestyrelsens ændrede sagsfremstilling/forslag til afgørelse og ikke har yderligere bemærkninger til klagepunkterne.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har vedrørende spørgsmålet om fradrag for udgiften til typecheckkursus fremsat påstand om, at der godkendes et fradrag på 55.125 kr.

Endvidere er der vedrørende spørgsmålet om fradrag for befordring fremsat principal påstand om, at der godkendes et befordringsfradrag på 37.996 kr. for befordring mellem hjem og arbejde i perioden fra medio april til den 31. december 2013, opgjort på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter Skatterådets kilometertakster.

Subsidiært er der fremsat påstand om, at der godkendes et befordringsfradrag på 31.291 kr., opgjort for 40 rejser mellem hjem og arbejde foretaget i perioden fra den 5. juni til den 31. december 2013.

Mere subsidiært er der fremsat påstand om, at der, såfremt der ikke kan godkendes et befordringsfradrag opgjort på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter Skatterådets kilometertakster, i stedet godkendes et befordringsfradrag efter rettens skøn.

Der er til støtte for påstandene bl.a. anført:

”1. at et typecheck-kursus ikke er en kompetencegivende uddannelse,

2. at typecheckkurser alene retter sig mod allerede uddannede piloter, og der således ikke er tale etableringsudgift,

3. at piloter med trafikflyvercertifikater løbende skal ajourføre uddannelsen ved deltagelse i typecheckkurser,

4. at bestemmelsen i ligningslovens § 9 giver en lønmodtager adgang til at fratrække udgifter, der er afholdt ”i forbindelse med udførelse af indtægtsgivende arbejde”,

5. at udgifter, der er afholdt med henblik på ajourføring og vedligeholdelse af uddannelsen som pilot og bevarelse af trafikflyvercertifikatet, dermed kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst,

6. at Skatteministeriet ved et forlig af 22. oktober 1996 har tiltrådt, at en pilot med trafikflyvercertifikat kan fratrække afholdte udgifter til et typecheck ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, idet deltagelse i kurser af denne art netop ikke er kompetencegivende, men derimod ajourfører deltagerens uddannelse som pilot, hvorfor udgiften i skattemæssig henseende har karakter af en driftsomkostning som omhandlet i statsskattelovens § 6, litra a,

7. at præmisserne i kammeradvokatens begrundelse for indstillingen til ministeren om forlig i sagen fra 1996 fastlår, at kriteriet for ligningsmæssig bedømmelse af en lønmodtagers fradrag for udgiften til typecheck netop er, om udgiften er påført lønmodtageren som led i en aftale med arbejdsgiveren, hvilken betingelse netop er opfyldt i min klients tilfælde,

8. at klienten har dokumenteret at der er foretaget befordring mellem hjem i [by1] og arbejdssted i [by2], og dermed er berettiget til fradrag i medfør af ligningslovens § 9 C,

9. at befordringsfradrag er et beregningsfradrag og ikke et omkostningsfradrag,

10. at beregningen af fradraget foretages på grundlag af afstanden målt ved normal transportvej ved bilkørsel ved anvendelse af Skatterådets km.-satser.”

[...]

”

Fradrag for udgift til typecheck

Denne sag drejer sig om skattemæssigt fradrag i medfør af ligningslovens § 9 for udgifter 55.125 kr. til et typecheckkursus afholdt i henhold til kontraktlig forpligtelse ved ophør af ansættelse som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] samt om fradrag for befordring i medfør af ligningslovens § 9 C om befordring mellem hjem og arbejdsstedsted.

Klienten har erhvervet trafikflyvercertifikat, og kan dermed deltage som pilot ved afvikling af erhvervsmæssig lufttrafik.

Klienten har i 2013 været beskæftiget som pilot hos [virksomhed1] frem til medio april og herefter hos [virksomhed2]. I [by2].

Klienten blev som led i ansættelsen som pilot hos [virksomhed1] pålagt en forpligtelse til at kompensere arbejdsgiveren for afholdte udgifter til et typecheck kursus, såfremt ansættelsesforholdet ophørte indenfor en 12 måneders periode. Arbejdsgiverens udgift udgør 90.000 kr. og beløbet nedskrives over 12 mdr. Jeg henviser til vedlagte bilag 3, der oplyser om vilkårene i ansættelseskontrakten for afskrivning af forpligtelsen. Ved ansættelse i 12 måneder eller derover bortfalder forpligtelsen til at kompensere arbejdsgiveren.

Ansættelsesforholdet ophørte medio april 2013, og klienten er dermed ifølge aftalen med arbejdsgiveren kontraktligt forpligtet til at refundere arbejdsgiver en andel opgjort for 7,35 måned ud af bindingsperiodens 12 måneder, svarende til 55.125 kr., jf. specifikationen på fakturaen vedlagt som sagens bilag 2.

Forpligtelsen følger således direkte af ansættelseskontrakten [virksomhed1] og forpligtelsen til at kompensere selskabet på 55.125 kr. har en direkte tilknytning til den aktuelle indkomst, der optjent som pilot hos [virksomhed1].

Jeg bemærker, at deltagelse i et typecheckkursus ikke er udtryk for, at der foretages en videre-uddannelse af piloten. Ved er typecheck foretages derimod en kontrol af pilotens færdigheder med hensyn til betjening af den flytype, der ønskes anvendt af luftfartselskabet. Denne kontrol foretages af hensyn til flysikkerheden. Det er ikke arbejdsgiveren, der foretager kontrollen, men derimod den myndighed, der forestår kontrollen af flysikkerheden.

Til belysning af baggrunden for at der foretages typecheck af erhvervspiloter henviser jeg til Statens Luftfartsvæsens brev af 25. juli 2005 (bilag 4), der i øvrigt indgår som et bilag i de to landsretsdomme refereret i SKM 2007.949 ØLD og SKM 2007.950 ØLD, og som skattecentret henviser til som begrundelse for at beskære fradraget. Indholdet af bilag 4 er i øvrigt gengivet i dommene.

Skattecentret er således bekendt med, at flyvninger – uanset flytype – først kan påbegyndes, når typecheck-kurset er bestået. Dette følger af internationale regler om flysikkerhed. Skattecentret ved også, at deltagelse i typecheck-kurser forudsætter en forudgående uddannelse som pilot, og skattecentret er ligeledes bekendt med, at typecheck-kurser er en ajourføring af en allerede er- hvervet uddannelse.

Jeg har under sagens behandling henledt skattecentrets opmærksomhed på indholdet af vedlate bilag 5, hvori Kammeradvokaten overfor Skatteministeriet redegør for bevæggrundene for at indgår forlig i Østre Landsret i sag fra 1996. I forliget anerkendte Skatteministeriet, at typecheck er nødvendige og tilbagevendende efteruddannelseskurser for piloter, og ministeriet anerkendte, at piloten i Landsretssagen kunne fratrække sin andel af udgiften i medfør af statsskattelovens § 6, litra a om fradrag for driftsomkostninger.

Sagen drejede sig om en pilot, der hidtil havde været beskæftiget som pilot med flyvninger på anden flytype, end den flytype typechecket drejede sig om. Udgiften til typecheck på Boeing- maskinen var således ikke afholdt for at etablere, ændre eller udvide indkomstgrundlaget, men var derimod afholdt for at bevare indkomstgrundlaget som pilot, dog ikke ved Taxaflyvning hos pilotens daværende arbejdsgiver, men ved flyvning i Boeing-maskiner hos et andet flyselskab.

Kammeradvokaten og skatteministeriet tiltrådte pilotens påstand om, at udgiften kunne fratrækkes, selvom forpligtelsen til at betale udgiften var påtaget med henblik på indgåelse af nyt ansættelsesforhold. Kammeradvokaten og ministeriet lagde vægt på, at arbejdsgiveren kunne have afholdt udgiften til typechecket, uden at dette ville udløse beskatning af piloten. Kammeradvokaten henviste til, at afholdelse af udgiften til typecheck er en tilbagevendende begivenhed, idet kurset afvikles jævnligt og hver gang, der skiftes til en anden type flyvemaskine. Udgiften vil for arbejdsgiveren være en normal forekommende driftsomkostning i forbindelse med driften af et flyselskab, jf. kammeradvokatens tilkendegivelse om, at afholdelse af udgiften ikke udløser beskatning af nogen fordel hos den pilot, der deltager i kurset. Derfor vil den omstændighed, at piloten - efter aftale med arbejdsgiveren – afholder udgiften ikke ændre bedømmelsen af udgiften i ligningsmæssig henseende. Kammeradvokaten indstillede derfor, at ministeriet imødekom klageren. Sagen blev herefter forligt i landsretten.

Forliget følger således de almindelige regler for afgrænsning af fradragsberettigede driftsomkostninger. Det følger af Statsskattelovens § 6, litra a, at såfremt udgiften ikke tjener til at etablere, ændre eller udvide indkomstgrundlaget, og udgiften ikke vedrører privatsfæren, er der mulig- hed for at afholde udgiften med fradragsmæssig virkning for den skattepligtige indkomst. Ligningslovens § 9 giver en lønmodtager adgang til at fratrække udgifter, der knytter sig til indkomsterhvervelsen.

Skattecentret har afvist præmisserne for at indrømme fradrag for udgift til typecheck og har lige- ledes afvist præmisserne for bedømmelse af fradrag oplyste i to ØLD-afgørelser, der er refereret i SKM.2007.949 og 950. Skattecentret anfører som begrundelse, at klientens kontraktlige forpligtelse til at kompensere arbejdsgiveren en andel af arbejdsgiveren udgift til typechecket er en etableringsudgift.

Skattecentret begrundelse er i strid med ovenfor omtalte domstolspraksis.

Landsretten støttede i de to domme fra 2007 netop resultatet på det forhold, at udgiften til typecheck ikke var afholdt efter aftale med hverken den tidligere eller den nye arbejdsgiver, men at udgiften var afholdt efter pilotens eget ønsker og med henblik på – om muligt – at opnå ansættelse i et andet flyselskab. I de to sager havde piloterne således af egen drift indgået aftale med en flyveskole om deltagelse i et typecheckkursus. På dette grundlag fandt retten, at udgiften ikke havde haft sammenhæng med pilotens aktuelle indkomstgrundlag eller nødvendigt for at opretholde dette.

Min klient har indgået en aftale om ansættelse hos [virksomhed1] om ansættelse som pilot. Selskabet har afholdt udgiften til klientens deltagelse i typecheck kurset, men med et vilkår om at kompensere arbejdsgiveren en andel af udgiften, hvis ansættelsesforholdet blev afbrudt indenfor 12 måneder. Min klient blev ansat i december 2012 og fratrådte stillingen i april 2013.

Dermed blev klienten forpligtet til at kompensere [virksomhed1] i henhold til kontrakten. Min klients ansættelsesforhold svarer til forholdene i sagen, der er omtalt i ovenfor nævnte forlig ved landsretten, hvor piloten - i lighed med min klient - var ansat med et vilkår om at kompensere arbejdsgiveren før udløbet af en aftalt bindingsperiode.

Klientens pligt til at kompensere [virksomhed1] for dele af udgiften til typecheckkurset følger af ansættelseskontrakten mellem klienten og [virksomhed1]. Klientens nye arbejdsgiver er således ikke part i aftalen med [virksomhed1], og klientens pligt til at betale kompensation til [virksomhed1] er således ikke bestemt eller reguleret af aftale om ansættelse som pilot hos andet luftfartsselskab. Den afholdte udgift kan derfor ikke bedømmes i forhold til klientens arbejdsopgaver hos den nye arbejdsgiver, som hævdet af skattecentret.

Spørgsmålet om afholdelse af udgifter til typecheck er altid knyttet til, at piloten skal skifte flytype. Kravet om deltagelse i kursus kan skyldes, at arbejdsgiveren skifter flytype eller piloten skifter arbejdsgiver, og dermed skal piloten aflægge prøve i den nye flytype, der fremover skal anvendes, jf. redegørelsen i sagens bilag 4. Der er altså tale en et kursus, der er rettet mod betjeningen af den flytype, luftfartsselskabet beslutter sig for at anvende i virksomheden.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9 fastslår, at en lønmodtager kan fratrække udgifter, der afholdt ”i forbindelse med udførelse af indtægtsgivende arbejde”. De to Landsretsdomme fra 2007 og forliget i Østre Landsret fra 1996, vedlagt som sagens bilag 5 fastslår, at lønmodtagere i henhold til ligningspraksis kan fratrække udgifter til ajourføring af allerede erhvervede uddannelser, og det er nu tre gange fastslået ved Landsretten, at udgifter til typecheck for piloter er ajourførings- kurser, og derfor kan udgiften fratrækkes skattemæssigt, når udgiften er afholdt som led i en aftale med en arbejdsgiver om udførelse af lønnet beskæftigelse, og udgiften har sammenhæng med pilotens indkomstgrundlag eller er nødvendigt for at opretholde dette.

Skattecentrets henvisning til at klientens udgift på 55.125 kr. til typecheck retter sig mod indkomstgrundlaget må afvises. Typecheckkurset er ikke kompetencegivende og retter sig dermed ikke mod indkomstgrundlaget. Der er ikke dermed ikke tale om etableringsugift. Deltagelsen i kurset er derimod driftsmæssigt betinget, og klienten kan dermed i medfør af ligningslovens § 9 fratrække udgiften til kurset ved opgørelsen af skatteansættelsen.

Jeg henviser tillige landsskatteretskendelse, der omtales i skattecentrets afgørelse, j. nr. 09- 01683 (bilag 6) om en lønmodtagers fradrag for udgift til typecheck. Landskatterettens begrundelse i denne afgørelse er på linje ovennævnte domspraksis, og afgørelsen er sammen med sagens bilag 4 og 5 forelagt skattecentret som belysning af ligningspraksis.

Skattecentret har imidlertid afvist de nævnte ligningspraksis med en med en bemærkning om at fradrag beror på en konkret vurdering.

Jeg anmoder om nedsættelse af skatteansættelsen med beløbet som anført i påstanden.

Befordringsfradrag

Skattecentret har indrømmet fradrag for befordring mellem hjem og arbejder med 11.437 kr., idet fradraget er opgjort på grundlag af faktisk afholdte udgifter befordring.

Klienten har overfor skattecenteret fremlangt en oversigt (bilag 7) over antal rejser mellem hjemmet i [by1] og basen i [by2], hvor flyvninger påbegyndes. Oversigten indeholder oplysning om datoerne for befordringen. Der er foretaget 40 returrejser i perioden fra juni til december. Som bilag til oversigten og dokumentation for rejsedagene har klienten overfor skattecentret fremlagt arbejdsgiverens registreringer af arbejdsdage (bilag 8).

Arbejdsgiveren har i juni 2013 skiftet registeringssystem, til det system, der benævnes [...]. Dette system kan levere historiske data om flyvninger, destinationer, fridage m.v. Arbejdsgiveren kan imidlertid ikke levere data om flyvninger m.v. foretaget fra medio april, hvor klienten blev ansat, og frem til primo juni, hvor det nye registreringssystem blev indført.

Opgørelsen i bilag 8 danner grundlag for opgørelsen af antallet af rejsedage mellem hjemmet og mødestedet ved afvikling af fridage mellem flyvninger. Klienten har i de syv måneder rosteren omfatter, foretaget 40 retur rejser mellem hjemmet i [by1] og arbejdsstedet. Ved anvendelsen af km-satsen udgør fradraget pr. returrejse 782,28 kr. svarende til et fradrag på 31.291 kr. for 40 rejser. Jeg henviser til vedlagte specifikation (bilag 9)

Klienten har i perioden fra ansættelsen medio april og til udgangen af maj foretaget rejser mel- lem hjemmet med samme hyppighed som i den periode, hvor arbejds- og fridage kan dokumenteres ved fremlæggelse af arbejdsgiverens registreringer. Ved sagens behandling hos Skatte- centret har jeg derfor anmodet om et skønsmæssigt tillæg til det beregnede fradrag for de 1,5 måned, der ikke er omfattet af arbejdsgiverens registreringer. Tillægget udgør 6.705 kr., svarende til det gennemsnitlige befordringsfradrag pr. måned for syv måneder opgjort efter sats, såle- des at befordringsfradraget ansættes til 37.996 kr. for de 8,5 måneder, klienten har været tilknyttet basen i [by2].

SKAT har som begrundelse for at afvise de opgjorte befordringsfradrag henvist til, at den fore- tagne befordring skulle være omfattet af en særlig praksis om fradrag for befordring over ekstraordinært lange afstande mellem hjem og arbejdsplads, og at udgifter hertil ikke er dokumenteret.

Den påberåbte anvisning vedrører alene tilfælde, hvor der foretages daglig befordring over lange afstande. I den juridiske vejledning, afsnit C.A.3.3.1.3 oplyses følgende om ekstraordinært lange afstande:

”Ekstraordinært lange afstande

Fradraget efter LL § 9 C er ubegrænset. Det betyder, at der er adgang til fradrag for f.eks. befordring [by1]-[by4]-[by1] eller [Spanien]-[by1]-[Spanien]. Fradraget beregnes også i disse tilfælde som udgangspunkt på grundlag af den norma- le transportvej ved bilkørsel. Se TfS 1984, 259 VLR (Skd. 70.588). Det fremgår af praksis, at ekstraordinært lange afstande medfører krav til skatteyder om dokumentation af den daglige befordring.”

Det er værd at bemærke, at vejledningen fastslår, at fradraget efter ligningslovens § 9 C er ubegrænset, samt at ekstraordinært lange afstande alene medfører krav om dokumentation for daglig befordring. Min klient fortager ikke fradrag for daglig transport, men foretager alene 5-6 rejser tur-retur pr. måned mellem hjemmet og arbejdsstederne.

Det er i vejledningen netop præciseret, at befordringsfradrag ved befordring fra Danmark til Sydeuropa kan beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel. Dette gælder, uanset om befordringen foretages på anden måde end i bil eller ved samkørsel, og også i tilfælde, hvor befordringen vedrører transport mellem Danmark og destinationer i Sydeuropa.

Den af SKAT påberåbte anvisning for befordringsudgiften gælder efter anvisningens ordlyd alene tilfælde, hvor der beregnes fradrag for daglig befordring. Ved ugentlige eller mindre hyppige rejser mellem hjem og arbejde gælder den almindelige praksis om afstanden, og antallet af ture skal sandsynliggøres. Her spiller afstanden til baserne ikke en selvstændig rolle, men anvendes blot som grundlag for beregning af befordringsfradraget for den normale transportvej ved bilkørsel. Praksis er altså den samme, uanset om transport sker mellem [by1] og [by2] eller mellem [Spanien] og [by1].

Klienten er således ikke omfattet af den påberåbte praksis om dokumentation for afholdte udgifter til foretagne rejser mellem hjem og arbejdssted, når der ikke beregnes fradrag for daglig befordring. Fradraget beregnes derfor på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel og på grundlag af foretagne rejser ved ferie og fridage.

Klienten har sandsynliggjort, at befordringen er foretaget i det omfang, der fremgår af bilag 4, og dermed er klienten berettiget til at foretage fradragene.

Jeg bemærker, at klienten ikke er afskåret fra at benytte normal transportvej i bil ved befordring mellem hjem og arbejde. Befordringsfradraget er derfor beregnet på grundlag af den normal transportvej i bil og ved anvendelse af Skatterådets km-satser. Denne reglen gælder, uanset om klienten anvender tog, bus, fly eller anvender egen bil ved befordringen mellem hjem og arbejds- steder. Jeg henviser til bekendtgørelse nr. 1044 af 8. november 2012 om visse ligningslovsregler m.v. (bilag 10)

Af § 2, stk. 1 i den nævnte bekendtgørelse fremgår, at fradrag efter ligningslovens § 9 C er be- tinget af, at den skattepligtige over for SKAT oplyser antallet af arbejdsdage og antallet af befordrede kilometer pr. arbejdsdag mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads (transportvejen). Disse oplysninger har klienten fremlagt for skattecentret. I bestemmelsens 2. punktum fastslås, uanset den skattepligtiges valg af transportmiddel, beregnes transportvejen på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel.

I bestemmelsens stk. 2. oplyses, fastlægges normal transportvej ved bilkørsel. Herved forstås den strækning, der skal tilbagelægges med bil, under hensyntagen til de givne geografiske forhold, tidsforbrug og økonomisk rimelighed.

Bekendtgørelsen giver således ikke lønmodtagere mulighed for frit at vælge faktiske udgifter ved blot at vælge fly som transportmiddel. Tværtimod. Bekendtgørelsen tillader alene fravigelse fra beregningsreglen for normal transport ved bilkørsel i tilfælde, hvor geografiske forhold eller tidsforbruget eller økonomiske forhold ville gøre det urimeligt eller ligefrem afskære lønmodtageren fra at anvende bil som transportmiddel. Dette præciseres i bekendtgørelsens stk. 3.

Både Sjælland, hvor klienten er bosiddende, og [ø1], hvor hjemmebasen er beliggende, er så- kaldte brofaste øer, og der er motorvejsforbindelse mellem [by1] og [by2]. De geografiske forhold afskærer således ikke klienten fra at anvende normal transport vej i bil ved kørsel mellem hjemmet og arbejdsstedet. Der er således ikke behov for at anvende hverken færgetransport eller fly som transportmiddel på denne stækning.

Udgiften til flytransport er af skattecentret opgjort til 11.437 kr. for 10 returrejser, jf. opgørelse på afgørelsens side 2. Dette svarer til 1.143,70 kr. pr. returrejse. Ved opgørelse af normal trans- portvej ved bilkørsel er fradraget 782,28 kr. Der er således tale om et merfradrag på ca. 361 kr. pr. returrejser ved at anvende faktiske udgift i stedet for at anvende afstanden ved bilkørsel af normal transportvej som grundlag for fradraget. 40 rejser tur-retur til den opgjorte faktiske udgift - opgjort på grundlag af de skattecentret anvendte billetpriser - resulterer i et fradrag på 45.748 kr. Økonomiske forhold afskærer heller ikke klienten fra at anvende bil.

Klienten har ved læsning af SKATs ovennævnte anvisninger fået det indtryk, at fradraget under alle omstændigheden ville blive beregnet efter reglen om afstanden ved normal transportvej ved bilkørsel, altså til 782,28 kr. for en returrejse, og ikke med det større fradrag, der er forbundet med at anvende faktiske udgift til transport i fly. Klienten har derfor ikke gemt alle billetterne vedrørende transporten mellem hjem og arbejde i 2013.

Hvis landsskatteretten er enig med skattecentret i, at klienten er berettiget til at beregne fradrag på grundlag af faktiske udgifter ved anvendelse af fly i stedet for efter afstanden på landjorden, anmoder jeg om, at befordringsfradraget foretages efter er skøn over udgifterne med udgangs- punkt i oplysninger om gennemsnitsprisen for de 10 returrejse, klienten har dokumenteret og det oplyste 40 returrejser, svarende til et fradrag i 2013 på 45.748 kr. eller et lavere fradrag efter rettens skøn.

Det er ikke rimeligt, at klienten stilles ringere end andre lønmodtagere, der rejser på samme strækning, og som ligningsmæssigt kan fravige hovedreglen om kilometer fradrag og anvende undtagelsen fradrag for faktiske udgifter, blot fordi klienten har misforstået anvisningerne om befordringsfradrag og derfor ikke indså, at der var mulighed for at beregne et større fradrag på grundlag af faktiske afholdte udgifter.”

Klagerens repræsentant er den 23. august 2017 kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling/forslag til afgørelse:

”Ad Fradrag for afholdte udgift til typecheckkursus

Skatteankestyrelsen har som begrundelse for at afvise klientens påstand om fradrag for udgift til typecheckkursus henvist til, at klienten har gennemført et uddannelsesforløb hos [virksomhed1] fra september 2011 til oktober 2012.

Det er ikke tilfældet.

Der er desværre en beklagelig fejl i dateringen af Training Contract (sagens bilag 3), idet uddannelsesforløbet reelt vedrører perioden 1. november 2012 til 12. december 2012 Dette er

præciseret i vedlagte breve af 8. maj 2017 (bilag 11) og 8. august 2017 (bilag 12) fra [virksomhed1] A/S om indholdet af Training Contract og afvikling af kursus.

Selskabet oplyser, at oplysninger om årstallet 2011 er forkert, idet årstallet retteligt er 2012 og at punkt 4, Time of Delivery, er fra 1. november 2012 til 12. december 2012 og ikke som fejlagtigt anført i kontrakten, september 2011 til October 2012. Jeg henviser herudover til kursuspro-grammet – Company Conversion Course (ATR) (Bilag 13), der blev gennemført som led i ansættelsen som pilot i oktober 2012.

Jeg bemærker, at klienten i 2011 og frem til ansættelsen hos [virksomhed1] A/S i oktober 2012 var ansat som pilot hos [virksomhed3] A/S. Jeg henviser til vedlagte kopi af lønoplysningssedler for årene 2011 og 2012. (bilag 14 og 15) Klienten har således ikke haft løn- eller uddannelsesaftaler med [virksomhed1] A/S forud for oktober 2012.

Forholdet et således dette, at klienten som led i ansættelsen hos [virksomhed1] A/S i ok- tober 2012 har deltaget i et obligatorisk introduktionskursus for nyansatte piloter. Kurset er afviklet over 6 uger i perioden fra den 1. november 2012 til den 12. december 2012. Kursusforløbet benævnes Company Conversion Course (ATR) Revision 4 (bilag 13). Kurset retter sig mod op- læring og udførelse af de opgaver og rutiner, der skal iagttages ved afvikling arbejdsopgaver som pilot hos [virksomhed1] A/S. Som det fremgår af programmet er der tale et introduktionskursus, og sigtet er, at nyansatte gøres bekendt med selskabets tekniske installationer og med de rutiner og logistiske forhold, der knytter sig til arbejdet som pilot. Jeg henviser i den forbindelse til at de emner, der indgår i programmet, der blandt andet omfatter WEB-kursus, intra-net, check-in procedurer, Line Training, brug af uniform, flyvning under særlige forhold, påfyldning af brændstof, fordeling af gods og passagerer på de flytyper selskabet anvender, inspektion af fly ved start og efter landing, [virksomhed1] A/S’ sikkerhedskursus, program for registrering af tjenestetid og flyvetid, brandøvelser samt simulatortræning.

Simulatortræning afvikles ved et træningscenter i [Frankrig], jf. side 3 i kursusprogrammet. Klienten har deltaget i typecheck kursus fra den 8-12 december 2012. I programmet er klientens navn anført med initialerne ANJ, jf. oplysninger øverst til højre i kursusprogrammet.

[virksomhed1] A/S har afholdt alle udgifter, herunder opholdsudgifter i forbindelse med afvikling af introduktionskurset og som det fremgår af programmet har klienten ikke modtaget kompetencegivende uddannelse som led i ansættelsen hos [virksomhed1] A/S. Jeg bemærker, at typecheck kurset ikke er kompetencegivende, men derimod et kursus og en prøve, der dokumenterer at piloten kan betjene netop den flytype, selskabet ønsker at anvende ved afvikling af driften.

Arbejdsgiverbetalt deltagelse i selskabets kurser om anvendelse af selskabets materiel er ikke en lønkomponent eller et personalegode, men derimod er driftsomkostning for flyselskabet.

Company Conversion Course er således ikke gennemført for at få et nyt job. Deltagelse i kurset, herunder også simulatortræning i selskabets flytyper, er et generelt vilkår for selskabets flyvende personel og en forudsætning for kunne udføre de rutiner og funktioner, der skal varetages som pilot hos [virksomhed1] A/S.

Jeg bemærker, at forudsætningen for ansættelsen som pilot [virksomhed1] A/S og for deltagelse i Company Conversion Course er, at klienten har gyldigt certifikat som erhvervspilot, og dermed har den relevante kompetencegivende uddannelse inden ansættelsen hos selskabet.

Klienten var som nævnt ovenfor ansat som pilot hos [virksomhed3] A/S, der ligeledes afviklede erhvervsmæssig flyvning, men på en anden flytype end der, der anvendes af [virksomhed1] A/S.

Klienten har ikke afholdt udgifter til hverken introduktionskurset eller typecheckkurset. Klienten har derimod som led i ansættelsen hos [virksomhed1] underskrevet en kontrakt med et vilkår om at betale kompensation til arbejdsgiveren, hvis klienten opsiger stillingen som pilot inden for 12 måneder, regnet fra ansættelsen i november 2012. Vilkåret fremgår af sagens bilag 3, Training Contract, hvor det under punkt 9, benævnt Bonding, oplyses at selskabets omkostninger på 90.000 kr. på afvikling af typecheckkurset afskrives over en periode på 12 måneder. Ved opsigelse indenfor afskrivningsperioden på 12 måneder har klienten pligt til at kompensere selskabet for den endnu ikke afskrevne del af bindingsbeløbet på 90.000 kr. Ved fratræden efter 12 måneder bortfalder pligten.

Klienten opsagde sin stilling og fratrådte 30. april 2013 og blev dermed ifølge punkt 9 pålagt at kompensere den ikke afskrevne del af bindingsbeløbet, svarende til 55.125 kr., jf. faktura vedlagt som sagens bilag 2.

Den af Skatteankestyrelsen påberåbte Landsskatteretskendelse (refereret i SKM2007.613.LSR) vedrører den ligningsmæssige bedømmelse af en udgift, der er opstået i forbindelse med misligholdelse af en kontrakt om gennemførelse af pilot- og officersgrunduddannelsesaftale om tjenestepligt i forsvaret i 13 år og 6 måneder. Problemstillingen i den påberåbte sag drejer sig således om fradrag for udgifter, der knytter sig en grunduddannelsesaftale. Udgiften har dermed ikke karakter af en driftsomkostning, idet der er tale om en erstatning for misligholdelse af en pilot- og officersgrunduddannelse om tjenestepligt i forsvaret. Piloten har således afbrudt en kompetencegivende uddannelse før bindingsperiodens udløb. En sådan udgift anses i henhold til Statsskattelovens § 6 stk. 1, sidste led som en etableringsudgift, herunder uddannelse og videreuddannelse, og kan dermed ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. Statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a om fradrag for driftsomkostninger, jf. Ligningslovens § 9. Jeg henviser til Rettens præmisser i det offentliggjorte referat.

Klienten havde forud for ansættelsen erhvervsflyvecertifikat, hvilket er betingelsen for ansættelse som pilot hos [virksomhed1] A/S. Yderligere uddannelse som erhvervspilot er derfor ikke fornøden.

Min klient har ikke indgået kontrakt med [virksomhed1] A/S om grunduddannelse som pilot og har heller påtaget sig tjenestepligt hos luftfartsselskabet, udover hvad der følger af funktionærlovens bestemmelser, og klienten kan dermed opsige sin stilling med de frister, der gælder i denne lov. [virksomhed1] A/S beskæftiger sig med kommerciel luftfartsvirksomhed, og selskabet indgår ikke uddannelsesaftaler med piloter, som det er tilfældet for f.eks. forsvaret.

Klienten har som led i ansættelsesaftalen alene påtaget sig pligten til at kompensere en andel af 90.000 kr., jf. Training Contract, punkt 9, om afskrivning af kursusomkostninger vedrørende ty- pecheckkurset for det tilfælde, at klienten opsiger sin stilling indenfor de første 12 måneder efter gennemførelse af typecheckkurset.

Jeg bemærker, at typecheckkurset ikke er kompetencegivende, Afholdelse af udgifter til type- checkkurser er en tilbagevendende begivenhed, idet kurset afvikles jævnligt og hver gang, der skiftes til en anden type flyvemaskine. Udgifter hertil vil derfor være en normal forekommende driftsomkostning i forbindelse med driften af et flyselskab, og således netop ikke en lønomkostning. Udgiftens karakter ændres ikke, blot fordi lønmodtageren kompenserer arbejdsgiveren for udgiften til et typecheck kursus, der har driftsmæssig betydning for virksomheden og for optjening af lønindkomsten. Der er derfor uændret tale om en driftsomkostning i skattemæssig henseende. Da udgiften til kurset har en direkte tilknytning til ansættelsesforholdet hos [virksomhed1] A/S er kursusudgiften en fradragsberettiget driftsomkostning i henhold til Statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a, jf. Ligningslovens § 9.

Dette følger af præmisserne i de to landsretsdomme fra december 2007, refereret i SKM 2007.949 og 950, hvor der jo netop henses til, om udgiften er afholdt som led i en aftale med en aktuel arbejdsgiver, og dermed har tilknytning til indkomsterhvervelsen, eller om udgiften er afholdt efter eget ønske, og uden sammenhæng med indgåede aftaler om lønnet beskæftigelse. Fradragsretten gælder i øvrigt uanset, om udgiften er afholdt efter at ansættelsesforholdet er ophørt, under ansættelsen eller forud for arbejdets påbegyndelse, jf. ligningsloven § 9, der indrømmer fradrag for udgifter, der afholdes i forbindelse med indtægtsgivende arbejde. Der er netop ikke tale om en perioderingsregel, idet vilkåret for fradrag blot er, at kursusudgiften har forbindelse med indtægtsgivende arbejde. Jeg henviser Kammeradvokatens tilkendegivelser i sagens bilag 5 vedr. forliget i Østre Landsret om fradrag for udgifter til typecheck betalt i forbindelse med opsigelse før udløbet af afskrivningsperioden for arbejdsgiverens omkostninger.

Jeg henviser i øvrigt til Rettens seneste kendelse af 21. august 2017, j.nr. 15-2250158 og 15-0759293, der indrømmer fradrag for udgifter af denne karakter med henvisning til, at typecheck- kurser til ansatte og allerede uddannede piloter efter retspraksis anses for vedligeholdelseskurser, hvorefter udgiften anses for at være afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten og dermed fradragsberettiget.

Jeg anmoder om, at der udarbejdes en ny sagsfremstilling og indstilling om afgørelse af klagen om fradrag for afholdt udgift til typecheckkursus.

Befordringsfradrag

Skatteankestyrelsen har indstillet stadfæstelse af SKAT’s afgørelse og har alene indrømmet fra- drag for dokumenterede faktiske afholdte udgifter til transport med rutefly.

Skattankestyrelsens indstilling og begrundelse kan ikke tiltrædes.

Påstanden om befordringsfradrag på 37.996 kr., subsidiært 31.291 kr. fastholdes.

Jeg bemærker, at afstanden mellem hjemmet i [by1] og mødestedet i [by2] er 330 km. Bekendtgørelsens § 2, sidste punktum fastslår, at uanset den skattepligtiges valg af transportmiddel beregnes transportvejen på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel. Dette indebærer at befordringsfradraget beregnes ved at multiplicere kilometersatsen med den opmålte afstand på landjorden ved anvendelse af bil.

Denne beregningsregel fraviges alene i tilfælde, hvor biltransport ikke er muligt. Afgørelsen om klienten har mulighed for at tilbagelægge denne strækning ved anvendelse af bil beror ifølge bekendtgørelsen på en bedømmelse af

Klienten foretager ikke daglig befordring mellem hjemmet og arbejdsstedet, idet arbejdsvilkårene forudsætter at han opholder sig i nærheden af lufthavnen i forbindelse med afvikling af vagter.

Bedømmelsen af muligheden for at tilbagelægge strækningen beror således på køretiden og udgiften for at køre 330 km. Klienten har foretaget 40 returrejser i perioden fra juni til december svarende til gennemsnitlig 5,7 rejser pr. måned eller godt og vel 1 rejse pr. uge. Sjælland og [ø1] er brofaste øer og der er motorvejsforbindelse på hele strækningen mellem [by1] og [by2]. Der er således hverken geografiske, tidsmæssige eller økonomiske forhold, der kan afskære klienten for at anvende bil ved et kørselsomfang på 40 returrejser på 7 måneder.

Jeg bemærker i den forbindelse, at SKAT i Juridisk Vejledning har tilkendegivet, at befordring mellem [Spanien]-[by1]-[Spanien] skal opgøres på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel og vejledningen giver således ikke grundlag for at beskære klientens befordringsfradrag med henvisning til, at afstanden mellem [by2] og [by1] er ekstraordinær lang. Af- standen er som den er, og afstanden kan ikke ligningsmæssigt diskvalificere et befordringsfradrag opgjort efter kilometersats.

Bekendtgørelse nr. 578 af 28. juni 2009, der er refereret i Skatteankestyrelsens indstilling, præciserer jo netop vilkårene for at fravige hovedreglen om kilometerfradrag og i stedet opnå fradrag for faktiske udgifter. Det er således efter bekendtgørelsen ikke en tilstrækkelig betingelse for at opnå fradrag for faktiske udgifter, at lønmodtageren blot har afholdt udgifter til flytransport. Den ligningsmæssige bedømmelse beror derimod på, om det er muligt – bedømt ud fra de 3 kriterier - at tilbagelægge strækningen i bil, og kun i tilfælde, hvor dette ikke er muligt, kan beregningsreglen om fradrag fraviges af skatteyderen, således at der i stedet indrømmes fradrag for rutefly- transport.

Det er således efter loven og bekendtgørelsen til loven ikke afstanden mellem bopælen og arbejdsstedet, der afgør om der kan indrømmes fradrag efter kilometersatsen for bilkørsel, men derimod om det efter kriterierne i bekendtgørelsen er muligt at tilbagelægge den konkrete strækning i bil; her 40 gange indenfor 7 måneder.

SKAT har ikke oplyst om, hvilke geografiske, økonomiske eller tidsmæssige forhold, der har betinget at fradraget kun kan opgøres efter faktiske udgifter. Der er ikke foretaget en konkret vurdering af, hvad der afskærer klienten fra at anvende bil på en strækning på 330 km fra [by1] til [by2] og retur 2-3 dage senere. SKAT’s bedømmelse beror derimod på en antagelse om, at der skulle gælde en begrænsning i adgangen til beregne fradrag for befordring ad normal transportvej ved bilkørsel, når SKAT finder, at afstanden er ekstraordinær lang, samt en påstand om at en afstand på 330 km. er ekstraordinær lang. En sådan regel findes ikke.

Klienten er bosiddende i [by1] sammen med sin familie, og der en formodning for, at klien- ten rejser hjem til familien, når arbejdsopgaverne og arbejdstiden giver mulighed for at rejse hjem. Klienten har derfor overfor SKAT godtgjort omfanget af befordringen ved fremlæggelse af registreringer i arbejdsgiverens systemer for planlægning af klientens arbejdstider og afholdte fridage, således at SKAT kan foretage en konkret vurdering af rejsemønstret ved ligningsmæssig bedømmelse af befordringsfradraget. Skattemyndighederne har således i denne sag netop mod- taget den yderligere dokumentation for befordring, som kræves i tilfælde, hvor afstanden er ekstraordinær lang, således at daglig befordring ikke er mulig. SKAT forholder sig imidlertid ikke til dokumentationen, idet SKAT fejlagtigt antager, at i tilfælde, hvor daglig transport i bil ikke er mulig, er klageren afskåret fra at bruge standardsatser ved beregning af befordringsfradraget og er henvist til at fratrække dokumenterede udgifter.

Skatteankestyrelsen forholder sig heller ikke til klagen, og ankestyrelsen bygger indstillingen på en antagelse om, at et befordringsfradrag skal modsvare de faktiske udgifter jf. næstsidste afsnit på side 14. Dette udsagn er ikke på linje med lovens ordlyd og formålet med bestemmelsen om befordringsfradrag. Befordringsfradraget er netop ikke et omkostningsfradrag, men et beregningsfradrag, der opgøres uanset om der er afholdt udgifter til befordring. Befordringsfradraget er således uafhængigt af, om befordring foretages i egen bil, med tog eller fly – eller ved samkørsel. Fradraget er således uafhængigt af de faktiske afholdte udgifter, altså et beregningsfradrag.

Jeg henviser i den forbindelse til skatteministerens bemærkning i Lovforslag L 182, 2016/17 (bi- lag 16) om ændring af ligningsloven. I bemærkningerne til lovforslagets § 5, nr. 2, tilkendegiver ministeren i et eksempel vedr. transport mellem [by5] og [by1], at den skattepligtige kan beregne fradraget på grundlag af strækningen ad landevejen, samt at der herudover indrømmes fradrag for udgiften til færgetransporten, herunder udgiften til at medbringe bilen ombord på færgen. Ministeren forudsætter således i eksemplet, at den normale transportvej fra [by5] til et arbejdssted i [by1] fastlægges på grundlag af ruten fra [by5] over [by4] til [by6] og videre til [by1]. Disse tilkendegivelser støttes på bekendtgørelsens § 4, stk. 1 og 2 om fradrag for faktiske udgifter på strækninger, hvor bilkørsel ikke er mulig. Afstanden fra [by5] til [by1] anses, i henhold til offentlig tilgængelig ligningspraksis om fradrag for daglig befordring, som usædvanlig lang. Dette afskærer imidlertid ikke lønmodtagere fra at foretage fradrag ved ugentlig befordring mellem hjemmet i Nordjylland og arbejdsstedet i [by1], som anført i ministerens eksempel i lovforslaget.

Uanset at afstanden fra [by5] til [by1] er betydelig, og dermed ikke kan gennemføres dagligt i bil mellem et arbejdssted i [by1] og bopæl i Nordjylland, skal befordringsfradraget desuagtet beregnes efter den normale transportvej ved bilkørsel. Skatteyderen kan ikke af SKAT henvises til at afholde udgifter til fly, ligesom der ikke kan stilles krav om fremlæggelse af flybilletter. Dette følger af bekendtgørelsens ordlyd og af ministerens eksempel 1, som siger, at fradrag beregnes på samme måde uanset den skattepligtiges valg af transportmiddel.

Fradraget kan derfor efter bekendtgørelsen ikke beskæres med henvisning til at afstanden er betydelig, og fradraget beregnes under alle omstændigheder på grundlag af antal befordrede kilometer og antallet af ture, og dette gælder vel at mærke ifølge bekendtgørelsen og bemærkninger til lovforslaget, uanset valg af transportmiddel. Den normale transportvej fastlægges efter kriterierne i bekendtgørelsen, og kun disse, og ikke på grundlag af ligningssekretærens subjektive skøn og betragtninger om, hvilke afstande der betydelige eller usædvanligt lange.

Dette er også præciseret i SKAT’s juridiske vejledning. Heraf fremgår, at fradraget er uafhængigt af, hvilket befordringsmiddel der anvendes, og dermed hvilke faktiske udgifter befordringen måtte medføre. Fradraget opgøres i alle tilfælde med et beløb, som beregnes på grundlag af den norma- le transportvej ved bilkørsel efter en kilometersats, der fastsættes af Skatterådet. Jeg henviser til den juridisk vejledning, afsnit C.A.3.3.1.3 om ekstraordinært lange afstande.

Jeg henviser i den forbindelse til Højesteretsdom, refereret i SKM2004.162.HR. Højesteret til- kendegiver, at afstanden til og fra arbejde på tilsammen henholdsvis 698 km og 409 km klart over- stiger det, der kan anses for sædvanligt. En skatteyder havde opgjort sit befordringsfradrag dels ved daglig kørsel fra hjemmet i Vestjylland til arbejdssteder i [by1] og på Vestsjælland med i alt 698 km, dels for en efterfølgende periode efter flytning mellem hjemmet på [ø2] og de samme arbejdssteder med 409 km daglig transport. Skattemyndighederne anerkendte ikke fradrag for daglig befordring, men indrømmede fradrag med et lavere beløb vedrørende befordring i weekends og fridage, opgjort efter normal transportvej ved bilkørsel.

Beskæringen af befordringsfradraget beroede ikke på om skatteyderen kunne dokumentere udgif- ten til befordring, men alene på en bedømmelse af hyppigheden af transporten. Når befordringen – den daglige - ikke er sandsynliggjort beskæres fradraget, men således at fradraget opgøres på grundlag de rejsedage, der kan sandsynliggøres.

Min klient foretager ikke fradrag for daglig transport, men foretager alene fradrag for befordring i forbindelse med flere sammenhængende fridage. Disse perioder er dokumenteret overfor SKAT og Skatteankestyrelsen ved fremlæggelse af arbejdsgiverens registreringer af arbejdstider og fridage. Med det dokumenterede arbejdsmønster er klienten udelukket fra at påberåbe sig bekendtgørelsens særbestemmelser og er dermed henvist til at opgøre fradraget på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel. Valg af transportmiddel af komforthensyn spiller kan i henhold til bekendtgørelsen ikke påberåbes som begrundelse for fradrag for faktiske udgifter til befordring. Klienten har henholdt sig til ordlyden i Ligningslovens § 9 C og beregnet befordringsfradraget på grundlag af normal transportvej ved bilkørsel.

Jeg anmoder Landsskatteretten om, at nedsætte skatteansættelsen til det selvangivne, således at der indrømmes befordringsfradrag på 37.996 kr., subsidiært 31.291 kr. jf. påstanden i den indsendte klage.

Jeg anmoder Skatteankestyrelsen om korrigeret indstilling om afgørelse af klagen.”

Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens ændrede sagsfremstilling/forslag til afgørelse:

”Ad. typecheck

Jeg har tidligere i breve af hhv. 6. maj og 23. august 2017 fremsendt bemærkninger til tidligere fremsendte indstillinger til afgørelse, i hvilken forbindelse jeg har oplyst om de misforståelser af kontraktforholdene, der danner grundlag Skatteankestyrelsens oprindelige forslag til afgørelse.

Det er således nu oplyst, at klienten har indgået en ansættelseskontrakt efter funktionærlovens bestemmelser, og at klienten som led i afviklingen af [virksomhed1] A/S’ introduktionskur- sus har deltaget i et typecheck kursus. Klienten har således ikke indgået uddannelsesaftale, som Skatteankestyrelsen forudsætter.

Typecheck kurser blev afviklet fra 8. december til 12. december 2012, jf. sagens bilag 13. Kurset har således som oplyst i indstillingen ikke haft en varighed på ca. 6 uger, som forudsat indstillingen. Indholdet af introduktionskurset er dokumenteret ved fremlæggelse af sagens bilag 13. Ind- stillingen bygger således på en misforståelse af sagens bilag 13.

Jeg bemærker, at klienten forud for ansættelsen hos [virksomhed1] A/S var uddannet erhvervspilot, og jeg henviser til at typecheckkurser efter retspraksis anses for vedligeholdelseskurser, og afholdte udgifter kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis udgiften hertil er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Jeg henviser til Landsskatterettens afgørelser af 21. august 2017 under j.nr. 15-2250158 og 15-0759293, hvor Landsskatteretten godkendte fradrag for afholdt udgift for deltagelse i typecheckkursus. Hvorvidt betaling af kursusudgiften sker i forbindelse med selve kurser eller ved fratræden er uden betydning for adgangen til at foretage fradrag for den afholdte udgift. I den forbindelse henviser jeg til tidligere fremsendt kopi af Kammeradvokatens tilkendegivelser af 13. september 1996 til Skatteministeriet, i hvilken sag der indrømmes for udgifter afholdt i forbindelse med at piloten fratræder stillingen før udløbet af bindingsperioden, som anført i ansættelseskontrakten. Forholdene i min klients sag vedrørende betaling af udgiften til typecheck, svarer således fuldt ud til forholdene i den sag, som Kammeradvokaten omtaler i tilkendegivelsen af 13. september 1996.

Skatteankestyrelsens indstilling er i strid med offentlig tilgængelig ligningspraksis og må derfor afvises.

Ad. befordringsfradrag

Hvad angår Skatteankestyrelsen begrundelse for at afvise klientens påstand vedrørende befordringsfradrag, bemærkes, at der ikke gælder valgfrihed ved opgørelsen af befordringsfradrag. Skatteyderen kan kun vælge faktiske udgifter i tilfælde, hvor geografiske forhold, tidsforbruget og økonomisk rimelighed afskærer klienten fra at anvende bil eller tog.

Afstanden fra [by1] til [by2] er 330 km ad normal transportvej på motorvej E45 og E20. Befordringsfradraget beregnet ad normal transportvej er mindre end den faktiske udgift til flytransport. Der er ikke hverken geografiske, tidsmæssige eller økonomiske forhold der kan begrunde, at klienten fratrækker faktiske udgifter i stedet for kilometersats, når befordringen ikke foretages dagligt. Den omstændighed, at klienten har anvendt fly i nogle tilfælde ændrer således ikke den ligningsmæssige bedømmelse og indholdet af ligningslovens § 9 C. Loven giver ikke mulighed for at foretage fradrag for faktiske udgifter af komforthensyn. Jeg henviser til mine bemærkninger i brev af 23. august 2017 vedrørende indholdet af bekendtgørelse 578 af 28. juni 2009 og Skatteministerens bemærkninger til lovforslag L 182, 2016/17, hvor der i to eksempler fremgår, at en skatteyder med bopæl i [by5] og arbejde i [by1] kan foretage fradrag opgjort efter normal transportvej i bil, uagtet at der er mulighed for at anvende fly fra [by7] til [by1].

Jeg bemærker herudover, at der ikke gælder en regel om, at befordringsfradrag skal modsvare de faktiske udgifter, som en skatteyder måtte have ved sin befordring, som hævdet af Skatteankestyrelsen i indstillingen. Det forholder sig omvendt. Der er netop tale om et beregningsfradrag og ikke et omkostningsfradrag. Af den årsag fastsætter Skatterådet årligt satser til beregning af befordringsfradrag mellem hjem og arbejde. Disse satser anvendes ved beregning af fradrag mellem hjem og arbejde, uanset om der anvendes bil eller tog. Afholdte udgifter til bil eller tog er således uden betydning for beregning af befordringsfradraget, idet Skatterådets satser ikke kan fraviges.

Klienten har fremlagt dokumentation for arbejds- og rejsemønsteret og har dermed sandsynlig- gjort, at befordringen har fundet sted i det angivne omfang. Myndighederne har pligt til, at for- holde sig til den fremlagte dokumentation som led i den ligningsmæssige bedømmelse. Dette er ikke sket, idet SKATs afgørelse og Skatteankestyrelsen indstilling baserer sig på en forståelse af ligningslovens § 9 C, der ikke har støtte i gældende ret, hvorved bedømmelsen af min klients befordringsfradrag ikke har været undergivet realitetsbehandling, men alene opgøres på grundlag af de flybilletter som klienten tilfældigvis har gemt. Jeg bemærker, at klienten har forudsat, at fradraget alene er et beregningsfradrag, som kan opgøres efter kilometersats ad normal transportvej, som anført i juridisk vejledning, og klienten har dermed ikke været systematisk med arkivering af flybilletter, togbilletter og kvittering for Storebæltsoverfarter. Dermed er min klient henvist til, at opgøre fradraget på grundlag ad normal transportvej i bil, i lighed med den i L 182 2016/17 nævnte skatteyder fra [by5].

I indstillingen fortolkes bekendtgørelsen vedrørende vilkårene for fradrag for faktiske udgifter indskrænkende, idet der alene indrømmes for faktisk afholdte udgifter til flybilletter. Bekendtgørelsens ordlyd støtter ikke en sådan fortolkning af ligningslovens § 9 C. Sigtet med bekendtgørelsen er netop det modsatte, nemlig at lønmodtagere der kan dokumentere flytransport, kan foretage fradrag for daglig befordring på en strækning, som tidsmæssig er umulig at tilbagelægge ved daglig befordring i bil. Min klient anmoder netop ikke om fradrag for daglig befordring, men for befordring på godt og vel 1 ugentlig returrejse i den omtalte periode. Dermed gælder lovens hovedreglen om fradrag opgjort ved normal transportvej på landjorden.

Skatteankestyrelsens indstilling har ikke støtte i bekendtgørelse 578 af 28. juni 2009 til ligningslovens § 9 C, skatteministerens bemærkninger om gældende ret i L 182, 2016/17 og tilkendegivelser i juridisk vejledning om at befordringsfradrag er et beregningsfradrag, og må derfor afvises.”

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for typecheckkursus

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved beregningen af den skattepligtige indkomst. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgifter og erhvervelse af indkomsten.

Kursusudgifter kan fradrages, når der er en konkret og direkte sammenhæng mellem det kursus, der ønskes fradrag for og deltagerens indkomsterhvervelse, således at formålet med kurset har været at vedligeholde og ajourføre den pågældendes faglige viden og uddannelse. Der kan således ikke godkendes fradrag for udgifter til etablering, herunder uddannelse og videreuddannelse, ligesom der ikke kan godkendes fradrag for kurser af privat karakter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, sidste led, samt ligningslovens § 9.

Typecheck-kurser anses efter retspraksis for vedligeholdelses/ajourføringskurser, som kan fradrages, såfremt udgiften er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Den 16. oktober 2012 indgik klageren en ansættelseskontrakt med [virksomhed1] A/S med virkning fra den 1. december 2012. Det lægges til grund, at klageren deltog i typecheck-kurset i perioden fra den 1. november 2012 til og med den 12. december 2012.

Da klageren afbrød ansættelsesforholdet med [virksomhed1] A/S den 30. april 2013, blev han i overensstemmelse med den indgåede ansættelseskontrakt pålagt at kompensere arbejdsgiveren for dennes udgifter i forbindelse med typecheck-kurset. Tilbagebetalingsforpligtelsen opstod således, fordi klageren afbrød ansættelseskontrakten i utide. Hvis klageren var fortsat i ansættelsesforholdet i 12 måneder eller derover, var forpligtelsen til at kompensere arbejdsgiveren for udgiften derimod bortfaldet.

Klageren pådrog sig således ingen faktisk udgift i forbindelse med kurset, der blev gennemført i 2012. Udgiften er alene opstået efterfølgende i 2013 som følge af, at klageren brød ansættelseskontrakten. Tilbagebetalingsforpligtelsen findes at relatere sig til et brud på kontrakten og ikke direkte til en kursusudgift. Udgiften afholdes således ikke i et eksisterende ansættelsesforhold og har derfor heller ikke medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde det pågældende ansættelsesforhold og den løbende indtægt, der hidrørte derfra.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 4. september 2007, offentliggjort som SKM2007.613.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en erstatning afholdt af en tidligere ansat i forsvaret som følge af opsigelse i utide, og som skulle dække forsvarets udgifter til kursus i forbindelse med pilotuddannelse, ikke var fradragsberettiget.

På den baggrund stadfæstes SKATs afgørelse for så vidt angår dette punkt.

Befordringsfradrag

Efter ligningslovens § 9 C, stk. 1, kan der under nærmere angivne betingelser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretages fradrag for udgifter forbundet med befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads med et beløb, der beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel.

Hvis afstanden mellem bopælen og arbejdsstedet er ekstraordinært lang har klageren bevisbyrden for, at befordring har fundet sted i det påstående omfang. Det har Højesteret fastslået i dommen SKM2004.162.

I SKM2001.431 fandt Vestre Landsret, at en afstand på 409 kilometer tur/retur mellem bopæl og arbejdsplads var usædvanlig lang, hvorfor der påhvilede klageren et skærpet beviskrav. Vestre Landsret lagde ved afgørelse endvidere vægt på, at den skattepligtige havde haft andre overnatningsmuligheder.

I det foreliggende tilfælde, hvor der er 660 kilometer tur/retur mellem den sædvanlige bopæl og arbejdspladsen, og hvor klageren har haft overnatningsmulighed særdeles tæt på arbejdspladsen, påhviler der ligeledes klageren et skærpet beviskrav.

Efter ligningslovens § 9 C, stk. 5, kan Skatteministeren fastsætte nærmere regler om administrationen. Ministeren har udnyttet denne bemyndigelse ved udstedelse af bekendtgørelse nr. 578 af 23. juni 2009, der trådte i kraft den 1. juli 2009.

Af bekendtgørelsen fremgår bl.a.:

”§ 2. Fradrag efter ligningslovens § 9 C er betinget af, at den skattepligtige over for SKAT oplyser antallet af arbejdsdage og antallet af befordrede kilometer pr. arbejdsdag mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads (transportvejen). Uanset den skattepligtiges valg af transportmiddel beregnes transportvejen på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel.

Stk. 2. Ved normal transportvej ved bilkørsel forstås den strækning, der skal tilbagelægges med bil, under hensyntagen til

1) de givne geografiske forhold,

2) tidsforbrug og

3) økonomisk rimelighed.

§ 3. Hvis den skattepligtige på grund af de forhold, der er nævnt i § 2, stk. 2, på en del af eller på hele strækningen mellem hjem og arbejdsplads må anvende færgetransport, ruteflytransport eller lignende, beregnes befordringsfradraget for denne befordring efter § 4.

§ 4. Den skattepligtige kan mod dokumentation fratrække faktiske udgifter til færgetransport, ruteflytransport eller lignende.

Stk. 2. Hvis den skattepligtige til brug for yderligere befordring medbringer eget transportmiddel med færgen m.v., kan de faktiske udgifter hertil ligeledes fradrages mod dokumentation.

Stk. 3. Fradrag efter stk. 1 og 2 kan kun foretages i det omfang, den daglige udgift overstiger et beløb, der svarer til udgiften til 24 km daglig befordring, beregnet efter ligningslovens § 9 C. Hvis befordringsfradraget også omfatter fradrag efter § 2, sker begrænsningen i befordringsfradraget dog i første række i denne del af fradraget.”

Det beror således på en konkret vurdering af de geografiske forhold, det tidsmæssige forbrug og den økonomiske rimelighed, om den skattepligtige bliver nødt til at benytte fly på ruten. Der er tale om en samlet vurdering, hvor der lægges betydelig vægt på den skattepligtiges eget valg.

Klageren har fremlagt dokumentation for afholdelse af udgifter til flybilletter. Klageren har således befordret sig med flytransport mellem bopæl og arbejdsplads. Når klageren rent faktisk på grund af de geografiske forhold, tidsforbruget og den økonomiske rimelighed har fløjet, kan der ikke foretages fradrag for befordring efter kilometersatserne. Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at klageren alene er berettiget til at foretage fradrag for den faktiske udgift hertil, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2.

Det er ikke i øvrigt godtgjort, at klageren er berettiget til et større befordringsfradrag end det af SKAT godkendte. Der er herved henset til, at det påhviler klageren at dokumentere den enkelte befordring. Der er således tale om en ekstraordinær lang afstand på 660 kilometer tur/retur samt det forhold, at klageren havde overnatningsmulighed i nærheden af arbejdspladsen. Det er herefter ikke tilstrækkeligt at sandsynliggøre, hvilke dage klageren mødte på arbejdet.

Da der således alene er fremlagt dokumentation for, at klageren har afholdt udgifter for i alt 11.437 kr., og da klageren er underlagt en streng bevisbyrde, som efter det foreliggende ikke ses at være løftet, finder retsformanden og et retsmedlem, at klageren ikke har godtgjort at være berettiget til et større befordringsfradrag end det af SKAT godkendte.

Retsformanden og et retsmedlem finder derfor, at SKATs afgørelse for så vidt angår dette punkt skal stadfæstes.

Henset til det oplyste om lejemålet i [by2]s beskedne omfang og til at klagerens familie boede i [by1], finder to retsmedlemmer det tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren har haft befordring mellem hjemmet i [by1] og arbejdspladsen i [by2] 40 gange i indkomståret 2013, der berettiger til fradrag efter Ligningslovens § 9 C på 31.297 kr. i overensstemmelse med klagerens subsidiære påstand.

Ved stemmelighed er retsformandens stemme afgørende, og SKATs afgørelse stadfæstes således for så vidt angår dette punkt.