Kendelse af 11-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 06-07-2018

SKAT har anset anvendelse af udenlandsk arbejdskraft i perioden 10. september – 15. november 2012 for arbejdsudleje.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S er en dansk virksomhed med speciale i forbehandling og overfladebehandling af stål­ og betonkonstruktioner m.m. Selskabet er leverandør til brancher som f.eks. vindmølleindustrien, skibsfart og offshore. Selskabet beskæftiger både dansk og udenlandsk arbejdskraft.

SKAT har udtaget selskabet til kontrol, fordi SKAT blev opmærksom på, at selskabetanvendte udenlandsk arbejdskraft, idet der for 2012 og 2013 var indberettet moms af udenlandsk ydelseskøb med henholdsvis 2.717.888 kr. og 552.283 kr. Endvidere fremgik af RUT-registeret, at flere udenlandske virksomheder havde igangværende arbejder på flere af selskabets arbejdssteder. Denne sag vedrører dog udelukkende selskabets samarbejde med [virksomhed2] GmbH.

SKAT har indkaldt kontrakter, fakturaer og dokumentation for betalinger vedrørende samhandel med det tyske selskab, [virksomhed2] GmbH.

Administrerende direktør for [virksomhed1] A/S, [person1], leverede personligt bilagene til SKAT den 22. august 2013. Under mødet forklarede [person1], at faktiske betalte beløb ikke altid stemte overens med kontrakten, fordi der ofte skete ændringer undervejs i forløbet pga. store udsving i branchen. Ordrer blev givet efter skøn og bedste bud på det tidspunkt, hvor kontrakterne blev indgået. [person1] gav udtryk for, at han var enig i, at der skulle indeholdes arbejdsudlejeskat af vederlag til [virksomhed2] GmbH.

SKAT har den 7. januar 2014 udsendt det første ændringsforslag. Selskabet har den 30. april 2014

sendt deres indsigelser til SKAT. Sagen har efterfølgende været sat i bero, da SKAT har afventet det nye styresignal SKM2014.478.SKAT, som blev offentliggjort den 27. juni 2014. Sagen er herefter yderligere belyst ved et møde hos selskabet den 27. august 2014. Ved mødet deltog [person1] og revisor [person2] fra [virksomhed3]. Ved mødet den 27. august 2014 meddelte SKAT selskabet, at SKAT ville udsende et nyt ændringsforslag, hvor indsigelser og andre faktiske forhold var indarbejdet. Der blev den 9. oktober 2014 udarbejdet et referat fra mødet. Revisor kommenterede referatet pr. mail den 31. oktober 2014.

[virksomhed2] GmbH er et tysk firma. Firmaet har adresse [adresse1], [Tyskland], og har ikke fast driftssted i Danmark. Det tyske momsnummer [...1] er verificeret som værende gyldigt. [virksomhed2] GmbH har ikke været registreret

i RUT (Registeret for udenlandske tjenesteydere). [person1] er ikke bekendt med, hvem og hvor mange personer [virksomhed2] GmbH har leveret til arbejdet, men han vil gætte på 2-3 personer.

Selskabethar samarbejdet med [virksomhed2] GmbH ad to omgange.

Den 10. september 2012 indgik selskabet en entreprisekontrakt med [virksomhed2] GmbH om udførelse af UHP af klaplag på 1.200 kvm på [bro]. Arbejdsopgaven gik ud på afrensning af gammel maling fra [bro] med Ultra High Pressure Water Jetting. Det vil sige, at afrensningen foregår med vand i stedet for sand. Selskabetoplyste, at de har lagt opgaven ud til en selvstændig underentreprenør, fordi selskabet ikke havde så stor erfaring i denne type opgave. Ifølge selskabets opfattelse lå opgaven af den grund ikke indenfor for selskabets kernekom­ petencer. Selskabet henviser i den forbindelse til SKM2010.188.LSR, hvor klageren ikke besad de nødvendige faglige kvalifikationer til at påtage sig instruktionsbeføjelsen over de polske arbejdere eller den overordnede ledelse af arbejdet.

Der foreligger følgende fakturaer og betalte beløb:

*) De 86.895 EUR er inkl. kørsel på sammenlagt 4.207,50 EUR. Nettobeløb uden kørsel udgør herefter 86.895 EUR – 4.207,50 EUR = 82.687,50 EUR. Der er faktureret for kørsel på alle 6 fakturaer.

Der er fremlagt kontrakt imellem selskabet og [virksomhed2] GmbH.

Det fremgår af kontraktens punkt 2:

”Arbejdet

Der indgås herved aftale om, at underentreprenøren påtager sig at udføre følgende entreprise:

Opgave: UHP af klaplag på [bro].:

Areal: 1200 m2

Incl. personligt sikkerhedsudstyr og nødvendigt udstyr for opgaven.

I henhold til malingsleverandøren’s coatingmanual for dette område.

Opgaven udføres [bro], [by1]

Underentreprenøren sørger selv for rejser, indkvartering, og øvrige opholdsudgifter”.

Af punkt 4 fremgår, at arbejdet udføres for en samlet sum af 73.745 EUR inkl. transport og opholdsudgifter. Ved større eller mindre mængder reguleres prisen efter aftale.

Af punkt 5 fremgår, at arbejdet udføres i perioden 10. september – 12. oktober 2012 – maks. 25 dage.

Af punkt 6 fremgår, at i tilfælde af forsinkelse for underentreprenøren betales bod på 200 EUR pr. dag, dog som minimum det samme som selskabet kan blive pålagt af kunden.

SKAT har anført, at kontraktsummen udgør 73.745 EUR, men i henhold til de 6 fakturaer for det udførte arbejdet udgør den samlede fakturasum 86.895 EUR eller 649.189 kr. for det udførte arbejde.

Ifølge kontrakten skal arbejdet udføres i perioden 10. september - 12. oktober 2012, men set ud fra fakturaerne er der også udført arbejde i anden halvdel af oktober og i november 2012, og der foreligger ingen kontrakter/aftaler for den sidste periode af arbejdet.

Selskabet mener, at det skal tillægges vægt, at der er tale om en fastprisaftale, idet de henviser til SKM2013.730.VLD.

Til mødet den 27. august 2014 oplyste [person1], at der har været en projektleder og en formand fra selskabetpå arbejdsstedet, og det er formanden på pladsen, som styrer underleverandørens arbejde.

Selskabet har henvist til SKM2011.86.BR.

I bemærkninger til referat fra mødet den 27. august 2014 præciserer revisor:

"I referatet står det at der er en formand påpladsen, der styrer underleverandørens arbejde. Hertil bør tilføjes, at det er underleverandøren der har taget sig enselvstændig opgave og underleverandøren dermed har ansvaret for arbejdets udførelse.

[virksomhed1]s ledelse styrer egne medarbejdere og styrer samarbejdet med underleverandører (stilladser,afrensning, deponi m.v.)

[virksomhed1] er enige i, atder skal betales arbejdsudlejeskat af arbejdet i 2013 ([virksomhed4]), da de nye regler var trådt i kraft på dettetidspunkt."

Selskabethar oplyst, at de ikke har den store erfaring med den afrensningsmetode, som skal an­ vendes til udførelsen af arbejdet. Maskiner/udstyr leveres af [virksomhed2] GmbH, men kan lejes af selskabet, jf. kontraktens pkt. 3.6. Udstyret består af Vater Jetting-udstyr. Ved direkte forespørgsel til [person1] kunne han oplyse, at det er korrekt, at selskabet har Vater Jetting-udstyr og egne folk ansat, som kan bruge dette udstyr. I modsætning til [virksomhed2] GmbH’s Vater Jetting-udstyr, som kører på diesel, så kører selskabets Vater Jetting-udstyr i stedet på el. Da arbejdet udføres på stilladser på [bro], er det bedst og mest praktisk at anvende Vater Jetting-udstyr, som er dieseldrevet.

[virksomhed2] GmbH sørger ifølge kontrakten for rejser, indkvartering og øvrige opholdsudgifter. På fakturaerne har [virksomhed2] GmbH opkrævet beløb for kørsel med 4.207,50 EUR for 2012.

[person1] har oplyst, at arbejdet oprindeligt blev udført af et dansk firma, men da de ikke magtede opgaven, røg de ud uden betaling, og i stedet fik [virksomhed2] GmbH opgaven.

Ifølge kontraktens pkt. 6 skal der ved forsinkelse betales en bod på 200 EUR pr. dag, dog som minimum det samme som selskabetkan blive pålagt fra kunden. Ved misligholdelse af kontrakten skal der betales en bod på 200 EUR pr. dag indtil en anden underentreprenør er fundet og startet på arbejdsstedet. SKAT har i den forbindelse spurgt ind til, om der har været eksempler herpå. [person1] kunne oplyse, at [virksomhed2] GmbH ikke blev færdige med arbejdet til tiden, men det var ikke det tyske firmas skyld. Arbejdet blev stoppet, og håndværkerne

sendt hjem. Selskabet har betalt for [virksomhed2] GmbH’s ekstra kørselsudgifter i forbindelse med, at de blev sendt hjem. Direkte årsag til stop af arbejdet blev ikke fastlagt.

I maj 2013 udfører [virksomhed2] GmbH igen et stykke arbejde for selskabet. Denne gang for [virksomhed5] ([virksomhed4]), hvor der udføres sandblæsningsopgaver. Opgaven består i at overfladebehandle røggaskanaleme på [virksomhed4]. Der foreligger ingen skriftlige aftaler/kontrakter vedrørende dette arbejde. Arbejdet er ifølge fakturaerne udført fra ca. medio maj 2013 til 9. juni 2013. Der foreligger 3 fakturaer vedrørende det udførte arbejde. Den samlede faktu­ rasum udgør 7.886 EUR svarende til 58.887 kr.

[person1] er enig i, at der skal betales arbejdsudlejeskat for 2013.

Selskabet har oplyst, at [virksomhed2] GmbH alene har stillet arbejdskraft til rådighed for 2013. Ud fra fortolkningen af de nye arbejdsudlejeregler, er selskabet enigt i, at arbej­ det skal opfattes som en integreret del af selskabets virksomhed. Selskabet har i den forbindelse forespurgt [virksomhed2] GmbH, hvor meget lønnen til medarbejderne udgør i relation til de fakturerede beløb, og selskabet har modtaget et skriftligt svar, der angiver dette til 59 % af fakturabeløbene. Selskabet mener således, af 59 % af fakturabeløbene på 58.887 kr., jf. tabel ovenfor, svarende til 34.743 kr., skal anses for at være beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskatten for 2013 vedrørende [virksomhed2] GmbH.

SKATs afgørelse

Kontrakten skal vurderes ud fra de tidligere gældende arbejdsudlejeregler før den 20. september 2012, da alle kontrakter er indgået før denne dato.

Fysiske personer er begrænset skattepligtige til Danmark af indkomst i form af vederlag for person­ ligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbej­ det udgør en integreret del af virksomheden. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Udgangspunktet er, at der skal lægges mere vægt på realiteten end på formaliteten i kontrakterne. Det skal i hvert tilfælde undersøges, om arbejdsgiverfunktionerne hovedsagelig udøves af [virksomhed2] GmbH eller selskabet.

Instruktionsbeføjelse

Det fremgår af kontraktens pkt. 3.4, at [virksomhed2] GmbH alene har et ansvar for instruktion, ledelse og beføjelser overfor egne medarbejdere.

Vurderingen af, hvem af parterne der skal anses for at være den reelle arbejdsgiver, skal ske ud fra en realitetsbetragtning frem for formalia. Da direktør [person1] ved et møde den 27. august 2014 har oplyst, at der har været en projektleder og en formand fra selskabetpå arbejdsstedet, og at det er formanden på pladsen, som løbende styrer og kontrollerer underleverandørens arbejde, er SKAT af den opfattelse, at det i realiteten er selskabet, som har den overordnede styring af arbejdet.

Det forhold, at det i kontraktens pkt. 7 fremgår, at [virksomhed2] GmbH skal give både selskabet og bygherren adgang til at følge og kontrollere arbejdet, viser efter SKATs opfattelse, at selskabet har bevaret den fulde styring af arbejdet.

Arbejdsopgaven, som [virksomhed2] udfører, hedder Ultra High Pressure Water Jetting, som går ud på, at afrensning sker med vand i stedet for sand. Selskabet er af den opfattelse, at der er tale om en specialistopgave, som selskabet ikke har kompetencer til at udføre eller at instruere i. Derfor har selskabet udlagt opgaven i selvstændig underentreprise.

SKAT er ikke enig heri, idet der henses til, at selskabeter specialiseret i og markedsfører sig med ydelser inden for sandblæsning og overfladebehandling, og afrensningsopgaven anses derfor at være en naturlig del af den samlede arbejdsproces. På selskabets hjemmeside fremgår det, at de løser opgaver som ”High-pressure cleaning og water-jetting”. Selskabetråder over tilsvarende udstyr, som blot kører på el i stedet for diesel. SKAT er af den opfattelse, at det i realiteten ingen forskel gør,om udstyret er eldrevet eller dieseldrevet, og derfor mener SKAT, af selskabet har de nødvendige faglige kvalifikationer til at kunne instruere medarbejderne fra [virksomhed2] GmbH i forhold til, hvordan udstyret skal benyttes og betjenes på forsvarlig vis.

Selskabet har anført, at det er normal praksis i branchen, at der føres tilsyn med underleverandører under arbejdets udførelse for at sikre mod fejl og mangler, samt at kvaliteten er i orden. SKAT er af den opfattelse, at det blot indikerer, at det reelt er selskabet, som har bevaret den fulde styring af arbejdet og dermed også risikoen for det udførte arbejde.

Selskabethar tilsvarende Ultra High Pressure Water Jetting-udstyr, som blot kører på el i stedet for diesel. Derfor mener SKAT, at selskabethar den fornødne viden, kendskab og kvalifikationer til at kunne påtage sig den faglige instruktion. Ellers ville selskabet heller ikke løbende kunne kontrollere og inspicere det udførte arbejde.

Selskabet stiller meget høje kvalitetskrav, hvor standarden for sikkerhed, kvalitet og miljø er i høj fokus, og derfor fører selskabet løbende fuld kontrol med arbejdet. Det fremgår af oplysninger fra selskabets hjemmeside. SKAT er af den opfattelse, at det er en nødvendighed for selskabet, at de løbende kontrollerer, overvåger og inspicerer arbejdet for at kunne overholde de meget strenge kvalitetskrav, standarder og tidsplaner, som selskabeter underlagt af i branchen. Selskabet er omfattet af ISO-certificeringer. Disse kvalitetskontroller/krav er ikke omtalt i kontrakten, og det må derfor antages, at selskabetstår for registreringen heraf, hvilket kun kan foregå ved, at selskabetløbende følger op på de processer, som [virksomhed2] GmbH varetager. Endvidere er arbejdsopgaven, jf. kontrakten, ikke tilstrækkelig detaljeret iforhold til, hvilke krav der stilles til opgaven.

Dette bestyrkes af, at [person1] fra selskabet har oplyst, at det er projektlederen og formanden på pladsen, som løbende styrer og kontrollerer [virksomhed2] GmbH’s arbejde. Selskabet anses derfor at have bevaret den fulde styring af arbejdet. Det anses for at være selskabets overordnede planlægning, behov ogbeslutninger, der har været styrende for udførelsen af arbejdet. Udstyret, som anvendes, kræver ingen speciel uddannelse eller certifikat, ud over oplæring af personer med et godt fagligt kendskab til at arbejde sikkert med trykanlæg. Herudover kræves der specielt sikkerhedsudstyr og værnemidler.

Den instruktion og vejledning af medarbejderne,som [virksomhed2] GmbH har udøvet, anses for at haveen mere underordnet betydning for arbejdets udførelse, og [virksomhed2] Kablja­ nac Korrosionsschutz GmbH’s risiko for det udførte arbejde anses for at være begrænset.

Selskabet har henvist til SKM2010.188.LSR, hvor brugeren/køberen af ydelserne ikkeselv er ud­ dannet eller har den faglige erfaring med det pågældende arbejde, der købes, og dermed heller ikke kunne instruere i pågældende arbejde. Da selskabet, jf. ovenfor, anses for at have viden, kendskab og erfaring til at kunne udøve de faglige instrukser med det pågældende arbejde og rent faktisk fører løbende kontrol med arbejdet, kan SKM2010.188.LSR ikke anvendes analogt i den foreliggende sag.

Selskabet har henvist til SKM2011.86.BR, hvor udførte stikprøvekontroller af den udenlandske virksomheds arbejde udført i Danmark ikke blev betragtet som ledelse fra den danske virksomheds side. Da selskabets løbende kontrol anses for at være mere omfattende end blot stikprøvekontroller, anses selskabet for at have bevaret den fulde styring af arbejdet, og [virksomhed2] GmbH’s risiko for det udførte arbejde anses for at være begrænset. SKM2011.86.BR tillægges derfor ikke betydning i den foreliggende sag.

At SKAT ikke ved besøg på pladsen har konstateret, hvem der leder, instruerer og kontrollerer arbejdet, er uden betydning. SKAT lægger derimod vægt på, at uanset kontraktens ordlyd er det fakta, at det efter det oplyste af [person1] er selskabet, som løbende styrer og fører kontrol med det udførte arbejde.

Efter en samlet vurdering fastholder SKAT, at det er selskabet, som reelt har instruktionsbeføjelsen over for [virksomhed2] GmbH’s medarbejdere, hvilket taler for arbejdsudleje.

Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiver

Det fremgår af kontraktens pkt. 3.5., at [virksomhed2] GmbH selv står for udstyret til gennemførelse af opgaven, alternativt kan dette lejes af selskabet eller andet sted.

[person1] fra selskabet har oplyst, at [virksomhed2] GmbH selv har medbragt Vater Jetting-udstyr, som kører på diesel. Selskabet har tilsvarende udstyr, som er eldrevet.

[virksomhed2] GmbH sørger selv for rejser, indkvartering og øvrige opholdsudgifter.

Det er selskabet, som betaler udgifter til maling, idet selve malerarbejdet ikke er en del af [virksomhed2] GmbH’s opgave.

Ved afgørelsen lægger SKAT vægt på, at den betalte ydelse i overvejende grad består af levering af arbejdskraft. Og da selskabet anses for at have den overordnede styring og kontrol af det udførte arbejde og dermed også risikoen, tillægges det mindre betydning, at [virksomhed2] GmbH selv har medbragt Vater Jetting-udstyr. SKAT henser også til, at selskabet selv har tilsvarende udstyr, som er eldrevet, hvilket efter SKATs opfattelse betyder, at selskabet har den fornødne viden og kendskab til at kunne yde instrukser for arbejdets udførelse.

SKAT fastholder derfor, at der er tale om arbejdsudleje.

Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som selskabet disponerer over, og for hvilken de bæ­rer ansvaret, herunder hvis arbejdskraften laver fejl eller er årsag til skader eller forsinkelser

Opgaven er udført på [bro] i [by1], men SKAT lægger til grund, at det er selskabet, der som hovedentreprenør har haft ansvaret for arbejdsstedet.

Der er aftalt en bod på 200 EUR pr. dag i tilfælde af arbejdets forsinkelse, pkt. 6, men boden ses ikke at være opkrævet på trods af, at noget af arbejdet er udført efter den aftalte tidsplan. Der ses dog ikke et være opkrævet bod for forsinkelser.

I pkt. 7 fremgår det, at ved enhver art af illoyalitet eller modarbejdelse af kontrakten stoppes samarbejdet med øjeblikkelig virkning, og der opkræves en bod på 2.000 EUR pr. dag, indtil en anden underentreprenør er fundet og er startet på arbejdsstedet.

Vedrørende sikkerhedsstillelse i pkt. 8 henvises i kontrakten til AB92, men der er ikke angivet noget beløb i hverken EUR eller kr. Selskabet begrunder det med, at der ikke var tid til at etablere sik­ kerhedsstillelser. Samtidig var opgavens størrelse også på et niveau, der gjorde, at sikkerhedsstil­ lelser ikke var et absolut krav. Faktum er, at der ikke foreligger sikkerhedsstillelse vedrørende det udførte arbejde, og derfor er [virksomhed2] GmbH’s risiko begrænset, og dermed har selskabetreelt risikoen.

[person1] fra selskabet har oplyst, at [virksomhed2] GmbH ikke blev færdigt med arbejdet til tiden, men at det ikke var det tyske firmas skyld. Arbejdet blev stoppet, og håndværkerne sendt hjem. Selskabet har betalt for [virksomhed2] GmbH’s ekstra kørselsudgifter i forbindelse med, at de blev sendt hjem. Direkte årsag til stop af arbejdet blev ikke fastlagt.

Selskabet har henvist til SKM2013.730.VLR, hvor det under Landsskatterettens begrundelse og resultat er fremhævet, at der skal lægges betydelig vægt på kontraktens ordlyd, samt om en kontrakt er indgået til fastpriser. SKAT kan hertil bemærke, at kontraktens ordlyd kan tilsidesættes af SKAT, hvis det viser sig, at faktiske forhold ikke er i overensstemmelsemed kontrakten. Det er SKATs opfattelse, at de faktiske forhold er, at det trods kontraktens ordlyd anses for at være selskabet, som jf. ovenfor har bevaret den overordnede risiko og ansvar for det udførte arbejde, da det efter det oplyste af [person1] er selskabets projektleder og formand, som løbende styrer og kontrollerer [virksomhed2] GmbH’s arbejde. SKAT er endvidere af den opfattelse, at der ikke er tale om en fastprisaftale, idet de faktiske betalinger ikke kan afstemmes til kontraktsummen, jf. kontrakten. SKAT henser til, at selskabet pga. den stramme kvalitetskontrol er nødt til løbende af følge og kontrollere arbejdet, hvorved risikoen for fejl, mangler, forsinkelser m.v. anses for at være minimale.

[virksomhed2] GmbH’s risiko og garanti anses af den grund for at være begrænsede og af mere underordnet betydning.

SKAT fastholder derfor, at der er tale om arbejdsudleje.

Vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden

sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får

Der foreligger en kontrakt af 10. september 2012 på en kontraktsum på 73.745 EUR for opgave:

UHP af klaplag på [bro] - Areal 1.200 kvm.

Det fremgår af kontraktens pkt. 4, at prisen ved større eller mindre mængder reguleres efter aftale.

Arbejdsperioden ifølge kontrakten var fra 10. september - 12. oktober 2012, men de faktiske fakturaer (til og med 15. november 2012) og betalinger kan ikke afstemmes i forhold til den foreliggende kontrakt, idet der for den aftalte periode kun er opkrævet og betalt 47.950 EUR. Der er efterfølgende opkrævet og betalt yderligere 38.945 EUR for perioden fra medio oktober 2012 til medio november 2012. Det vil sige, sammenlagt er der betalt 86.895 EUR. Beløbet er inkl. kørsel med 4.207,50 EUR. Når man fratrækker kørsel på 4.207,50 EUR i det samlede fakturerede beløb, udgør nettobeløbet 82.687,50 EUR. Selskabet har forklaret, at differencen skyldes, at arbejdet blev stoppet undervejs i forløbet, og at selskabet har godtgjort ekstra kørselsudgifter til [virksomhed2] GmbH. Det fakturerede beløb kan således ikke afstemmes med kontraktsummen, hverken inklusiv eller eksklusiv kørsel.

Der foreligger ingen kontrakter vedrørende arbejde udført fra og med medio oktober 2012 til medio november 2012.

SKAT kan ikke se, at det fakturerede beløb efter reduktion af kørsel (beløb efter fradrag af kørsel = 82.687,50 EUR) kan afstemmes i forhold til kontraktsummen på 73.745 EUR. Der foreligger ingen forklaring på, hvorfor der er betalt ekstra beløb udover de godtgjorte ekstraudgifter til kørsel.

Da prisen kan varieres, hvis mængderne bliver større eller mindre, og dafakturasummerne rent faktisk ikke kan afstemmes med kontraktsummen, er det SKATs opfattelse, at der reelt ikke er aftalt en fast kontraktsum, som er kendetegnende ved entreprise. SKAT mener, at der er en direkte sammenhæng mellem antallet af leverede arbejdstimer og det betalte vederlag. Ydelserne består overvejende af ren arbejdskraft, hvilket efter SKATs opfattelse afspejler,at aflønningen er sket på akkordlignende vilkår. Af samme grund mener SKAT således, at [virksomhed2] GmbH’s ydelser ikke på forhånd kan anses for afgrænset og individualiseret i forhold til de ydelser, som selskabet leverer, og derfor kan der ikke placeres et selvstændigt ansvar. Selskabet har den fornødne viden og kendskab til at kunne påtage sig den faglige instruktion.

Når den udenlandske virksomheds ydelser ikke klart kan afgrænses, foreligger der ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, da ansvaret for arbejdet ikke kan placeres.

Afgørelse vedrørende fastprisaftale i SKM2013.730.VLD kan derfor ikke anvendes analogt i den foreliggende sag.

Der henvises også til bindende svar SKM2008.444 om afregning efter tid, hvor sagen blev godkendt som entreprise. Selskabet mener afgørelsen er sammenlignelig med deres.

Det er SKATs opfattelse, at afgørelsen ikke er sammenlignelig med den foreliggende sag, fordi det i afgørelsen bl.a. er lagt til grund, at kunden ikke driver virksomhed inden for samme branche med egne håndværkere.

Derfor fastholder SKAT, at der er tale om arbejdsudleje.

Arbejdsudlejer fastsætter ikke ensidigt antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer

Selskabet haranført, at det er [virksomhed2] GmbH, som selv bestemmer, hvorledes opgaverne skal bemandes. Selskabet blander sig ikke heri. Selskabet oplyser, at de ikke har de specialkompetencer, det kræver i forhold til at bruge det meget kraftfulde udstyr.

Det er SKATs opfattelse, at dette kriterium skal tillægges mindre betydning. Ingen af de nævnte kri­ terier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. SKAT lægger dog vægt på, at selskabet er specialiseret i og markedsfører sig med ydelser inden for sandblæsning og overfladebehandling, og afrensningsopgaven anses derfor at være en naturlig del af den samlede arbejdsproces. Selskabet anses derfor at have kompetencerne til at kunne instruere i at bruge specialudstyret. Selskabethar endvidere selv tilsvarende udstyr, som dog er eldrevet. SKAT tillægger de faktiske forhold større vægt, hvorefter det er selskabet,som direkte og indirekte fører løbende tilsyn med, leder og kontrollerer den måde, hvorpå [virksomhed2] GmbH’s medarbejdere udfører tjenesteydelserne på. Der arbejdes under skarpe deadlines, og der stilles strenge kvalitetskrav til det udførte arbejde. Heraf må det alt andet lige følge, at selskabet stiller krav til medarbejdernes kvalifikationer, ellers ville det heller ikke være nødvendigt eller give mening, at de løbende fører kontrol med [virksomhed2] GmbH’s arbejde.

SKAT mener derfor, et det i højere grad er selskabets beslutninger om kvalitet, tidspunkt for af­ sætning m.v., der må anses for styrende for det arbejde, som [virksomhed2] GmbH’s medarbejdere udfører, herunder også instruktion og tilrettelæggelse.

SKAT fastholder derfor, at der er tale om arbejdsudleje.

SKAT er ikke enig i, at beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskatten 2012 kan opgøres på baggrund af, et [virksomhed2] GmbH har oplyst og bekræftet, at 59 % af fakturasummerne kan henføres til lønninger. SKAT mener, at beregningsgrundlaget opgøres på grundlag af medarbejdernes faktiske lønninger, som skal dokumenteres i form af lønsedler. SKAT skal også kunne identificere de udenlandske personer. Da selskabetsåledes ikke har dokumenteret [virksomhed2] GmbH’s medarbejderes faktiske lønninger, skal beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskatten opgørespå grundlag af de samlede fakturasummer.

Talmæssig opgørelse af beregningsgrundlag:

Periode maj/juni 2013 – ingen kontrakt (nye regler efter den 20. september 2012)

Kontrakten skal vurderes ud fra de nugældende arbejdsudlejeregler efter 20. september 2012, da arbejdsperioden ligger efter denne dato.

Fysiske personer er begrænset skattepligtige til Danmark af indkomst i form af vederlag for person­ ligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbej­ det udgør en integreret del af virksomheden. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Udgangspunktet er, at der skal lægges mere vægt på realiteten end på formaliteten i kontrakterne. Det skal i hvert tilfælde undersøges, om arbejdsgiverfunktionerne hovedsagelig udøves af [virksomhed2] GmbH eller selskabet.

Arbejdet er udført i selskabets udeafdeling/projektafdeling, hvor man har haft en entreprise med at overfladebehandle røggaskanalerne på [virksomhed4].

Selskabet har oplyst, at [virksomhed2] GmbH alene har leveret manpower, dvs. arbejdskraft (arme og ben) i 2013, hvilket betyder, at selskabet har stillet de nødvendige arbejdsredskaber, udstyr og materiel til rådighed for arbejdets udførelse.

SKAT anser det udførte sandblæsningsarbejde/overfladebehandling for at være en integreret del af selskabets primære aktiviteter, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er ikke dokumenteret via kontrakter, aftaler eller andet skriftligt materiale, at [virksomhed2] GmbH har påtaget sig nogen former for ansvar eller risiko for de arbejdsopgaver, som er udført på [virksomhed5] i 2013.

[person1] har oplyst, at der var en projektleder og en formand fra selskabetpå arbejdsste­ det, og at det var formanden på pladsen, som styrede underleverandørens arbejde.

SKAT er af den opfattelse, at det i højere grad er selskabets planlægning og beslutninger i relation til denne virksomheds drift, der er styrende for udførelsen af arbejdet. SKAT er af den opfattelse, at [virksomhed2] GmbH’s instruktion, vejledning m.v. af medarbejderne er af

en mere underordnet betydning for arbejdets udførelse.Det begrundes med, at den forekomne arbejdsfunktion anses for at være af mindre kompliceret karakter, der ikke kræver større forkundskaber.

SKAT antager, at der er en direkte sammenhæng mellem antallet af leverede arbejdstimer og det betalte vederlag, da der ikke er dokumenteret anden aftale om vederlagets størrelse. Fakturaerne fra [virksomhed2] GmbH indeholder ingen oplysninger herom.

Ud fra fortolkningen af de nye regler, jf. styresignalet, er selskabet enigt i, at der skal indeholdes arbejdsudlejeskat vedrørende det udførte arbejde.

Det er samlet SKATs vurdering, atmedarbejderne fra [virksomhed2] GmbH reelt har arbejdet somlønmodtagere for selskabet.

SKAT er ikke enig i, at beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskatten 2013 kan opgøres på baggrund af, at [virksomhed2] GmbH har oplyst og bekræftet, at 59 % af faktura­ summerne kan henføres til lønninger. SKAT mener, at beregningsgrundlaget skal opgøres på grundlag af medarbejdernes faktiske lønninger, som skal dokumenteres i form af lønsedler. SKAT skal også kunne identificere de udenlandske personer. Da selskabetsåledes ikke har dokumenteret [virksomhed2] GmbH’s medarbejderes faktiske lønninger, skal beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskatten opgøres på grundlag af de samlede fakturasummer.

Talmæssig opgørelse af beregningsgrundlag:

Konklusion

SKAT har foretaget en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, og SKAT er herefter af den opfattelse, at samarbejdet imellem selskabet og [virksomhed2] GmbH er ar­ bejdsudleje. Der er henset til:

- Selskabet anses for at have den overordnede ledelse.

- Den betalte ydelse dækker i langt overvejende grad leje af arbejdskraft dvs. arme og ben.

- Arbejdet er udført på en arbejdsplads, som selskabet disponerer over.

- Selskabet bærer i overvejende grad det overordnede ansvar og risiko for det udførte arbejde.

- Der er ikke tale om en fastprisaftale,da den betalte ydelse, jf. fakturaerne, ikke kan af stemmes med den aftalte pris, jf. kontrakten.

- Selskabet stiller krav til de udenlandske medarbejderes kvalifikationer.

Forsømmelighed

Eftersom selskabet har undladt at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for 2012 og 2013, eller indeholdt denne med for lavt beløb, er de over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre selskabet godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Det står i kildeskattelovens § 69.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at der ikke er tale om arbejdsudleje i den situation, som SKAT angiver i afgørelsen om arbejdsudlejeskat.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at der alene skal indeholdes arbejdsudlejeskat af den faktiske løn udbetalt til medarbejderne i [virksomhed2] GmbH frem for den totale entreprisesum. Den faktiske lønudbetaling for perioden udgør i alt 260.211 kr. efter fradrag for udenlandske sociale bidrag.

Mere subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabet ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, hvorfor selskabet ikke er ansvarlig for betaling af den manglende arbejdsudlejeskat.

Repræsentanten har om selskabet oplyst, at selskabet er en [...] virksomhed med speciale i overfladebehandling af stålkonstruktioner med i gennemsnit ca. 110 medarbejdere.

Virksomheden ligger i Danmark med 4 fabrikker i henholdsvis [by2], [by3], [by4] og [by5]. På fabrikkerne overfladebehandles der emner til vindmøllebranchen, offshore branchen etc.

Ud over overfladebehandling håndteres, opbevares og klargøres emnerne til både egen og kundernes produktion.

Produktionsflowet er relativ stabilt, selvom mixet af emner svinger meget - der bruges kun i begrænset omfang underleverandører. Der anvendes primært underleverandører på områder, der ikke er kernekompetencer for selskabet. Der anvendes nogle gange udenlandske leverandører, da der er en fin ba­ lance mellem kvalitet og pris for de udførte opgaver.

Ud over fabriksproduktioner er der 2 mobilafdelinger med mobile teams, der rykker ud, hvor opgaver­ ne er i både ind- og udland. De udførte opgaver varierer både i størrelse og kompleksitet fra opgave til opgave. Prisen varierer fra få tusinde kroner til store entrepriser på tocifrede millionbeløb.

De opgaver, der gennemføres for selskabets kunder er tilbudsarbejde og licitationer, hvor selskabet påtager sig hovedentreprisen eller en fagentreprise. Afhængig af kompleksitet og arbejdsopgaver udbydes dele af entreprisen i underentrepriser. I nogle tilfælde er det ikke muligt at finde danske virksomheder (underleverandører), der har kompetencer og kapacitet til at løse opgaverne, hvilket betyder, at der laves aftaler med udenlandske underleverandører.

Herudover er der en maritim afdeling på det tidligere [virksomhed6], der overfladebehandler skibe, hvor der ofte er store opgaver med kort produktionstid.

Afhængig af tidsplan og kompleksitet lægges nogle af opgaverne ud i underentrepriser for at kunne levere til tiden. Nogle af opgaverne er så specialiserede, at der ikke findes firmaer i Danmark, der kan løse opgaverne i rette kvalitet og pris.

Repræsentanten har anført, at det er hans opfattelse, at kontrakterne imellem [virksomhed2] GmbH og selskabet ikke omfattes af arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, henset til den høje grad af selvstændig opgaveløsning, som [virksomhed2] GmbH udfører. Der skal således ikke afregnes arbejdsudlejeskat som anført af SKAT.

De fremlagte kontrakter, der udgør grundlaget for samarbejdet mellem selskabet og [virksomhed2] GmbH, har efter sit indhold karakter af entreprisekontrakter og ikke aftaler om udlejning af arbejdskraft.

Det er fast antaget i praksis, at SKAT i en situation som den foreliggende, hvor det formelle kontraktgrundlag har karakter af entreprisekontrakter, har bevisbyrden for, at der reelt skulle være tale om udlejning af arbejdskraft. Der er henvist til SKM2010.188.LSR.

Samarbejdet mellem selskabet og [virksomhed2] GmbH skal anses for at have karakter af et almindeligt entrepriseforhold, medmindre SKAT konkret kan føre bevis for, at selskabet (og ikke [virksomhed2] GmbH) er den reelle arbejdsgiver i relation til medarbejdere ansat i [virksomhed2] GmbH, som har medvirket ved udførelsen af entrepriserne for selskabet.

SKAT har ikke løftet denne bevisbyrde. Kvalifikationen af samarbejdet som et arbejdsudlejeforhold baserer sig udelukkende på en faktuel forkert opfattelse af selskabets rolle i forbindelse med udførelsen af entrepriserne samt en række løse påstande, som enten er uden betydning for sagens vurdering, eller ikke er i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Det er repræsentantens opfattelse, at kontrakten indgået mellem selskabet og [virksomhed2] GmbH er en entreprisekontrakt, idet [virksomhed2] GmbH:

- har den overordnede ledelse af arbejdet,

- stiller hovedparten af arbejdsredskaber og materiale til rådighed,

- er ansvarlig for det arbejde, der udføres hos selskabet,

- er erstatningsansvarlig over for selskabet, hvis [virksomhed2] GmbH forsinker arbejdet,

- ikke beregner vederlaget efter medgået tid eller i henhold til den løn, medarbejderen får,

- udbetaler løn til sine medarbejdere og denne løn udgør alene 45 % af den samlede fakturasum,

- selv fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer,

- bærer risikoen for kvaliteten af det udførte arbejde, og

- SKAT ved besøg på arbejdspladsen eller ved interview af [virksomhed2] GmbH’s medarbejdere ikke har konstateret, at der skulle være tale om leje af medarbejdere, og at selskabet skulle have ledelsesansvaret for de pågældende medarbejdere fra [virksomhed2] GmbH.

Det følger af retspraksis, f.eks. TfS 2010, 935 V, TfS 2011, 266 BR og TfS 2011, 286 BR, at indgåede entrepriseaftaler som udgangspunkt skal lægges til grund. Foreligger der en entrepriseaftale mellem en entreprenør og underentreprenør, skal forholdet mellem disse kvalificeres som et entrepriseforhold og ikke arbejdsudleje.

Kommentarer til SKATs bemærkninger og begrundelse

Instruktionsbeføjelser

Det fremgår af kontraktens pkt. 3.4., at [virksomhed2] GmbH alene har ansvar for instruktion, ledelse og beføjelser overfor egne medarbejdere. Dette bekræftes ligeledes i erklæring fra [virksomhed2], hvor det fremgår, at alene [virksomhed2] GmbH havde instruktionsbeføjelserne over medarbejderne i forbindelse med det udførte arbejde i [by1] på [bro] i perioden 10. september - 30. november 2012. [virksomhed2] nævner ligeledes, at han havde det fulde ansvar for levering i henhold til kontrakten med selskabet, og at han under projektets udførelse havde fuld indsigt i [virksomhed2] GmbH’s andel af den samlede entreprise. [virksomhed2] har under hele projektet selv tilført/udskiftet egne medarbejdere med det formål at kunne levere til tiden. Der er fremlagt en liste med navne og fødselsdatoer på de medarbejdere, som [virksomhed2] GmbH anvendte under projektets udførelse.

Det er SKATs opfattelse, at selskabet har bevaret den fulde styring af arbejdet, da det i kontraktens pkt. 7 fremgår, at [virksomhed2] GmbH skal give både selskabet og bygherren adgang til at følge og kontrollere arbejdet.

Selskabet har ikke ansvaret for ledelse af [virksomhed2] GmbH’s arbejde, men har alene kontrolbeføjelse i henhold til kontraktens punkt 7. I denne forbindelse skal det fremhæves, at kontrol foretages for at sikre, at selskabet modtager den ydelse, de har købt. Det drejer sig derfor ikke om ledelse, men om hvorvidt [virksomhed2] GmbH opfylder betingelserne i kontrakten indgået mellem selskabet og [virksomhed2] GmbH. Det er ikke unormalt, at der foretages stikkontroller, hvorom der eksempelvis kan henvises til SKM2011.86.BR.

Hvad angår kontraktens punkt 7 sidste afsnit, skal det fremhæves, at det er normal praksis inden for branchen at orientere en underleverandør om ændringer til det arbejde, der udføres, i det tilfælde, at slutkunden ændrer på de krav, der skal være til slutproduktet. Hvis ikke selskabet kan fastsætte de generelle retningslinjer for det pågældende arbejde, vil det være umuligt for flere uafhængige leveringsparter at samarbejde og levere det ønskede slutprodukt. Har bygherren afgivet instruktioner til selskabet, som på den ene eller anden måde påvirker entreprisearbejdet, er selskabet altså selvsagt nødt til at videreinformere [virksomhed2] GmbH herom, idet [virksomhed2] GmbH ellers ikke vil have de fornødne forudsætninger og informationer for at kunne planlægge sit arbejde, instruere sine medarbejdere og levere delentreprisearbejdet. Når selskabet afgiver mødereferat eller lignende, er det derfor ikke hverken overordnet eller daglig "ledelse", men i stedet videreformidling af bygherrens ønsker, som [virksomhed2] GmbH også skal tilpasse sig til. Når selskabet videreinformerer oplysninger til [virksomhed2] GmbH, er det endvidere et udtryk for, at entreprisen mellem selskabet og [virksomhed2] GmbH bliver specificeret for så vidt angår "generelle retningslinjer" i relation til, hvad bygherren skulle ønske. Det er ikke ledelse.

Repræsentanten er herefter uenig i SKATs betragtning om, at den instruktion og vejledning af medarbejdere, som [virksomhed2] GmbH har udøvet, anses for at have en mere underordnet betydning for arbejdets udførelse, og [virksomhed2] GmbH’s risiko for det udførte arbejde anses for at være begrænset.

Det er repræsentantens opfattelse, at [virksomhed2] GmbH har instruktionsbeføjelsen over egne medarbejdere, hvilket taler imod arbejdsudleje.

På grundlag af ovenstående er det repræsentantens opfattelse, at der ikke er tale om arbejdsudleje.

Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiver

Arbejdsopgaven går ud på afrensning af gammel maling på [bro] med Ultra High Pressure Water Jetting. Dvs., at afrensningen foregår med vand i stedet for sand. Selskabet oplyser, at de har lagt opgaven ud til en selvstændig underentreprenør, fordi selskabet ikke har så stor erfaring i denne type opgave. Ifølge selskabets opfattelse ligger opgaven af den grund ikke inden for selskabets kernekompetencer.

Det fremgår af kontraktens pkt. 3.5, at [virksomhed2] GmbH selv står for udstyret til gennemførelse af opgaven, alternativt kan dette lejes af selskabet eller andet sted.

[person1] fra selskabet har oplyst, at [virksomhed2] GmbH selv har medbragt Water Jetting-udstyr, som kører på diesel. Selskabet har tilsvarende udstyr, som er eldrevet.

Det er selskabet,som betaler udgiften til maling, idet selve malerarbejdet ikke er en del af [virksomhed2] GmbH’s opgave.

SKAT lægger vægt på, at den betalte ydelse i overvejende grad består af levering af arbejdskraft. SKAT mener endvidere, at selskabet anses for at have den overordnede styring og kontrol af det udførte arbejde og dermed også risikoen, hvorfor det tillægges mindre betydning, at [virksomhed2] GmbH selv har medbragt Water Jetting-udstyr. Samtidig henviser SKAT til, at selskabet selv har tilsvarende udstyr, som er eldrevet, og det er SKATs opfattelse, at selskabet har den fornødne viden og kendskab til at kunne yde instrukser for arbejdets udførelse.

Det er repræsentantens opfattelse, at det i højere grad bør tillægges vægt, at [virksomhed2] GmbH selv har leveret det nødvendige arbejdsudstyr, som er en forudsætning for, at arbejdet kan udføres. Arbejdet vil ikke kunne udføres alene med arbejdskraft. Den betalte ydelse for arbejdskraft (faktiske lønninger) udgør ca. 45 % af den samlede fakturasum, hvorefter en ikke uvæsentligt andel af fakturasummen på 55 % relaterer sig eksempelvis til omkostninger til brug af arbejdsredskaber samt omkostninger til transport og logi. Endvidere bør det tages i betragtning, som omtalt ovenfor, at selskabet ikke selv besidder kompetencerne til at udføre opgaven på [bro], hvorfor opgaven ikke ligger inden for selskabets kernekompetencer.

Af [virksomhed2] GmbH’sfirmaprofil samt dertilhørende referenceliste til dokumentation fremgår, at [virksomhed2] GmbH skal opfattes som selvstændig entreprenør i forbindelse med udførelse af diverse opgaver.

Det er herefter repræsentantens opfattelse, at der på grundlag af ovenstående ikke er tale om arbejdsudleje.

Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som selskabet disponerer over, og for hvilken det bærer ansvaret, herunder hvis arbejdskraften laver fejl eller er årsag til skader eller forsinkelser

Arbejdet udføres på [bro] i [by1].

I henhold til kontraktens punkt 6 og 7 er [virksomhed2] GmbH ansvarlig for forsinkelser, mangler og/eller skade, som [virksomhed2] GmbH’s arbejde måtte medføre. Der er endvidere indgået en fast pris, jf. punkt. 4. Der henvises endvidere til SKM2013.730.VLR.

SKAT undrer sig over, at der ikke er opkrævet bod hos [virksomhed2] GmbH, da projektet er blevet forsinket i forhold til tidsplanen. I kontrakten er det anført, at der skal betales en bod, hvis det er underentreprenøren, der er skyld i forsinkelsen. Dette er ikke tilfældet på denne opgave, hvorfor der ikke er opkrævet nogen bod hos [virksomhed2] GmbH. [person1] fra selskabet har i den forbindelse oplyst, at [virksomhed2] GmbH ikke blev færdige med arbejdet til tiden, men at det ikke var det tyske firmas skyld. Arbejdet blev stoppet og håndværkerne sendt hjem. Selskabet har betalt [virksomhed2] GmbH ekstra kørselsudgifter i forbindelse med, de blev sendt hjem. Direkte årsag til stop af arbejde blev ikke fastlagt.

Grunden til, at der ikke er anført noget beløb i afsnittet omkring sikkerhedsstillelser skyldes, at selskabet midt i opgaven smed den danske underleverandør ud og lavede en anden aftale med [virksomhed2] GmbH. Det vil sige, at [virksomhed2] GmbH skulle starte samtidig med kontraktens indgåelse. Der var således ikke tid til at etablere sikkerhedsstillelser. Samtidig var opgavens størrelse også på et niveau, der gjorde, at sikkerhedsstillelser ikke var et absolut krav.

SKAT tilsidesætter kontraktens ordlyd, da SKAT mener, at de faktiske forhold ikke er i overensstemmelse med kontrakten. Det er SKATs opfattelse, at de faktiske forhold er gældende, da SKAT mener, at selskabet bærer den overordnede risiko og ansvar for det udførte arbejde, da det efter det oplyste af [person1] er selskabets projektleder og formand, som løbende styrer og kontrollerer [virksomhed2] GmbH’sarbejde.

Som tidligere nævnt er det normal praksis inden for branchen, at hovedentreprenøren fører kontrol og videreformidler oplysninger fra bygherren til underleverandørerne. Repræsentanten er derfor ikke enig i, at selskabet har instruktionsbeføjelserne over [virksomhed2] GmbH’s medarbejdere, da de selvstændigt har udført arbejdsopgaven.

På baggrund af ovenstående er [virksomhed2] GmbH reelt den ansvarlige for sit arbejde, herunder skade, fejl, forsinkelser og/eller mangler.

Det er herefter repræsentantens opfattelse, at der på grundlag af ovenstående ikke er tale om arbejdsudleje.

Vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensynstagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får

Som tidligere nævnt blev [virksomhed2] GmbH ikke færdige med arbejdet til tiden, hvilket [virksomhed2] GmbH ikke var skyld i. Arbejdet blev stoppet og håndværkerne sendt hjem. Selskabet har betalt [virksomhed2] GmbH ekstra kørselsudgifter i forbindelse med, de blev sendt hjem.

I kontraktens pkt. 4 fremgår en samlet entreprisesum på 73.745 EUR. Herefter fremgår det, at ved større eller mindre mængder reguleres prisen efter aftale.

Det samlede fakturerede beløb for entreprisen blev 86.895 EUR (649.189 kr.).

Det forekommer normalt inden for branchen, at entreprisesummen kan ændre sig.

SKAT er dog af den opfattelse, at der er en direkte sammenhæng mellem antallet af leverede arbejdstimer og det betalte vederlag. SKAT er ligeledes af den opfattelse, at ydelserne består af overvejende ren arbejdskraft, hvilket efter SKATs opfattelse afspejler, at lønningerne er sket på akkordlignende vilkår.

Af fremlagte lønsedler for [virksomhed2] GmbH’s medarbejdere fremgår der faste timesatser for erlagte arbejdstimer i perioden 10. september - 30. november 2012. Der er derfor ikke tale om akkordlignende vilkår.

På baggrund af ovenstående mener repræsentanten, at der ikke er tale om arbejdsudleje.

Arbejdsudlejer fastsætter ikke ensidigt antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer

Selskabet har anført, at det er [virksomhed2] GmbH, som selv bestemmer, hvorledes opgaverne skal bemandes. Selskabet blander sig ikke heri. Selskabet oplyser, at de ikke har de specialkompetencer, det kræver i forhold til at bruge det meget kraftfulde udstyr.

SKAT tillægger det mindre betydning, at selskabet ikke besidder kompetencerne til udførelse af opgaven på [bro]. SKAT lægger derimod vægt på, at selskabet er specialiseret i og markedsfører sig med ydelser inden for sandblæsning og overfladebehandling, og afrensningsopgaven anses derfor at være en naturlig del af den samlede arbejdsproces. SKAT henviser til, at selskabet selv har tilsvarende udstyr, dog eldrevet. Efter SKATs opfattelse fører selskabet tilsyn med, leder og kontrollerer den måde, hvorpå [virksomhed2] GmbH’s medarbejdere udfører tjenesteydelserne på, hvorfor SKAT mener, at der er tale om arbejdsudleje.

Den opgave, der er lagt ud til [virksomhed2] GmbH, bestemmer de selv, hvorledes de vil bemande. Selskabetblander sig ikke heri. At [virksomhed2] GmbH selv står for bemandingen bekræftes ligeledes i erklæring fra [virksomhed2]. De opgaver, der er lagt ud til [virksomhed2] GmbH, kræver specialkompetencer i forhold til brug af dette meget kraftfulde udstyr. Disse kompetencer har selskabet ikke i udeafdelingen, og selskabet kan ikke udpege, hvilke medarbejdere fra [virksomhed2] GmbH, der har de krævede kvalifikationer m.v.

Det er [virksomhed2] GmbH, som kender sine medarbejdere, [virksomhed2] GmbH, der er arbejdsgiver og kan aftale, hvem der skal sendes på korte arbejdsophold i Danmark, og hvem der i det hele taget er til rådighed for arbejdet. Det er ikke hverken naturligt eller realiteten, at selskabet er med til at vælge, hvilke medarbejdere, deres kvalifikationer, og hvor mange der skal benyttes m.v.

På baggrund af ovenstående er der ikke noget til støtte for SKATs opfattelse af, at selskabet har stor indflydelse på antallet af arbejdstagere m.v.

På baggrund af ovenstående mener repræsentanten ikke, at der er tale om arbejdsudleje.

Subsidiær påstand

Såfremt der anses at være tale om arbejdsudleje, er det repræsentantens opfattelse, at der alene skal indeholdes arbejdsudlejeskat af den faktiske løn udbetalt til medarbejderne i [virksomhed2] GmbH frem for den totale entreprisesum. Navne og fødselsdatoer på [virksomhed2] GmbH’s medarbejdere samt lønsedler for perioden september-november 2012 er fremlagt.

Herefter skal der afregnes arbejdsmarkedsbidrag (8 %) og arbejdsudlejeskat (30 %) af de faktiske lønudbetalinger på i alt 260.211 kr. Den samlede betalingsforpligtelse er herefter 92.635 kr.:

Mere subsidiært – Forsømmelighed

Som det fremgår af ovenstående foreligger der underentreprisekontrakter og en rammeaftale, der regulerer entrepriseforholdet mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] GmbH. Der kan efter repræsentantens opfattelse derfor ikke være tale om, at selskabet har udvist forsømmelighed i forhold til kildeskattelovens § 69, hvis der er tale om arbejdsudleje. Selskabet kan derfor ikke gøres ansvarlig for betaling af manglende skattebeløb for de pågældende år. Selskabet havde en klar opfattelse af, at kontrakterne med [virksomhed2] GmbH var kontrakter med en selvstændig underentreprenør og dermed uden indeholdelsesforpligtelser for selskabet. Havde selskabet haft en forventning om, at selskabet havde en indeholdelsesforpligtelse, havde selskabet udvist større påpasselighed og kontrol med antallet af de af [virksomhed2] GmbH medbragte medarbejdere.

Når der foretages en vurdering af kriterierne for arbejdsudleje vs. entrepriseforhold foretages der en række vurderinger ud fra de kriterier, der fremgår af C.F.3.1.4.1. SKATs vurdering af kriterierne medfører ikke en klokkeklar og entydig konklusion, hvorfor det ikke kan hævdes, at selskabet har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat af entreprisesummen.

Der er bl.a. henvist til SKM2002.470.ØLR og SKM2010.27.VLR.

Med henvisning til ovenstående bemærkninger og SKM2010.27.VLR mener repræsentanten ikke, at selskabet har udvist forsømmelighed i forhold til kildeskattelovens § 69, da:

- Der foreligger en entreprisekontrakt som regulerer entrepriseforholdet mellem selskabet og [virksomhed2] GmbH.

- Honoreringen er foretaget i henhold til kontrakten med en fast entreprisesum plus ekstra betalinger som følge af blandt andet stop i arbejdet. Det er helt normalt inden for branchen, at den fastlagte entreprisesum kan reguleres.

- Vilkår og mangelansvar er aftalt i entreprisekontrakten. [virksomhed2] GmbH har ikke været skyld i arbejdets forsinkelse.

- [virksomhed2] GmbH har selvstændigt udført arbejdsopgaven ved hjælp af egne arbejdsredskaber.

- [virksomhed2] GmbH har selv instrueret og ledet egne medarbejdere.

SKATs udtalelse

SKAT fastholder, at der er tale om arbejdsudleje.

SKAT har tillige anført:

”

SKAT henviser til det anførte i afgørelsen af 18.09.2015.

[virksomhed1] A/S mener ikke, at SKAT på tilstrækkelig vis har løftet bevisbyrden for, at der er tale om arbejdsudleje. [virksomhed1] A/S mener, at den indgåede kontrakt og rammeaftale jf. praksis skal lægges til grund ved vurderingen af, om der er tale om entreprise eller arbejdsudleje.

Det er korrekt, at entreprisekontrakter/aftaler som udgangspunkt lægges til grund, men hvis SKAT kan løfte bevisbyrden for, at de faktiske forhold ikke er i overensstemmelse med kontrakten, så vil kontrakten kunne tilsidesættes efter skatteretlige regler.

I den konkrete sag med [virksomhed2] GmbH som underentreprenør mener SKAT, at bevisbyrden for, at der er tale om arbejdsudleje er løftet på tilstrækkelig vis. Der henvises til de nedenfor anførte punkter og SKATs afgørelse af 18.09.2015.

SKAT henviser til det anførte i afgørelsen af 18.09.2015.

[virksomhed1] A/S har fremlagt en erklæring fra [virksomhed2] af 18.11.2015, som bekræfter, at [virksomhed2] har haft instruktionsbeføjelsen over deres medarbejdere.

SKAT mener ikke, at erklæringen umiddelbart kan lægges til grund, idet [person1] personligt har oplyst, at [virksomhed1] A/S løbende kontrollerer, overvåger og inspicerer arbejdet for at kunne overholde de strenge kvalitetskrav, standarder og tidsplaner, som [virksomhed1] A/S er underlagt i branchen, hvorved [virksomhed1] A/S overordnet har bevaret ledelsen og risikoen for det det udførte arbejde. [virksomhed2] ledelse og risiko anses derfor at være begrænset.

[virksomhed1] A/S henviser til [virksomhed2] GmbH’s referenceliste som dokumentation for, at [virksomhed2] skal opfattes som selvstændig entreprenør.
SKAT er af den opfattelse, at referencelisten ikke kan tillægges betydning, idet en udenlandsk virksomhed sagtens kan være arbejdsudlejet til én virksomhed og ikke en anden. Det afgørende ligger efter SKATs opfattelse i, hvad der er de faktiske forhold i forhold til om det er arbejdsudleje eller entreprise.

[virksomhed1] A/S fremfører, at ca. 45 % af den samlede fakturasum går til lønninger til [virksomhed2] GmbH’s medarbejdere. Resten 55 % går til omkostninger m.m. Efter det oplyste har [virksomhed1] A/S betalt for yderligere omkostninger til transportudgifter i.f.m. stop af arbejdet i utide. SKAT er af den opfattelse, at størstedelen af de 55 % af fakturasummen udgør avance, og at kun en mindre del dækker udgifter til omkostninger til brug af arbejdsredskaber samt transport og logi.

SKAT henviser til det anførte i afgørelsen af 18.09.2015.

Ud fra en samlet vurdering tillægges dette punkt mindre betydning i forhold til de andre punkter, da de andre punkter vægter tungere end dette punkt.

SKAT henviser til det anførte i afgørelsen af 18.09.2015.

Ud fra en samlet vurdering tillægges dette punkt mindre betydning i forhold til de andre punkter, da de andre punkter vægter tungere end dette punkt.

[virksomhed1] A/S har fremlagt nye oplysninger vedrørende de tyske medarbejdernes faktiske lønninger. Da der nu foreligger dokumentation for medarbejdernes faktiske lønninger, er SKAT enig med [virksomhed1] A/S i, at arbejdsudlejeskatten ikke skal beregnes på grundlag af fakturasummen, men i stedet af medarbejdernes faktiske lønninger.

[virksomhed1] A/S har fremsendt kopier af medarbejdernes lønsedler. [virksomhed1] A/S er af den opfattelse, at der ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for arbejdsudleje skal godkendes fradrag for tyske sociale bidrag (social sikring) i bruttolønnen. På lønsedlerne angivet som ”SV-Rechliche Abzüge”. [virksomhed1] A/S henviser til lovhjemmel i Kildeskattelovens § 48B, stk. 2.

SKAT mener ikke, at der kan godkendes fradrag for betalt social sikring jf. kildeskattelovens § 48B, stk. 2 og ligningslovens § 8 M, stk. 5., da disse regler kun er gældende, hvis medarbejderen har overtaget pligten til at betale de udenlandske arbejdsgiverbidrag. Dette er ikke tilfældet i den foreliggende sag, idet lønmodtagerne kun betaler deres eget bidrag. Det fremgår af generel bemærkning til lovforslag: L31B 2007/2008, punkt 3.5. Der henvises også til Bemærkninger til § 10 om det der nu hedder ligningslovens § 8 M, stk. 5, nr. 4. Se vedhæftede bilag til udtalelse.

Derfor er SKAT af den opfattelse, at beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat vedr. 2012 udgør 289.153 kr., og den beregnede arbejdsudlejeskat udgør herefter:

Der er ikke indsendt dokumentation for faktiske lønninger for 2013, og derfor skal den af SKAT beregnede AM-bidrag på 4.711 kr. og Arbejdsudlejeskat på 16.253 kr. for året 2013 fastholdes.

SKAT har statueret, at der er tale om arbejdsudleje, og da der ikke foreligger nye oplysninger, som kan bevise, at der ikke er udvist forsømmelighed, fastholder skat, at [virksomhed1] A/S er ansvarlig for betaling af den manglende arbejdsudlejeskat. SKAT kan oplyse, at [virksomhed1] A/S ikke er uvidende om de skattemæssige regler for arbejdsudleje. Dette begrundes med, at SKAT tidligere har ført en arbejdsudlejesag mod [virksomhed1] A/S for året 2010, hvor der blev statueret arbejdsudleje i stedet for entreprise.

...”.

Bemærkninger til SKATs udtalelse

På vegne af selskabet er fremsendt bemærkninger til SKATs udtalelse:

”AD. Pkt. 1.1.3. - Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiver SKAT er af den opfattelse, at referencelisten ikke kan tillægges betydning, idet en udenlandsk virksomhed sagtens kan være arbejdsudlejet til en virksomhed og ikke en anden.

[virksomhed1] A/S er uenig i SKATs opfattelse, da referencelisten underbygger det faktum, at [virksomhed2] ([virksomhed2]) udfører arbejde som selvstændig entreprenør. Det er derfor [virksomhed1] A/S’sopfattelse, at referencelisten skal tillægges betydning ved vurdering af, om [virksomhed2] skal opfattes som selvstændig entreprenør.

AD. Pkt. 1.2. - Beregningsgrundlag for arbejdsudlejeskatten

Det er vores opfattelse, at der skal gives fradrag for obligatoriske sociale bidrag som medarbejderen skal betale. Gives der ikke fradrag strider det mod DE-rettens regler om arbejdskraftens frie bevægelighed, da der sker en forskelsbehandling af medarbejdere fra andre EU-lande.

Til sammenligning kan at personer omfattet af KSL §§ 48E-F få fradrag for udgifter til udenlandske sociale arbejdsgiverbidrag som er omfattet af LL §8M, stk. 4, hvis personen er begrænset skattepligtig i henhold til KSL § 2, stk. 1, nr.1 eller 3. jf. afsnit C.F.6.2.2 i SKATs jurisdiske vejledning.

AD. Pkt. 1.3. - Forsømmelighed

SKAT henviser til at de har løftet bevisbyrden for at de faktiske forhold ikke er i overensstemmelse med kontrakten. Der ses ikke i sagsfremstillingen at være ført bevis for dette. Der er ikke afhørt medarbejdere eller andre medarbejdere omkring de faktiske forhold lige som SKAT ikke ved kontrol besøg har konstateret at der ikke er tale om en entreprisekontrakt. SKATs afgørelser er således baseret på formodninger.

Med henvisning til vores fremsendte klage d. 18.12.2015, skal vi henvise til vores bemærkninger under pkt. 9. samt sag SKM2010.27.VLR, hvorfor vi ikke mener, at [virksomhed1] A/S har udvist forsømmelighed i forhold til KSL § 69, da:

- Der foreligger en entreprisekontrakt som regulerer entrepriseforholdet mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2],

- Honoreringen er foretaget i henhold til kontrakterne med en fast entreprisesum plus ekstra betalinger som følge af blandt andet stop i arbejdet. Det er helt normalt inden for branchen, at den fastlagte entreprisesum kan reguleres,

- Vilkår og mangelansvar er aftalt i entreprisekontrakterne. [virksomhed2] har ikke været skyld i arbejdets forsinkelse,

- [virksomhed2] har selvstændigt udført arbejdsopgaven vha. egne arbejdsredskaber,

- [virksomhed2] har selv instrueret og ledet egne medarbejdere.”

Repræsentanten har efterfølgende over for Skatteankestyrelsen erklæret sig i, at beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat m.v. i givet fald udgør 289.153 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010), at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, foretages ud fra en række forskellige forhold, her­ under bl.a. hvem der har det overordnede ansvar for og leder arbejdet, hvem der bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko, for arbejdet, om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, om vederlaget er beregnet efter medgået tid samt hvem der har stillet arbejdsredskaber og materiel til rådighed.

Det er som udgangspunkt SKAT, der har bevisbyrden for, at et aftaleforhold er arbejdsudleje. Hvis en aftale er uklar, og/eller hvis parterne ikke har efterlevet aftalen, kan det dog blive skatteyderen, der skal godtgøre, at der foreligger entreprise.

Landsskatteretten finder, at der efter en samlet vurdering er tale om entreprise, idet der herved er lagt vægt på, at det ikke er dokumenteret, at parterne i den indgåede kontrakt på væsentlige punkter har ageret i strid med kontrakten. Det er således bl.a. tillagt vægt, at [virksomhed2] GmbH har udført arbejde på [bro] under instruktion af en repræsentant for det tyske selskab og ved brug af dette selskabs udstyr.

Da der foreligger entreprise, er [virksomhed1] A/S ikke indeholdelsespligtigt af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, og den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.