Kendelse af 22-12-2017 - indlagt i TaxCons database den 28-01-2018

Faktiske oplysninger

Klageren og hans ægtefælle flyttede til Sverige fra Danmark i 2003.

Parret fortsatte med at arbejde i Danmark.

I 2012 afsluttede ægtefællen sit ansættelsesforhold i Danmark, hvorefter hun startede egen virksomhed i Sverige.

Klageren har fra indkomståret 2003 til og med indkomståret 2014 angivet både sit eget og ægtefællens rentefradrag.

SKAT har specificeret renterne således:

Indkomståret 2012:

Klagers samlede renteudgifter: 121.352 se.kr., omregnet med kurs 85,62 = 103.902 kr.

Ægtefælles samlede renteudgifter: 116.104 se.kr., omregnet med kurs 85,62 = 99.408 kr.

Indkomståret 2013:

Klagers samlede renteudgifter: 85.760 se.kr., omregnet med kurs 86,24 = 73.959 kr.

Ægtefælles samlede renteudgifter: 84.461 se. kr., omregnet med kurs 86,24 = 72.839 kr.

Indkomståret 2014:

Klagers samlede renteudgifter: 90.410 se.kr., omregnet med kurs 81,99 = 74.127 kr.

Ægtefælles samlede renteudgifter: 86.715 se.kr., omregnet med kurs 81,99 = 71.097 kr.

Det fremgår af klagerens indberetninger til SKAT, at ægtefællens svenske indkomst var negativ i indkomstårene 2012-2013 og positiv i indkomståret 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag af ægtefællens renteudgifter i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

SKAT har som begrundelse for afgørelserne anført:

”Det bemærkes, at der kun kan godkendes fradrag for personlige private renteudgifter som begrænset skattepligtig. Da din ægtefælle ikke er skattepligtig til Danmark kan du ikke fratrække din ægtefælles renteudgifter. Det skal oplyses at der kan foretages sambeskatning jf. Kildeskattelovens § 5 C stk. 2 i grænsegænger reglen når ægtefællen har indtægter som ikke overstiger personfradraget.

Vedrørende renter til [finans1], er der på den indsendte dokumentation (Kontollupgift) anført at renteoplysningerne oplyses (redovisas) på en af låntagerne og at man selv skal fordele beløbet. Dette er oplysninger til den svenske selvangivelse men i den danske selvangivelse kan du kun fratrække dig andel af renteudgiften som svare til den andel du hæfter for. Jf. Statsskattelovens § 6 stk. 1. Der er ikke godkendt 100 % da du ikke har fremvist lånedokumentet hvoraf det fremgår hvem låntager er.

Det skal oplyses at SKAT har indberettet din ægtefælles renteudgifter under ægtefælleoplysninger således beløbet medtages i din skatteberegningen.”

SKAT har supplerende anført:

”Skatteyder er begrænset skattepligtig til Danmark efter fraflytning til Sverige i 2003. Skatteyder opfylder betingelserne for grænsegænger reglen jf. Kildeskattelovens § 5 A og B.

Skatteyder blev gift i den 1/7-2007.

Ægtefælle arbejdet i Danmark til den 1/3-2011, hvorefter ægtefællen starter virksomhed i Sverige Ægtefælle var i grænsegænger reglen i indkomstårene 2007 til og med 2010.

Vedlagt opgørelse over renteudgifter som skatteyder har fratrukket siden 2003. Opgørelse over godkendte renteudgifter 2014, 2013 og 2012.

Der vedlægges kopi af årsopgørelserne 2014, 2013 og 2012 hvoraf det fremgår at ægtefælles renteudgifter er medtaget i skatteberegningen.

Kopi af juridisk vejledning C.F.5.4 Fordeling af renteudgifter mellem ægtefæller - Bemærk - For grænsegængere er adgangen til frit at fordele renteudgifterne mellem sig forbeholdt tilfælde, hvor begge ægtefæller beskattes som grænsegængere.”

SKAT er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse med følgende bemærkninger.

SKAT tiltræder, at klager ikke kan anvende sin ægtefælles rentefradrag.

Fradrag alene kan overføres, hvis begge ægtefæller beskattes som grænsegænger, i indkomståret, hvor underskuddet er opstået.

Klagers ægtefælle er bosiddende i Sverige, og ægtefællen er ikke skattepligtig til Danmark.

Betingelsen for overførsel er dermed ikke opfyldt – grundet den manglende skattepligt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at anvende sin ægtefælles uudnyttede fradragsberettigede renteudgifter i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Der er til støtte herfor anført:

”Det gøres overordnet gældende, at SKATs afgørelser af 23. oktober d.å. (Bilag 1 og 2) hviler på et

fejlagtigt grundlag.

Reglerne for fordeling af ægtefællers skattepligtige kapitalindkomst fremgår bl.a. af kildeskatteloven, herunder kildeskatteloven § 24 A.

Det fremgår af kildeskatteloven § 24 A, at ved opgørelsen af en ægtefælles skattepligtige indkomst og kapitalindkomst medregnes kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen.

Udgangspunktet er derfor, at kapitalindkomsten skal medregnes hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen.

Det fremgår imidlertid af note 89 vedrørende kildeskatteloven § 24 A i Karnov, at ”som følge af de sambeskatningseffekter som gælder ved beregning af skatten er fordelingen af kapitalindkomst og aktieindkomst mellem ægtefællerne uden betydning hvis ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb. Skattemyndighederne vil af den grund normalt henholde sig til parternes fordeling, jf. JV C.A.8.3.”

Det fremgår af faktum i nærværende sag, at min klient og min klients ægtefælle ved udgangen af indkomstårene 2012, 2013 og 2014 er gift og samlevende.

Note 89 vedrørende kildeskatteloven § 24 A i Karnov understøtter, at min klient bør være berettiget til at fratrække ægtefællens renteudgifter.

Det fremgår af SKATs afgørelser af 23. oktober d.å. (Bilag 1 og 2), at der for indkomstårene kan foretages sambeskatning, jf. kildeskatteloven § 5 C.

Min klient har tidligere været i kontakt med SKAT vedrørende mulighed for fortsat sambeskatning i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

I denne forbindelse oplyste SKAT over for min klient, at der fortsat kunne ske sambeskatning af min klient og min klients ægtefælle.

Det gøres gældende, at min klient i indkomstårene 2012, 2013 og 2014 er berettiget til at anvende min klients ægtefælles uudnyttede fradragsberettigede renteudgifter.”

Repræsentanten er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Det anføres i sagsfremstillingen, at der for grænsegængere kun er adgang til fri fordeling af renteudgifter mellem ægtefæller, såfremt begge ægtefæller beskattes som grænsegængere, jf. kildeskattelovens § 5, stk. 2.

Grænsegængerreglerne står beskrevet i kildeskattelovens afsnit I A. Af loven fremgår det, at formålet bag grænsegængerreglerne er at give begrænsede skattepligtige de samme muligheder for fradrag, som var man blevet anset som fuldt skattepligtig til landet. Dette udspringer af grænsegængerreglernes oprindelse.

Grænsegængerreglerne er en konsekvens af Danmarks EU-retlige forpligtelser. Reglerne blev til på baggrund af afsagte domme af EU-domstolen, heraf bl.a. C-279/93 om Roland Schumacker.

I denne dom blev belgieren Roland Schumacker anset som begrænset skattepligtig til Tyskland, hvor han arbejdede, mens han boede i Belgien. Som begrænset skattepligtig til Tyskland blev han på flere punkter stillet ringere end dem, som var fuldt ud skattepligtige til Tyskland.

Domstolen anså denne forskelsbehandling på begrænsede og fuldt skattepligtige for at være i strid med EU-reglerne. Dette blev blandt andet begrundet med, at det er et grundlæggende EU- retligt princip, at andre medlemsstaters borgere ikke må diskrimineres.

I forbindelse med afsigelse af dommen gav domstolen henstilling om, at begrænsede skattepligtige bør have samme muligheder for at opnå fradrag som fuldt skattepligtige.

Når der anvendes bestemmelser i dansk ret, som stammer fra vores EU-retlige forpligtelser, skal disse bestemmelser fortolkes EU-konformt. Dette uagtet, at skatteretten egentlig ikke hører under EU´s kompetence, hvilket tillige fremgår af ovennævnte sag C-279/93.

Her udtaler domstolen, at det i traktatens artikel 48 indeholdte forbud mod diskrimination af arbejdstagere fra andre medlemsstater ville være virkningsløst ”såfremt det kunne begrænses ved nationale diskriminerende bestemmelser om indkomstbeskatning.” (præmis 23)

Dermed skal national ret altså fortolkes i overensstemmelse med EU-retten, uanset at skatteretten umiddelbart ikke henhører under EU's kompetence.

Dette bevirker, at bestemmelsen skal fortolkes ud fra EU-rettens fortolkningsprincipper, og tillige i overensstemmelse EU-domstolens fortolkningsstil. Af centrale EU-retlige fortolkningsprincipper kan nævnes retsbeskyttelseshensynet. I henhold til dette fortolkningsprincip er kernen at respektere borgernes berettigede forventninger.

Et andet centralt fortolkningsprincip, som anvendes i EU-retlige spørgsmål – og dermed også når national ret skal fortolkes EU-konformt – er formålsfortolkning. Ved formålsfortolkning fortolkes en konkret retsregel i lyset af dens formål.

Af SKATs juridiske vejledning afsnit C.F.5.4. angives retsstillingen vedrørende fradrag for personlige og familiemæssige udgifter. Heraf fremgår det af underpunktet ”Fordeling af renteudgifter mellem ægtefæller”, at fordelingen af renteudgifter mellem ægtefæller skal følge skattelovgivningens almindelige regler. I henhold til skattelovgivningens almindelige regler har ægtefæller ret til at udnytte hinandens fradrag.

Dermed gøres det gældende, at min klient må have haft en berettiget forventning om, at min ægtefællens uudnyttede rentefradrag kunne udnyttes af min klient, som er skattepligtig til Danmark. Uagtet om ægtefællen arbejder i Danmark eller i Sverige.

I henhold til en formålsfortolkning er formålet med bestemmelsen at undgå diskrimination af begrænset skattepligtige og fuldt skattepligtige. Derfor ville det næppe være i overensstemmelse med formålet bag grænsegængerreglerne at nægte min klient at udnytte ægtefællens rentefradrag.

Formålet med reglerne er netop, at medarbejdere, som er begrænset skattepligtige til Danmark - og som oppebærer hovedparten af deres samlede indkomst fra Danmark, skal have adgang til fradrag på lige fod med personer, som har bopæl i Danmark. Såfremt dette nægtes, ville det selvsagt være i strid med formålet bag grænsegængerreglerne, og dermed i strid med EU-retten.

Den begrænsede skattepligt til Danmark og den manglede mulighed for at udnytte ægtefællens fradragsret af renteudgifter indebærer, at min klient stilles ringere, end han ville være blevet, havde han havde opretholdt sin bopæl i Danmark. Eller såfremt ægtefællen havde opretholdt sit arbejde i Danmark, og ikke havde gjort brug af sin ret til fri bevægelighed af arbejdskraft.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at et synspunkt om, at begge ægtefæller skal være omfattet af grænsegængerordningen, før de kan udnytte hinandens fradrag, er i direkte strid mod EU-retten.”

Landsskatterettens afgørelse

Ved opgørelsen af en ægtefælles skattepligtige indkomst og kapitalindkomst medregnes kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter, hæfter for betalingen. Det fremgår af kildeskattelovens § 24 A.

Skattemyndighederne er berettigede til at ændre den selvangivne fordeling, i tilfælde hvor ægtefællerne foretager en væsentligt anden fordeling af kapitalindkomsterne, og denne fordeling ikke er uden skattemæssig betydning, således at fordelingen bliver i overensstemmelse med kildeskattelovens § 24 A. I praksis er fordelingen af kapitalindkomst og aktieindkomst mellem ægtefællerne uden betydning, hvis ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb. Er den ene ægtefælle ikke skattepligtig til Danmark, får ægtefællernes fordeling af kapitalindkomst mellem sig skattemæssig betydning.

Der kan henvises til TfS 1992.138.LSR. Her klagede en hustru, hvis ægtefælles indkomst ved arbejde i England blev beskattet som udenlandsk indkomst, over, at skattemyndighederne havde henført halvdelen af overskuddet og renteudgifter vedrørende ægtefællernes ejerbolig til manden, mens posterne fuldt ud var selvangivet hos hustruen. Landsskatteretten fandt, at skattemyndighederne havde været berettiget til at ændre den selvangive fordeling af kapitalindkomsten, således at fordelingen blev foretaget i overensstemmelse med kildeskattelovens § 24 A.

Det er således med rette, at SKAT har ændret den selvangivne fordeling af renteudgifterne.

Klageren og klagerens ægtefælle er bosiddende i Sverige, hvor ægtefællen også arbejder. Ægtefællen er således ikke skattepligtig til Danmark. Klageren beskattes som grænsegænger, jf. kildeskattelovens § 5 C, jf. § 2, stk. 1, nr. 1. Det fremgår i øvrigt af kildeskattelovens § 5 C, stk. 2, at der kun kan overføres underskud mellem ægtefællerne, såfremt begge ægtefæller, i det indkomstår underskuddet er opstået, beskattes som grænsegængere.

Da klagerens ægtefælle ikke er skattepligtig til Danmark, kan klageren ikke få overført ægtefællens svenske negative indkomst, som opstår grundet ægtefællens rentefradrag i Sverige.

Det bemærkes, at klageren – som en konsekvens af sambeskatningen – har fået overført sin ægtefælles uudnyttede personfradrag i indkomstårene 2012 og 2013, jf. årsopgørelserne.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.

M.h.t. klagerens anbringende om, at den danske indkomstopgørelse strider mod EU-rettens regler om fri bevægelighed, findes der ikke grundlag for at anse den danske skattemæssige opgørelse for at stride mod EU-reglerne. Der henvises til bemærkningerne om underskudsoverførsel i LFF 1995-10-11 nr. 35, som blev udarbejdet for at leve op til EU-retten.