Kendelse af 02-10-2019 - indlagt i TaxCons database den 17-11-2019

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1]. Virksomheden er registreret hos klagerens ægtefælle. Virksomhedens underskud fratrækkes i klagerens skattepligtige indkomst. Virksomheden blev startet den 1. august 1986 under branchekoden 013000 ”Planteavl kombineret med husdyravl (blandet drift)”. Virksomheden drives nu under branchekode 011100 ”Dyrkning af korn (undtagen ris), bælgfrugter og olieholdige frø”.

Virksomheden bliver drevet fra klagerens ejendom beliggende [adresse1], [by1], [by2] med et areal på 6,1 ha. Virksomhedens aktiviteter består af skovbrug, hvoraf 5,3 ha af ejendommen er tilplantet med skov, mens 0,5 ha er ubevokset og 0,2 ha anvendes til stuehus og driftsbygning. Skoven er underlagt fredsskovpligt.

Syns- og skønsmanden har oplyst, at skoven er beplantet med ca. 3 ha løvtræer, ca. 0,8 ha nåletræer og ca. 1,5 ha skovbryn med løvtræer og buske. Derudover er der plantet ammetræer af hurtigvoksende træarter; poppel, japansk lærk, birk og rødel.

Skovens asketræer på 0,34 ha blev ramt af en svampesygdom i 2012, hvorefter asketræerne blev afviklet.

Klageren arbejder ca. 2 gange om ugen i skoven.

Klageren har anvendt virksomhedsskatteordningen i de påklagede indkomstår.

Resultater

Ifølge oplysninger fra SKAT har klageren selvangivet følgende resultater i perioden 2009-2014:

Af klagerens virksomhedsregnskaber for de påklagede år fremgår følgende tal:

Af virksomhedens regnskaber for de efterfølgende indkomstår fremgår følgende tal:

Budgetter

Klageren har fremlagt budget for 2016-2020, hvor der fremgår følgende:

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på henholdsvis 221.789 kr., 131.032 kr. og 110.075 kr. indkomstårene 2012-2014, idet SKAT ikke har anset klageren for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har som følge heraf ikke godkendt anvendelsen af virksomhedsskatteordningen, hvorefter opsparet overskud i virksomheden beskattes og hævet opsparet overskud tilbageføres.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Din virksomhed er omfattet af den særlige ligningspraksis for landbrug, hvor et resultat omkring 0 efter driftsøkonomiske afskrivninger er tilstrækkeligt for at virksomheden kan anses for rentabel.

Du har i perioden 2009 til 2014 i alt fratrukket underskud på 887.216 kr.

Omsætningen har i årene 2011 til 2014 udgjort 15.080 kr. årligt. Beløbet er tilskud til skovrejsning.

Din virksomhed kan ikke anses for erhvervsmæssig efter statsskattelovens § 6a.

Der er lagt vægt på, at ejendommens samlede areal kun udgør 6,4 ha. Endvidere foreligger der ingen skovplaner, og der er ikke udarbejdet budgetter. De planer der er fremlagt for fremtiden er ikke særlig detaljerede.

Skoven ligger i tilknytning til din private bolig, hvilket kunne indikere, at driften skyldes andre end erhvervsmæssige forhold.

Endvidere kan det ikke udelukkes at etableringen af skoven er foretaget for at undgå beskatning af opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen.

Underskuddet er ikke forsøgt minimeret ved f.eks. udlejning til jagt, og virksomheden ville ikke kunne være drevet uden konstant tilførsel af kapital fra anden side.

Virksomheden anses ikke at være rentabel, idet den ikke vurderes at kunne opnå et resultat omkring 0. Endvidere skal indtjeningen kunne dække tidligere års underskud, for at virksomheden kan anses for rentabel, og det vurderes ikke at være tilfældet.

Underskud af virksomhed kan derfor ikke fratrækkes, hvorfor indkomsten ændres med 221.789 kr. i 2012, 131.032 kr. i 2013 og 110.075 kr. i 2014.

...

Da din virksomhed ikke er anset for en erhvervsmæssig virksomhed efter statsskattelovens § 6a, kan virksomhedsskatteordningen ikke anvendes. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1.

Det betyder, at beløb på konto for opsparet overskud skal beskattes, jf. virksomhedsskattelovens § 15.

Beløb på konto for opsparet overskud den 1.1.2012794.982

selvangivet hævet i 2012-448.453

rest til hævning (beskatning)346.529

Selvangivne hævninger i 2013 og 2014 tilbageføres, da hele det opsparede overskud beskattes i 2012.

Nedsættelse i 2013-232.641

Nedsættelse i 2014-99.744

Renteudgifter i virksomheden ændres fra personlig indkomst til kapitalindkomst efter personskattelovens § 4 stk. 1, da virksomhedsskatteordningen ikke kan anvendes.”

SKAT er den 12. januar 2016 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsen:

”...

Virksomheden har været registreret med følgende branchekoder siden 1986:

1.8.1986 - 31.12.2000: Planteavl kombineret med husdyravl.

1.1.2001 – 31.12.2006: Agerbrug i øvrigt.

1.1.2007 – 31.12.2007: Kornavl

1.1.2008 dyrkning af korn, bælgfrugter og olieholdige frø.

Virksomheden er således slet ikke registreret med, at der drives skovbrug.

Skoven er opført i 2002 og består af 4,9 ha fredskov.

Den momspligtige omsætning har fra 2002 til 2014 udgjort:

200212.472

2003176

200423.260

20055.124

20069.400

200713.192

200846.124

200922.196

20100

20110

20120

20130

20140

Der er sandsynligvis ikke noget af denne omsætning, der vedrører skoven.

I klagen til skatteankestyrelse er der indsendt budget for virksomheden:

SKAT har følgende kommentarer til dette budget:

Det er især udgifterne i budgettet der er bemærkninger til:

De samlede udgifter i budgettet ekskl. afskrivninger er opgjort til 29.500 kr. årligt.

De realiserede tal for årene 2010 – 2014 har udgjort:

20102011201220132014

Skovbruget128.00098.979187.275100.34084.873

adm. omkostninger28.00020.62028.94928.12024.041

i alt156.000119.599216.224128.460108.914

budgetteret 2016-202029.50029.50029.50029.50029.500

SKAT finder ud fra ovenstående, at de udgifter der fremgår af det indsendte budget er helt urealistiske.

Følgende udgifter er medtaget i budgettet til væsentlig lavere beløb end hvad de historiske udgifter har udvist:

El budgetteret til 3.000 kr. om året.

De faktiske udgifter er for årene 2010 til 2014 fratrukket med:

201012.000

201111.818

201210.030

20134.963

20142.298

Forsikringer budgetteret til 14.000 årlig:

Faktiske udgifter:

201018.000

201118.067

201221.292

201315.551

2014 17.615

Regnskabsassistance budgetteret til 7.500 kr. årlig.

Faktiske udgifter:

201020.000

201114.900

201218.800

201319.200

201416.000

Herudover er der udgifter i de realiserede regnskaber der slet ikke er medtaget i budgettet:

Småanskaffelser:

201035.000

201122.553

201257.023

201327.793

2014 19.920

Vedligeholdelse driftsbygninger:

201115.520

201252.682

20133.842

201415.230

Kontingenter:

20109.000

20118.870

20129.433

20139.093

20144.143

Reparation og vedligeholdelse driftsmidler:

201043.000

201119.483

201227.777

201324.794

201421.070

Telefon:

20105.000

20114.839

20128.901

20138.546

20147.991

Det fremføres, at virksomhedens udgifter hidtil har været præget af større investeringer, der ikke forventes at være der fremover.

Når der er tale om skovdrift må det forventes at der vil være udgifter til drift af maskiner. Disse maskiner skal også vedligeholdes eller udskiftes, hvorfor der også fremover vurderes at være udgifter af ikke uvæsentlig størrelse.

Udgiften til småanskaffelser har indtil nu ligget mellem 22.553 kr. og 57.023 kr. om året.

Der vil også løbende skulle ske vedligeholdelse af driftsmidler. Der henses til, at næsten hele anskaffelsessummen er afskrevet. (kostpris 521.771 kr. nedskrevet værdi ultimo 2014 11.200 kr. ultimo 2014 – skattemæssig saldoværdi ultimo 2014 20.193 kr.).

Vedligeholdelse driftsmidler har ligget mellem 19.483 kr. og 43.000 kr. årlig.

Ifølge BBR fremgår kun en driftsbygning (et udhus) på 98 m2 opført i 2010 udover beboelsen.

Selvom der er tale om en forholdsvis ny bygning er reparation og vedligeholdelse af driftsbygninger fratrukket med beløb mellem 3.842 kr. og 52.682 kr. i årene 2011-2014.

Der må derfor også forventes udgifter hertil i de kommende år.

Det opstillede budget er efter SKATS opfattelse helt urealistisk, fordi nogen af de poster der er medtaget fremgår med langt lavere beløb, end hvad udgiften har været tidligere samt at udgifter til småanskaffelser, vedligeholdelse driftsbygninger, kontingenter, reparation og vedligeholdelse og telefon slet ikke er medtaget i det opstillede budget.

Selvom klager har været omhyggelig i sit valg af træsorter og planter samt den omstændighed, at etablering/drift er sket med rådgivning fra [Forening2] vurderes driften ikke at kunne blive rentabel.

Det fremføres, at man ikke lovligt kan efterleve SKATs krav om rentabilitet samtidig med, at man skal efterleve kravene i skovloven.

Selvom klager er underlagt øvrig lovgivning bl.a. skovloven skal resultat stadig opfylde rentabilitetskravet, for at kunne anses for en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Det er derfor stadig SKATS opfattelse, at der ikke er udsigt til overskud og virksomheden vil ikke kunne opfylde rentabilitetskravet og derfor ikke anses for erhvervsmæssig.

...”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på henholdsvis 221.789 kr., 131.032 kr. og 110.075 kr. indkomstårene 2012-2014, samt at klageren kan anvende virksomhedsskatteordningen.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”...

[person1] driver en skovbrugsvirksomhed fra adressen [adresse1], [by1], [by2]. Virksomheden er registreret med CVR nr. [...1].

Ejendommen er på ca. 6,3 HA og drives med en blanding af primært løvtræ og gran

Der er en erhvervsbygning på ejendommen. Den er opført i træ og er på 98 m2 og bruges til opbevaring af maskiner m.v. t¡l arbejdet i skoven.

Skoven blev etableret af [Forening2] og løbende blevet tilset af Skovfoged [person2].

Følgende udtalelse af 8. oktober 2015 fra Skovfoged [person2] beskriver anlæggelsen af skoven, hvilke planter, der blev valgt og de overvejelser, der lå bag:

Vurdering af skovdriften, [adresse1]

"Som konsulent på ovennævnte skovejendom, vil jeg komme med min professionelle vurdering af skovens drift.

Skoven er anlagt i 2002, med tilskud fra de nationale Skovrejsningspuljer, under forudsætning af at der blev lyst fredskovspligt på arealerne, og dermed på betingelse af at skoven blev drevet med et erhvervsmæssigt formål, efter skovlovens principper om god og flersidig skovdrift.

Skoven er anlagt med de bedste planter, produceret med frø efter kårede bevoksninger.

Plantevalget og bevoksningssammensætningen er sammensat således, at skoven på sigt vil producere mest muligt tømmer, og med den bedste kvalitet.

Sitkagran, rødgran og douglas vil producere efterspurgt konstruktionstømmer, bøg, eg, og fuglekirsebær vil producere møbeltræ af høj kvalitet.

Ovennævnte kvalitetstræ, bliver dog ikke produceret uden de rette plejetiltag, og tyndinger.

Skovdrift er et langsigtet projekt, hvor der i en årrække fra anlæg, ikke kan forventes overskud på driften".

Nedenfor er der udarbejdet et budget for virksomhedens forventede fremtidige indtægter. Der forventes indtægter fra tilskud til skovrejsning og indtægter fra salg af brænde og flis. Der forventes et mindre overskud fra 2019. Til den tid forventes driftsmidlerne at være afskrevet, hvilket er med til at bedre virksomhedens økonomi.

Budget 2016-2020

Følgende fremgår af SKAT' s Jurid iske Vejledning afsnit C.C.4.3.4 Skovbrug:

Når et areal er fredskovpligtigt, betyder det, at den, der ejer arealet, til enhver tid har pligt til at anvende det til skovbrugsformål, jf. skovloven, lovbekendtgørelse nr. 678 af 14. juni 2013. kapitel 2.

De fredskovpligtige arealer kaldes fredskove.

En fredskov skal dyrkes erhvervsmæssigt efter skovlovens regler. Fredskovpligtige arealer skal efter skovloven drives efter reglerne om god og flersidig skovdrift. Det vil sige, at skovene skal dyrkes med henblik på både at forøge og forbedre træproduktionen og varetage landskabelige, naturhistoriske, kulturhistoriske og miljøbeskyttende hensyn samt hensyn til friluftslivet, jf. skovlovens § 1.

Fredskovpligten medfører, at der skal foretages genplantning efter hugst, og genplantningen skal bestå af træarter, der kan danne sluttet skov af højstammede træer, jf. skovlovens§ 8. Højstammede træer er eksempelvis løvtræer som birk, bøg, eg, el, ask, løn m.fl. og nåletræer som gran, fyr og lærk m.fl. På fredskovpligtige arealer må der ikke opføres bygninger, etableres anlæg eller gennemføres terrænændringer, medmindre det er nødvendigt for skovdriften, jf. skovlovens§ 11.

Vores opfattelse

Skovdrift med løvtræ kan først fældes til brug for tømmer, møbelproduktion m.v. efter en lang årrække.

Indtil da kan der kun opnås indtægter ved salg af brænde og flis fra udtynding af skoven. Derfor udviser budgettet først overskud om ca. 4 år.

[person1] arbejder ca. 2 dage om ugen i skoven, hvilket må anses for en normal intensiv drift af en skov af denne størrelse. Her også henset til, at [person1] er pensionist.

Skal man producere træ af god kvalitet, kræver det vedligeholdelse i form af plejetiltag, udtynding, vedligeholdelse m.v.

Udtalelsen fra Skovfoged [person2] viser, at [person1] har været meget omhyggelig i sit valg af træsorter og planter fra frø med de bedste planter. Plantesammensætningen viser også, at man har fokuseret meget på at skabe de bedste muligheder for at producere noget, der efterspørges, nemlig træ til konstruktionstømmer.

Virksomheden er blevet etableret med rådgivning fra [Forening2] og har været drevet med rådgivning fra samme [Forening2], hvilket indikerer, at den drives erhvervsmæssigt. Man anvender kun rådgiver, når det er til erhvervsmæssige formål.

[person1] har anlagt en skov med erhvervsmæssigt formål efter skovlovens regler, jf. lovbekendtgørelse nr. 678 af 14. juni 2013. Ifølge skovlovens § 8 må der ikke foretages hugst før træet er hugstmodent. Indtil da må der kun foretages udtynding. Som skovejer er [person1] pligtig til at overholde skovlovens regler omkring hugst. Ellers kan han straffes ifølge skovlovens § 65.

Dette bestyrkes også af, at han har modtaget tilskud til at foretage beplantning.

Civilretligt er [person1] altså forpligtet til at overholde skovlovens regler. Han kan ikke optimere driften og skaffe indtægter på kort sigt ved at foretage hugst, da dette vil være en overtrædelse af skovlovens regler med bødestraf eller højere straf til følge.

Skovdrift er karakteriseret ved, at der går en længere årrække uden større indtægter og dermed er der kun udgifter, hvilket selvsagt påvirker virksomhedens resultat i denne årrække.

Der er med andre ord en årrække, hvor man ikke på lovlig vis kan få indtægter af betydning ifølge Miljø- og Fødevareministeriet/ Naturstyrelsen, da løvtræ først er hugstmodent efter en længere årrække.

På den anden side kræver SKAT løbende overskud på driften.

Man kan altså ikke lovligt efterleve SKAT' s krav om rentabilitet samtidig med, at man skal efterleve kravene i skovloven.

Udtalelsen fra Skovfoged [person2] viser, at skovdyrkning er en langsigtet investering med forventelige underskud i de første mange år.

Uddraget fra SKAT' s Juridiske Vejledning viser, at fredskovpligtige arealer skal drives efter særlige regler i skovloven, hvor der skal varetages flere forskellige hensyn. Mange af disse hensyn gør det selvsagt mindre rentabelt at drive skovdrift, da disse hensyn medfører yderligere udgifter i [person1]s virksomhed.

Som skovejer bliver man klemt mellem reglerne fra Miljøministeriet omkring krav til fredskov, anvendelse til rekreative formål for skovens gæster m.v. og krav fra SKAT om intensitet og rentabilitet.

Det medfører efter vores vurdering sammenholdt med udtalelse fra Skovfoged [person2], at man må anerkende, at skovdrift med løvtræ har en længere årrække med underskud, jf. Syns- og skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4 i LSR J.nr. 06-02531. Årsagen hertil er den lange om driftstid for løvtræ. Skovarealet i den nævnte sag var på 4,9 HA fredskov, hvilket svarer i størrelse til [person1]s ejendoms størrelse.

LSR J.nr. 08-02395 viser, at skovbrug skal anerkendes skattemæssigt som en erhvervsmæssig virksomhed, hvis der er udsigt til overskud, selv efter en del år med underskud.

Budgettet viser, at der kan forventes mindre overskud fremadrettet og at virksomhedens udgifter hidtil har været præget af større investeringer. Fremadrettet forventes der ikke at være større investeringer og dermed kan der bringes balance mellem indtægter og udgifter.

På den baggrund finder vi, at der er tale om en erhvervsmæssig drevet virksomhed og derfor bør SKAT's afgørelse omgøres til det selvangivne.

Klagerens repræsentant er den 20. januar 2016 kommet med bemærkninger til SKATs udtalelse:

” Vi bemærker til SKAT' s udtalelse til sagen:

Vi har anmodet om, at der foretages syn & skøn med henblik på afklaring af virksomhedens rentabilitet. Dette for at få en fagmands vurdering af om virksomheden er erhvervsmæssigt anlagt og drevet.

Vi er enige i, at i budgettet er udgifterne reduceret, da man henset til SKAT' s praksis er nødt til at reducere udgifterne mest muligt. Man har bl.a. derfor droppet udgifter til kontingenter, revisor har måttet reducere sit fremtidige honorar, vedligeholdelsesudgifterne minimeres mest muligt og der foretages ikke nogen investeringer i nyt materiel. Det skønnes dog heller ikke nødvendigt at investere i nyt materiel de kommende år, da man har foretaget en del investeringer i materiel i forvejen.

[person1] har haft [Forening2] til at forestå plantningen af hans skov og samme har løbende tilset skoven. [person1] har derfor gjort tingene så korrekt og professionelt som muligt fra skovens anlæggelse og frem til i dag.

Budgettet viser, at virksomheden er erhvervsmæssigt drevet og vil give overskud på sigt. Fradrag for de selvangivne underskud bør derfor godkendes.”

Syn og skøn

Der har under sagens behandling været afholdt syn og skøn, jf. skatteforvaltningslovens § 47. Som syns- og skønsmand har været udmeldt [person3], der har afgivet syns- og skønserklæring den 25. januar 2017.

Af syns- og skønserklæringen fremgår blandt andet følgende:

”...

Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af ejendommen beliggende [adresse1], [by1], [by2], med tilhørende bygningsmasse og jordtilliggende, herunder fredskoven, samt en beskrivelse af den valgte driftsform. Skønsmanden bedes særligt beskrive årene 2012-2014.

Svar på spørgsmål 1:

Ejendommen [adresse1], [by1], [by2] omfatter matriklerne [...1] [by1] by, [by1], samt [...2] [by3] by, [by1]. Matriklerne samlede areal er oplyst til 61.319 m2 (jf. 1) svarende til 6,1 ha. Til ejendomme hører yderligere en matrikel på ca. 0,3 ha ubevokset areal som ikke er i omdrift. Sagen omfatter skovrejsning på matriklerne [...1] [by1] by, [by1], samt [...2] [by3] by, [by1] i det følgende benævnt ’ejendommen’.

Ejendommen blev tilplantet med skov i foråret 2002 med 5,5 ha tilplantet areal og 0,5 ha ubevokset areal. Der blev bevilget tilskud til skovrejsningen samt indkomstkompensation i 20 år på 2.600 kr./ha. Der er pålagt fredskovspligt på både det tilplantede og det ubevoksede areal.

I 2004 blev 0,2 ha af det tilplantede areal udtaget fra fredskovspligten til opførelse af stuehus og driftsbygning. Skoven udgør herefter 5,3 ha tilplantet areal og 0,5 ha ubevokset areal.

På grund af svampesygdommen asketoptørre afvikledes beplantning med ask i 2012-13, ca. 0,34 ha (afd. 10 jf. bilag 10). Enkelte overlevende ask samt indblandingstræer af rødel og rødeg bevares og underplantes med bøg og lidt lærk.

I henhold til plantningsplanen (bilag 10, 11) er skoven domineret af løvtræ. Skoven består af ca. 3 ha løvtræ, ca. 0,8 ha nåletræ og ca. 1,5 ha skovbryn med løvtræ og buske. Der er i vid udstrækning plantet såkaldte ammetræer af hurtigtvoksende træarter (poppel, japansk lærk, birk, rødel), som dels sikrer, at der hurtigt etableres en skovlignende tilstand, dels sikrer et tidligt udbytte af salgbare produkter (figur 1).

Skoven drives intensivt med fokus på produktion af relativt forædlede produkter og på længere sigt produktion af kvalitetstræ. Således anvendes principper for ’forceret kvalitets løvtræ’ (jf. 2), hvorved kvalitetsudvikling og tilvækst fremskyndes gennem udpegning af hovedtræer og opkapning. Derudover produceres savet og kløvet brænde i sække, et mere forarbejdet og dermed dyrere produkt end uforarbejdet træ til brænde. Skoven drives med brug af egne maskiner og redskaber, herunder minilæsser, traktor, tipvogn, save-kløvemaskine, hegnsklipper og plænetraktor (bilag 13).

Ifølge bilag 2-5 (sammenstillet i bilag B) har skoven indtil 2015 ikke givet indtægter fra salg af træ. I 2012 er der bogført indtægt fra salg af en traktor (10.400 kr.). Derudover stammer den eneste regelmæssige indtægt fra arealtilskud på ca. 15.000 kr. om året. Fra 2015 og frem er der genereret indtægter fra salg af brænde.

For årene 2012-14 er der konstateret et underskud fra skovdriften på hhv. 213.044, 170.164 og 109.836 kr. (se bilag B). Der er i perioden akkumuleret et underskud på i alt 493.044 kr., svarende til 85.008 kr. pr. ha. De primære udgiftsposter i perioden er bogført som småanskaffelser (104.736 kr.), afskrivninger på driftsbygning og driftsmidler (90.829 kr.), administration (80.110 kr.), reparation og vedligehold af driftsmidler (73.641 kr.), vedligehold af driftsbygning (71.754 kr.), samt forsikringer (54.458 kr.).

[person1]s arbejde i skoven er jf. 3 oplyst til ca. 2 dage om ugen. Arbejdet består primært i vejvedligeholdelse, friholdelse af stier, opkapning at træer, samt oparbejdning af brænde til salg. Derudover tilgår tid til at vedligeholde det ubevoksede areal, primært græsslåning og vedligehold af redskaber og installationer (svævebane, udsigtstårn, pavillon, m.m.).

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes beskrive, om driften i nogle af årene fra opstarten har været påvirket af særlige forhold, så som indkøringsvanskeligheder, uheld eller andre ikke påregnelige udefra kommende forhold. I bekræftende fald bedes skønsmanden beskrive disse forhold og beskrive, hvorledes disse forhold har indvirket på driften, herunder på virksomhedens resultat.

Svar på spørgsmål 2:

Det er oplyst, at der har været vanskeligheder for driften af skoven siden tilplantning i 2002.

I de første år efter tilplantning var der store udfordringer med ukrudt, som truede planternes overlevelse og vækst. Som modforanstaltning iværksattes en ekstraordinær indsats med ukrudtskontrol.

Modforanstaltningerne vurderes at have været effektive idet, der ikke blev konstateret unormalt stor planteafgang i årene efter tilplantning.

Bevoksningen med ask (afd. 10, jf. bilag 10) blev afviklet for 3-4 år siden på grund af svampesygdommen asketoptørre og erstattet med bøg og lidt lærk. Afviklingen genererede ingen indtægter. Udgifter til gentilplantning er ifølge ejendommens årsrapporter for 2013 og 14 (bilag 3 og 4) opgjort til hhv. 4.364 kr. og 2.240 kr. Ved skønsforretningen kunne det konstateres at bevoksningen fremstår veletableret.

Spørgsmål 3:

Blev ejendommen i 2012 og de efterfølgende år drevet teknisk skovbrugsfagligt forsvarlig og sædvanligt for en virksomhed af den pågældende størrelse og beskaffenhed?

Svar på spørgsmål 3:

Skoven er anlagt på en sådan måde, at der sikres langsigtet stabilitet ved anvendelse af stormfaste træarter, ved plantning af skovbryn, der hvor skoven ikke støder op til eksisterende skov (figur 2). Der er tilstræbt aldersvariation på sigt ved at plante træarter med forskellige omdrifter 4. I perioden fra 2012 og frem er der foretaget afvikling af en askebevoksning pga. asketoptørre. Afdelingen er gentilplantet med bøg. Derudover er der påbegyndt hugst af ammetræer til produktion af savet og kløvet brænde. Disse aspekter af skovens drift er i overensstemmelse med generelle vejledninger for drift af små skove jf. 5,6, og er ved Naturstyrelsens kontrolbesøg 17. juni 2015 fundet i overensstemmelse med Skovlovens bestemmelser (bilag 8).

Generelt for økonomien i skovejendomme gælder det, at der går lang tid mellem investering og udbytte, dette gælder særligt i forbindelse med skovrejsning. For at undgå store udsving i udgifter og indtjening tilstræbes variation i træarter med forskellig omdrift og variation i alder inden for hver art, kaldet en normalskov. Dette er generelt svært at gennemføre i praksis og med træproduktionens lange omdrifter (typisk 60-150 år med de på ejendommen valgte træarter) er det ekstraordinært svært at gennemføre på ejendommens knapt 6 ha.

Som baggrund for vurdering om skovdriften på ejendommen følger sædvanlig praksis anvendes statistisk materiale fra [Forening1] over regnskaber for privatejede skove. Denne regnskabsstatistik opdeler Danmark i 3 zoner på baggrund af forskelle i vækstforhold for skov: Øerne (Fyn, Sjælland, Lolland og Falster), Jylland eksl. hedeplantager, samt hedeplantager i Jylland. Selvom ejendommen er beliggende i Jylland udenfor hedeområderne adskiller den sig fra typiske skove i området ved den høje andel af løvtræ.

Som følge heraf anvendes regnskabsstatistikken for Øerne som sammenligningsgrundlag (bilag D).

Regnskabsstatistikken for Jylland eksl. hedeplantager er vedlagt som bilag E til orientering. Det skal understreges, at regnskabsstatistikken kan dække over meget stor variation mellem individuelle ejendomme.

Regnskabsstatistikken er opdelt på ejendomsstørrelser, og det bemærkes at for små skove (0-250 ha) er der angivet indtægter fra salg af træ på 3.654 kr./ha, produktionsafhængige driftsomkostninger fra høst af træ på 2.136 kr./ha (58 % af salgsindtægter) og et dækningsbidrag 2 på 1.518 kr./ha når der ses bort fra brændesankning som ikke indgår i ejendommens indtægtsgrundlag. Produktionsuafhængige generalomkostninger inkl. afskrivninger fra skovdrift udgør 1.111 kr./ha (30 % af salgsindtægter) resulterende i et dækningsbidrag 3 på 407 kr./ha. Hugstomkostninger udgjorde i 2014 1.643 kr./ha eller 45 % af indtægter fra salg af træ. Ser man over længere tidsserier for alle skovstørrelser på Øerne svinger hugstomkostninger typisk mellem 35-40 % af hugstindtægter (bilag F). Samlede driftsomkostninger, som også omfatter tilplantning efter afvikling ligger typisk på 50-60 % af indtægter fra salg af træ.

I forhold til regnskabsstatistikkens ’gennemsnitsskov’ adskiller ejendommen sig ved 1) fokus på at fremskynde indtægter ved hugst af ammetræer og forceret kvalitetsløvtræ, 2) produktion af forarbejdede produkter (savet og kløvet brænde i sække), 3) at ejer udfører alt arbejde selv, samt 4) ejendommens store kapital bundet i maskinpark og driftsbygning.

(1-3) ovenfor bidrager til at øge indtjening fra skoven og reducere omkostninger til skovens drift. I forhold til (4) fremgår det af regnskabsstatistikken (bilag D), at små skove på Øerne ikke har bundet kapital i maskiner og inventar. Det betyder ikke, at små ejendomme ikke har adgang til maskiner i driften af skovene. Mange af de små ejendomme, der indgår i statistikken er forvaltet af [virksomhed2] eller [Forening2] og udnytter de maskinydelser de har til rådighed gennem den tilknytning.

Regnskabsstatistikkens oplysning er en indikation af, at små skovejendomme sædvanligvis kun i meget begrænset omfang råder over egne maskiner.

Ejendommens maskinpark (bilag 13) omfatter en del maskiner nødvendige for produktion og håndtering af brænde, transport og vedligehold af veje. Det fremgår af bilag 12, at ejendommen tidligere har rådet over diverse traktorer, flishugger og blandemaskine. Plænetraktoren må anses brugt primært til pleje af det ubevoksede areal (figur 3) og til opgaver der ikke synes strengt nødvendige for skovens drift, som slåning af skovstier. Det ses af bilag 13 at nogle af maskinerne har meget få årlige drifttimer, f.eks. tipvogn og hegnsklipper. Disse har dog været relativt billige i indkøb.

Til sammenligning med regnskabsstatistikkens ’gennemsnitsskov’, ses det, at i perioden 2012-14, har ejendommen har haft indtægter på 3.198 kr./ha*år. Denne indtægt stammer dog fra arealtilskud, ikke fra salg af træ. Produktionsafhængige driftsomkostninger har været 15.866 kr./ha*år og produktionsuafhængige generalomkostninger 15.667 kr./ha*år. For perioden 2012-14 bemærkes bl.a. omkostninger til elektricitet på i alt 17.291 kr., som ikke kan knyttes til nogen egentlig produktion i skoven.

En særlig udfordring for små skove er de produktionsuafhængige generalomkostninger. Ifølge regnskabsstatistikken for skove på Øerne de seneste 10 år (bilag F) har ejendomsskat udgjort mellem 140 og 265 kr./ha*år. På ejendommen udgjorde ejendomsskat 410 kr./ha*år som gennemsnit over perioden 2012- 14. Administration af skove på Øerne har ligget på 440-580 kr./ha*år, i forhold til ejendommens 4.661 kr./ha*år. Afskrivninger i skove på Øerne har ligget på 53-84 kr./ha*år, i forhold til ejendommens 5.220 kr./ha*år.

Samlet set vurderes det, at skoven drives og har været drevet teknisk forsvarligt. I forhold til driftsøkonomien, har skoven ikke været drevet forsvarligt og sædvanligt, idet der hidtil ikke været overensstemmelse mellem udgifter og indtægter. Særligt har investering i og udgifter afholdt til driftsbygning og driftsmidler ikke været proportionale med indtjeningsmulighederne i skoven.

Udgiftsniveauet er heller ikke i overensstemmelse med forventede fremtidige indtjeningsmuligheder (se besvarelsen af spørgsmål 5). Som det dog også fremgår af besvarelsen af spørgsmål 5, har [person1] og [person4] de seneste år ændret skovdriften for at nedsætte både drifts- og generalomkostninger.

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes opgøre de driftsmæssige afskrivninger på driftsmidlerne og ejendommens driftsbygning.

Svar på spørgsmål 4:

Ejendommens driftsbygninger er pr. udgangen af 2015 opgjort til en ligningsmæssig værdi af 220.888 kr.

Driftsbygninger afskrives ligningsmæssigt lineært over 25 år. Driftsbygninger fremstod ved skønsforretningen velbyggede og velholdte, med forventelig lang levetid.

Der er fremlagt en liste over den nuværende maskinpark på ejendommen (bilag 13). Driftsmidler afskrives ligningsmæssigt lineært over 5 år. Af bilag 12 fremgår ejendommens ligningsmæssige afskrivning af nuværende og tidligere maskiner. Heraf fremgår det, at driftsmidlerne stor set er afskrevet. Med udgangen af 2015 er værdien af driftsmidlerne opgjort til 5.600 kr. (se sammenstilling i bilag B).

[person1] og [person4] har skønnet levetiden for den nuværende maskinpark (bilag 13). Det ses, at for de fleste maskiner (bortset fra plænetraktor) forventes en fortsat levetid mellem 10 og 20 år. Med udgangspunkt i maskinernes relativt lave årlige driftstid vurderes de anslåede levetider som realistiske. Der er således ikke behov for nye investeringer i driftsmidler de kommende år, dog må der regnes med løbende drifts- og vedligeholdelsesudgifter, som der ikke er taget højde for i det fremlagte budget (bilag 1).

Spørgsmål 5:

Vil skovbrugsvirksomheden med den valgte driftsform på sigt kunne give et overskud på eller omkring nul efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn? I bekræftende fald bedes skønsmanden angive inden for hvilken tidshorisont.

I besvarelsen bedes skønsmanden angive hvilken tidshorisont, der normalt anlægges ved en skov af den pågældende type.

Svar på spørgsmål 5:

Der er fremlagt budget for 5 års perioden 2016-20 (bilag 1). Heri regnes med indtægter fra salg af træ på

15.000 kr. i årene 2016-18 stigende til 30.000 i årene 2019-20. Herudover budgetteres med indtægter fra arealtilskud på 13.000 kr. årligt i hele 5 årsperioden.

Det fremlagte budget markerer et skifte i måden skoven drives på. For budgetperioden 2016-20 sammenlignet med den foregående 5 års periode, 2011-15 forventes det at (bilag B):

• Indtægter stiger fra 3.411 til 5.862 kr./ha*år

• Driftsomkostninger falder fra 12.339 til 948 kr./ha*år

• Generalomkostninger falder fra 13.623 til 6.020 kr./ha*år

Ifølge dette budget vil skovens drift give et driftsresultat omkring 0 kr. fra 2019 og frem (opgivet til +831 kr./ha*år). Der er ikke budgetteret med udgifter til småanskaffelser, vedligehold af driftsbygning og driftsmidler.

Da, der ikke foreligger en driftsplan for ejendommen, er der som en del af skønserklæringen udarbejdet et alternativt og langsigtet budget baseret på gennemsnitsbetragtninger (bilag C). Budgettet tager ikke højde for præcis hvornår de enkelte afdelinger i skoven tyndes. Skønsmanden kan ikke afgøre hvilken

tyndingsstyrke og frekvens [person1] og [person4] vælger at anvende og således ikke præcist afgøre hvornår hugstindtægter falder. Der er betydelig usikkerhed omkring sådan et budget og mange simplificeringer. Budgettet vurderes dog som optimistisk.

Budgettet adskiller sig fra [person1] og [person4]s eget budget (bilag 1, sammenstillet i bilag B) ved

følgende antagelser:

1) Arealtilskud er ansat til 13.780 kr./år, som det er realiseret siden 2015.

2) Arealtilskud bortfalder fra og med 2022.

3) Salg af træ er ansat til 16.800 kr./år i årene 2016-18, på baggrund af det oplyste realiserede salg i 2016.

4) Salg af træ i årene 2019-2034 er i overensstemmelse med bilag 1 ansat til 30.000 kr./år svarende til 5.172 kr./ha*år.

5) Salg af træ i årene 2035 og frem er ansat til 40.000 kr./år (6.897 kr./ha*år), som følge af indsatsen for forceret kvalitetsløvtræ.

6) Driftsomkostninger er ansat til 35 % af salgsindtægterne. Driftsomkostningerne antages at kunne være i den lave ende af det i regnskabsstatistikken angivne spænd (bilag F) idet [person1] selv udfører alt arbejde. Derudover er anlæg af nye kulturer ikke relevant for ejendommen de kommende 40-50 år. På den anden side er indtægtsgrundlaget baseret på mere forarbejdede produkter end gennemsnittet (savet, kløvet og sækket brænde) hvilket alt andet lige øger driftsomkostningerne.

7) Fra 2056 og frem ansættes driftsomkostninger til 50 % af normale salgsindtægter (30.000 kr./år) som følge af begyndende afvikling og gentilplantning af bevoksninger.

8) Driftsomkostninger antages ikke at stige fra år 2035 selvom værdien af træproduktion øges.

9) Grunde og bygninger er pr. 2011 opgjort til 200.000 kr. og der budgetteres med årlige afskrivninger på 8.678 kr. Fortsættes denne afskrivning antages den post at være fuldt afskrevet i år 2034.

10) Tilgang til grunde og bygninger på 56.000 kr. i 2015 antages afskrevet lineært over 25 år, og er således fuldt afskrevet i 2040.

11) Det antages, at driftsmidler er fuldt afskrevet med udgangen af 2016, samt at der fremadrettet ikke foretages nye investeringer i driftsmidler.

12) Generalomkostninger udover afskrivninger er fremskrevet uændret fra [person1] og [person4]s budget (bilag 1).

Det alternative budget er vedlagt som bilag C. Heraf fremgår det, at skoven vil kunne opnå et driftsmæssigt resultat omkring 0 kr. fra 2019. Bortfaldet af arealtilskud i 2022 udfordrer dog skovens økonomi og medfører at skoven ikke længere kan drives med et resultat omkring 0 kr. Omkring 2035 kan der igen forventes et overskud på driften som følge af øgede indtægter fra salg af småkævler af høj kvalitet. Det underskud, der akkumuleres fra 2016 og frem vil ikke været afviklet inden for en overskuelig fremtid, og det anses heller ikke for realistisk, at skovdriften inden for en overskuelig fremtid vil være i stand til at dække tidligere års akkumulerede underskud, der jf. bilag 5 og 7 er opgjort til over 900.000 kr.

Som beskrevet ovenfor udgør generalomkostninger og afskrivninger også fremadrettet en uforholdsmæssig stor omkostning i forhold til skovens størrelse og produktionspotentiale, der vanskeliggør, at skoven inden for den nærmeste fremtid kan drives med et økonomisk resultat omkring 0 kr.”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by4] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Ud fra en konkret vurdering anses landbrugsvirksomheden ikke for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2012-2014.

Vurderingen af virksomhedens rentabilitet skal foretages på baggrund af de konkret opnåede driftsresultater i de påklagede år. Det følger af klagerens regnskab, at driften har udvist underskud allerede før driftsmæssige afskrivninger. Efter driftsmæssige afskrivninger har underskuddet i de påklagede indkomstår udgjort henholdsvis 212.120 kr., 168.555 kr. og 98.613 kr. Driften har således været underskudsgivende i alle de påklagede indkomstår.

I de efterfølgende indkomstår fremgår det, at der ligeledes har været et underskud på 35.187 kr. i 2015, 21.089 kr. i 2016, 20.855 kr. i 2017 og 5.803 kr. i 2018. Klageren har budgetteret med et overskud i 2019 og 2020 med 4.822 kr. begge år.

Landsskatteretten finder ikke, at landbrugsvirksomheden i de påklagede indkomstår havde udsigt til, at ville give et resultat på 0 kr. eller derover. Landsskatteretten har lagt særlig vægt på syns- og skønsrapporten, hvor det fremgår, at virksomheden ikke er drevet driftsøkonomisk sædvanligt og forsvarligt. Der er yderligere lagt vægt på, at der, ifølge syns- og skønsmanden, ikke kan forventes et resultat på 0 kr. eller derover før 2035, med undtagelse af 2019-2022. Landsskatteretten finder ikke, at et potentielt resultat på 0 kr. i 2019-2022 kan føre til, at virksomheden skal anses for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomst. Der er henset til, at landbrugsvirksomheden har haft et samlet underskud i perioden 2009-2018 på i alt 970.150 kr., hvorfor det akkumulerede underskud ikke kan rummes i et muligt overskud i 2019-2022, i overensstemmelse med syns- og skønsmandens vurdering. Landbrugsvirksomheden ses derfor ikke at tilsigte at opnå et rimeligt driftsresultat.

Det forhold, at klagerens asketræer blev ramt af en svampesygdom og efterfølgende afviklet, kan ikke føre til et andet resultat. Der er henset til, at asketræerne udgjorde et særligt begrænset areal af den samlede skov.

Som følge heraf anses landbrugsvirksomheden ikke for erhvervsmæssigt drevet, hvorfor der ikke godkendes fradrag for virksomhedens underskud på 221.789 kr. i 2012, 131.032 kr. i 2013 og 110.075 kr. i 2014.

Da landbrugsvirksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig drevet, kan klageren ikke anvende virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Som følge heraf beskattes hele det opsparet overskud (senest) i det indkomstår efter virksomheden er ophørt som erhvervsmæssig drevet, dvs. i 2012, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Da hele det opsparede overskud ved udløbet af indkomståret 2012 med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til klagerens personlige indkomst i 2012, tilbageføres opsparet overskud, der er selvangivet som hævet i 2012-2014.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.