Kendelse af 24-01-2019 - indlagt i TaxCons database den 03-03-2019

SKAT har anset en mellemregning mellem klagerens virksomhed i virksomhedsordning og klagerens selskab opstået i 2006, som en hævning i virksomhedsordningen. Som konsekvens heraf har SKAT udtaget aktivet af virksomhedsordningen i indkomståret 2012.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, dog med den ændring at mellemregningen hæves ud af virksomhedsordningen ultimo 2012. Det overlades til Skattestyrelsen at foretage den talmæssige regulering heraf.

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] v/[person1] med virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse med CVR-nr. [...1]. Klageren har anvendt virksomhedsordningen på virksomhedens resultat, og der er opsparet overskud i virksomhedsordningen.

Klageren ejer 100 % af anparterne i [virksomhed2] ApS.

[virksomhed2] ApS har til formål at yde finansiel og anden rådgivning i Danmark og udlandet, herunder konsulentbistand, service, foretage køb og salg af værdipapirer, handel med fast ejendom samt hermed beslægtet virksomhed.

Det fremgår af bogføring for 2012-2014, at [virksomhed1] v/[person1] har foretaget løbende overførsler til [virksomhed2] ApS.

I november 2006 foretog klageren et udlån til [virksomhed2] ApS med midler placeret i virksomhedsordningen. Dette udlån blev bogført som en mellemregning i regnskabet for [virksomhed1] v/ [person1]. Ifølge regnskabet for indkomståret 2012 udgør mellemregningen pr. 31. december 2012 6.368.622 kr. Ifølge bogføringen udgør mellemregning primo 2012 6.330.479 kr. Mellemregningen reduceres i året løb med hævninger på et mastercard, mens renteindtægter forøger mellemregningen.

SKAT har anset de 6.330.479 kr. for hævet primo indkomståret 2012.

Klageren havde også anparter i K/S [virksomhed3], som var et kommanditselskab med tre komplementarer, herunder klageren.

I 2008 gennemgik SKAT en ejendomsavance opnået i K/S [virksomhed3] i indkomståret 2006, og der blev i den forbindelse sendt et forslag til afgørelse den 15. oktober 2008.

Ifølge SKAT modtog de ikke et personligt regnskab eller oplysninger vedrørende virksomhedsordningen. De fik alene oplysninger vedrørende K/S [virksomhed3], hvor mellemregning med [virksomhed2] ApS ikke fremgik. I forslaget til ændring af skatteansættelsen for 2006 af den 15. oktober 2008 blev der ikke foreslået korrektion vedrørende virksomhedsordningen. Klageren blev alene oplyst om muligheden for at ændre beslutningen med hensyn til overførsel af overskud.

Ifølge klageren var der tale om en gennemgang af virksomhedsordningen for 2006.

SKATs afgørelse

SKAT har anset et udlån foretaget i indkomståret 2006 fra klagerens virksomhedsordning til et af klagerens kontrollerede selskaber for et privat aktiv, og derfor har SKAT udtaget udlånet som en hævning i hæverækkefølgen i indkomståret 2012. Med dertil konsekvensrettelser i 2013 og 2014.

SKAT har anført følgende som begrundelse:

” (...)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge modtaget regneark er bevægelser på mellemregningskonto med [virksomhed2] ApS kapitalmæssige bevægelser på grundlag af anvendelse af kreditkort og bevægelser på mellemregning med ejer som nedbringer tilgodehavende med [virksomhed2] ApS med 88.163 kr. samt 2 indbetalinger på henholdsvis 5.000 kr. og 10.000 kr.

Der er ikke bevægelser på mellemregningskonto med [virksomhed2] ApS, der har indvirkning på indkomstopgørelsen i den personlige virksomhed udover den årlige rentetilskrivning.

Det fremgår ikke at der er tale om virksomhedsmæssige bevægelser i forbindelse med samhandel.

Mellemregning med [virksomhed2] ApS anses ikke for ydet som normal led i din virksomhed med virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om drift, da udlånet ikke har tilknytning til virksomhedens erhvervsmæssige drift.

Mellemregningen har karakter af privat udlån til pleje af privat investeringsinteresse, da du ejer anparterne i [virksomhed2] ApS privat og mellemregning med [virksomhed2] ApS er udlån til selskabet.

Da mellemregningen er af privat karakter, kan mellemregningen ikke indgå i virksomhedsordningen ifølge virksomhedsskattelovens § 1 og anses for en privat hævning i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

Der henvises endvidere til højesteretsafgørelse offentliggjort i SKM2013.505.HR, hvor udlån ikke blev anset som at have erhvervsmæssig karakter og blev anset som en overførsel fra virksomheden til den skattepligtige efter virksomhedsskattelovens § 5.

Mellemregningen indgår ikke på indskudskonto, da den er opstået efter virksomhedens start for virksomhedens midler.

Virksomhedsskattelovens § 5 angiver, i hvilken rækkefølge beløb anses for hævet i virksomheden og overført til den skattepligtige.

Aktiver der uretmæssigt er anbragt i virksomhedsordningen udtages af ordningen ved hævning.

På grund af genoptagelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 er det ikke muligt at udtage aktivet med virkning fra anskaffelsestidspunktet. Det tidligste tidspunkt aktivet kan udtages er med virkning fra den 1.1.2012.

For at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5 skal der være udvist forsæt eller grov uagtsomhed i forbindelse med at et aktiv uretmæssigt er anbragt i virksomhedsordningen.

Da det på det foreliggende grundlag ikke vurderes, at der har været udvist forsæt eller grov uagtsomhed i forbindelse med anbringelse af mellemregning med [virksomhed2] ApS i virksomhedsordningen er der ikke grundlag for at SKAT genoptager indkomstår 2006.

Som følge af at mellemregning med [virksomhed2] ApS anses for hævet til privat primo 2012 beskattes renteindtægt 126.306 kr. som kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 1.

Din personlige indkomst nedsættes med 126.306 kr. og din kapitalindkomst forhøjes tilsvarende.

Kapitalafkast kan ifølge virksomhedsskattelovens § 7 højst udgøre året skattepligtige overskud.

Da der er underskud nedsættes kapitalafkast fra 47.022 kr. til 0 kr.

Din kapitalindkomst nedsættes med 47.022 kr. og din personlige indkomst forhøjes tilsvarende.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 13 stk. 1 modregnes underskud i virksomhedsordningen i opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat.

Din personlige indkomst forhøjes med opsparet overskud tillagt 28 % virksomhedsskat med 5.490 kr.

Overførslerne til privat anses for foretaget i en bestemt rækkefølge, også kaldet hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskatteloven § 5. Hæverækkefølgen opgøres således:

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10 stk. 2 er det overskud med fradrag af virksomhedsskat, der indgår på konto for opsparet overskud.

Ved hævning på konto for opsparet overskud skal virksomhedsskatten tillægges og medregnes til den personlige indkomst ifølge virksomhedsskattelovens § 10 stk. 3.

Hævet opsparet overskud 6.451.295 kr. tillagt 28 % virksomhedsskat udgør 8.960.132 kr.

Din personlige indkomst forhøjes med hævet opsparet overskud tillagt virksomhedsskat med 8.960.132 kr.

Indbetalinger til virksomheden efter den 1.1.2012 i form af nedbringelse af tilgodehavende/mellemregning med [virksomhed2] ApS anses som indskud i virksomheden fra privat efter virksomhedsskattelovens § 3 stk. 1.

Som følge af ovenstående reguleringer ændres kapitalafkastsgrundlag opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8:

Der er ved SKAT’s behandling af skatteansættelsen for 2006 ikke modtaget personligt regnskab eller oplysninger vedrørende virksomhedsordningen. Der er alene modtaget oplysninger vedrørende K/S [virksomhed3], hvor der ikke fremgår oplysninger om mellemregning med [virksomhed2] ApS.

I forslag til ændring af skatteansættelsen for 2006 af den 15.10.2008 er der ikke foreslået korrektion vedrørende virksomhedsordningen, men oplyst om der er mulighed for at ændre beslutning med hensyn til overførsel af overskud.

Da SKAT ikke har været vidende om at mellemregningskonto med [virksomhed2] ApS var anskaffet for virksomhedens midler i virksomhedsordningen i 2006, fastholdes at mellemregningen hæves ud i 2012.

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge modtaget regneark er bevægelser på mellemregningskonto med [virksomhed2] ApS kapitalmæssige bevægelser på mellemregning med ejer som nedbringer mellemregningen med 174.721 kr. og en enkelt indbetaling på 130.000 kr.

Der er ikke bevægelser på mellemregningskonto med [virksomhed2] ApS, der har indvirkning på indkomstopgørelsen i den personlige virksomhed udover den årlige rentetilskrivning.

Det fremgår ikke at der er tale om virksomhedsmæssige bevægelser i forbindelse med samhandel.

Som følge af at mellemregning med [virksomhed2] ApS anses for hævet til privat primo 2012 beskattes renteindtægt 126.258 kr. som kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 1.

Din personlige indkomst nedsættes med 126.258 kr. og din kapitalindkomst forhøjes tilsvarende.

Da kapitalafkastsgrundlaget pr. 1.1.2013 er ændret til -1.670.262 kr. kan der ikke beregnes kapitalafkast ifølge virksomhedsskattelovens § 7.

Din kapitalindkomst nedsættes med 93.967 kr. og din personlige indkomst forhøjes tilsvarende.

Da der efter regulering er underskud i virksomhedsordningen, kan der ikke overføres indkomst til virksomhedsindkomst efter virksomhedsskattelovens § 10 stk. 2.

Din personlige indkomst forhøjes med 9.177 kr. og din indkomst til virksomhedsbeskatning nedsættes med 9.177 kr.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 13 stk. 1 modregnes underskud i virksomhedsordningen i opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat.

Din personlige indkomst forhøjes med opsparet overskud tillagt 28 % virksomhedsskat med 23.114 kr.

Overførslerne til privat anses for foretaget i en bestemt rækkefølge, også kaldet hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskatteloven § 5. Hæverækkefølgen opgøres således:

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10 stk. 2 er det overskud med fradrag af virksomhedsskat, der indgår på konto for opsparet overskud.

Ved hævning på konto for opsparet overskud skal virksomhedsskatten tillægges og medregnes til den personlige indkomst ifølge virksomhedsskattelovens § 10 stk. 3.

Hævet opsparet overskud 96.261 kr. tillagt 28 % virksomhedsskat udgør 133.696 kr.

Din personlige indkomst forhøjes med hævet opsparet overskud tillagt virksomhedsskat med 133.696 kr.

Indbetalinger til virksomheden efter den 1.1.2012 i form af nedbringelse af tilgodehavende/mellemregning med [virksomhed2] ApS anses som indskud i virksomheden fra privat efter virksomhedsskattelovens § 3 stk. 1.

Som følge af ovenstående reguleringer ændres kapitalafkastsgrundlag opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8:

Vedrørende indsigelser til udtagning af mellemregningskonto med [virksomhed2] ApS henvises til besvarelse under punkt 1.4, da punkt 2 og 3 er ændringer som følge af ændringerne under punkt 1.

(...)

Ifølge modtaget regneark er bevægelser på mellemregningskonto med [virksomhed2] ApS en enkelt kapitalmæssige bevægelse på mellemregning med ejer som nedbringer mellemregningen med 4.637 kr. og en enkelt indbetaling på 30.000 kr.

Der er ikke bevægelser på mellemregningskonto med [virksomhed2] ApS, der har indvirkning på indkomstopgørelsen i den personlige virksomhed udover den årlige rentetilskrivning.

Det fremgår ikke at der er tale om virksomhedsmæssige bevægelser i forbindelse med samhandel.

Som følge af at mellemregning [virksomhed2] ApS anses for hævet til privat primo 2012 beskattes renteindtægt 125.904 kr. som kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 1.

Din personlige indkomst nedsættes med 125.904 kr. og din kapitalindkomst forhøjes tilsvarende.

Da kapitalafkastsgrundlaget pr. 1.1.2014 er ændret til -1.620.237 kr. kan der ikke beregnes kapitalafkast ifølge virksomhedsskattelovens § 7.

Din kapitalindkomst nedsættes med 93.998 kr. og din personlige indkomst forhøjes tilsvarende.

Overførslerne til privat anses for foretaget i en bestemt rækkefølge, også kaldet hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskatteloven § 5. Hæverækkefølgen opgøres således:

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10 stk. 2 er det overskud med fradrag af virksomhedsskat, der indgår på konto for opsparet overskud.

Ved hævning på konto for opsparet overskud skal virksomhedsskatten tillægges og medregnes til den personlige indkomst ifølge virksomhedsskattelovens § 10 stk. 3.

Hævet opsparet overskud 73.724 kr. tillagt 28 % virksomhedsskat udgør 102.394 kr.

Din personlige indkomst forhøjes med hævet opsparet overskud tillagt virksomhedsskat med 102.394 kr.

Da hele årets overskud er hævet, er der ingen indkomst til beskatning som virksomhedsindkomst efter virksomhedsskattelovens § 10 stk. 2.

Din personlige indkomst forhøjes med 69.112 kr.

Indbetalinger til virksomheden efter den 1.1.2012 i form af nedbringelse af tilgodehavende/mellemregning med [virksomhed2] ApS anses som indskud i virksomheden fra privat efter virksomhedsskattelovens § 3 stk. 1.

Som følge af ovenstående reguleringer ændres kapitalafkastsgrundlag opgjort efter virksomhedsskattelovens § 8:

Vedrørende indsigelser til udtagning af mellemregningskonto med [virksomhed2] ApS henvises til besvarelse under punkt 1.4, da punkt 2 og 3 er ændringer som følge af ændringerne under punkt 1.

(...) ”

SKAT har haft følgende bemærkninger under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen:

” Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, dog er bemærkning om "Det tillige bemærkes, at der selvsagt også vil være konsekvensrettelser i [virksomhed2] ApS, som vi heller ikke har taget stilling til på nuværende tidspunkt." ikke tidligere nævnt.

Bemærkning hertil er at det er SKATs vurdering at det er selskabet uvedkommende om selskabets gæld er et tilgodehavende for [person1] i privat regi eller i virksomhedsregi. Selskabet skylder blot pengene til [person1] personligt.

(...) ”

Yderligere har SKAT haft følgende supplerende udtalelse:

” (...)

1. Samme forhold

Vi skal gøre Landsskatteretten opmærksom på, at ovennævnte sager vedrører samme principielle forhold.

De nævnte sager vedrører alle udtagning af aktiver fra virksomhedsordningen (VSO), idet der efter SKATs opfattelse er tale om aktiver der ikke kan indgå i VSO. Fælles er, at SKAT har udtaget aktivet som en hævning i hæverækkefølgen i 2012, som var det ældste år, der var omfattet af den ordinære frist i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1. Fælles er endvidere, at de omhandlede aktiver også har indgået i VSO forud for 2012.

2. Udtagning i det tidligst mulige indkomstår efter skatteforvaltningsloven (SFL) § 26, stk. 1.

Det er SKATs opfattelse, at selvom man ved selvangivelsen har disponeret på en retsstridig måde, så fritager det ikke for de skattemæssige konsekvenser, som dispositionen har medført. Dette princip kan udledes af følgende 5 domme:

I SKM2003.413.HR havde en skatteyder, i perioden 1990-1996, opsparet overskud i virksomhedsordningen. SKAT fandt efterfølgende, at den skattepligtige hverken for indkomståret 1997 eller tidligere indkomstår havde været selvstændigt erhvervsdrivende: betingelserne for at anvende virksomhedsordningen var derfor ikke opfyldte. Den skattepligtige blev derfor beskattet af det samlede opsparede overskud i indkomståret 1997. Den skattepligtige protesterede, og gjorde blandt andet gældende, at der ikke var hjemmel til at beskatte hele opsparingen i indkomståret 1997. Det var den skattepligtiges opfattelse, at de opsparede beløb skulle beskattes i de indkomstår, hvor de var indtjent. Vestre Landsret fandt ikke, at det var en forudsætning for at foretage ophørsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 15 b, stk.1, at den skattepligtige havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Landsretten godkendte derfor, at det samlede opsparede overskud blev beskattet i indkomståret 1997. Højesteret stadfæstede landsretsdommen.

I SKM2004.409.HR havde en skatteyder selvangivet en bådudlejningsvirksomhed som erhvervsmæssig virksomhed og foretaget afskrivninger. I 1995 anerkendte skattemyndighederne ikke virksomheden som erhvervsmæssig og anså båden for overført til privat benyttelse og beskattede således de genvundne afskrivninger i henhold til afskrivningslovens § 32. Skatteyderen gjorde forgæves gældende, at virksomheden heller ikke for de tidligere år kunne anses for erhvervsmæssig, således at båden ikke kunne anses for overført fra erhvervsmæssig til privat anvendelse. Højesteret henså ligesom tidligere landsretten til, at selvom skatteyderen ikke kunne anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed, havde hun for de tidligere år selvangivet benyttelsen af båden som erhvervsmæssig, hvilket ikke var blevet tilsidesat af skattemyndighederne. Der var derfor som anført i § 32 sket en overførsel fra erhvervsmæssig til privat benyttelse. Skatteministeriet blev herefter frifundet.

I SKM2005.25.ØLR havde en skatteyder foretaget salg af filmrettigheder i indkomståret 1997, hvorfor der skulle foretages avanceopgørelse efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16 E, stk. 7. Den skattepligtige havde ved selvangivelsen foretaget større afskrivninger end loven gav mulighed for. Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt det var de faktisk foretagne afskrivninger, eller om det alene var de afskrivninger, der lovligt kunne foretages, der skulle danne grundlag for avanceopgørelsen. Landsretten udtalte, at det ikke var en forudsætning for anvendelse af bestemmelsen om avancebeskatning, at afskrivningerne var foretaget med rette.

I SKM2010.277.BR blev en skatteyder, der ikke opfyldte regnskabskravene for at være i virksomhedsordningen, ophørsbeskattet i indkomståret 2001 af opsparet overskud. Retten fandt, at det forhold, at den skattepligtige muligvis heller ikke opfyldte regnskabskravene i årene forud for indkomståret 2001, ikke medførte, at overskuddene skulle beskattes i de pågældende år. jf. Højesterets stadfæstelse af Vestre Landsrets præmisser i SKM2003.413.HR.

I SKM2013.423.VLR havde en skatteyder, der havde deltaget i tre kommanditselskaber, foretaget afskrivninger på et for højt grundlag, idet han havde medregnet udbyderhonorar i afskrivningsgrundlaget. Landsretten fandt, at avanceopgørelsen skulle foretages på grundlag af de faktisk foretagne (for høje) afskrivninger og ikke kun de afskrivninger, som den skattepligtige havde været berettiget til at foretage. Landsretten lagde herved vægt på, at det hverken efter ordlyden af afskrivningslovens § 21 eller forarbejderne til bestemmelsen er en forudsætning, at de skattemæssige afskrivninger, der skal fradrages ved opgørelsen af genvundne afskrivninger, er korrekt foretagne, samt at reglerne om genvundne afskrivninger har til formål at beskatte den fortjeneste, der opstår ved, at de foretagne afskrivninger er større end ejendommens faktiske værdiforringelse.

Med støtte i det princip, som kan udledes af ovennævnte domme, er det SKATs opfattelse, at når et udlån er anbragt i virksomhedsordningen, uden at betingelserne herfor er opfyldte, skal det lægges til grund, at udlånet rent faktisk har indgået i ordningen. Konsekvensen heraf er, at aktivet skal udtages af virksomhedsordningen.

I de 6 klagesager er det ikke muligt at udtage udlånene i det første indkomstår, hvor lånene indgår i VSO, idet indkomstårene ligger uden for fristerne i SFL § 26, stk. 1.

I disse sager bliver konsekvenserne af, at skatteyderne uberettiget har ladet udlån indgå i virksomhedsordningen derfor, at udlånene skal udtages af virksomhedsordningen med virkning fra det tidligst mulige indkomstår efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1. Udtagningen af udlånene sker som en hævning i hæverækkefølgen, jf. VSL § 5.

3. Udtagning primo 2012

SKAT har i 5 af ovennævnte sager udtaget aktiverne primo 2012. Dette er gjort med baggrund i, at aktiverne er anset for private, og derfor ikke kan indgå i VSO.

Der er tale om finansielle aktiver, hvorom det gælder, at overførsler til/fra VSO skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb. Det fremgår direkte af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5, 2. pkt. Det er SKATs opfattelse, at sidstnævnte gælder, uanset at aktiverne er private. Det er således vores opfattelse, at det korrekte tidspunkt at udtage aktiverne er ultimo 2012 (til værdien ultimo 2012). Dette princip er anvendt i den nyeste af de 6 sager ([...]). ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at en mellemregningspostering foretaget i 2006, ikke kan beskattes i 2012. Den skatteretslige begivenhed, mellemregningsposteringen, er forældet, og der er ikke hjemmel til beskatning af denne disposition. Derudover har repræsentanten tilkendegivet, at de ikke er enige i konsekvensrettelserne foretaget af SKAT, ligesom der ikke er taget stilling til konsekvensrettelser i [virksomhed2] ApS.

Repræsentanten har fremsat følgende begrundelse:

” (...)

Problemstillingen er hævning i virksomhedsskatteordningen foretaget i 2006. Skat er af den opfattelse, at hævningen, bogført som mellemregning med [virksomhed2] ApS, foretaget i 2006, skal beskattes i 2012. Som følge af denne antagelse er der også en række konsekvensrettelser. Vi er ikke enige i, at en mellemregningspostering foretaget i 2006, kan beskattes i 2012. Den skatteretslige begivenhed, mellemregningsposteringen, er forældet og vi ser ikke der er hjemmel til beskatning af denne forældede disposition.

Vi er bekendt med at denne problemstilling er principiel og derfor skal behandles i Landsskatteretten.

Såfremt Landsskatteretten giver Skat ret i, at der kan ske beskatning i 2012 af en begivenhed fra 2006, som er forældet, er vi ikke enig i konsekvensrettelser, som Skat har foreslået. Det skal tillige bemærkes, at der selvsagt også vil være konsekvensrettelser i [virksomhed2] ApS, som vi heller ikke har taget stilling til på nuværende tidspunkt.

(...) ”

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

”SKAT har anset en mellemregning mellem klagerens virksomhed i virksomhedsordningen og klagerens selskab opstået i 2006, som en hævning i virksomhedsordningen. Som konsekvens heraf har SKAT udtaget aktivet af virksomhedsordningen i indkomståret 2012.

Det anføres i sagsfremstillingen at: "mellemregningen er af privat karakter". Der er ikke nogen privat økonomisk forskel på om midler er placeret i VSO eller i selskabet. Der er først en forskel når hævningen er kommet ud i det private miljø, efter fuld beskatning. Skatteyder kan ikke, privat, di­ sponere over midlerne, dette uanset om midler er placeret i VSO eller i selskabet. Der er således ikke noget privat interesse i at flytte midlerne fra et lukket system til et andet lukket system. Udlånet er forrentet og er derfor forretningsmæssigt begrundet helt på lige fod med at VSO havde valgt at købe obligationer for pengene, med VSO-øjne ville dette ikke ændre noget.

Der er henvist til SKM 2013.505 HR, denne afgørelse var ikke kendt i 2006, og derfor kan den næppe bruges som retsgrundlag for et erhvervsmæssigt udlån i 2006. Det er også oplyst, at der fra skatteyder ikke er udvist forsæt eller grov uagtsomhed i forbindelse med dispositionen i 2006. Dette er der enighed om, idet et i 2006 fortaget forretningsmæssigt udlån, ikke er foretaget med henblik på opnåelse af skattemæssig fordel. Skattestyrelsen benytter argumentet til at foretage beskatning i 2012 i stedet for i 2006, som er forældet. Dette forhold at 2006, er forældet, altså at den foretagne disposition er forældet, giver ikke samtidig mulighed for blot at foretage beskatning i et andet år, hvor der ikke er foretaget nogen disposition. En beskatning af en given disposition foretages i det år hvor der er sket en retslig handling - dette er der i dette tilfælde i 2006. En retslig handling kan ikke beskattes i vilkårligt år, efter skatteyder eller skattemyndighedernes egen interesse. En disposition er forældet, når den er forældet, med mindre der er udvist forsæt eller grov uagtsomhed, det er her fastslået at dette ikke er tilfældet og derfor kan der ikke ske beskatning på givet andet tidspunkt.

SKM2003.413HR, denne sag omhandler en virksomhed som ikke opfyldte betingelserne for at være i VSO, der var ikke nogen virksomhed. Dette er ikke en relevant sammenligning i nærværende sag.

SKM2004.409HR, denne vedrører ligeledes en virksomhed som ikke eksisterede og derfor er der heller ikke i denne sag nogen sammenhæng til den aktuelle problemstilling.

SKM2005.25ØLR, omhandler afskrivninger på filmrettigheder og avanceopgørelse, svært at se sammenhængen.

SKM2010.277.BR, omhandler ligeledes en virksomhed som ikke opfylder betingelserne for at være i VSO, så der er ej heller her nogen sammenhæng.

SKM2013.423.VLR, omhandler deltagelse i 3 kommanditselskaber, der ikke er relevant i nærværende sag.

SKAT skriver herefter:

" Med støtte i det princip, som kan udledes af ovennævnte domme, er det SKATs opfattelse, at når et udlån er anbragt,...... Konsekvensen heraf er, at aktivet skal udtages af virksomhedsordningen." Det er meget svært at følge denne sammenhæng, hvor sager der ikke har samme problemstilling, bruges til at konkludere. Vi er ikke enig i sagernes relevans og derfor heller ikke enig i sa­ gernes betydning for denne sag. Her er der en virksomhed, denne er ikke anfægtet, den lever og der er ikke sat spørgsmålstegn om at denne opfylder betingelserne i VSO, der er ingen filmrettigheder eller avanceopgørelser eller KIS andele, der er kun en VSO og et erhvervsmæssigt udlån.

Skatteankestyrelsen fremhæver FT 1985/86, om rentekorrektion at: "..." dette citat vedrører rentekorrektion, og der omtales at der kan ydes erhvervsmæssige udlån.

Der er enighed om at den opsparede virksomhedsindkomst i VSO alene er undergivet en foreløbig beskatning. Det bør ligeledes være muligt at opnå enighed om at tilsvarende opsparing i et selskab alene er undergivet en foreløbig beskatning. Så der er skattemæssigt ingen forskel på om midler er placeret i VSO eller i et selskab, der er i begge miljøer sket en foreløbig beskatning. At flytte midler fra et lukket system til et andet lukket system er ikke og kan vel ikke fortolkes som at tilgodese "hans private interesser" - hvori bestå den private interesse? Det er et lukket system uden privat adgang.

Uanset ovenstående er problemstillingen forældelse. Skat har tidligere gennemgået 2006 og har derfor haft mulighed for at undersøge sagen, alt har også i dette år været fremlagt, skatteyder kan ikke bevise hvad SKAT har set eller ikke set i 2006, men materialet har været lagt frem også for dette år, intet har været skjult. Når det således er Landsskatterettens opfattelse at det ikke for SKAT "har været muligt at konstatere, om der fejlagtigt var medtaget private aktiver i virksomhedsordningen før gennemgangen afregnskaberne for indkomstårene 2012,2013 og 2014", så er denne udtalelse ikke rigtigt, for det var muligt i 2006, da SKAT kiggede på sagen og kunne se fuldstændig det samme som SKAT så nu har set mange år efter. At SKAT ikke har kigget efter det eller ikke har set det er en helt anden snak.

Skatteankestyrelsen skriver: "Klagerens mellemregningspostering kan ikke indgå i virksomhedsskatteordningen, jf. forarbejderne til virksomhedsskattelovens §§5 og 11 samt SKM2013.505.HR". I forarbejdet er der anført at erhvervsmæssigt udlån er tilladt, afgørelsen fra 2013 var ikke kendt i 2006. "... Og SKAT har i øvrigt ikke tidligere haft tilstrækkeligt grundlag for at anfægte denne bogføring." Jo SKAT kiggede på materialet i 2006 og derfor grundlaget og mulighed for at kigge på dette forhold, og i øvrigt har SKAT altid muligheden og her har SKAT så faktuelt gennemgået sagen og derfor konkret haft muligheden.

Skatteyder er derfor af den opfattelse:

-At der ikke er nogen disposition at beskatte i 2012 samt at mellemregningen fra 2006 er forældet

-At alle oplysninger tidligere er forelagt SKAT, der ikke har fundet anledning til at kommentere på dette.

-At mellemregningen er forretningsmæssig begrundet samt at der ikke er opnået nogen fordel for skatteyder i skattemæssig forstand ved at flytte penge fra VSO til selskab, det giver ingen privatøkonomiske fordele.”

Landsskatterettens afgørelse

Mellemregning med [virksomhed2] ApS under virksomhedsordningen

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden indgår i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministeriets svar på Skatteudvalgets spørgsmål 89, i forbindelse med den oprindelige udformning af virksomhedsskattelovens § 11, jf. FT 1985/86, om rentekorrektion at:

”Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioritetsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v. ”

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker hævning til et privat formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses for hævet i virksomhedsordningen. Anvendes midler i virksomhedsordningen til sådanne udlån, vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning i rækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

Der kan ikke foretages udlån af virksomhedens midler i virksomhedsordningen, hvis udlånet er ydet for at tilgodese skatteyderens private interesser f.eks. i et af ham kontrolleret selskab, der driver en anden virksomhed, jf. lovens § 1, stk. 1. I så fald anses beløbet for privat hævet i virksomheden, jf. lovens § 5, idet aktivet ikke har relation til skatteyderens erhvervsmæssige virksomhed.

I SKM2013.505.HR fandt Højesteret, at et udlån fra virksomhedsordning til eget selskab ikke var et erhvervsmæssigt lån. Der var her tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordningen, og selskabet, som lånte pengene, var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset som privat långivning, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.

I SKM2006.555.LSR bemærkede flertallet, at der ikke kan foretages udlån af virksomhedens midler i virksomhedsordningen, hvis udlånet er ydet for at tilgodese den skattepligtiges private interesser f.eks. i et af ham kontrolleret selskab, der driver anden virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Ved afgørelsen blev der lagt vægt på, at det primære bag lånet var klagerens ønske om at stille likvide midler til rådighed for selskabet, og at lånet var ydet af klageren som anpartshaver og ikke af hans tilbageværende virksomhed.

Landsskatteretten finder på denne baggrund ikke, at mellemregningen kan anses for erhvervsmæssig, men må anses for overvejende at være båret af klagerens personlige interesse. Landsskatteretten har lagt vægt på, at mellemregningen mellem klagerens virksomhed i virksomhedsordningen og [virksomhed2] ApS, ikke har en tilknytning til driften af den selvstændige virksomhed, idet virksomheden ikke driver virksomhed med pengeudlån eller investeringer, og der er ikke fremlagt dokumentation for at udlånet er etableret begrundet i samhandel mellem parterne. Udlånet kan herefter ikke være placeret i virksomhedsordningen og skal overføres i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Den privatretlige fordel, består ved, at selskabet er blevet tilført midler fra virksomhedsordningen, som i stedet skulle være fortaget fra privatøkonomien, idet udlånet fra virksomhedsordningen, jf. ovenstående, ikke kan anses for erhvervsmæssigt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Hævning i virksomhedsordningen

Skatteforvaltningslovens § 26, stk., 1, har følgende ordlyd:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb (...). ”

Mellemregningen anses for et privat aktiv. Spørgsmålet er herefter, hvornår mellemregningen skal bogføres ud af virksomhedsordningen. I 2006 ved etableringen eller i 2012, hvor SKAT konstaterer mellemregningens fejlplacering i virksomhedsordningen.

Mellemregningen fremgår af årsrapporter samt bogføring for årene 2012-2014 og er en del af virksomhedsordningen.

SKATs tidligere gennemgang og forslag til ændring af skatteansættelsen for 2006, vedrørte forhøjelse af ejendomsavance vedrørende K/S anparter. Der er ikke enighed mellem parterne om, hvorvidt SKAT har haft de personlige virksomhedsregnskaber med oplysninger om fordringen, herunder specifikationer til virksomhedsordningen til rådighed. Det må dog lægges til grund, at ændringen foretaget i 2006 ikke vedrørte en gennemgang af aktiver/passiver i virksomhedsordningen.

I SKM2003.413.HR har Højesteret taget stilling til en beslægtet problemstilling, hvor der var enighed om, at skatteyderen ikke var berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Herefter foretog skattemyndighederne almindelig ophørsbeskatning i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1., hvilket Højesteret var enig i. Skatteyderen havde gjort gældende, at han heller ikke i de tidligere indkomstår havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen, og at der derfor var indtrådt forældelse vedrørende beskatningen af det opsparede overskud i virksomheden. Retten lagde ved deres afgørelse vægt på, at skatteyderen havde valgt at benytte virksomhedsordningen i årene, at indkomsten alene var undergivet en foreløbig beskatning, og at skatteyderen var ophørt med at anvende virksomhedsordningen. Herefter tog Højesteret SKATs påstand om frifindelse til følge.

Landsskatteretten har i SKM2018.467.LSR, taget stilling til, hvor vidt et aktiv (en ejendom) kunne udtages af virksomhedsordningen i indkomståret 2013, hvor SKAT konstaterede fejlen, selvom ejendommen siden år 2004, ikke kunne være i virksomhedsordningen. Landsskatteretten kom frem til, at ejendommen kunne hæves ud af virksomhedsordningen i 2013. Der blev blandt andet anført som begrundelse, at klageren havde placeret og selvangivet aktivet i virksomhedsordningen i 2013.

Der kan også henvises til SKM2018.652.LSR, som vedrørte 3 mellemregninger, som blev anset for hævet i virksomhedsordningen. Mellemregningerne blev anset for hævet i indkomståret 2013, selvom de var etableret i henholdsvis 2011 og 2012.

Klagerens mellemregningspostering kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. forarbejderne til virksomhedsskattelovens §§ 5 og 11 samt SKM2013.505.HR. Klageren har imidlertid de facto valgt at medtage mellemregningsposteringen under virksomhedsordningen i indkomståret 2012, og klageren har ikke godtgjort, at SKAT tidligere har haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte denne bogføring. Som konsekvens heraf har SKAT med rette hævet aktiverne ud af virksomhedsordningen i 2012. Lånet skal anses for hævet ved udgangen af indkomståret 2012, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5. Ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012, er sket inden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

SKAT har hævet mellemregningen ud primo 2012 med saldoen 6.330.479 kr. Mellemregningen skal i stedet hæves ud af virksomhedsordningen til saldoværdien ultimo på 6.368.622 kr. Dette betyder også, at renteindtægter selvangivet i virksomheden i 2012 vedrørende udlånet skal forblive i virksomhedsordningen i 2012. Den talmæssige opgørelse og konsekvenser vedrørende ændringen overlades til SKAT.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse i forhold til, at hævningen sker i 2012, men ændrer tidspunkt og beløb for udtagningen.