Kendelse af 18-09-2017 - indlagt i TaxCons database den 28-10-2017

Faktiske oplysninger

Klageren arbejder og bor i Sverige, men har løbende arbejdet i Danmark i 2014, hvor han af lønindkomsten har betalt arbejdsudlejeskat, som er en bruttoskat på 8 % arbejdsmarkedsbidrag og 30 % arbejdsudlejeskat.

Klageren har i 2014 arbejdet 114 dage i Danmark.

Klagerens revisor har den 22. juni 2015 anmodet SKAT om, at klageren beskattes efter de almindelige regler for begrænset skattepligtige.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om beskatning som begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 5, 3. pkt.

Som begrundelse er anført følgende:

”Regler

Du er skattepligtig efter KSL (Kildeskatteloven) § 2, stk. 1, nr. 3.

Der står i KSL § 2, Stk. 5 at skattepligten, er endeligt opfyldt ved betalingen af 8 % AM-bidrag og 30 % bruttoskat.

Arbejdsudlejede,kan dog vælge at blive beskattet, som om de var omfattet af de almindelige progressive regler. Valget skal træffes senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

I bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i L 119 2003/2004 (indførslen af valgmuligheden i KSL § 2, stk. 5) fremgår følgende:

Til nr. 1

Forslaget vedrører den foreslåede justering af reglerne om begrænset skattepligt for arbejdsudlejede personer.

Det foreslås, at en person, der efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, er begrænset skattepligtig af indkomst for at være stillet til rådighed for en dansk hvervgiver, skal kunne vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af samme lovs § 2, stk. 1, litra a, om indkomst for arbejde udført her i landet.

Et sådant valg vil på den ene side medføre, at personen vil blive beskattet af den pågældendes nettoindkomst ved arbejdet her i landet, idet den pågældende kan få fradrag for de udgifter, der vedrører den skattepligtige indkomst, jf. § 2, stk. 2.

På den anden side vil valget medføre, at den danske skat beregnes som indkomstskat til staten (i form af bundskat samt eventuelt mellemskat og topskat) samt kommuneskat efter den gennemsnitlige udskrivningsprocent for amt og primærkommune. Derimod vil personen alene få personfradrag ved skatteberegningen, såfremt den pågældende er begrænset skattepligtig i hele det pågældende indkomstår.

Valget skal træffes inden 1. maj i året efter det år, hvor arbejdet er udført. Valget kan omgøres, hvilket kan ske ved tilkendegivelse til den kommunale ligningsmyndighed senest ved udløbet af ligningsfristen efter skattestyrelseslovens § 3, stk. 1.

I så fald skal den pågældende indgive selvangivelse efter de sædvanlige regler i skattekontrolloven, jf. nedenfor om ændringerne af denne lov efter lovforslagets § 11, nr. 2.

I så fald vil den A-skat, som den pågældende persons hvervgiver efter kildeskattelovens § 48 B har indeholdt af indkomsten, blive modregnet i personens slutskat, jf. samme lovs § 60, stk. 1, litra a.

I den Juridiske vejledning C.F.3.1.4.1 står der:

Valg af beskatning efter almindelige regler

Den udlejede arbejdstager kan vælge at blive beskattet som en almindelig begrænset skattepligtig lønmodtager efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, med pligt til at indgive selvangivelse. Valget skal i så fald træffes senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Se KSL § 2, stk. 5.

Om såkaldt grænsegængere står der i KSL § 5D at ”Den skattepligtige skal ved indgivelse af selvangivelse for et indkomstår tilkendegive, om der skal foretages beskatning efter dette afsnit. Den skattepligtige kan omgøre beslutningen. Tilkendegivelse herom skal ske til told- og skatteforvaltningen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.”.

SKATs afgørelse

Det er SKATs opfattelse, at de to regler ikke skal fortolkes ens, da de ikke er formuleret ens.

Som arbejdsudlejet træffer du ikke et valg om at betale bruttoskat efter arbejdsudlejereglerne. Hvis der er tale om en arbejdsudleje situation, skal arbejdsindlejer tilbageholde 8 % og 30 % skat. Skatten er endelig, så du skal ikke foretage dig noget, og du får automatisk en årsopgørelse.

Du skal kun træffe et valg, hvis du ønsker en anden beskatning end den endelige 30 % skat. Der står i KSL § 2, stk. 5, at valget (altså om at blive beskattet som om du var omfattet af de almindelige progressive regler) skal træffes senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Det er SKATs opfattelse at denne ordlyd er så entydigt formuleret, at vi ikke kan tillade skatteyderen at træffe valget på et senere tidspunkt.

Kun hvis der er truffet det valg, kan valget fortrydes, omgøres eller genoptages efter fristen.

For grænsegængere står der i reglen, at de skal tilkendegive om de vil grænsegænger-beskattes. De skal altså altid træffe et valg/ tage stilling til ja eller nej til denne skatteberegning.

Da din ansøgning er indsendt efter 1. maj 2015, afviser SKAT at udstede et skattepersonnummer og beregne din skat efter de almindelige regler. ”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at få sin selvangivelse for 2014 behandlet efter de ordinære regler, dvs. med almindelig beskatning som begrænset skattepligtig.

Til støtte for den nedlagte påstand er anført følgende:

”Af Kildeskattelovens§ 2, stk. 5 fremgår det, at:

Skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 3, er endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter § 48 B og erlæggelse af arbejdsmarkedsbidrag. Tilsvarende gælder for skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 1 og 13-21, når den skattepligtige ansøger omopholdstilladelse efter udlændingelovens § 7. Personer, som er omfattet af stk. 1, nr. 3, kan dog vælge at blive beskattet, som omden pågældende var omfattet af stk. 1, nr. 1. Valget skal træffes senestden 1.maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

(Klagers kursivering)

Det er fortsat klagers opfattelse, at det følger direkte af ordlyden, at valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomståret udløb, og at dette også gælder i tilfælde, hvor der ikke senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår er givet besked om, at der ønskes beskatning efter de almindelige regler som begrænset skattepligtig.

Ud fra en ordlydsfortolkning er det efter klagers opfattelse således muligt at omgøre valget af beskatning uanset, om der er truffet et valg eller ej. Dette understøttes af, at valg af beskatning efter andre lovbestemmelser i såvel Kildeskatteloven som i anden skattelovgivning med lignende formuleringer kan omgøres til og med 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb uafhængigt af, om der er truffet et valg.

Af Kildeskattelovens § 5D fremgår det, at:

Den skattepligtige skal ved indgivelse af selvangivelse for etindkomstår tilkendegive, omder skal foretages beskatning efterdette afsnit. Den skattepligtige kan omgørebeslutningen. Tilkendegivelse herom skal ske til told- og skatteforvaltningen senest den 30. juni idet andet kalenderår efterindkomstårets udløb.

(Klagers kursivering)

Af Den juridiske vejledning afsnit C.F.5.6. fremgår det, at:

Hvis 75 pct.s betingelsen er opfyldt, kan skatteyderen vælge omder skal skebeskatning efterkildeskattelovens afsnit I A som grænsegænger eller ej.

Valget træffes ved indgivelse af selvangivelse til SKAT. Se KSL § 5 D, stk. 1. 1. pkt.

Den skattepligtige kan omgøre sit valg ved henvendelse til SKAT. Det skal ske senestden 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Se KSL § 5 D, stk. 2.

(Klagers kursivering)

Såvel beslutningen om at blive beskattet som grænsegænger, som ikke at blive det, kan efter Kildeskattelovens § 5D således omgøres senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Af Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2 fremgår det, at:

Den skattepligtige skal ved indgivelse af selvangivelse for et indkomstår tilkendegive, om virksomhedsordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Den skattepligtige kan ændre beslutningen om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes ellerikke. Tilkendegivelse heromskal sketil told- og skatteforvaltningen senestden 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret. Vælger den skattepligtige at anvende virksomhedsordningen, skal virksomhedsordningen anvendes for helevirksomheden i hele indkomståret. Desuden skal den skattepligtige oplyse størrelsen af indestående på konto for indskud og på konto for opsparet overskud, jf. §§ 3 og 10, stk. 2, samt af kapitalafkast og afkastgrundlag, jf. §§ 7 og 8.

(Klagers kursivering)

Det er således også efter Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2 muligt at ændre beslutningen om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

De lignende bestemmelser i Kildeskattelovens § 5D og Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, understøtter således klagers opfattelse af, at det efter en ordlydsfortolkning er muligt at omgøre valget af beskatning efter Kildeskattelovens § 2, stk. 5 uanset, om der er truffet et valg eller ej.

Det er fortsat klagers opfattelse, at Kildeskattelovens § 2, stk. 5 er lex specialis, da den er en speciel bestemmelse, som relaterer sig til arbejdsudlejereglerne i § 48B. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 er efter klagers opfattelse at betragte som lex generalis.

Når en situation både dækkes af en speciel bestemmelse og en generel bestemmelse, er det klagers opfattelse, at der faldes tilbage på lex generalis, som i dette tilfælde er Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, såfremt lex specialis ikke anvendes. Det vil derfor også af den grund være muligt at vælge beskatning som begrænset skattepligtig efter den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår.

Det bemærkes, at klager ikke er kommet med bemærkninger til agterskrivelsen, da klager den 18. september 2015 modtager mail fra SKAT om, at CPR-nr. er udstedt, at selvangivelsen er indberettet, og at årsopgørelse er dannet, hvorfor man var klart i den overbevisning, at man ville opnå det, som man havde ønsket - og man var derfor forundret over at modtage en bebyrdende afgørelse i stedet for en begunstigende afgørelse. ”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 22. februar 2017

Klageren har gentaget sit anbringende til støtte for den nedlagte påstand.

Klageren har endvidere anført følgende:

”Subsidiært skal bemærkes, at det endvidere er klagers opfattelse, at SKAT som forvaltningsmyndighed ikke har overholdt sin vejledningspligt i forvaltningslovens § 7, da SKAT ikke har orienteret klager om omvalgsmuligheden i skatteforvaltningslovens § 30. Jævnfør forvaltningsloven er SKAT forpligtet til at yde vejledning i tilknytning til sager, som SKAT træffer afgørelse i. Hvis SKAT havde overholdt sin vejledningspligt, er det klagers opfattelse, at omvalg (også) kunne være sket efter skatteforvaltningens § 30.”

Klagerens bemærkninger på retsmødet den 25. august 2017

Klageren gjorde supplerende gældende, at såfremt Landsskatteretten mod forventning anså fristen den 1. maj i året efter indkomstårets udløb, som en absolut frist, ville det være i strid med EU-retten, idet der i så fald ville være tale om diskrimination af arbejdsudlejede fra andre lande indenfor EU. Til støtte herfor henviste klageren til forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 5. Han mente derfor, at Landsskatterettens medlemmer måtte bortse fra fristen under henvisning til lex superior. Omgørelsesreglen er helt fri for bindinger – og gælder både den ene og den anden vej – den læner sig op af den gamle ”ligningsfrist” – og den har også en sammenhæng med kildeskattelovens §§ 5A-D om ”grænsegængerregler” – da også disse kan vælges med samme omvalgsregel. EU retligt skulle der åbnes og fjernes hindringer – og der er også omvalgsmulighed inden for fristen. Hvis dette EU retlige konformitetsprincip hindres af specialregler og indskrænkende fortolkning af valgmuligheden for arbejdsudlejeres bruttobeskatning til de almindelige ordinære nettobeskatningsregler – så er der formentlig et EU retligt problem – og dermed EU stridige regler, hvor der diskrimineres.

Landsskatterettens afgørelse

En person, som er hjemmehørende i udlandet, og som af sin udenlandske arbejdsgiver stilles til rådighed for en dansk hvervgiver til at udføre arbejde her i landet, er begrænset skattepligtig af lønindkomsten. Dette følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Personer, omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er undtaget fra selvangivelsespligt, medmindre de har valgt beskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Dette følger af skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2, sidste punktum.

Af kildeskattelovens § 2, stk. 5, 3. – 5. pkt., fremgår følgende:

”Personer, som er omfattet af stk. 1, nr. 3, kan dog vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af stk. 1, nr. 1. Valget skal træffes senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.”

Det følger af den klare ordlyd af kildeskattelovens § 2, stk. 5, 5. pkt., at det valg, som kan omgøres, er det valg om beskatning som begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, som personen måtte have foretaget ved indsendelse af selvangivelse senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår og dermed indenfor fristen i kildeskattelovens § 2, stk. 5, 4. pkt.

Da klageren først ved mail af 22. juni 2015 har tilkendegivet, at han ønsker beskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, for indkomståret 2014, er valget ikke foretaget rettidigt.

Landsskatteretten finder endvidere ikke, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 5 – eller den ovenfor anførte fortolkning af denne – er i strid med EU-retten. Den pågældende regel sikrer således, at personer omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, kan vælge at blive beskattet som om den pågældende var omfattet af stk. 1, nr. 1, og den angivne frist kan ikke anses for hindrende for at træffe dette valg.

Endelig kan det af repræsentanten anførte vedrørende SKATs vejledningspligt ikke medføre at der bortses fra fristen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.