Kendelse af 15-06-2020 - indlagt i TaxCons database den 16-07-2020

Faktiske oplysninger

Klageren drev i det påklagede indkomstår døgnpleje af plejebørn som selvstændig virksomhed. Klageren var fuldtidsfamilieplejer. Aktiviteten blev drevet fra klagerens private bopæl.

Klageren har siden 1997 haft indkomst ved døgnpleje af plejebørn, mens ægtefællen driver landbrugsvirksomhed. Klageren har ikke haft ansatte i døgnplejevirksomheden. Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister og klagerens årsregnskab for 2013, at klageren ikke har sit eget CVR-nummer. Det er anført i årsregnskabet for 2013, at virksomhedens væsentligste aktivitet består i døgnpleje.

I det påklagede indkomstår bestod husstanden af klageren, dennes ægtefælle samt et plejebarn. Plejebarnet var i 2013 16 år gammel. Klageren havde i det påklagede år også en anden person boende på adressen, men denne person var dog ikke længere i døgnpleje, idet hun var fyldt 18 år.

Klageren indgik den 21. februar 2006 kontrakt med [by1]s Kommune om formidlet døgnophold. Kontrakten havde virkning fra den 1. marts 2006 og skulle genforhandles årligt. Plejeforholdet blev ifølge kontrakten etableret den 1. november 1998. Klagerens repræsentant har i mail af 16. april 2019 til Skatteankestyrelsen oplyst, at kontrakten var gældende for indkomståret 2006 og frem, til plejebarnet fyldte 18 år.

Det er anført i kontrakten med [by1]s Kommune, at klageren modtog 5 x normalvederlag, hvilket gav et månedligt plejevederlag på 15.970 kr. Herudover blev der udbetalt 4.228 kr. pr. måned, der skulle dække udgifter vedrørende kost og logi, og 468 kr. pr. måned til lommepenge og beklædning. Derudover havde kommunen bevilliget 600 kr. pr. måned til ridning.

Af kontrakten fremgår følgende:

”(...)

6. Aftaler i øvrigt

Tilsynet føres af undertegnede børne og ungdomskonsulent.

Lokalcentret påtager sig ikke at indgå i fast aftale om erstatning ved skader forvoldt af plejebarnet på plejefamiliens indbo og ejendom, men forpligter sig i hvert tilfælde at tage evt. skader op til vurdering, hvor plejefamiliens forsikring ikke dækker.

(...)

Der kan ydes kørsel i henhold til statens lave takst.

Der kan efter nærmere ansøgning ydes dækning af medicin til [Plejebarn 1].”

Af vejledningen, som er vedhæftet til kontrakten med [by1]s Kommune, fremgår følgende:^,

”Denne kontrakt anvendes ved formidlet døgnophold for børn og unge jf. servicelovens § 49.

Denne kontrakt tjener to formål.

For det første udgør den kontrakten mellem kommune og opholdssted/(netværks-)familiepleje ved formidlet døgnophold for et barn eller ung uden for eget hjem.

For det andet udgør den et indberetningsskema, der anvendes til statistiske formål.

Det skal derfor understreges, at der ved alle ændringer af plejeforholdet skal oprettes ny kontrakt. Ændringer i plejeforhold kan være ændringer af vederlagsfastsættelse eller af øvrige plejeforhold i familien.

Regulering af vederlag, omkostninger m.v.

Medmindre andet er aftalt, reguleres plejevederlag m.v. i overensstemmelse med KL og Amtsrådsforeningens vejledning om opholdsbetaling m.v. ved formidlet døgnophold for børn og unge.

Opsigelsesregler

I de første 3 måneder kan kontrakten opsiges af begge parter med 14 dages varsel. Efter 3 måneders forløb kan kontrakten opsiges af begge parter med 1 måneds varsel. Hvis plejeforholdet faktisk afbrydes, ved at barnets ophold i plejefamilien ophører, har plejeforældrene pligt til straks at give kommunen/plejehjemsforeningen besked herom. Vederlagsretten ophører henholdsvis 14 dage/1 måned efter den faktiske afbrydelse, medmindre kommunen/plejehjemsforeningen skriftligt indgår en anden aftale med plejeforældrene. Ret til udbetaling af omkostningsandel ophører fra det tidspunkt, barnet faktisk ikke har ophold i plejefamilien længere.

Beskatning

Vederlag er personlig indkomst for den person, som har indgået en aftale med kommunen/plejehjemsforeningen om anbringelse af plejebarnet.

Godtgørelse for udgifter til kost og logi, der ydes plejeforældre i forbindelse med døgnpleje omfattet af servicelovens §§ 49 og 64, og som ikke overstiger de i lovens § 50 fastsatte satser for omkostningsgodtgørelse, er skattefri.

Plejeforældre, der udøver døgnpleje som selvstændig virksomhed, er ikke omfattet af skattefrihed. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen.

Hvis opholdsstedet et organiseret som selvstændig juridisk person med arbejdsgiverregistrering (CVR-nr.), er der ikke tale om et arbejdsgiver/arbejdstagerforhold mellem kommunen/plejehjemsforeningen og de beskæftigede, og opholdsbetalingen udbetales til opholdsstedet uden skattetræk. De forpligtelser vedrørende skattetræk, feriegodtgørelse, sygedagpenge, ATP og AUD, der påhviler arbejdsgiveren, påhviler i disse tilfælde opholdsstedet.

For yderligere oplysninger om beskatningsvilkår henvises til kommunens skatteforvaltning.

Dagpenge ved sygdom eller fødsel

I det omfang vederlag m.v. er A-indkomst, anses den for dagpengegivende lønindtægt. Der henvises til Beskæftigelsesministeriets regler om dagpenge ved sygdom eller fødsel, herunder bestemmelsen om dagpengegivende indtægter.

ATP, AUD m.v.

Den, der har indgået aftalen, er omfattet af loven om arbejdsmarkedets tillægspension og lov om arbejdsmarkedets uddannelsesfond. Bidragene beregnes og indbetales efter de almindelige regler.

Ansvarsforsikring

Det forudsættes, at plejeforældrene har en kombineret ansvars-/ulykkesforsikring, der dækker personskader, forvoldt af plejebarnet på plejefamilien eller tredjemand eller tingskader forvoldt af plejebarnet på tredjemands ejendom.

Der henvises til vejledning om opholdsbetaling m.v.

Diverse bestemmelser

Plejeforældrene er omfattet af reglerne om tavshedspligt, jf. straffelovens bestemmelser herom, ligesom man er omfattet af reglerne om forbud mod korporlig afstraffelse m.v.

Plejeforældrene har pligt til løbende skriftligt at oplyse kommunen/plejehjemsforeningen om personlige og økonomiske forhold (f.eks. arbejdsindtægt), samt om faktisk afbrydelse af plejeforholdet uden kommunens/plejehjemsforeningens medvirken. Plejeforældrene har ligeledes pligt til at oplyse om ændringer i antal plejebørn og af omfanget af arbejde uden for hjemmet.

Plejeforældrene kan klage over børn og ungeudvalgets afgørelse om flytning eller hjemtagelse fra privat familiepleje efter servicelovens § 64, stk. 4.

I øvrigt henvises til Socialministeriets vejledning nr. 4 af 16. januar 2002 om servicelovens regler om særlig støtte til børn og unge.”

Resultater

Ifølge klagerens årsregnskab for indkomståret 2013 er døgnplejevirksomhedens resultater specificeret således:

”[...]

[...]”

Virksomhedens indtægter og udgifter er udførligt oplistet i noterne til regnskabet. Her er nogle af udgifterne reguleret med en privat andel, hvor klageren under ”autodrift” har beregnet den erhvervsmæssige del at være 50 % af omkostninger vedrørende biludgifter.

Det fremgår af årsrapporten, at plejebarnet vægter 100 %, således at udgifterne vedrørende plejebarnet henhører til virksomheden, mens udgifterne vedrørende klageren, dennes ægtefælle, samt en tredje person boende på adressen henhører til den private andel i husstanden.

Indtægter og udgifter

De største poster fra regnskabet vedrørende indtægter og udgifter kan specificeres således:

”[...]

[...]”

Oversigt over refusioner og udgifter:

Klageren har i forbindelse med klagesagen fremsendt en oversigt over refusioner og udgifter for indkomståret 2013, der viser følgende:

”[...]

[...]”

Berettigede forventninger:

Der er tidligere truffet afgørelse om døgnplejevirksomheden for indkomstårene 2005 og 2006. Ved Retten i [by2] anså klageren som selvstændig erhvervsdrivende i henhold til klagerens døgnplejevirksomhed.

Klageren havde gennem sin daværende revisor indsendt selvangivelser for 2005 og 2006, hvor indkomsten ved døgnpleje var opgjort som selvstændig virksomhed.

SKAT havde ved kendelse af 2. juli 2008 ikke imødekommet en anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 efter skatteforvaltningslovens § 26, idet der ikke forelå nye oplysninger af faktiske eller retlig karakter, der kunne begrunde en genoptagelse i sagen.

Klageren klagede over SKATs afgørelse, hvorved Landsskatteretten den 29. juni 2009 stadfæstede skatteankenævnets afgørelse om ikke at imødekomme anmodningen om ordinær genoptagelse. Landsskatteretten anførte følgende som begrundelse:

”Klageren har for alle indkomstårene selvangivet indtægter vedrørende døgnplejevirksomhed som lønmodtagerindkomst. At klageren efterfølgende for indkomstårene 2005 og 2006 har valgt at drive døgnplejevirksomhed som selvstændig virksomhed i stedet for som lønmodtager, fordi det skattemæssigt bedre kan betale sig for klageren, er ikke anset for oplysninger af faktisk karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelserne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

[...]

Da klageren ikke opfylder betingelserne for at få ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, stadfæstes skatteankenævnets afgørelse.”

På baggrund af Landsskatterettens afgørelse stævnede klageren den 29. oktober 2009 Skatteministeriet og gjorde i den forbindelse gældende, at Skatteministeriet skulle tilpligtes at anerkende, at sagsøgers skatteansættelse for indkomstårene 2005 og 2006 skulle genoptages.

Retten i [by2] afsagde den 11. januar 2011 dom om, at Skatteministeriet overfor klageren skulle anerkende, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 skulle genoptages, idet Skatteministeriet havde taget bekræftende til genmæle.

SKAT ændrede den 26. januar 2011 klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 i overensstemmelse med de selvangivelser, der blev indsendt af klagerens revisor.

I den påklagede afgørelse af 4. september 2015 bemærkede SKAT, at SKAT efter dommens afsigelse ikke foretog en reel sagsbehandling af skatteansættelserne for 2005 og 2006.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klagerens indkomst ved døgnplejeaktivitet som lønmodtagerindkomst. Som konsekvens heraf har SKAT for indkomståret 2013 nedsat klagerens overskud af virksomhed med 90.823 kr. til 0 kr. og fastsat klagerens A-indkomst til 233.341 kr.

SKAT har begrundet sin afgørelse med følgende:

”(...)

Vi har modtaget din revisors indsigelse til vort forslag af 11. august 2015.

Det er SKAT´s opfattelse, at dommens afgørelse af 11. januar 2011 går på, at der er taget bekræftende til genmæle ud fra Kammeradvokatens indstilling af 6. december 2010, hvor indstillingen var at skatteansættelserne for 2005 og 2006 skulle genoptages med henblik på en endelig stillingtagen til, hvorvidt du var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Den 19. januar 2011 anmoder din revisor om genoptagelse med henvisning til dommen af 11. januar 2011 og beder om nedsættelse af skatteansættelserne ud fra selvangivelser udarbejdet den 30. januar 2008.

SKAT fremsendte brev den 26. januar 2011 om, at skatteansættelserne er ændret i overensstemmelse med disse selvangivelser.

SKAT foretog ikke en reel sagsbehandling af skatteansættelserne for 2005 og 2006 efter dommens afsigelse. Vi mener derfor ikke, at der er taget endelig ligningsmæssig stilling til, hvorvidt du er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Derudover er der i 2014 afsagt en ny dom SKM 2014.719BR hvoraf det fremgår, at et plejeforhold hvor plejebørn er en integreret del af familien i eget hjem, ikke kan anses for at være selvstændig virksomhed.

Vi har derfor ændret din skatteansættelse for 2013 jf. nedenstående.

Erhvervsmæssig virksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Lønindkomst, der efter Kildeskattelovens § 43 er A-indkomst, anses ikke for at være indkomst ved selvstændig virksomhed.

Hverken Personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, Kildeskattelovens § 25A, Etablerings og-iværksætterkontoloven eller Arbejdsmarkedsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig virksomhed over for lønindkomst.

Afgrænsningen skal dog foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Det fremgår bl.a. af forarbejderne til disse bestemmelser og af Skatteministeriets cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994.

Afgrænsning mellem lønmodtager og selvstændig virksomhed er beskrevet i cirkulærets punkt 3. Afgrænsningen kan foretages efter en samlet vurdering af de kriterier, der er nævnt i cirkulærets punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

Lønmodtagergruppen omfatter ikke alene tjenestemænd, arbejdere og funktionærer, men også alle andre personer, der modtager vederlag for arbejde udført i et tjenesteforhold.

Efter Kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse og lignende ydelser. Af Kildeskattelovens § 43, stk. 2 g fremgår det at til A-indkomst kan endvidere henregnes andre arter af skattepligtig indkomst, der i det væsentlige udgør en nettoindkomst for erhververen.

Vi har vurderet dine forhold på ny. Indkomst som døgnplejefamilie er i dit tilfælde anset for at være A-indkomst efter kildeskattelovens § 43 stk. 1 og ikke indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter en samlet konkret vurdering af kriterierne i cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2 har vi foretaget ovenstående ændring.

Vi har ved afgørelsen lagt vægt på:

at, der mellem dig og [by1]s kommune er indgået aftale om løbende arbejdsydelse. Ved ansættelse som plejefamilie er der udfærdiget en kontrakt, hvoraf det fremgår at du bliver aflønnet med et fast månedligt plejevederlag, som er skattepligtigt. Herudover får du skattefrit omkostningsdækning til kost og logi, beklædningstilskud samt lommepenge. Denne omkostningsdækning udbetales også med en fast månedlig ydelse.

At, vederlaget ikke erlægges efter regning.

At, du har ret til opsigelsesvarsel på 1 måned.

At, du er omfattet af ferielovens bestemmelser.

At kommunen har tilsyn og kontrol med opgaven hos dig iht. Servicelovens § 148, hvorfor de har tilsyns- og kontrolbeføjelser over for dig som ansat.

At det af kontrakten mellem dig og [by1]s kommune ikke fremgår, at der påhviler dig andre udgifter end udgifter til almindeligt underhold. Evt. andre udgifter søges i de enkelte tilfælde dækket hos betalingskommunen. Skader forvoldt af plejebørnene på din ejendom eller ejendele, som ikke er omfattet af din egen forsikring, kan du søge om erstatning for hos den pågældende kommune.

Du er således ikke økonomisk ansvarlig over for kommunen for arbejdets udførelse og du synes i øvrigt ikke at have påtaget dig en selvstændig økonomisk risiko.

Størrelsen af det aftalte plejevederlag (løn) er uafhængig af, hvilke udgifter du har afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Ud fra det modtagne materiale vurderer vi, at der ikke er tale om udgifter, der hverken i art og omfang kan anses for merudgifter, jf. KL´s vejledning om opholdsbetaling m.v., i forhold til det der dækkes af skattefrit fra kommunen.

På det foreliggende grundlag er det vores opfattelse, at du ikke har haft udgifter i forbindelse med plejeindtægten, udover det du har fået refunderet skattefrit fra kommunen og udover det som overstiger bundgrænsen for øvrige lønmodtagerudgifter efter Ligningslovens § 9, stk. 1.

Vi har ikke taget stilling til den selvangivne fordeling mellem private og erhvervsmæssige udgifter.

Vi har alene taget stilling til om du er lønmodtager eller driver selvstændig virksomhed.”

SKAT har i forbindelse med høringssvaret af 12. januar 2016 udtalt følgende:

”Det er den primære påstand, at SKAT skal anerkende, at klager anses som selvstændig erhvervsdrivende, og at klagers skatteansættelse for 2013 skal genoptages.

Efter SKAT' s afgørelse af 4. september 2015, har advokaten anmodet SKAT om at trække afgørelsen tilbage. Advokaten har i forbindelse med anmodningen fremsendt en ny opstilling over indkomster/ refusioner og udgifter. Denne opstilling svarer til regnskabet, men blot opstillet på en anden måde. Opstillingen er vedlagt klagen til Skatteankestyrelsen som bilag 4. Der er ved anmodningen ikke fremlagt yderligere oplysninger, udover de forhold der er beskrevet i afgørelsens sagsfremstilling.

SKAT har ikke imødekommet denne anmodning, hvilket fremgår af SKAT's begrundede forslag af 1. december 2015 samt efterfølgende afgørelse af 7. januar 2016. Afgørelsen af 4. september 2015 er herefter påklaget til Skatteankestyrelsen.

Der er ved klagen ikke fremlagt nye oplysning til sagens materielle indhold.

Der er ved klagen primært fremsendt henvisninger til domme og afgørelser, der dels underbygger, at døgnplejefamilier kan betragtes som selvstændige erhvervsvirksomheder, hvor dette er vurderet ud fra cirkulæret til personskatteloven nr. 129 af 4.7.1994 og at døgnplejevirksomhed kan udøves fra egen bopæl.

Af sagsfremstillingen fremgår det, at driften af døgnplejevirksomheden som selvstændig virksomhed skal vurderes og bedømmes ud fra kriterierne i cirkulæret til personskatteloven nr. 129 af 4.7.1994, samt hvilke kriterier SKAT har lagt vægt på, for at nå til den samlede konklusion, at klager skal betragtes som lønmodtager.

Vi mener derfor ikke, at de fremsendte afgørelser kan ændre SKAT's afgørelse.

SKAT har, i forbindelse med sagsbehandlingen, ikke foretaget en konkret gennemgang af samtlige fratrukne udgifter med henblik på en fordeling mellem private og erhvervsmæssige udgifter. Men vi har vurderet udgifternes art og omfang ud fra, om disse skattemæssigt ville kunne anses for merudgifter, eller om disse burde kunne indeholdes i de udbetalte refusioner. Vi har ligeledes vurderet, at de udgifter der eventuelt kunne anses for merudgifter, ikke overstiger bundgrænsen for øvrige lønmodtagerudgifter efter Ligningslovens § 9, stk. 1.

Klagen vedrører derudover, om SKAT er berettiget til at vurderer, spørgsmålet om selvstændig erhvervsdrivende/ lønmodtagerforhold eller om klager kan støtte ret den sagsbehandling, der er foretaget for 2005 og 2006, hvor hun er skatteansat som selvstændig erhvervsdrivende.

Der er i klagen henvist til 2 afgørelser angående skatteyderes forventninger til myndigheders afgørelser. Vi mener ikke, at disse afgørelser har betydning for denne klage, og at vi fortsat er berettiget til at undersøge og eventuelt foretage ændringer af de skattemæssige forhold. Der henvises til begrundelsen i afgørelsen af 7. januar 2016.”

Skattestyrelsen har i forbindelse med erklæringssvaret af 15. oktober 2019 udtalt følgende:

”(...)

Klager har siden 2005 drevet selvstændig erhvervsdrivende med døgnplejevirksomhed. Skattestyrelsen anser vederlaget for aflastnings-/døgnplejefamilie i klagers tilfælde for at være A-indkomst og ikke indkomst ved selvstændig virksomhed. Det begrundes med at enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse og lignende ydelser anses for A-indkomst efter Kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af Kildeskattelovens § 43, stk. 2 g fremgår det endvidere, at til A-indkomst kan henregnes i andre arter af skattepligtig indkomst, der i det væsentlige udgør en nettoindkomst for erhververen.

Skattestyrelsen har foretaget ændringen udfra en samlet vurdering af kriterierne i cirkulære om Personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2. Ifølge den opfylder klager i vid udstrækning punkter for at være lønmodtager, og i meget begrænset omfang punkter for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Når en kommune anbringer et barn i pleje, indgår den en kontrakt med plejeforældrene om plejen og om tilsynet med plejeforholdet. Den anbringende kommune aflønner familieplejeren med en A-indkomst, og den pågældende optjener også feriepenge. I det omfang, der er udgifter forbundet med barnets ophold hos plejefamilien, eksempelvis til tøj, sport eller andre fritidsaktiviteter, dækker kommunen også disse omkostninger. Familien har ingen økonomisk risiko ved at have et barn i pleje, og kan derfor ikke sidestilles med selvstændigt erhvervsdrivende.

Skattestyrelsen vil samtidig henvise til en afgørende dom på området SKM2017.739.ØLR, hvor sagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder, der sammen med sin ægtefælle havde indgået aftale med en kommune om at have to piger i døgnpleje, skulle anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i skatteretlig henseende. Landsretten udtalte, at spørgsmålet skulle afgøres efter en afvejning af kriterierne i punkt B 3.1.1. i personskattecirkulæret, og at skatteyderen efter en samlet bedømmelse heraf skatteretligt skulle anses som lønmodtager. Landsretten lagde i den forbindelse særligt vægt på, at skatteyderen efter kontrakterne om formidlet døgnophold modtog et fast månedligt vederlag, der var fastsat ud fra en konkret vurdering af børnenes omfattende plejebehov, at kontrakterne kunne opsiges gensidigt med en måneds varsel, og at regelgrundlaget må forstås sådan, at de særskilte betalinger fra kommunen for kost og logi ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved at have pigerne boende, bortset fra lomme- og tøjpenge, der blev udbetalt til pigernes nemkonto, og særlige kørselsudgifter, der blev refunderet af kommunen. Landsretten fandt det derfor ikke godtgjort, at skatteyderen i væsentlig grad havde afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der oversteg, hvad den fastsatte godtgørelse for plejeforholdet var forudsat at dække. Skatteyderen havde derfor ikke påtaget sig en opgave for egen regning og risiko.

Skattestyrelsen har med henvisning til SKM2017.739.ØLR lagt vægt på følgende i sin afgørelse:

Klager er således ikke økonomisk ansvarlig overfor kommunen for arbejdets udførelse, og synes i øvrigt ikke at have påtaget en selvstændig økonomisk risiko.

Klager kan derfor ikke få fradrag for udgifter, idet de indgåede kontrakter tilsigter at dække samtlige udgifter, dels ved godtgørelse for kost og logi, og dels ved mulighed for refusion af øvrige udgifter.

De udgifter, der er afholdt herudover, anses at være udtryk for private udgifter.

Med hensyn til den berettiget forventning er det Skattestyrelsen opfattelse, at daværende SKAT (nuværende Skattestyrelsen) ikke foretog en reel sagsbehandling af skatteansættelserne for 2005 og 2006 efter dommens afsigelse. Vi mener derfor ikke, at der er taget endelig ligningsmæssig stilling til, hvorvidt klager er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Skattestyrelsen fastholder fortsat sin afgørelse.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen nedsættes med 142.518 kr. for indkomståret 2013. Klagerens repræsentant har herved gjort gældende, at klageren for døgnplejeaktiviteten skal anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Klagerens repræsentant har desuden gjort gældende, at klageren har en retsbeskyttet og berettiget forventning om at kunne drive sin virksomhed som selvstændig virksomhed.

Klagerens repræsentant har præciseret sin påstand i en e-mail den 12. september 2018 til Skatteankestyrelsen. Klagerens repræsentant påpeger, at der ikke er tale om en genoptagelsespåstand, men at SKATs afgørelse skal ændres, så det anerkendes, at klageren er selvstændig erhvervsdrivende, og at den efterfølgende ligningsmæssige beregning bedst foretages af Skattestyrelsen.

Til støtte for sin påstand har klagerens repræsentant gjort følgende gældende:

“SAGSFREMSTILLING

Nærværende sag omhandler spørgsmålet om, hvorvidt Klager skal anses som selvstændig erhvervsdrivende ved udførelsen af sit hverv som døgnplejer i eget hjem for anbragte børn.

Klager havde i 2013 et barn i familiepleje i eget hjem. Som sagens bilag 2 fremlægges kopi af kontrakt med [by1]s Kommune vedrørende barnet [navn udeladt] Kontrakten er gældende fra 1. marts 2006 til 1. marts 2007, og er derefter blevet genforhandlet løbende.

Det fremgår af kontrakten under pkt. A, at der ydes 5 gange normalvederlag, hvortil kommer udgifter til kost og logi samt lommepenge og beklædning, således at der samlet betales 21.266 kr. pr. måned.

Særligt bemærkes det også, at det fremgår af kontraktens pkt. 4, at Klager er fuldtidsfamilieplejer som eneste arbejdsopgave.

Det er også relevant at bemærke, at det fremgår af kontraktens pkt. 6 "Aftaler i øvrigt", at kommunen ikke påtager sig at indgå en fast aftale om erstatning ved skade forvoldt af plejebarnet på plejefamiliens indbo og ejendom, men dog forpligter sig til i hvert tilfælde, at tage evt. skader op til vurdering, hvor plejefamiliens forsikring ikke dækker. Dette betyder de facto, at Klager er nødsaget til at købe og selv afholde udgifter til en forsikring.

Det fremgår videre af kontrakten, at der kan ydes kørsel i henhold til statens lave takst. Imidlertid fremgår det ikke, hvorvidt der gives fuld refusion for det faktiske kørte antal kilometer.

Det fremgår også videre af kontrakten, at der efter nærmere ansøgning kan ydes dækning til medicin til [navn udeladt]. Heller ikke dette er dog nærmere beskrevet.

I forlængelse heraf skal det nævnes, at Klager er forpligtet til at tegne forsikringer på alle børnene, men at disse udgifter ikke dækkes pr. refusion af kommunerne.

Med det fremlagte bilagsmateriale, bilag 2, er der således tilvejebragt grundlaget for det kontraktuelle forhold med [by1]s Kommune.

Klager har ingen egne hjemmeboende børn, og har derfor tilegnet sin tid til at drive virksomheden som døgnplejere.

Klager har i en årrække fungeret som døgnplejer i eget hjem, og har tidligere haft også et andet barn i døgnpleje. Dette andet barn, [navn udeladt], er ikke længere, døgnpleje idet hun er blevet voksen. Hun boede dog også på adressen i 2013.

Det bemærkes, at Klager ikke afholder ferie uden [navn udeladt], og at udgifter forbundet hermed ikke dækkes fuldt ud af refusioner fra kommunerne.

Som sagens bilag 3 fremlægges kopi af årsrapport for indkomståret 2013 vedrørende Klager.

Det fremgår i øvrigt af resultatopgørelsen for 2013 (årsrapportens side 2), at der er indgået plejervederlag for 314.872 kr. Der er samlede omkostninger på 224.049 kr., hvortil kommer et mindre beløb vedrørende finansiering. Årets resultat udgør således 90.991 kr.

Det bemærkes i øvrigt, at det fremgår af årsrapportens side 4 vedrørende specifikationer, at plejebarnet [navn udeladt] har været i huset i anbragt pleje i samtlige 365 dage i løbet af 2013. De 2 ægtefæller [person1] og [person2] (Klager og ægtefællen) har ligeledes været samtlige dage i 2013.

Der er angivet et andet plejebarn [navn udeladt], der har været i huset i anbragt pleje i 99 dage.

Som bilag 4 fremlægges en af Klagers revisor udarbejdet oversigt over refusioner og udgifter for indkomståret 2013.

Det fremgår heraf, at der samlet i indkomståret har været indtægter I form af refusioner til kost, lomme-/tøjpenge og øvrige refusioner på 81.531 kr.

Der er ikke i denne opgørelse medtaget ejendomsudgifter, idet Klagers ægtefælle er landmand og også anvender ejendommen. Der er således ikke foretaget reduktion af ejendomsudgifter, selvom plejebarnet [navn udeladt] i sagens natur anvender det private hjem.

Der er angivet og specificeret omkostninger til husholdning, hvoraf ligeledes er fratrukket en privat andel samt udgifter til beklædning og lommepenge og øvrige driftsomkostninger

Der er samlet angivet et beløb på 95.191 kr. til merforbruget for så vidt angår husholdning.

Der er tillige angivet omkostninger til aktiviteter, bildrift og administration.

Samlet set er afholdt merudgifter til et angivet beløb på 224.049 kr., og altså som tidligere nævnt indtægter på 81.531 kr. Dette fører til, at der er en mindre indkomst på 142.518 kr.

Det er således dette beløb, som Klager samlet set i virksomheden - som selvstændige erhvervsdrivende - har haft som meromkostning, og som således er det "art og omfang" der tydeliggør, at der har været udgifter forbundet driften, der ikke dækkes ind via vederlag fra kommunerne.

***

Klager har tidligere fået foretaget en skattemæssig vurdering af sin selvstændige erhvervsvirksomhed, idet hendes sag i 2005 har været behandlet ved Retten i [by2]. Som nærværende sags bilag 5 fremlægges udskrift af dombogen fra den omhandlede sag. Som det fremgår tog Skatteministeriet i sagen bekræftende til genmæle, således at Skatteministeriet anerkendte, at min klients skatteansættelser for 2005 og 2006 skulle genoptages.

Der fremlægges som sagens bilag 6 brev af 10. december 2010 fra Kammeradvokaten vedrørende den tidligere sag om indkomstårene 2005 og 2006. Som det fremgår, er der den 6. december 2010 afgivet en indstilling om at tage bekræftende til genmæle i den tidligere sag. Denne indstilling er også med som et underliggende bilag.

På baggrund af de daværende oplysninger, var det Kammeradvokatens opfattelse, at Skatteministeriet skulle tage bekræftende til genmæle. Dette skete således ved dommen den 10. januar 2011.

Der er ingen forskel på nærværende sag vedrørende 2013 og den tidligere sag vedrørende 2005 og 2006. Tværtimod taler tallene endnu tydeligere for, at der også nu er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed.

En væsentlig begrundelse for Skatteministeriets og Kammeradvokatens opfattelse af, at der skulle tages bekræftende til genmæle, er at finde på indstillingens side 4, 2. afsnit. Det fremgår således, at der var en resultatopgørelse for døgnplejevirksomheden for 2005, hvoraf der var et døgnplejevederlag på 401.844 kr. og udgifter på 207.215 kr. Efter kammeradvokatens opfattelse talte disse tal for, at der havde været afholdt udgifter, der i omfang oversteg hvad der var sædvanligt lønmodtagerforhold. Kammeradvokaten henviste i øvrigt til de følgende sider i regnskabet, hvor specifikationen af de afholdte udgifter også i art forekom at være udsædvanligt for et lønmodtagerforhold.

Tilsvarende gør sig gældende vedrørende beløbene for 2013 konkret dokumenteret I form af årsrapporten (bilag 3) og oversigten over udgifter og refusioner (bilag 4).

Kammeradvokaten henviste i øvrigt også til Landsskatterettens kendelse for 2007. Denne kendelse er ikke offentliggjort på Landsskatterettens hjemmeside, men vedlægges i kopi som nærværende sags bilag 7.

Efter denne dom sendte min klients revisor beskrivelse af 19. januar 2011 oplysninger ind til SKAT, der skulle danne grundlag for den materielle behandling af min klients skatteansættelser for de pågældende år. Revisors beskrivelse fremlægges som bilag 8.

SKAT foretog derefter en sagsbehandling af de indsendte oplysninger og valgte at efterkomme revisors anmodning om genoptagelse på baggrund af de nu indsendte faktiske oplysninger.

Som sagens bilag 9 fremlægges brev fra SKAT af 26. januar 2011 til klager, hvoraf det netop fremgår, at Klager revisor har bedt om at få ændret skatten for 2005 efter dommen fra Retten i [by2], hvor Skatteministeriet skal anerkende, at skatteansættelserne for samme år genoptages.

Det fremgår således her, at der er tale om en genoptagelse af skatteansættelserne. Det fremgår videre af skrivelsen, at SKAT har ændret ansættelserne for 2005 I overensstemmelse med de selvangivelser, der er indsendt af Klagers revisor.

Tilsvarende fremlægges som bilag 10 sagsnotat af 26. januar 2011, hvoraf fremgår, at SKAT har foretaget en genoptagelse af ansættelserne. Der er således her foretaget en konkret sagsbehandling, hvor man har kigget ind i tallene i regnskaberne for de pågældende år 2005 og 2006.

Der er således allerede en gang for alle fra SKAT's side taget stilling til, at min klient må anses for erhvervsdrivende med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som sagens bilag 11 fremlægges kopi af den mailkorrespondance, der var mellem Skatteministeriet og Kammeradvokaten på baggrund af Kammeradvokatens indstilling. Som det fremgår heraf har SKAT tilkendegivet, at man er enig med Kammeradvokaten i, at døgnplejevirksomheden efter en konkret vurdering, og netop under hensyntagen til størrelsen af udgifter, kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed.

Dette videreformidles af [person3] til [person4] (advokat hos Kammeradvokaten), og indstillingen dengang var således, at der burde tages bekræftende til genmæle i den pågældende sag.

I øvrigt bemærkes det, at det er Skatteministeriets officielle udmelding, at der ikke er sket en ændret holdning fra SKAT's side på baggrund af byretsdommen offentliggjort som SKM.2014.719.BR. Jeg vedlægger som bilag 12 kopi af mail fra september 2015 fra SKAT herom. Den nævnte sag SKM.2014.719.BR ses dog også at være meget konkret begrundet og således ikke udtryk for, at døgnplejevirksomhed generelt ikke kan drives som selvstændig erhvervsvirksomhed. Tværtimod kan det ses af den nævnte dom, at dommen i høj grad er afgjort på, at den pågældende døgnplejevirksomhed ikke konkret havde fremlagt tilstrækkeligt bilagsmateriale til, at de anførte omkostninger reelt måtte anses for godtgjorte som fradragsberettigede. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor bilagsmaterialet er fyldestgørende.

Det kan således lægges til grund, at SKAT har foretaget en ligningsmæssig gennemgang, hvor SKAT konkret har været opmærksom på, at der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende.

Klager har således i flere af de forudgående år fået godkendt sin skatteansættelse - efter en konkret behandling af både Kammeradvokatens, Skatteministeriet og selve SKATs ligningskontor, hvorved SKAT således også har godkendt, at Klager driver sin døgnplejevirksomhed som selvstændige erhvervsdrivende.

Den måde, hvorpå Klager således har indrettet sig - i overensstemmelse med de tidligere afgørelser fra SKAT om, at hun rent skattemæssigt måtte anses som selvstændige erhvervsdrivende - har således haft en meget stor økonomisk betydning for Klager.

JUS

(...)

***

Det er i praksis anerkendt, at døgnplejevirksomhed kan drives som selvstændig erhvervsdrivende. Med afgørelsen TfS.1987.483, blev det tillige fastslået, at døgnplejevirksomhed også kunne udøves fra egen bopæl, når blot der var tilstrækkeligt "art og omfang".

En skatteyder havde etableret et døgnplejehjem med plads til fire beboere på en nedlagt landbrugsejendom. Selv om hun fra det offentlige modtog plejevederlag - efter standardsatser - der traditionelt betragtes som A-indkomst, fandt Ligningsrådet, at plejevirksomheden havde en sådan art og et sådant omfang, at den måtte anses som selvstændig erhvervsvirksomhed, der var omfattet af virksomhedsskatteloven.

Herudover skal også nævnes Højesterets dom af 12. december 1997 (TfS.1998.70), hvorved en ejer af et plejehjem med en kommune som eneste under blev anset for selvstændig erhvervsdrivende i skattemæssig henseende.

Landskatterettens kendelse refereret i SKM.2014.653.LSR, skal også fremhæves, idet Landsskatterettens flertal navnlig lægger vægt på, at den pågældende speciallæge ikke selv ejede de arbejdsredskaber og journalsystemer, som lægen anvendte som led i sit arbejde, hvorfor lægen ikke blev anset som selvstændig.

Nyeste retspraksis på området findes i SKM.2014.719 (Retten i [by2]). I den pågældende dom var der tale om en plejefamilie, der i lighed med nærværende sag havde plejebørn i hjemmet. Dommen er konkret begrundet i, at det efter det tilvejebragte materiale måtte lægges til grund, at der ikke var modtaget vederlag for udført arbejde udover, hvad der blev fuldt refunderet af de enkelte kommuner, men hvilke der var indgået aftale om plejeforhold.

Det kan konstateres, at dommen er konkret begrundet, og således ikke er generelt afskærer muligheden for, at plejefamilier med børn i eget hjem generelt skulle afskåret fra at være omfattet af skatteretlige regler om selvstændig erhvervsdrivende.

Herudover skal følgende relevant praksis fremhæves:

Vestre Landsret har ved dom af 20. januar 2006 (U.2005.1376 V) slået fast, at familieplejere generelt ikke kan anses for at være ansat af en kommune. Der blev i den forbindelse lagt vægt på, at familieplejere ikke var undergivet kommunens instruktionsbeføjelse og heller ikke var omfattet af funktionærloven.

Vestre Landsret har tillige i dommen af 17. marts 2009, refereret i SKM.2009.248.VL., taget stilling til, hvilke forhold, der skal tillægges vægt ved vurdering om, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. Skatteyderen i den pågældende sag ejede et skib, som han anvendte til sejladser med adfærdsvanskelige unge anbragt på institutioner. I dommen lagde landsretten særligt vægt på, dels at aftalerne med institutionerne forudsatte, at skatteyderen som driftsmiddel stillede sin skib til rådighed, dels at han løbende afholdt udgifter til skibets drift, der både i art og omgang måtte anses for usædvanlige i lønmodtagerforhold. Landsretten lagde endvidere vægt på, at skatteyderen i kraft af samarbejdsaftalen med institutionerne hverken var garanteret en løbende indtægt fra sejladser med institutionernes unge eller begrænset i adgangen til at udføre arbejde for andre, og at han herved måtte anses for at have påtaget sig en reel økonomisk risiko. Endelig lagde landsretten vægt på, at skatteyderen selv sørgede for ansættelse og aflønning af nødvendig medhjælp til sejladserne, at honorarerne for sejladserne måtte anses for fastsat som et samlet vederlag til dækning af appellantens driftsudgifter, at det henset til sejladsernes tidsmæssige udstrækning havde været naturligt at foretage faktureringerne månedsvis, og at den foretagne opsplitning i fakturaerne på henholdsvis udgifter til personale, kost og logi samt aktiviteter ikke havde været begrundet i skatteyderens forhold men udelukkende i institutionernes bevillingsmæssige forhold.

Landsskatteretten har ved kendelse af 13. november 2007 (j. nr. 2-8-1852-0499) fastslået, at døgnpleje drevet fra privatboligen kan anses som selvstændig erhvervsmæssig virksomhed med den konsekvens, at vederlag indgår i erhvervsvirksomhedens indkomst. Kendelsen er ikke tilgængelig på Landsskatterettens afgørelsesdatabase (bilag 7).

Som det fremgår heraf, har Landskatteretten også med denne afgørelse slået fast, at det afgørende er, om virksomheden har tilstrækkeligt "art og omfang".

SKAT har også på sin hjemmeside en vejledning af privat døgnpleje kan drives i virksomhedsskatteordningen. Udskrift af denne tidligere vejledning - der er redigeret pr. den 2. februar 2012 - fremlagt som bilag 13.

SKAT har i den Juridiske Vejledning 2015-02, 1 afsnit 3.4.3. anerkendt, at det ikke definitorisk er udelukket at drive døgnplejevirksomhed som selvstændig erhvervsdrivende. Der er i den forbindelse bl.a. henvist til TfS.1987.483, idet der således må lægges vægt på, om virksomhed har "art og omfang".

Kommunernes Landsforening har i notat af 20. december 2005 udarbejdet af bl.a. [person5], bl.a. fastslået, at plejefamilier skal anses som selvstændigt erhvervsdrivende. Notat er fremlagt som bilag 14.

Kommunernes Landsforening har i et notat af 27. september 2005 nærmere beskrevet forholdene vedrørende plejefamilier og ferieloven. Notat er fremlagt som bilag 15. Som det fremgår af notatets pkt. 2 (der henviser til ferielovens § 1, stk. 2), er familieplejere omfattet af ferieloven - dog således, at hvis de etablerer sig som selvstændige og udøver selvstændig erhvervsvirksomhed som familieplejerne, så vil de ikke være omfattet af ferieloven.

***

Navnlig for så vidt angår spørgsmålet om berettigede forventninger, skal det fremhæves, at det følger af praksis generelt, at for at en skatteborger skaI kunne støtte ret på tilkendelser, så skal denne være klar og entydig og rettet mod den pågældende. Hertil kommer, at skatteborgeren rent faktisk skal have disponeret i tiltro til den afgivne tilkendelse.

Fra praksis kan navnlig nævnes Østre Landsrets dom af 6. juni 1994 (TfS.1994.477.Ø), om renteudgifter. Omstændigheder var kort, at en skatteyder havde købt nogle andele i et andelsselskab, der ejede en tinglyst køberet til et areal i Nordsjælland. Købesummen berigtigedes ved udstedelse af gældsbreve med en forretning. I forbindelse med skatteyderens køb i december 1982 var der fremlagt en skrivelse fra Statsskattedirektoratet, der efter henvendelse fra andelsselskabets revisor og gennemgang af projektet bl.a. havde udtalt, at andelshaverne måtte anses for omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Skatteyderens indkomstansættelse blev imidlertid ændret af Ligningsrådet, der anså skatteyderen for uberettiget til fradrag for renter af de udstedte gældsbreve. Landsretten udtalte i dommen, at Statsskattedirektoratets stillingtagen til projektet ville være afgørende for potentielle købere, og at rentefradraget var væsentligt. Landsretten fandt derfor, at skrivelsen af skatteyderen var blevet forstået som en anerkendelse af projektets erhvervsmæssige realitet, og dermed afgørende for hans beslutning om erhvervelse af andele, og at skatteyderen havde opnået en retsbeskyttet forventning.

I samme retning også Vestre Landsrets dom af 5. november 2002 (SKM.2002.678.VLR). Sagen omhandlede et aktieselskabs tilbagekøb af egne aktier, hvor selskabet blev forpligtet til at indeholde og indbetale udbytteskat, men i tillid til en urigtig tilkendegivelse herom fra kommunen undlod aktieselskabet at indbetale udbytteskatten. Dette medførte, at aktieselskabet blev pålagt at betale renter. Vestre Landsret, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at bebrejde aktieselskabet, at selskabet havde disponeret i tillid til, at tilkendegivelsen fra kommunen var korrekt, hvorfor aktieselskabet kunne støtte ret på tilkendegivelsen, og derfor ikke skulle betale renter.

***

Endelig skal følgende fra Ferieloven nævnes:

Ferieloven

§1

En lønmodtager har ret til ferie og feriegodtgørelse eller løn under ferie og ferietillæg efter denne lovs bestemmelser.

Stk.2. Ved lønmodtager forstås i denne lov en person, der modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. dog stk. 3 og 4.

Stk.3. En person, der har afgørende indflydelse på den virksomhed, som den pågældende arbejder i, anses ikke for lønmodtager.

ANBRINGENDER

Det gøres overordnet gældende, at Klager er selvstændig erhvervsdrivende med udøvelse af hendes erhverv som plejefamilie med plejebørn i eget hjem. Der er således ikke tale om lønindkomst men derimod om erhvervsmæssig virksomhed, der udøves for egen regning og risiko. Virksomheden er af økonomisk karakter og med det formår at opnå et overskud.

Klager opfylder flere af de nævnte punkter i skatteministeriets cirkulære om personskatteloven, jf. pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2 og en sammenligning af disse. Desuagtet at der ifølge den indgåede kontrakt, jf. bilag 2, er tale om et fast månedligt beløb, er dette i sig selv ikke udslagsgivende.

Det gøres tværtimod gældende, at flere kriterier, som disse fremgår af cirkulærets pkt. 3.1.1.2. vedrørende selvstændig virksomhed er udslagsgivende i nærværende sag. Navnlig at Klager selv tilrettelægger, leder og fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren (dvs. kommunen) end den der evt. følger af den afgivende ordre. Det bemærkes i den forbindelse, at det tilsyn, der følger af den sociale lovgivning ikke medfører, at der er et konkret tilsyn med selve udførelsen af arbejdet.

Det er tillige afgørende, at kommunens forpligtelse overfor Klager er begrænset til det enkelte barn, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.2. pkt. B.

I øvrigt henvises til cirkulærets pkt. C, idet Klager ikke er begrænset i sin adgang til samtidig at modtage arbejde for andre og cirkulærets pkt. D, at indkomsten erhverves fra en ubestemt kreds af hvervgivere. Det er således ubestridt, at der er indgået kontrakter med 3 forskellige kommuner, og at ingen af kontrakterne indeholder vilkår om, at der ikke må indgås yderligere kontrakter, eller at Klager i øvrigt skulle være begrænset i sin adgang til at modtage andre børn. Idet der tillige henvises til pkt. H gøres det også gældende, at indkomsten netop afhænger af et evt. overskud, idet refusioner ikke fuldt ud dækker de udgifter, der afholdes.

Der kan i den forbindelse navnlig henvises til den udarbejdede oversigt fra Klagers revisor (bilag 4), der med al tydelighed viser, at der er et reelt og konkret merforbrug, der ikke dækkes af refusioner via Kommunen.

Der er således et reelt "underskud" på 142.518 kr.

Det er dette beløb, der understreger, at der er tale om udgifter, der "art og omfang" overstiger, hvad der kan forventes af almindelige lønmodtagere, jf. bl.a. den tidligere nævnte kendelse fra Landsskatteretten af 13. november 2007 (bilag 7).

Herudover skal det også fremhæves, at transportudgifter kun dækkes af kommunerne til laveste takst, der ikke dækker de reelle omkostninger. Øvrig transport - som der i sagens natur vil være en del af - dækkes ikke pr. refusion af kommunerne.

Med henvisning til cirkulærets pkt. 1, J og K er det også klart, at arbejdet udføres i eget hjem, hvorfor det således også er Klager selv, der ejer samtlige genstande I hjemmet. Det være sig indbo, møbler, køkkenudstyr og senge m.v.

Med henvisning til pkt. L og M er det også afgørende, at Klager er godkendt efter den sociale lovgivning som plejefamilie og særlig godkendt til at tage vare på plejebørn i eget hjem, hvilket således også betyder, at adgangen til at indgå kontrakter med forskellige kommuner ikke dækker alle og enhver.

I forlængelse heraf skal navnlig fremhæves nærværende sags bilag 2, hvoraf det med al tydelighed fremgår, at der kan ske meget hurtig opsigelse af plejekontrakter fra kommunernes side, hvorved indtægtsgrundlaget med kort varsel fjernes fra Klager.

Der skal i den forbindelse også tillige henvises til dommen refereret i SKM.2009.248.VL.

I tilsvarende retning skal også nævnes flertallet i Landsskatteretten i afgørelsen SKM.2014.653.LSR, hvorved flertallet netop lagde vægt på, at den pågældende ikke selv ejede arbejdsredskaber og journalsystemer, som blev anvendt i arbejdet, hvilket var en væsentlig grund til, at den pågældende ikke blev anset som selvstændig erhvervsdrivende.

I nærværende sag det således ubestridt, at Klager selv ejer sin ejendom samt alt indbo og dette indgår som en naturlig del i Klagers erhvervsudøvelse.

Samlet set gøres det således gældende, at der er flest kriterier, der peger i retning af selvstændig erhvervsvirksomhed for Klagers hverv.

Afsluttende skal det bemærkes, at det således fremgår som et element, der kan pege i retning af, at der er tale om et lønmodtagerforhold, at der er tale om en fast arbejdstid fastsat af hvervgiveren, jf. pkt. 3.1.1.1., pkt. D. Det står klart for alle, at det ikke er tilfældet i nærværende sag. Som det allerede er nævnt, tager Klager eksempelvis det anbragte barn med på ferie.

***

Det gørende tillige gældende, at Klager har en retsbeskyttet og berettiget forventning om, at kunne drive sin virksomhed som selvstændig erhvervsdrivende.

Det er helt afgørende at bemærke i den forbindelse, at SKAT rent konkret har foretaget en vurdering af Klagers skattemæssige forhold i forbindelse med skatteansættelserne for 2005 og 2006, jf. sagens bilag 9 - 11.

Hertil kommer, at Kammeradvokaten forudgående, jf. sagens bilag 6 rent faktisk har foretaget en juridisk tilbundsgående vurdering af, hvor meget der skal til for at få genoptaget de pågældende skatteansættelser fra 2005 og 2006 med henblik på en ændring heraf. Skatteministeriet tiltrådte denne vurdering, som det fremgår i sagens bilag 11.

Det kan således lægges til grund, at der både af Kammeradvokaten, af Skatteministeriet og af SKAT's ligningsmyndighed er foretaget en konkret og endog meget grundig juridisk vurdering af sagen, og at samtlige de pågældende myndigheder fandt, at der var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed for indkomstårene 2005 og 2006.

Idet det må lægges til grund, at der ikke er sket en ændring i Klagers erhvervsmæssige forhold, der har betydning for denne juridiske vurdering, har Klager således en retsbeskyttet og berettiget forventning om også i de følgende år efter 2005 og 2006 at kunne drive sin virksomhed som erhvervsmæssig, også i skattemæssig forstand.

Det er således i tillid til netop denne godkendelse, at Klager besluttede at videreføre sin virksomhed som selvstændig erhvervsdrivende.

På tilsvarende vis også vedrørende Vestre Landsrets dom SKM.2002.678.VLR, hvorefter Klager har disponeret i tillid til, at tilkendegivelsen var korrekt.

Der er således for Klager opnået en retsbeskyttet forventning om, at hun også fremover skal anses for selvstændige erhvervsdrivende.

***

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det således opsummerende gældende;

At Klager udøver selvstændig virksomhed som privat døgnplejefamilie for egen regning

og risiko i eget hjem,

At Klager selv afholder omkostninger ud over hvad der anses for normalt I et lønmodtagerforhold, herunder udgifter til meget stor ejendom, udgifter til etablering af særskilte lejligheder, der anvendes af børnene, slid på eget hjem, indbo samt udgifter til vedligeholdelse,

At Klager selv afholder omkostninger til de nødvendige og forudsatte forsikringer, At Klager selv afholder omkostninger til alle udgifter forbundet med virksomheden som plejefamilie,

At refusion af omkostninger kun sker efter anmodning om sagsbehandling hos kommunen, hvorfor der ikke ydes fuld refusion for faktisk afholdte omkostninger,

At Klagers økonomiske forhold angående bolig og hushold er lagt an på et eller flere anbragte, hvorfor der således er en reel økonomisk risiko, der ikke opvejes af et usædvanligt kort opsigelsesvarsel i henhold til de indgåede kontrakter, hvilket understøttes af,

At Klager ikke er garanteret nogen form for minimumsvederlag eller et minimumsantal af anbragte børn, og således udelukkende modtager vederlag for det antal børn, der på et givent tidspunkt er anbragt,

At Anbringelsen af børnene kan ændres og kommunen således kan opsige de indgåede kontrakter med kun 1 måneds varsel, hvilket ikke er et sædvanligt opsigelsesvarsel i lønmodtagerforhold, hvilket tillige understøtter den økonomiske risiko,

At Klager kun er omfattet af ferieloven i kraft af, at de hidtil har været lønmodtagere - og de er således ikke omfattet af ferieloven i det omfang de udøver selvstændig erhvervsvirksomhed, hvortil kommer, at Klager de facto ikke afholder ferie uden børnene,

At Ferieloven i øvrigt ikke anerkender, at personer, har afgørende indflydelse på den virksomhed, som den pågældende arbejder i - som det er tilfældet med Klager -skal anses som en lønmodtager,

At Det ikke er afgørende for den skatteretlige vurdering af sagen, hvorvidt en given kommune har anset det udbetalte vederlag for indkomst, hvoraf der skulle indeholdes A-skat, jf. bl.a. Ligningsrådets afgørelse refereret i TfS.1987.483.

At Klager er følelsesmæssigt involveret i sin virksomhed, hvorfor der ikke er tale om, at anbringelsesforholdet uden videre kan bringes til ophør,

At Klager selv tilrettelægger og udfører arbejdet uden instruktion fra kommunen, udover hvad der følger af sædvanlige regler om kommunalt ansvar for anbragte børn,

At Klager ikke har nogen fast arbejdstid, men derimod i eget hjem og i døgndrift udøver selvstændig virksomhed og er til rådighed døgnet rundt,

At Klager de facto har udgifter til de anbragte børn udover hvad der kan modtages i refusion af kommunen,

At Klager anvender sin hus som et driftsmiddel, og afholder udgifter hertil,

At Klager således både i art og omfang har udgifter, der overstiger hvad en lønmodtager må forventes at afholde, jf. bl.a. SKM.2009.248.VL,samt tillige Kammeradvokatens egen udtalelse i Klagers sag for 2005 og 2006 (bilag 6), som efterfølgende blev tiltrådt af både Skatteministeriet (bilag 11),

At Det også forudsætningsvist fremgår af Kammeradvokatens udtalelse i den tidligere sag (bilag 6), at der konkret er afholdt udgifter udover hvad der kan forventes i et lønmodtagerforhold,

At Klager er godkendte som familieplejere, hvilket kun sker efter en grundig undersøgelse og sagsbehandling foretaget af kommunen, hvorfor Klager således er autoriseret til at udøve netop den i sagen omhandlede virksomhed,

At Klager ikke ved de indgåede kontrakter med kommunen er afskåret fra at indgå kontrakter om anbringelse af yderligere børn,

At Klager efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder på baggrund af de kriterier, der er opstillet i cirkulære nr. 129 til personskatteloven, må anses som selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor der skal ske en genoptagelse af Klagers skatteansættelser for indkomstårene 2013.

Særligt vedrørende anbringendet om Klagers retsbeskyttede forventninger, gøres det gældende,

At Både Kammeradvokaten, Skatteministeriet og SKATs ligningsmyndighed efter en grundig og fyldestgørende juridisk gennemgang af sagen for så vidt angår 2005 og 2006 fandt, at Klager konkret måtte anses som selvstændig erhvervsdrivende,

AtRetten i [by2] i øvrigt har afsagt dom I overensstemmelse med Skatteministeriets vurdering af sagen for 2005 og 2006,

At Der ikke er relevante ændrede forhold ved Klagers erhvervsvirksomhed, der skulle kunne bevirke en anderledes juridisk vurdering af nærværende sag vedrørende 2013.

At Klager således kan støtte ret på den tidligere dom fra Retten i [by2] og SKATs ligningsarbejde, hvorfor hun også i de efterfølgende år skal anses som selvstændig erhvervsdrivende.

-000-”

Repræsentanten er den 21. januar 2016 kommet med følgende bemærkninger til SKATs høringssvar:

”Under henvisning til udtalelse fra SKAT af 12. januar 2016 modtaget på mit kontor den 15. januar 2016 skal jeg herved fremkomme med mine supplerende bemærkninger.

Det er ikke korrekt, når det af SKAT's udtalelse fremgår, at der ikke i forbindelse med SKAT's behandling af genoptagelsessagen for årene 2005 og 2006 er foretaget en konkret vurdering af fordelingen mellem udgifterne og den juridiske subsumption af, hvorvidt Klager må anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Der henvises i den forbindelse til tidligere fremlagte bilag 10 (sagsnotat af 26. januar 2011), hvoraf det netop fremgår, at man konkret har gennemgået tallene i regnskaberne for de pågældende år 2005 og 2006.

SKAT har således efter en konkret sagsbehandling og fornyet gennemgang af det tilvejebragte materiale fundet, at der var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Herudover gentages det, at de i klageskriveisen af 3. december 2015 nævnte afgørelser netop viser, at Klager i nærværende sag tillige har en retsbeskyttet forventning om, at hendes virksomhed, der er tilrettelagt på samme måde som i årene 2005 og 2006, også fremadrettet kan drives som selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssigt henseende.

[...]”

Repræsentanten er den 4. oktober 2018 kommet med følgende supplerende bemærkninger til sagen:

”Idet klager i 2005 og 2006 fik godkendt sin selvstændige erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende, har hun ikke siden da haft anledning til at gemme bilag, udover hvad der allerede er tilgået sagen.

Der er – i lighed med den tidligere skattesag for årene 2005 og 2006 – fortsat ”art og omfang”, idet jeg her henviser til tidligere skrivelser.

Der henvises også til tidligere anførte om retsbeskyttede forventninger.

[...]”

Klagerens repræsentant har derudover ved møde i Skatteankestyrelsen den 4. september 2015 oplyst, at han ikke anså SKM2017.739.ØLR for at være retningsgivende for alle døgnplejesagerne. Efter repræsentantens opfattelse er dommen konkret og er ikke generelt retningsgivende for vurderingen af, om en skatteyder skal anses for at være selvstændig erhvervsdrivende som døgnplejer. Yderligere lagde repræsentanten vægt på, at klagerens tidligere byretsdom fra indkomstårene 2005 og 2006 har været helt klar. Ifølge repræsentanten havde klageren indrettet sig på dommen, og ifølge repræsentanten var der ikke ændret på de faktiske omstændigheder hos klageren efter dommens afsigelse, for så vidt angår forhold til dommens fakta.

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende:

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. (Lovene og cirkulæret kan findes på www.retsinformation.dk)

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Østre Landsret har ved dom af 15. december 2017, offentliggjort som SKM2017.739.ØLR, fastlagt praksis for sondringen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende for døgnplejere. Af dommen kan det udledes, at landsretten udover tilsynsforpligtelsen for kommunen lagde særlig vægt på kriteriet egen regning og risiko. Det var landsrettens vurdering, at skatteyderen ikke i væsentlig grad afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der oversteg den fastsatte godtgørelse. Det var ligeledes landsrettens vurdering, at den udbetalte faste månedlige takstmæssige godtgørelse fra kommunen tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved plejeaktiviteten, hertil kom supplerende beløb til lomme- og tøjpenge udbetalt direkte til plejebørnene.

Vederlag og omkostningsgodtgørelse dækket af kommunen

Døgnplejeaktiviteter er underlagt lov om social service, serviceloven. Indholdet af loven er uddybet i syv vejledninger fra Socialministeriet. For døgnplejere er fortrinsvis vejledning nr. 3 ”Vejledning om særlig støtte til børn og unge og deres familier” relevant. (Loven og vejledningen samt den tidligere gældende vejledning kan findes på www.retsinformation.dk).

I servicelovens § 52 er det fastlagt, at der skal foretages en individuel undersøgelse af det enkelte barns behov ”børnefaglig undersøgelse” før støtte efter stk. 3 kan iværksættes – herunder er døgnophold inkluderet, jf. servicelovens § 52, stk. 3, nr. 4. Det fremgår af endvidere af servicelovens § 66 a, stk. 1 og 4, at kommunen fører tilsyn med døgnplejere, og at godkendelse fra kommunen er en forudsætning for at udføre dette hverv. I 2013 var indholdet af § 66 a gengivet i den nu ophævede § 142.

Af vejledning nr. 3 til serviceloven pkt. 552 (pkt. 514 i 2013) fremgår, at beløbet til kost og logi tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, daglige fornødenheder, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v. Det anføres, at der er tale om et beløb, der er fastsat ud fra gennemsnitsbetragtninger, og som der ikke skal aflægges regnskab for. I vejledningens pkt. 553 (pkt. 515 i 2013) fastslås det vedrørende forsørgelse af plejebarnet, at kommunen overtager den fulde forsørgelse af barnet eller den unge ved en anbringelse uden for hjemmet. Dette indebærer, at nogle af de ydelser, som forældre normalt vil give deres børn, skal afholdes af kommunen under anbringelsen. Det gælder f.eks. lommepenge til barnet eller den unge. Kommunen skal ligeledes sørge for, at barnet eller den unge kan blive forsynet med en passende beklædning under opholdet.

Vurdering af om klageren er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i døgnplejeaktiviteten

Kontrakten indgået den 21. februar 2006 vedrører et plejeforhold etableret i 1998. Det fremgår af kontrakten fra 2006, at aftalen skal genforhandles en gang årligt. Dette er ikke sket. Klageren har ikke haft andre hvervgivere i perioden. Klageren har således haft længerevarende plejeforhold – en løbende arbejdsydelse med fast månedlig vederlagsbetaling med samme hvervgiver.

I kontrakten med hvervgiveren [by1]s Kommune er der aftalt et månedligt plejevederlag, og der er fastsat takstmæssige beløb til kost og logi, til lomme- og tøjpenge samt til ridning. Det er anført i kontrakten og i den vedhæftede vejledning, at medmindre andet er aftalt, reguleres plejevederlaget m.v. i overensstemmelse med KL (Kommunernes Landsforening) og Amtsrådsforeningens vejledning om opholdsbetaling m.v. ved formidlet plejeforhold for børn og unge. I tilknytning hertil er der aftalt et gensidigt opsigelsesvarsel på en måned, hvilket taler for, at der er tale om et lønmodtagerforhold.

Det fremgår af kontrakten, at det forudsættes, at plejeforældrene har en kombineret ansvars-/ulykkesforsikring, der dækker personskader forvoldt af plejebarnet på plejefamilien eller tredjemand eller tingskade forvoldt af plejebarnet på tredjemands ejendom. Det fremgår endvidere af kontrakten, at lokalcentret ikke påtager sig at indgå i fast aftale om erstatning ved skader forvoldt af plejebarnet på plejefamiliens indbo og ejendom, men forpligter sig i hvert tilfælde at tage eventuelle skader op til vurdering, hvor plejefamiliens forsikring ikke dækker. Dette taler for, at klageren har været selvstændig erhvervsdrivende i det påklagede indkomstår, henset til at klageren har haft forøget økonomisk risiko, idet kommunen ikke ubetinget har påtaget sig erstatningsansvaret for skader sket i relation til døgnplejeaktiviteten. Dette kan dog ikke alene bære begrundelsen for at anse klageren for selvstændig erhvervsdrivende.

Det fremgår dog generelt af serviceloven, at kommunen godkender og fører tilsyn med døgnplejere. Herudover er det i kontrakten med [by1]s Kommune anført, at tilsynet føres af børne og ungdomskonsulenten. Kommunen har således haft pligt til at føre tilsyn og kontrol med klagerens arbejde. Ligeledes fremgår det af vejledningen til kontrakten, at klageren er pligtig at oplyse om arbejde udenfor hjemmet.

Kontrakten med [by1]s Kommune har været gældende fra indkomståret 2006 og frem, til plejebarnet fyldte 18 år. Det er ikke sket nogen konkrete genforhandlinger af kontrakten fra indkomståret 2006 til indkomståret 2013, hvilket ligeledes taler for, at klageren har været ansat i et lønmodtagerforhold.

I årsregnskabet for 2013 er der anført, at klageren har medtaget udgifter til hygiejne, fritidsaktiviteter, kostudgifter og ekskursioner. Disse beløb forudsættes imidlertid dækket af de takstmæssige modtagne beløb fra kommunen. Herudover er der medtaget udgifter til gaver og fester. Landsskatteretten finder, at udgifterne til gaver og fester skal anses for udgifter afholdt i privat regi, og at udgifterne dermed ikke kan anses for at være erhvervsmæssigt begrundet. Klageren har dermed ikke godtgjort, at hun har afholdt nødvendige og sædvanlige udgifter, der har oversteget, hvad de fastsatte plejevederlag skulle dække. Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke har handlet for egen regning og risiko.

Det forhold, at klageren er begrænset i sin adgang til ferieafholdelse, kan ikke føre til et andet resultat.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at klageren skal anses for at være lønmodtager i forhold til hvervgiveren, [by1]s Kommune. Ved den samlede vurdering af de konkrete forhold er der lagt væsentlig vægt på, at hvervgiveren har instruktionsbeføjelsen, og at klageren ikke anses for at have handlet for egen regning og risiko.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Berettigede forventninger

Det er et grundlæggende princip i skatteretten, at den materielt rigtige afgørelse skal træffes.

I visse tilfælde er det anerkendt, at skatteyderens forventning om en given skatteansættelse kan have et særligt kvalificeret grundlag, hvorfor hensynet til skatteyderen prioriteres højere end kravet om en materielt korrekt skatteansættelse. Forventningsprincippet indebærer således, at en borger under visse betingelser kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, selvom dette vil indebære, at borgeren får en retsstilling, der ikke er i overensstemmelse med skattereglerne. Borgeren har i så fald en retsbeskyttet forventning.

En forhåndstilkendegivelse er som altovervejende hovedregel ikke bindende for myndigheden. Det fremgår af Folketingets Ombudsmands udtalelse i FOU år 1993, nr. 212. Undtagelsen herfra er en formel forhåndstilkendegivelse i form af et bindende svar afgivet af SKAT, der vil være bindende for både SKAT og Landsskatteretten. Klageren har ikke bedt om og fået et sådant bindende svar.

En uformel forhåndstilkendegivelse kan helt undtagelsesvis blive bindende for myndigheden, hvis en række betingelser er opfyldt. Ifølge retspraksis skal følgende betingelser alle være opfyldt, hvis en borger skal kunne støtte ret på en forhåndstilkendegivelse:

Der henvises til Skatteministeriets Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.A.4, samt til Folketingets Ombudsmands udtalelse i FOU år 1993, nr. 212.

I dom af 8. juni 2007, offentliggjort i SKM2007.480.ØLR, har Østre Landsret slået fast, at selvom skattemyndigheden har godkendt virksomheden som værende erhvervsmæssig i nogle indkomstår, medfører dette ikke en forhåndstilkendegivelse om godkendelse for efterfølgende år.

Det forhold, at skattemyndighederne udviser passivitet ved den skattepligtige selvangivelse i en årrække, medfører ikke en positiv tilkendegivelse. Dette kan udledes af Venstre Landsrets dom af 22. juni 2009 offentliggjort i SKM2009.467.VLR.

Landsskatteretten finder, at ikke alle ovennævnte betingelser er opfyldt i den foreliggende sag. Der er her lagt vægt på, at klageren med udgangspunkt i afgørelsen vedrørende 2005 og 2006 ikke kunne lægge til grund, at senere indkomstår ikke kunne tages op til vurdering af skattemyndigheden.

Landsskatteretten bemærker, at en afgørelse fra SKAT vedrørende sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtager nødvendigvis må indebære en reel sagsbehandling, da skattemyndighederne har taget stilling til det materielle indhold. Landsskatteretten bemærker dog også, at det ikke fremgår af afgørelsen, at SKAT er afskåret fra en senere stillingtagen angående sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtager for senere år.

Der er derfor ikke grundlag for at give klageren medhold i, at hun ved SKATs afgørelse af 26. januar 2011 for indkomstårene 2005-2006 er blevet bibragt en retsbeskyttet forventning, som medfører, at klageren kan støtte ret herpå for fremtidige indkomstår.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.