Kendelse af 14-12-2020 - indlagt i TaxCons database den 30-01-2021

SKAT har anset klageren for skattepligtig af løn og fratrædelsesgodtgørelser i opsigelsesperioden, jf. statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren blev ansat i [virksomhed1] den 1. februar 2008, og har været fuld skattepligtig til Danmark, inden han blev udstationeret til Kina fra den 1. november 2011.

Den 1. juni 2013 fusionerede [virksomhed1] A/S (CVR nr. [...1]) med [virksomhed2] OY, med sidstnævnte som det fortsættende selskab. [virksomhed2] OY har fra den 20. november 2012 været registreret med CVR nr. [...2]. I forbindelse med fusionen blev medarbejderne i december 2012 informeret om, at de fra den 1. januar 2013 ville være ansat af [virksomhed1], branch of [virksomhed2] OY, Finland, og at alle ansættelsesvilkår og betingelser ville være uændret.

Klageren blev afskediget i 2013 fra [virksomhed1] med virkning fra den 31. december 2013, og har været fritstillet fra den 31. oktober 2013, jf. fratrædelsesaftale indgået mellem klageren og [virksomhed1], Branch of [virksomhed2] OY. Aftalen er underskrevet af klageren den 25. november 2013 og af [virksomhed1], Branch of [virksomhed2] OY den 27. november 2013. Aftalen ville bortfalde, såfremt den ikke var underskrevet senest 15. december 2013. Det fremgår af aftalen, at den er baseret på medarbejderens anciennitet beregnet fra ansættelsens start den 1. februar 2008.

Klageren har for perioden 1. november 2013 - 31. december 2013 modtaget udbetalinger svarende til sin normale løn.

I november 2013 blev der udbetalt yderligere engangsvederlag (lump sum), optjente feriepenge, bonus (reward for result) samt fratrædelsesgodtgørelse.

Ultimo december blev der udbetalt yderligere, som et engangsbeløb, 5 måneders løn i opsigelsesperioden samt en fratrædelsesgodtgørelse, svarende til 7 måneders løn. Herudover blev der udbetalt 12,50 % i feriepenge, beregnet af 7 måneders løn m.v. i opsigelsesperioden tillagt lønnen for "relocati-on/repatriation".

Ifølge bankadviseringen er den konkrete lønoverførsel for december måned indbetalt af [virksomhed2] OY (Finland).

Klagerens fulde skattepligt til Danmark er registreret som genindtrådt den 14. november 2013.

SKATs afgørelse

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

"Vi har ændret din skat

SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2013 sådan:

Begrundelse for ændring:

Løn og fratrædelsesgodtgørelse er skattepligtig indkomst if. Statsskattelovens § 4.

Løn er A-indkomst if. kildeskattelovens § 43 stk. 1.

Fratrædelsesgodtgørelse er, i det omfang, den vedrører arbejde udført her i landet, A-indkomst if. samme lovs § 43 stk. 2, jf. bekendtgørelse nr. 1159 af 03.12. 2012 (kildeskattebekendtgørelsen) § 18 nr. 32.

A-indkomst beskattes if. kildeskattelovens § 46 på udbetalingstidspunktet

Løn og fratrædelsesgodtgørelse er arbejdmarkedsbidragspligtig indkomst if. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1 nr. 1.

I henhold til § 20 i ovennævnte bekendtgørelse skal arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst beskattes i det indkomstår, hvori udbetaling finder sted.

For så vidt angår den del af fratrædelsesgodtgørelsen, der ikke vedrører arbejde udført her i landet, er beskatningstidspunktet retserhvervelsestidspunktet if. den juridiske vejledning afsnit C.A.1.2.1.

Det er i fratrædelsesaftalen anført, at den skal underskrives af begge parter senest den 15.12. 2013. Ellers vil aftalen bortfalde.

Aftalen er underskrevet af dig den 25.11. 2013 og af [virksomhed1] den 27.11 2013. Herefter er der erhvervet endelig ret til fratrædelsesgodtgørelse pr. 27.11. 2013.

Da den fulde skattepligt indtrådte den 14.11. 2013, altså før beskatningstidspunktet, skal hele beløbet medregnes.

Fra hvilken bankkonto beløbet er udbetalt, er uden betydning for skattepligten.

Dine kommentarer til den forslåede ændring:

SKATs stillingtagen til ovenstående:

Der er alene tale om, at SKAT ikke anser (løn)udbetalingen som lempelsesberettiget i henhold til Ligningslovens § 33A. SKAT anser ikke den omhandlede indkomst som erhvervet under ophold uden for riget, da retten til indkomsten er endeligt erhvervet i forbindelse med underskrift på fratrædelsesaftalen, den 27.11. 2013. Dit ophold i udlandet er ophørt, senest, i forbindelse med registrering af bopæl i Danmark den 14.11. 2013, fra hvilket tidspunkt, fuld skattepligt i henhold til Kildeskattelovens § 1 stk. 1 er indtrådt.

SKAT anser den del af fratrædelsesgodtgørelse og løn i opsigelsesperioden, der svarer til omfanget af beskæftigelsen i Kina i forhold til den samlede beskæftigelse i [virksomhed1] for at være udbetalt for arbejde udført i Kina. Din ansættelse i [virksomhed1] omfatter perioden 01.08. 2008 - 31.12. 2013, eller i alt 71 mdr. Perioden med arbejde i Kina, 01.11. 2011 - 30.10. 2013 udgør heraf 24 mdr.

Dermed anser SKAT 24/71 af den omhandlede indkomst som lempelsesberettiget i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Kina, artikel 15, stk. 1, 2. pkt.

I henhold til dobbeltbeskatningsaftalens artikel 22, stk. 2 litra a) kan Danmark give fradrag i den beregnede skat med et beløb svarende til den skat, som er betalt i Kina af den omhandlede indkomst.

I det omfang, der indsendes dokumentation for betaling af indkomstskat i Kina vedrørende fratrædelsesgodtgørelse og fratrædelsesløn nedsættes den danske skat med beløbet, dog højst et beløb, der svarer til den danske skat af det samme beløb.

Skatteberegning:

Ved skatteberegning for en periode, der er kortere end et år skal periodens indkomst omregnes til helårsindkomster. Skatten beregnes af helårsindkomsten, hvorefter den nedsættes forholdsmæssigt efter forholdet mellem delårsbeløbene og helårsbeløbene. Det står i personskattelovens § 14 stk. 1 og i den juridiske vejledning afsnit C.F.1.6.2.1. Omregningen skal give et retvisende billede af helårsindkomsten.

Helårs personlig indkomst foreslås opgjort således:

Lønindtægt429.752 kr.

Engangsindtægter, der ikke omregnes:

Fratrædelsesløn:

Kontant, 44.716,65 x 5223.583 kr.

Tlf., 372,50 x 51.863 kr.

ADSL, 200 x 51.000 kr.

"Reward for result", 6.707,50 x 533.537 kr.

Feriepenge, 12,5 % af alle ovenstående beløb32.498 kr.

"Relocation/Repat. LS"44.717 kr.

Eget pensionsbidrag 223.583 x 5 % -11.189 kr.

Engangsindtægter i alt326.009 kr.-326.009 kr.

103.743 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag, 8 % -8.299 kr.

Til omregning (svarer til 2 mdrs. løn - pensionsbidrag + feriepenge)95.444 kr.

Omregning, 95.444 x 12mdr./2mdr.572.664 kr.

Engangsindtægter:

Løn, 326.009 kr. - 8 % arbejdsmarkedsbidrag299.928 kr.

Fratrædelsesgodtgørelse, (313.017 - 8.000) kr. - 8 % arbejdsmarkedsbidrag 280.616 kr.

Helårs personlig indkomst1.153.208 kr.

For øvrige indkomster og fradrag opgøres helårsindkomst som periodens indkomst/fradrag x 365/48. Dog således, at visse fradrag, f.eks. beskæftigelsesfradrag, ikke kan omregnes til et større beløb, end det fastsatte maksimum for året.

Iflg. personskattelovens § 14 stk. 2 kan helårsindkomsten registreres som året faktiske indkomst. I så fald skal du opgøre din skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst for 2013, som om du var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 for hele året, og indsende opgørelsen inden nedenstående frist."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at den af SKAT foretagne forhøjelse på kr. 742.769 skal nedsættes til kr. 0.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"A. Udbetalinger kan ikke beskattes i Danmark i medfør af Kildeskattelovens § 2 stk. 9:

En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af en fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders- periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29.

idet udbetalingerne er foretaget af arbejdsgiver, [virksomhed2] OY, fra virksomhedens finske bankkonto. Arbejdsgiver har hjemting i Finland.

Min kunde har aldrig udført arbejde i Danmark for [virksomhed2] OY.

Det forhold at virksomheden har registreret en filial i Danmark, ændrer ikke ved dette faktum, da filialen anses at have hjemting i samme land som den virksomhed, der har oprettet filialen. Der henvises til SKM2012.67.SR modsætningsvist, hvor SKATs udtalelse klart bekræfter dette synspunkt.

Andet punktum kan kun anvendes, hvis udbetaling er sket fra et fast driftssted i Danmark og forudsætter at udbetalingen vedrører arbejde i Danmark for den danske filial. Som nævnt ovenfor er det dokumenteret og bekræftet af SKAT at udbetalingen er sket fra Finland.

Min kunde har aldrig udført arbejde for arbejdsgiver i Danmark og dermed heller ikke for arbejdsgivers danske filial.

Der henvises til kommentarer til lovforslag 148 folketingsåret 2004/2005 anden samling

"Stk. 8, nr. 2, er en videreførelse af kildeskattelovens § 44, litra b. Indkomst er således kun skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 2, 7, og 9-27, hvis den udbetales af personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der har hjemting her i landet. Såfremt indkomsten udbetales af personer m.v., som ikke har hjemting i Danmark, men som er skattepligtige her til landet på grund af fast driftssted, er indkomsten alligevel begrænset skattepligtig, da indkomsten i disse tilfælde normalt skal betales gennem en befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 4."

Indkomsten har intet med Danmark at gøre og er derfor ikke udbetalt gennem det danske faste driftssted eller en anden befuldmægtiget som nævnt i Kildeskattelovens § 46.

Da indkomsten således ikke kan anses for a-indkomst, anses denne for skattepligtig på retserhvervelsestidspunktet.

Retserhvervelsestidspunktet er ifølge SKATs generelle opfattelse (den juridiske vejledning C.A.3.5.1) er fritstillingstidspunktet den 01/11/2013.

SKAT anfører følgende i de seneste afgørelser:

"SKAT finder, at de foretagne udbetalinger fra cvr nummer [...2]er foretaget på baggrund af den samlede totale ansættelse i [koncernen] og dermed er der en direkte sammenhæng med det arbejde som er udført i Danmark for [virksomhed1] jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt."

Der er ikke retligt grundlag for at tale om nogen sammenhæng, hverken direkte eller inddirekte. I henhold til mangeårig praksis anses to koncernselskaber for to forskellige virksomheder, senest udtrykt i SKM2017.251.SR, som er citeret nedenfor:

Det er SKATs opfattelse, at koncernen ikke kan anses som "én samlet virksomhed" i ligningslovens § 7 U's forstand.

Der er endvidere taget stilling til tilsvarende situationer i Landsskatterettens afgørelser LSR2012.11-00291 samt i LSR2012.11-02658, hvor Landskatteretten bekræfter at ingen del af udbetalingen kan beskattes.

B. Udbetalinger kan ikke beskattes i medfør af Kildeskattelovens § 2 stk. 1 uanset om Landsskatteretten anser at der har været udført arbejde i Danmark for arbejdsgiver.

Kildeskattelovens § 2 stk. 1 blev ændret ved lov nr. 345 af 18. april 2008. Lovændringen skyldtes en konkret sag, hvor en person inden fraflytningen erhvervede ret til løn i opsigelsesperiode og ret til fratrædelsesgodtgørelse.

Personen fik først beløbene udbetalt efter skattepligtens ophør. Efter den dagældende bestemmelse - sammenholdt med Kildeskattelovens bestemmelse om beskatning af a-indkomst på udbetalingstidspunktet (medmindre dette ligger mere end 6 måneder efter retserhvervelsestidspunktet) - var der ikke hjemmel til at beskatte udbetalingerne i Danmark.

Denne hjemmel blev tilvejebragt ved lovændringen.

I denne sag er der på tidspunktet for skattepligtens ophør ikke erhvervet ret og ingen ved om der nogensinde bliver erhvervet ret til noget beløb.

SKAT indfortolker en tidsubestemt beskatningsret, der i givet fald suspenderer alle gældende forældelsesregler og skaber en beskatningsret bagud i tid for en fremtidig indtægt.

Dette kan ikke have været Folketingets mening med lovændringen og en sådan udvidende fortolkning vil være i strid med alle bi- og multilaterale aftaler, som Danmark har indgået.

Jeg skal venligst anmode Landsskatteretten om i afgørelsen at bekræfte, at lovbestemmelsen alene kan omfatte tilfælde hvor der er erhvervet ret til indtægten før skattepligtens ophør, men hvor beskatningstidspunktet er udskudt til udbetalingstidspunktet med hjemmel i Kildeskattelovens bestemmelse om beskatningstidspunktet for a-indkomst

eller

bekræfte, at lovændringen alene kan omfatte tilfælde hvor der er erhvervet ret til indtægten indenfor en tæt tidsmæssig tilknytning til skattepligtens ophør

Dette følger de principper som Landsskatteretten lagde til grund i afgørelsen i LSR2012.11-00291.

C. Kina har beskatningsretten i medfør af DBO med Kina

SKAT bekræfter at Kina har retten til beskatning af de pågældende udbetalinger i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Kina, artikel 15.

SKAT mener dog at en del af udbetalingen også i relation til DBO kan anses for at vedrøre arbejde udført i Danmark.

Udgangspunktet for dobbeltbeskatningsoverenskomster er, at man har aftalt hvorledes dobbeltbeskatning behandles inden for det enkelte skatteår / 12 måneders periode.

Skatteåret (12 måneders perioden) kan kun brydes efter 183 dages reglen jævnfør formuleringen i model overenskomsten, såfremt de 183 dage omfatter både det aktuelle år og det foregående år:

"the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned"

Da min kunde aldrig har udført arbejde i Danmark for arbejdsgiver og endvidere ikke har opholdt sig i Danmark i 183 dage indenfor en 12 måneders periode, kan alene Kina beskatte beløbet.

Personen er kun hjemmehørende i Kina og da indkomsten ikke stammer fra danske kilder, kan Danmark ikke beskatte og der opstår således ingen dobbeltbeskatning.

I henhold til dobbeltbeskatningsaftalens artikel 22, stk. 2 litra c) ville Danmark kunne medregne indkomsten hvis personen var hjemmehørende i Danmark, men skulle indrømme exemptions- lempelse.

Da SKAT har medregnet indkomsten, burde SKAT have givet exemptionslempelse i konsekvens heraf.

D. Lighedsgrundsætningen

I afgørelse af den 26/9-2014 er en tidligere [virksomhed1] medarbejder i en tilsvarende sag meddelt at der ikke er grundlag for beskatning som begrænset skattepligtig.

SKAT påberåber sig at de tidligere har truffet en forkert afgørelse.

Afgørelsen i den først afgjorte sag er truffet på et fuldt ud oplyst grundlag af enhedsorganisationen SKAT.

Denne klage bekræfter at afgørelsen ikke var forkert, men korrekt. Dette bekræftes yderligere af at Landsskatteretten i to tilsvarende sager har truffet afgørelse som støtter SKATs første afgørelse.

SKAT har derfor udøvet usaglig forskelsbehandling ved ikke at give min kunde samme afgørelse som i den allerede afgjorte sag.

Lighedsgrundsætningen ville endvidere være helt uden værdi hvis SKAT havde muligheden for at konkludere at det var den tidligere trufne afgørelse som var forkert. SKAT har allerede truffet afgørelsen og er bundet af denne i den konkrete sag i forhold til lighedsgrundsætningen.

Alene af denne grund bør Landsskatteretten afgøre at min kunde skal behandles måde som andre borgere i nøjagtig tilsvarende sager tidligere er blevet behandlet af SKAT."

Klagerens repræsentant er ved indlæg af 15. januar 2020 kommet med yderligere bemærkninger til sagsfremstillingen:

"Jeg har i dag fået afgørelse om at Landsskatteretten ikke vil genoptage pilotsagen, hvorfor ovenstående sag vil blive fremsendt til skriftlig votering.

Således foranlediget skal jeg kommentere sagsfremstillingen og indstillingen med udgangspunkt i de oplysninger, som foreligger nu.

Følgende anføres i indstillingen:

Det er Landsskatterettens opfattelse, at en forholdsmæssig del af den løn og den fratrædelsesgodtgørelse, som klageren har modtaget, omfattes af begrænset skattepligt til Danmark i henhold til ovenstående bestemmelse.

Der er lagt vægt på,

at lønnen og godtgørelsen er betalt på vegne af [virksomhed1], filial af [virksomhed2] OY,

at klagerens arbejdsforhold, vilkår og betingelser ikke ville ændre sig efter fusionen mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed1], filial af [virksomhed2]

at godtgørelsen er udbetalt på baggrund af klagerens anciennitet beregnet fra ansættelsens start i [virksomhed1] A/S den 1. januar 1998, og at der dermed er henset til klagerens samlede ansættelse i [virksomhed1] A/S gennem en årrække.

Det forhold, at beløbet er udbetalt fra en finsk bankkonto ændrer ikke på rettens opfattelse.

Det er nu faktuelt at betalingen ikke er sket på vegne af [virksomhed1], filial af [virksomhed2] OY. Der henvises til vedlagte regnskab for [virksomhed1] A/S CVR hvor det anføres at alle omkostninger afholdes af selskabet og ikke allokeres til filialen.

Skattestyrelsen har bekræftet at de havde anset at betaling var sket på vegne af [virksomhed1], filial af [virksomhed2] OY, men at skattestyrelsen ikke har undersøgt dette forhold.

En beskatning vil være i strid med de grundlæggende regler for international beskatning. Teorien omkring udenlandske selskabers faste driftssteder i andre lande har som basis at det pågældende land (her Danmark) dels får skatteindtægter som kildeland for lønudbetalingen og dels mister skatteindtægter som følge af det faste driftssteds fradrag for lønudgiften.

Teorien er indgående beskrevet i bogen International skatteret:

"Begrundelsen for at tildele arbejdsstaten beskatningsretten her er, at det herved undgås, at staten får et dobbelt tab, idet arbejdsstaten jo må acceptere, at lønudgiften fradrages ved indkomstopgørelsen for arbejdsgiveren, der er hjemmehørende i arbejdsstaten. Manglende beskatningsret af lønmodtageren af lønindkomsten ville føre til dobbelt tab."

International skatteret af Aage Michelsen, 3. udgave side 206

Sagsøger har ikke opholdt sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-månedersperiode regnet fra såvel retserhvervelsestidspunktet den 18. oktober 2013 som de efterfølgende udbetalingstidspunkter jævnfør Kildeskattelovens § 46 om beskatningstidspunktet for A-indkomst.

Da betalingen således er sket fra et selskab som ikke har hjemting i Danmark og ikke er sket på vegne af et fast driftsted i Danmark, kan indkomsten ikke være omfattet af Kildeskattelovens § 2 stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29.

---

Klagerens ansættelsesforhold ændrer sig derved at han har fået en ny arbejdsgiver med virkning fra den 1. januar 2013. Der skal to parter til en aftale og når én part ændres, er der tale om en ny aftale og en ny situation.

Udsagnet om at klageren er stillet på samme måde før og efter overdragelsen er uden betydning for vurderingen af om der er tale om en ny arbejdsgiver.

Fusionen, der sker i juni 2013, er uden betydning for klageren.

Klagerens ansættelse ændres pr. 1. januar 2013 og det er nu dokumenteret at klagers tidligere arbejdsgiver har udbetalt og indberettet løn til 10 medarbejdere i perioden 1. januar 2013 - 31. maj 2013 hvoraf ingen arbejdede i udlandet.

Den nye arbejdsgiver har ligeledes udbetalt og indberettet løn i samme periode til de medarbejdere, som blev ansat den 1. januar 2013.

Jeg henviser til email fra [virksomhed3] indsendt til Erhvervsstyrelsen i 2013.

---

I indstillingen lægges vægt på anciennitet på trods af at anciennitet ikke i sig selv har nogen økonomisk værdi.

Klagerens anciennitet og tidligere virke indgår ved indgåelse af udstationeringsaftalen på samme måde som det foregår ved nyansættelser.

Der henvises til vedhæftede ansættelsesaftale, hvor medarbejderen [person2] genansættes i [virksomhed1] A/S i 2008 men tillægges anciennitet fra 1998.

I to konkrete afgørelser og domme - LSR2012.11-00291 og SKM2004.201.VLR bortses der fuldt ud fra den økonomisk ligegyldige anciennitet og der sker kun en vurdering ud fra forholdende på retserhvervelsestidspunktet.

Det er således rettens opfattelse, at en del af lønnen i opsigelsesperioden og en del af fratrædelsesgodtgørelsen er erhvervet i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde her i landet, og hvor lønnen har været undergivet dansk beskatning.

Det modtagne vederlag kan ikke knyttes til tidligere arbejde i Danmark for en tidligere arbejdsgiver, men kan alene relateres til arbejde under udstationeringen.

Vederlaget svarer fuldt ud til det vederlag sagsøger var berettiget til i henhold til udstationeringsaftalen. Forudsætningen for at opnå vederlaget er således alene arbejde i udlandet.

Landsskatteretten har i LSR2012.11-00291 afgjort en tilsvarende sag. Den pågældende person opsagde sin ansættelseskontrakt efter gensidig aftale som følge af arbejdsgivers nedlukning af aktiviteterne i arbejdslandet. Landsskatteretten konkluderede at hele vederlaget skulle henføres til arbejde for den udenlandske arbejdsgiver, selvom klageren tidligere havde arbejdet i Danmark for et koncernselskab og selvom vederlaget blev udbetalt fra det danske selskab.

Forholdende i afgørelsen svarer til sagsøgers situation, idet vederlaget udløses af arbejdsgivers situation og nedlukning af aktiviteter.

For så vidt angår retserhvervelsestidspunktet er det rettens opfattelse, at der ikke i medfør af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, eller i forarbejderne til bestemmelsen er belæg for at hævde, at der skal ske retserhvervelse af beløbet inden ophør af (den fulde) skattepligt.

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 345 af 18. april 2007 som en værnsregel afledt af flere domme og afgørelser. Lovens ikrafttræden er fastsat til dagen efter bekendtgørelse i Lovtidende. Der skete offentliggørelse i Lovtidende 19. april 2007.

Loven er efter sit indhold ikke tillagt virkningstidspunkt forud for ikrafttrædelsestidspunktet.

Formålet med bestemmelsen er at personer ikke kan ophøre med fuld dansk skattepligt og derved undgå beskatning af beløb optjent inden skattepligtens ophør. Dette bekræftes af Skatteministeren i kommentarerne til lovforslaget (3.6.1.2), hvor det anføres at

"Baggrunden for forslaget vedrørende fratrædelsesgodtgørelser er, at Landsskatteretten i en kendelse og Skatterådet i et bindende svar er nået frem til modsat rettede afgørelser om den skattemæssige behandling af fratrædelsesgodtgørelser og løn i en opsigelsesperiode, som udbetales til en person, som har udført arbejde i Danmark, men som senere er blevet skattemæssigt hjemmehørende i udlandet."

Påstanden er således bekræftet af Skatteministeren.

Der er med lovændringen tale om en ændring i forhold til den almindelige grundsætning i international beskatning, hvorefter arbejdsindkomst beskattes i det land, hvor arbejdet er udført. En sådan ændring kan kun føre til hjemmelsgrundlag for begrænset skattepligt i tilfælde, hvor der er et sikkert grundlag herfor, jf. UfR 2015.518H.

Der foreligger ikke det sikre hjemmelsgrundlag, som Højesteret har normeret i SKM2015.518H, for at der kan foretages ændringer ifht. international beskatning til skade for skatteyderen. Landsskatteretten bør således give fuldt medhold i klagen.

Landsskatteretten er endvidere enig med SKAT i, at fratrædelsesgodtgørelser m.v. er omfattet af art. 15 i OECD's model for dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Lønindkomst kan efter denne bestemmelse som altovervejende hovedregel beskattes i det land, hvor arbejdet udføres. Det er således Kina, som bopælsland, der evt. skal give lempelse ved skatteberegningen.

Danmark har kun en beskatningsret hvis Danmark anses for "arbejdsland" i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen.

I henhold til dobbeltbeskatningsaftalens artikel 15 stk. 1 tilfalder beskatningsretten domicillandet med formuleringen "kan kun beskattes i domicillandet".

Dette gælder dog i medfør af artikel 15 stk. 2 kun såfremt følgende tre betingelser alle er opfyldt:

Ad a)

Sagsøger har i en periode på 12 måneder forud for retserhvervelsen ikke opholdt sig i Danmark i 183 dage.

Perioden på 12 måneder regnes i forbindelse med en eventuel fordeling af en engangsindtægt fra tidspunktet, hvor ansættelsesforholdet ophører. Der henvises til kommentarerne til OECDs model-overenskomst vedrørende artikel 15, punkt 2.7 hvor det anføres:

"Absent facts and circumstances indicating otherwise, such a severance payment should be considered to be remuneration covered by the Article for the last 12 months of employment, allocated on a pro-rated basis to where the employment was exercised during that period."

Ad b)

Vederlaget er betalt af et finsk selskab.

Ad c)

Vederlaget påhviler ikke et fast driftssted i Danmark.

Forholdende er beskrevet indgående i bogen "Lempelse af dobbeltbeskatning", hvor der blandt andet anføres:

"Artikel 15s praktiske hovedregel er, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende (bopælsstaten).

Fra denne hovedregel gælder den undtagelse, at såfremt arbejdet er udført i den anden overenskomststat, beskattes vederlaget der. Imidlertid vil vil alene bopælsstaten have beskatningretten såfremt følgende betingelser er opfyldt: (udeladt da disse tre betingelser er gengivet ovenfor)."

Lempelse af dobbeltbeskatning af Anders Oreby Hansen og Nikolaj Bjørnholm, side 598-599, 3 udgave 2012.

På denne baggrund har Danmark afgivet beskatningsretten til Kina og skal i det omfang en indtægt beskattes i Danmark som følge af at Danmark anses for domicilland give lempelse efter exemptionsprincippet i medfør af artikel 22, stk. 2, litra 3.

Det gøres gældende at - uanset Danmark ikke som forudsat i denne artikel er domicilland - kan en begrænset skattepligtig person ikke ikke stilles ringere end en fuldt skattepligtig person.

Det følger af EU reglerne og fast retspraksis, at når der findes en skattemæssig fordel, som ikke indrømmes ikke-hjemmehørende, kan det anses for forskelsbehandling i traktatens forstand, at de to kategorier af skattepligtige behandles forskelligt, når situationen for disse to kategorier ikke adskiller sig objektivt på en sådan måde, at det kan begrunde, at de på dette punkt behandles forskelligt (C-279/93, Schumacker- dommen, præmis 36-38, C107/94, Asscher-dommen, præmis 42 og C-383/05, Talotta, præmis 19).

Den påviste forskelsbehandling mellem fuldt og begrænsede skattepligtige til Danmark i den konkrete situation er i strid med retten for arbejdstagernes fri bevægelighed medfør af artikel 45 EFT.

For så vidt angår SKM2012.67.SR, er det Landsskatterettens opfattelse, at kendelsen bekræfter, at udenlandske selskabers filialer i Danmark har hjemting her i landet efter RPL § 238. Dette forhold har spørger netop indlagt som en forudsætning for sit spørgsmål.

Denne del af indstillingen må skyldes en misforståelse. Jeg henviser til fremsendte udtalelse fra Justitsministeriet. Det er uden nogen tvivl at selskabets - og dermed filialens - hjemting er Finland.

Filialen har værneting i Danmark, men dette er uden relevans i forhold til bestemmelsen i Kildeskattelovens § 2 stk. 9."

SKATs høringssvar

Af SKATs høringssvar fremgår følgende:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Der er i klageskrivelsen:

1.Påstand. 2. Subsidiær påstand. 3. Endnu mere subsidiær påstand. Kommentar dertil: Der er i afgørelsen taget stilling til punkterne.

4. Endnu mere subsidiær påstand: "SKATS afgørelse er ugyldig".

Kommentar dertil: Der er lovhenvisning og begrundelse, sagen er oplyst og beskreven og afgjort ud fra de faktiske og forudsatte forhold, ligesom der har været høringsfrist m.v., så sagsbehandlingsregler ses at være opfyldte, med henvisning til Den Juridiske vejledning, af­ snit A.A.7.4.7. Vi mener derfor ikke, at afgørelsen er ugyldig.

(...)"

Retsmøde

Ved retsmøde den 4. december 2020 udleverede klagerens repræsentant et taleark. Det blev yderligere anført, at selvom klageren først underskriver opsigelsesaftalen den 27. november 2013, hvor han er fuld skattepligtig til Danmark, har klageren accepteret aftalen i oktober 2013 eller tidligere. Dette fremgår af mails fra klagerens arbejdsgiver. Der er således ikke tvivl om, at klageren har erhvervet ret til lønnen senest ved fritstillingen den 1. november 2013, og dermed forud for den 14. november 2013, hvor den fulde skattepligt til Danmark indtrådte.

SKAT anførte hertil, at klageren først erhvervede endelig ret til godtgørelsen efter indtræden af den fulde skattepligt til Danmark.

Landsskatterettens afgørelse

Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger videre af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Medmindre bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 medfører andet, kan gage, løn og andre lignende vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som erhverves herfor, beskattes i denne anden kontraherende stat, jf. art. 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina.

Vedrørende tidspunktet for hvornår klageren erhvervede ret til de i sagen omhandlede beløb anses dette for sket ved underskrivelse af [virksomhed1] aftalen dateret 27. november 2013. Retten har herved henset til, at det ikke kan anses for dokumenteret, at parterne inden dette tidspunkt havde indgået en endelig aftale. Det fremgår af fratrædelsesaftalen, at den skulle være underskrevet af begge parter senest den 15.december 2013. Ellers vil aftalen bortfalde. Endelig skal det bemærkes, at beløbene ligeledes er blevet udbetalt efter indtræden af fuld skattepligt til Danmark.

Det lægges til grund i sagen, at klageren blev fuldt skattepligtig til Danmark efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fra den 14. november 2013.

På den baggrund anses klageren for fuldt skattepligtig af løn og fratrædelsesgodtgørelse udbetalt fra [virksomhed1], filial af [virksomhed2] OY, jf. statsskattelovens § 4.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina artikel 15, stk. 1, har Danmark den fulde beskatningsret til løn, udbetalt efter 14. november 2013, hvor klageren blev fuldt skattepligtig til Danmark, medmindre det arbejde, for hvilket lønnen er udbetalt, er udført i Kina.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at den del af fratrædelsesgodtgørelse og løn i opsigelsesperioden, der svarer til omfanget af beskæftigelsen i Kina i forhold til den samlede beskæftigelse i [virksomhed1], for at være udbetalt for arbejde udført i Kina. Klagerens ansættelse i [virksomhed1] omfatter perioden 1. august 2008 - 31. december 2013, eller i alt 71 måneder Arbejdet i Kina omfatter perioden 1. november 2011 - 30. oktober 2013 udgør heraf 24 måneder.

Dermed anses 24/71 af den omhandlede indkomst som lempelsesberettiget i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Kina, artikel 15, stk. 1, 2. pkt.

I henhold til dobbeltbeskatningsaftalens artikel 22, stk. 2, litra a, kan Danmark give fradrag i den beregnede skat med et beløb svarende til den skat, som er betalt i Kina af den omhandlede indkomst.

I det omfang, der indsendes dokumentation for betaling af indkomstskat i Kina vedrørende fratrædelsesgodtgørelse og fratrædelsesløn nedsættes den danske skat med beløbet, dog højst et beløb, der svarer til den danske skat af det samme beløb.

Der er enighed om den talmæssige opgørelse, hvorefter Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.