Kendelse af 26-10-2017 - indlagt i TaxCons database den 17-11-2017

Faktiske oplysninger

I/S [virksomhed1] udbød i 2002, til i alt maksimum 10 personer, herunder til klager, tegning af anparter i det til lejligheden oprettede kommanditselskab K/S [virksomhed2]. Kommanditselskabets anpartskapital udgjorde 18.000.000 kr., fordelt på 100 kommanditanparter a 180.000 kr.

Klageren erhvervede i 2002 10 anparter i kommanditselskabet. Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren anvender lagerprincippet.

Komplementar i K/S [virksomhed2] var ApS [virksomhed3], som således hæftede ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser.

K/S [virksomhed2] havde i 2001 erhvervet en butiksejendom, som var beliggende i [virksomhed2] i Wales. Ejendommen blev lejet ud til [virksomhed4] Ltd, som var en stor ”gør-det-selv” kæde, på en 25 årig uopsigelig lejekontrakt. Lejers moderselskab [virksomhed5] Ltd. garanterede for lejen.

Ejendommens kostpris var i henhold til prospektet 3.087.228 GBP, og købet blev finansieret ved optagelse af et førsteprioritetslån på 3.050.000 GBP i [finans1] og et andenprioritetslån på 825.000 GBP.

Det fremgår af låneaftalens punkt 7.14, at lånerens hæftelse er begrænset til ejendommen og salgsprovenu vedrørende ejendommen m.v. (non recourse-vilkår).

Ejendommens lejer fraflyttede ejendommen i 2011 på grund af økonomiske problemer, og kommanditselskabet forsøgte forgæves at leje lokalerne ud.

På grund af finanskrisen og den almindelige økonomiske afmatning kunne K/S [virksomhed2] ikke betale de aftalte ydelser på lånet til [finans1]. På baggrund heraf udnyttede [finans1] i 2011 sine rettigheder i låneaftalen til at tage ”Receivership” over ejendommen, hvilket i henhold til dansk retsopfattelse svarer til, at en kreditor tager en ejendom til brugelig pant.

Ejendommen blev følgelig solgt den 31. januar 2013 for 1.700.000 GBP.

Der findes ikke på sagen oplysninger om opgørelser af restgældens størrelse på tidspunktet, hvor ejendommen blev solgt.

Af årsrapporten for 2012 fremgår, at bankgælden er reguleret til samme værdi som ejendommen, idet ejendommen var finansieret på non-recourse-vilkår, hvorefter selskabet kun hæfter for bankgæld svarende til værdien af ejendommen.

I årsrapporten for 2009 var gældens nominelle værdi pr. 31. december 2009 ansat til 2.851.759 GBP.

SKAT har herefter opgjort den nominelle gæld således:

”(...)

(...)”

SKATs beregning af restgælden ses ikke at være bestridt af klageren.

SKAT har herefter beregnet kursgevinsten således:

”(...)

(...)”

Efter at kommanditselskabets ejendom var blevet afhændet, blev det besluttet pr. 6. juni 2013 at træde i solvent likvidation. Der er herefter udarbejdet likvidationsregnskab for kommanditselskabet for perioden 1. januar 2013 til 1. november 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomståret 2013 beskattet klageren af et beløb på 884.809 kr. i medfør af kursgevinstlovens § 23, som gevinst ved frigørelse fra gæld.

SKAT har i den forbindelse anført følgende:

”1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

SKATs kommentarer til Revitaxes indsigelser vedr. SKATs forslag til ændring af 1. oktober 2015

SKAT vil først og fremmest gøre opmærksom på at den omtalte landsskatteretsafgørelse af 31. august 2015, på nuværende tidspunkt er anket videre til domstolene, idet SKAT stadig er af den opfattelse, at der skal opgøres kursgevinst efter kursgevinstlovens § 23 uanset hvordan frigørelsen eller indfrielsen af gælden sker, og uanset fordringsværdi for kreditor.

I sagen SKM.2007.896.LSR har selskabet påpeget - såfremt regionen fastholder, at gældseftergivelsen er givet selskabet – at gældseftergivelsen er skattefri efter kursgevinstlovens § 24. Selskabet begrunder dette med, at gældseftergivelsen er givet som en akkord med en hovedkreditor af den usikrede gæld i kommanditselskabet. Det må antages at landsskatteretten har anset gevinsten for omfattet af undtagelsen i kursgevinstlovens § 24, da det i sagen var tale om en gældseftergivelse.

Det kan dog ikke direkte udledes af kendelsen, idet landsskatteretten ikke nævner nogen lovhenvisning i deres resultat og begrundelse.

I SKM.2010.42.BR blev selskabet beskattet af en kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Det var ingen hæftelse udover aktivets realisationsværdi. Alligevel blev den samlede kursgevinst beskattet efter kursgevinstlovens § 6.

Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget L194 95/96, pkt. 2, personer, fremgår det bl.a., at,

Fordringer og gæld i fremmed valuta:

De gældende regler findes i kursgevinstlovens § 6. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle selskaber og fonde m.v., erhvervsdrivende og private personer.

[...]

Den generelle skattepligt af kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta medfører, at også privatpersoners kursgevinster og kurstab skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

SKAT fastholder derfor, at kurgevinstlovens § 23 er analog til kursgevinstlovens § 6,

Når gælden er i fremmed valuta, er hovedreglen at gevinst og tab medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset årsagen til gevinst eller tab, herunder om gevinsten eller tabet skyldes valutakursændringer eller værdiændringer på grund af andre forhold.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L194 95/96´s enkelt bestemmelser til § 23, se § 16, der henviser til pkt. 74 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 6 i den tidligere kursgevinstlov, hvor der bl.a. anføres, at,

Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.

Det vil sige, at beskatningen efter reglerne i kursgevinstlovens § 6 og kursgevinstlovens § 23 sker uanset at gælden ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Fordringens værdi for kreditor har altså ingen betydning, som det er tilfældet i kursgevinstlovens § 21 (singulær gældseftergivelse for personers gæld i danske kr.) eller § 24 (akkord).

Det vil sige, at resthæftelsen for en kommanditist alene har betydning når gældseftergivelsen/ frigørelsen af gæld er omfattet af kursgevinstlovens §§21 eller 24. Resthæftelsen er så udtryk for den øvre grænse for fordringens værdi for kreditor.

Da det er tale om gæld i fremmed valuta, der beskattes efter kursgevinstlovens § 23 kan påstanden om at begrænse beskatningen af kursgevinsten til investorernes resthæftelse derfor ikke imødekommes. I sagen er der ikke tale om en akkord omfattet af kursgevinstlovens § 24.

Det er heller ikke tale om en gældseftergivelse, idet kreditor har modtaget det beløb, som han har krav på i henhold til låneaftalen, svarende til aktivets realisationsværdi.

Vi fastholder derfor, at der stadig skal ske beskatning, jf. kursgevinstlovens § 23.

(...)

Opgørelse af kursgevinst/ -tab på frigjort gæld

Ved salget af ejendommen bliver investorerne frigjort for den restende andel af gælden til [finans1] på £ 968.472, jf. tidligere opgørelse af den nominelle gæld. Denne del af gælden er stiftet til kurs 1202,73 og er indfriet til kurs 0.

Kursen udgjorde ved overtagelse af udtrådt investors andel den 31. december 2011: 890,00.

Kursen udgjorde ved overtagelse af udtrådt investors andel den 2. maj 2012: 916,02.

Gevinst og tab på gæld medregnes i den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23, jf. kursgevinstlovens § 20. Af kursgevinstlovens § 23 fremgår, at personers gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Af kursgevinstlovens § 24 fremgår, at gevinst på gæld i fremmed valuta som følge af tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering beskattes ikke.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 24, idet frigørelse af gælden er sket i overensstemmelse med de særlige lånevilkår (non-recourse).

I dommen SKM 2010.42.BR blev selskabet beskattet af en kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Der var ingen hæftelse udover aktivets realisations værdi. Alligevel blev den samlede gevinst beskattet efter kursgevinstlovens § 6 (som er analog til kursgevinstlovens § 23 for personer, vedrørende gæld i fremmed valuta)

SKM2010.42.BR kan derfor bruges analog til personer, der bliver frigjort for gæld i fremmed valuta, også når der er tale om kommanditister.

Det er derfor SKATs opfattelse, at gevinsten ved frigørelse af gælden er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Da du anvender lagerprincippet er optagelseskursen lig primokursen.

Den skattepligtige gevinst ved frigørelse af gæld kan herefter opgøres sådan:

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en gældseftergivelse, idet kreditor [finans1] har modtaget det beløb, som de i henhold til låneaftalen har krav på. Da der er tale om et non-recourse lån, kan [finans1] alene kræve betaling med aktivets værdi. [finans1] har derfor ikke eftergivet gælden, hvilket er en forudsætning for, at kursgevinstlovens § 21 kan finde anvendelse.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at kursgevinstsloven § 23 har forrang i forhold til kursgevinstlovens § 21. Kursgevinstlovens § 23 omfatter enhver kursgevinst i fremmed valuta, herunder også kursgevinster opnået ved singulær gældseftergivelse, hvor gælden ikke nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

I bogen Kursgevinstloven med kommentarer af Jan Børjesen, Anders Oreby Hansen & Henrik Peytz, 3. udgave, side 371 står bl.a.: ”Det må antages, at kursgevinstlovens § 23 har forrang, således at forstå, at den singulære gældseftergivelse på gæld i fremmed valuta medfører beskatning efter kursgevinstlovens § 23 i modsætning til, hvad der ville have været tilfældet, hvis fordringen havde været i DKK, idet gældseftergivelsen i så fald ville have været skattefri efter kursgevinstlovens § 21.”

[virksomhed6] henviser i brevet til SKAT vedr. materialeindkaldelsen til Landsskatterettens afgørelser af 5. februar 2015, hvor skatteyderne i disse sager fik godkendt opgørelsen af kursgevinsten. Sagerne er sammenlignelige med denne sag. SKAT har dog valgt af køre videre med denne sag, da de omtalte sager er påklaget til domstolene af Skatteministeriet.

Det er SKATs opfattelse, at du i denne sag skal beskattes efter kursgevinstlovens § 23 og ikke § 21, da der er tale om gæld i udenlandsk valuta og § 23 går forud for § 21.

Højesteret har i UfR 2000.879 H fastslået, at non-recourse vilkåret ikke ændrer ved, at debitor hæfter for hele gælden. Der kan derfor også fratrækkes alle renteudgifter på lånet, hvilket ikke havde været muligt, hvis der kun forelå en delvis hæftelse eller slet ingen. Der skal bemærkes, at rentefradrag forudsætter, at der foreligger en reel hæftelse for gældsforpligtigelsen.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at den skattepligtige kursgevinst ved frigørelse af gæld skal ansættes til 0 kr.

Subsidiært er der fremsat påstand om, at den skattepligtige kursgevinst ansættes til et lavere beløb.

Der er i den forbindelse anført følgende:

”(...)

SKAT har anskuet situationen for den enkelte kommanditist på en noget særegent måde, derved at man anser vores klient for at have realiseret en skattepligtig "kursgevinst" ved, at han anses for at blive frigjort for gæld i K/S [virksomhed2] med kr. 1.537.814, hvilket udgør vores klients ejerandel af den restgæld, som [finans1] ikke kunne inddrive i henhold til låneaftalen. SKAT har under afsnit 1.4 i afgørelsen lagt til grund, at vores klient "bliver frigjort for at betale din andel af gælden til [finans1]".

SKAT har med dette udgangspunkt fundet, at vores klient med henvisning til kursgevinstlovens § 23 har haft en "gevinst" på fremmed valuta, som skal medregnes ved opgørelsen af hans skattepligtige indkomst.

SKAT har endvidere lagt til grund, at forholdet ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 24 om tvangsakkord, altså om akkorder som ikke beskattes. Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 24, idet frigørelse af gælden er sket i overensstemmelse med de særlige lånevilkår "Non-Recourse".

SKAT drager imidlertid konsekvensen af sit synspunkt, og anfører uden yderligere at argumentere derfor: "det er derfor SKATs opfattelse, at gevinsten ved frigørelse af gælden er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23".

SKAT henviser særligt til en byretsafgørelse offentliggjort i SKM 2010.42BR, hvor et lån ydet på Non-Recourse vilkår blev anset for en skattepligtig gældseftergivelse for en debitor.

Det skal dog bemærkes, at faktum i SKM 2010.42BR var væsentlig forskellig fra faktum i nærværende forhold.

I byretssagen var der tale om, at en direktør som lønincitament fik lov til at erhverve en post aktier i det selskab, han var direktør i fra hovedaktionæren. Erhvervelsen blev finansieret ved et lån, som blev ydet på Non-Recourse vilkår, forstået på den måde, at direktøren (debitor) alene hæftede med aktierne, som var håndpantsat til långiver, hvorved han således ikke hæftede personligt for lånet.

Der er endvidere tale om et direkte låneforhold mellem en kreditor og en debitor, som på grund af lånets Non-Recourse vilkår de facto indebar, at direktøren (debitor) opnåede en kursgevinst, da han afstod aktierne til 1 kr. til tredjemand, og dermed kunne undlade at tilbagebetale lånets hovedstol på ca. 4 mio. kr. Det var den gevinst, SKAT og byretten fandt, var skattepligtig for ham.

Det bemærkes endelig, at hjemlen til beskatning i denne sag var KGL § 6, jf. § 26 stk. 4, hvor imod SKAT i den foreliggende sag har fundet, at beskatningen sker iht. KGL § 23. Der er således væsentlige forskelle på såvel faktum som jus i byretssagen i forhold til den påklagede sag.

Jeg skal endvidere henvise til SKM 2007.896LSR. I SKM 2007.896LSR var problemstillingen og faktum ganske vist forskelligt fra faktum i denne sag, men her fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at anse debitor for skattepligtig af en gældseftergivelse. Landsskatteretten understregede endvidere, at "gældseftergivelsen medførte herefter ikke nogen kursgevinst i kursgevinstlovens forstand".

SKAT anfører i sin kendelse af 28. oktober 2015, at når Landsskatteretten i SKM.2007.896, når frem til skattefrihed, må det bero på, at Landsskatteretten har anset gældseftergivelsen for omfattet af kursgevinstlovens § 24. Denne fortolkning af SKM.2007.896 er jeg naturligvis ikke enig I. Dette skyldes, at kursgevinstlovens § 24 ikke nævnes i Landsskatterettens begrundelse: og det helt klare signal fra Landsskatteretten om at "gældseftergivelsen medførte herefter ikke nogen kursgevinst i kursgevinstlovens forstand". Hvis der ikke er nogen kursgevinst i kursgevinstlovens forstand, ja så er forholdet i sig selv jo ikke omfattet af kursgevinstloven og dermed jo heller ikke omfattet af kursgevinstlovens § 24.

Kendelsen hviler formentlig på en passus i ligningsvejledningen for 2001, hvoraf det fremgår "at gældseftergivelse, som ydes for et K/S, skal vurderes i forhold til kommanditisterne, da K/Set ikke er et selvstændigt skattesubjekt". Der sker således en sammenblanding af de juridiske og skatteretlige regler for K/Ser. K/Set er ganske rigtigt skatteretligt transparente med den skattemæssige konsekvens, at man anser de enkelte kommanditister for - skattemæssigt - at eje en ideel andel af eksempelvis den pågældende ejendom i England. Heraf følger, at kommanditisten har adgang til afskrivninger, avancebeskatning, rentefradragsret, genvundne afskrivninger osv. Det ændrer dog ikke på det underliggende juridiske faktum, at kommanditisterne ikke hæfter for kommanditselskabets gæld og/eller øvrige forpligtelser. Det er netop som følge af den juridiske konstruktion, kommanditselskabet har, at man udbyder den slags projekter med erhvervelse af afskrivningsberettigede aktiver gennem et K/S frem for f.eks. et I/S, hvor der netop er solidarisk hæftelse for interessentskabets gæld blandt interessenterne. Såfremt K/S [virksomhed2] var et aktieselskab, ville der rent juridisk, alene kunne rejses krav mod aktieselskabet som sådan, medens aktionærernes aktier bliver behandlet efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Det interessante er endvidere, at byretsdommen i SKM 2010.42BR blev behandlet i Landsskatteretten i oktober 2007 med samme resultat som byretten. SKM 2007.896LSR er behandlet af Landsskatteretten i december 2007. Landsskatteretten har altså fundet, at der var en juridisk og skattemæssig forskel på de to sager.

Jeg henviser til, at når SKAT argumenterer for, at det er kommanditisterne (vores klient), der har opnået en gældseftergivelse, er det rent definitorisk og juridisk forkert og i strid med de faktiske forhold. Rent juridisk er det K/S [virksomhed2], der har opnået en teknisk "gældseftergivelse", men det er for det første et vilkår, der var aftalt fra låneforholdets start, at kreditor i henhold til de aftalte lånevilkår alene kunne holde sig til ejendommen, og det provenu den måtte indbringe. For det andet, hvis kreditor havde valgt ikke at tvangsrealisere ejendommen men blot havde fortsat med at udnytte retten til brugelig pant (recievership), ville der ikke var sket en afklaring af, om der var lidt et tab eller om ejendommen kunne drives med overskud, og dermed heller ikke nogen konstatering af om kreditor endeligt måtte opgive sin restfordring hos K/S [virksomhed2]. Det har udelukkende været kreditors valg, om ejendommen skulle realiseres eller ej.

Det skal dog atter understreges, at der rent definitorisk ikke er tale om en "gældseftergivelse" overfor K/S'et, da der ikke, helt fra låneforholdets start, har påhvilet kommanditselskabet nogen hæftelse for lånet, udover hvad ejendommen kunne indbringe ved salg.

Men selv hvis der var en "hæftelse", er der netop kun tale om en "hæftelse" og ikke en direkte forpligtelse overfor en kreditor - [finans1].

En eventuel hæftelse for de enkelte kommanditister kan betragtes på samme måde som en "simpel kaution", hvor en kreditor først skal søge sig fyldestgjort hos låntager (K/S [virksomhed2]), og først når kreditor har udtømt disse muligheder, kan kreditor søge sig fyldestgjort hos den simple kautionist (kommanditisterne), dog kun hvis vedtægterne havde åbnet mulighed for det.

I den foreliggende sag har [finans1] som dokumenteret, på grund af Limited Recource-vilkårene været afskåret fra at kræve yderligere fra debitor K/S [virksomhed2], og som følge heraf har hverken [finans1] eller K/S [virksomhed2] adgang til at gøre en hæftelse (simpel kaution) gældende overfor kommanditisterne.

Det bør således kunne lægges til grund, at der definitorisk ikke er tale om "gældseftergivelse" overfor de enkelte kommanditister, hvorfor der således heller ikke kan gennemføres en beskatning med hjemmel i kursgevinstloven eller på andet grundlag i skattelovgivningen.

Et eksempel kan anskue problemstillingen på en lidt omvendt facon:

Såfremt kommanditselskabet - selvom det ikke havde nogen aktuel gæld til [finans1] - ifølge vedtægterne havde adgang til at indkræve den teoretiske restgæld på kr. 28 mio. hos de enkelte kommanditister, og denne indbetaling fandt sted, ville kommanditselskabet herefter have et likvidt indestående og dermed en egenkapital på kr. 28 mio., da kommanditselskabet i henhold til låneaftalen med [finans1] ikke skyldte yderligere på lånet, end hvad tvangsrealisationen af ejendommen indbragte. Såfremt kommanditselskabet K/S [virksomhed2] herefter blev likvideret, ville de kr.28 mio. skattefrit kunne gå tilbage til kommanditisterne som udtryk for deres andel af likvidationsprovenuet.

Jeg skal derfor gøre gældende, at hvis det fastholdes, at der er tale om en frigørelse for gæld, som er omfattet af kursgevinstlovens § 23, skal denne bestemmelse sammenholdes med kursgevinstlovens § 21, hvoraf følger, at en debitor alene beskattes, hvis gælden nedskrives til en lavere værdi en fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for frigørelsen for gælden.

SKAT har sin kendelse af 28. oktober 2015 henvist til bemærkningerne til lovforslag L194 95/96. Bemærkningen er medtaget på side 10 i kendelsen. Det er SKATs opfattelse, at disse bemærkninger skulle betyde, at betragtningen om fordringens værdi for kreditor i § 21 ikke kan overføres til kursgevinstlovens § 23, sådan at der skulle være forskel på om man opnår en gældseftergivelse i danske kroner eller udenlandsk valuta. Hvis der var denne forskel, hvilket jeg ikke finder er tilfældet, så ville det jo skabe en urimelig forskelsbehandling. Der kunne endvidere være et EU-retligt problem, hvis lån i EURO var skattepligtig, mens lån i danske kroner er skattefritaget.

Jeg skal endvidere i den forbindelse henvise til vedlagte kendelse af 31. august 2015 fra Landsskatteretten.

Af denne kendelse følger:

"Tre retsmedlemmer udtaler, at efter kursgevinstlovens § 23, jf. § 21 skal gevinst i fremmed valuta ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i den skattepligtige indkomst i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Det lån, som [virksomheds] har ydet til kommanditselskabet til anskaffelse af den pågældende ejendom, var ydet på non-recourse vilkår, hvilket bl.a. indebar, at [virksomheds] alene kunne holde sig til ejendommen, og at kommanditisterne ikke hæftede personligt over for [virksomheds] for det beløb, hvormed restgælden på det optagne lån oversteg ejendommens værdi

Salget af ejendommene indebar derfor ikke nogen eftergivelse af gæld, der kan bringes til beskatning hos kommanditisterne.

Da [virksomheds] som følge af vilkårene i låneaftalen ikke havde krav på mere end ejendommen, var fordringens værdi for [virksomheds] på tidspunktet for salget af ejendommene lig med ejendommens værdi. Overtagelse af ejendommen indebar derfor ikke, at gælden blev nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor ([virksomheds]) og heller ikke denne betingelse i kursgevinstlovens § 23, jf. § 21, er derfor opfyldt.

Herefter, og da det ikke udgør nogen hjemmel til at foretage beskatning, at klageren i årene 1997 - 2009 har afskrevet på det fulde lånebeløb og fratrukket sin forholdsmæssige andel af renterne af dette beløb, stemmer vi for at tage klagerens påstand til følge".

Der er således ikke med denne Landsskatteretspraksis grundlag for at gennemføre en beskatning af en frigørelse for gæld, som foreslået af SKAT, og vi skal derfor henstille til at ændringen af den skattepligtige indkomst ikke foretages, da den er i direkte strid med Landsskatterettens praksis, jf. vores redegørelse ovenfor.

(...)”

SKATs udtalelse

SKAT har endvidere ved skrivelse af 15. december 2015 fremsendt følgende udtalelse i sagen til Skatteankestyrelsen:

”(...)

Skatteyder har anmodet om efterfølgende af- og nedskrivninger som følge af den skattemæssige ændring i SKATs afgørelse af 28. oktober 2015. Vi har imødekommet skatteyders anmodning og foretaget de dertil knyttede ændringer. Anmodningen, samt afgørelsen herom, er vedhæftet.

Klager henviser i klagen til Landsrettens afgørelse af 31. august 2015 j.nr.: 14-2343410. Denne afgørelse er af skatteministeriet indbagt for domstolen.

Jeg vil ligeledes henlede opmærksomheden på Klagers kommentar til SKATs henvisning til bemærkningerne til L194 95/96. Klager anfører, at den omtalte forskel mellem kursgevinstlovens § 21 og § 23, med hensyn til gældseftergivelse, vil skabe en urimelig forskelsbehandling i mellem danske kroner og udenlandsk valuta, og at det endvidere kunne være et EU-retligt problem, hvis lån i euro var skattepligtigt og lån i danske kroner var skattefritaget. Netop denne problemstilling er behandlet i den selvsamme afgørelse, som klager henviser til.

Af Landsskatterettens afgørelse af 31. august 2015 j.nr.: 14-2343410 fremfår følgende:

Under sagens behandling i Landsskatteretten har klagerens repræsentant bedt EU om at opstarte et pilot-projekt omkring lovligheden af kursgevinstlovens § 23.

European Commision, Directorate-General Taxation and Customs Union har i et brev af 24. juli 2014 tilkendegivet, at European Commission finder, at kursgevinstlovens § 23 ikke er i strid med EU-retten. Følgende fremgår bl.a. af svaret af 24. juli 2014:

1. Your Complaint

”You explain that the Danish Capital Gains Act (Kursgevinstloven, herinafter ”KGL”) treats gains on non-recourse loans in connection with a write-off of the debt differently depending on whether the loan is in DKK or in foreign currency such as EUR.

If the loan is in DKK, the write-off gain is tax-free for the debitor under Section 21 KGL since the creditor is prohibited by the law from claiming further payment from the debtor.

If the loan which has been written off is in foreign currency, the gain following the write-off will be taxable under Section 23 KGL if the net gain or net loss of the debtor for that year exeeds 2.000 DKK. The same condition is applicable for all currency gains as well as deductibility of currency losses.”

Efter at have fastslået, at ”a Danish resident” kan optage lån hos en udenlandsk långiver, og at ”two Danish resident” at indgå aftale om optagelse af et lån i en udenlandsk valuta, og at begge forhold behandles ens efter kursgevinstlovens § 23, udtalte European Commission følgende:

” The correct domestic situation with which to compare the treatment of a loan to a Danish resident from a non-resident creditor in another EU or EEA currency than DKK is therefore the situation where a Danish resident has contracted a loan from a Danish creditor in such a currency. The conditions for taxing the gain resulting from the write-off of the loan are identical in both situations.

Therefore, there does not seem to be any restriction on the free movement of capital in this case and provisions of Section 23 KGL do not amount to an infringement of EU law.

(...)”

Klagerens bemærkninger af 28. august 2017 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagerens repræsentant har ved brev af 28. august 2017 fremsendt sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling. Klagerens repræsentant har i den forbindelse anført:

”(...)

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, og vi gør overordnet gældende, at det er vores opfattelse, at vores klient i medfør af non-recourse-vilkåret i låneaftalen alene hæfter for det optagne lån med værdien af ejendommen, og at han derfor ikke civilretligt er forpligtet til at betale mere end det, ejendommen indbragte ved salg. Han har således ikke opnået en gevinst, som kan bringes til beskatning, idet der ikke i kursgevinstloven er hjemmel til at beskatte en fiktiv gevinst.

Skatteankestyrelsen anfører med henvisning til SKM2013.549.ØLR, at når der er foretaget afskrivninger på ejendommen, og når kommanditisterne har fratrukket renterne på deres ideelle andel af 1. prioritetslånet, har der efter Skatteankestyrelsen opfattelse bestået en reel forpligtelse til at betale lånet til [finans1]. Hertil skal vi anføre, at reglerne ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven er adskilt fra kursgevinstlovens regler, hvor der i afskrivnings- og ejendomsavancebeskatningslovens regler særskilt er lovreguleret om, at der skal ske kontantomregning af anskaffelsessummen m.v. Endvidere indgår grundens værdi ikke i afskrivningsgrundlaget. Vi ser derfor ikke, at der derfor kan drages en sammenhæng til, at når der er foretaget afskrivning på bygninger m.v., at der så er en reel forpligtelse til at betale lånet til [finans1]. Tilsvarende er den omstændighed, at kommanditisterne gennem årene har fradraget renter på gælden, ikke et udtryk for, at kommanditisterne har påtaget sig en reel forpligtelse for hele gælden. Fradragsretten for renter følger direkte af statsskattelovens § 6, uanset om lånet er ydet på non-recourse-vilkår eller ej. Så de anførte argumenter fra Skatteankestyrelsens side ses ikke at løfte bevisbyrden for, at der består en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet, når der er en hæftelsesbegrænsning ved et non-recourse-vilkår.

Endvidere skal vi henvise til Landsskatterettens afgørelse refereret i SKM2007.896.LSR hvor en gældseftergivelse ikke blev anset for omfattet af kursgevinstloven. I den anførte afgørelse erhvervede A Holding A/S anparter i KI/S H (kommanditselskab) og i I ApS (komplementarselskab). Kommanditselskabet, der var ejer af et skib, havde delvist finansieret købet af skibet ved låneoptagelse hos B, der tillige var sælger af skibet. B meddelte gældseftergivelse til A Holding A/S efter A Holding A/S' erhvervelse af kommanditanparterne.

Da den af A Holding A/S overtagne gæld til B var ydet på non-recourse-vilkår, hvorefter kommanditisterne ikke hæftede personligt for gældens betaling, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at anse A Holding A/S for skattepligtig af gældseftergivelsen. Gældseftergivelsen medførte herefter ikke nogen kursgevinst kursgevinstlovens forstand.

Endelig skal vi henvise til SKM2011.858.SR. Det bindende svar vedrører et lån fra [virksomhed7] til omkostninger til filmproduktion etableret i et K/S. I det bindende svar var tilbagebetalingen af lånet begrænset, således at salgsindtægterne blev modregnet i lånet. Som spørgsmål 3 i det bindende svar ønskedes det besvaret, hvorvidt støtte fra [virksomhed7] skattemæssigt betragtes som lån med betinget tilbagebetalingspligt, således at en eventuel gældseftergivelse behandles efter reglerne i kursgevinstloven. Skatterådet svarede med henvisning til afgørelsen refereret i SKM2007.896.LSR, at det var Skatteministeriets opfattelse, at en eventuel eftergivelse af gæld fra [virksomhed7] over for det påtænkte kommanditselskab ikke medførte en kursgevinst i kursgevinstlovens forstand, idet kommanditisterne ikke efter den gældende støtteordning for film ville hæfte personligt for gælden over for [virksomhed7].

Det er derfor fortsat vores vurdering at der ikke er grundlag for at gennemføre en beskatning af en frigørelse for gæld, når der rent definitorisk ikke er tale om frigørelse for gæld over for K/S’et, da der helt fra låneforholdets start ikke har påhvilet kommanditselskabet nogen hæftelse for lånet, udover hvad ejendommen kunne indbringe ved salg. Vi skal derfor fastholde vores påstand om, at skattepligtig kursgevinst fastsættes til 0 kr. Subsidiært, at den skattepligtige kursgevinst fastsættes til et lavere beløb. (...)”

Landsskatterettens afgørelse

Et kommanditselskab er i § 2, stk. 2 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder defineret som en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning, og hvis der er flere, solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser. Skattemæssigt er et kommanditselskab transparent, således at der sker beskatning på deltagerniveau.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, at gevinst ved frigørelse for gæld er skattepligtig.

Af kursgevinstlovens § 20 fremgår, at gevinst på gæld for personer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 21 – 23.

I medfør af kursgevinstlovens § 23, stk. 1, 1. pkt. skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af overkursreglen i § 22.

I medfør af kursgevinstlovens § 23 skal en gevinst i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst.

Gevinst på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 3.

Der er ikke tale om gældseftergivelse omfattet af kursgevinstlovens § 21, eftersom det beløb, kommanditselskabet til enhver tid har været forpligtet til at indfri lånet med, er reguleret i parternes oprindelige indbyrdes aftale.

Hæftelsen for den resterende del af banklånet bortfaldt således ved salget af ejendommen til et lavere beløb end restgælden, og efter salget bestod der dermed ikke noget yderligere krav, som banken kunne gøre gældende overfor kommanditselskabet. Der bestod af den grund heller ikke noget yderligere krav, som banken kunne eftergive.

Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af 10. juni 1997. Af bemærkningerne til lovforslaget L194 som fremsat den 13. marts 1997 fremgår det, at lovens hidtidige anvendelsesområde videreføres, ligesom der henvises til Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, punkt 4, som beskriver lovens hidtidiges anvendelsesområde:

”Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne.(...)

Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.”

Vestre Landsret har ved dom af 11. april 2016, refereret i SKM2016.325.VLR, slået fast, at en hæftelsesbegrænsning som et non recourse-vilkår ikke i sig selv udelukker, at der kan realiseres en skattepligtig kursgevinst. Dette må bero på en konkret vurdering af, hvorvidt der består en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet. Der henvises også til Højesterets dom af 20. januar 2000, refereret i UfR 2000.879, som blandt andet angik rentefradragsretten ved lån med non-recourse vilkår.

Det omhandlede lån er optaget i GBP, og låneaftalen er indgået på non recourse-vilkår, hvilket medfører, at der er stillet sikkerhed i ejendommen. Det fremgår endvidere, at 1.prioritetsbanken ikke har haft sikkerhed i kommanditisternes resthæftelse.

Det lægges til grund, at kommanditisterne er reelle ejere af ejendommen i skattemæssig henseende, idet det lægges til grund, at der er foretaget afskrivninger på ejendommen, og at kommanditisterne har fratrukket renterne på deres ideelle andel af 1. prioritetslånet. På denne baggrund finder Landsskatteretten, at der bestod en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet til [finans1].

Der henvises i den forbindelse til Østre Landsrets dom af 12. juni 2013, refereret i SKM2013.549.ØLR, som også angik lån ydet på non-recourse vilkår, hvor landsretten bl.a. udtalte: ”at gældsposterne indgik i appellantens afskrivningsgrundlag, hvilket forudsætter en reel hæftelse for gælden”.

Ved salget af ejendommen den 31. januar 2013 blev kommanditselskabet og dermed kommanditisterne frigjort fra den del af restgælden, som ikke blev dækket af ejendommens salgssum. Ifølge SKATs beregning, som ikke ses bestridt af klageren, udgjorde gælden, som klagerne blev frigjort fra 968.472 GBP.

Landsskatteretten finder, i overensstemmelse med SKATs opgørelse, at klageren har opnået en kursgevinst på i alt 884.409 kr., der er skattepligtig i henhold til kursgevinstlovens § 23, jf. § 20.

Repræsentanten har henvist til Landsskatterettens afgørelse refereret i SKM2007.896.LSR, hvor en gældseftergivelse ikke blev skattepligtig for kommanditisten, fordi resthæftelsen var fuldt ud indbetalt.

Den afgørelse, som repræsentanten henviser til, omhandler gældseftergivelse, hvorfor den ikke findes at have relevans i nærværende sag.

I nærværende sag, hvor der ikke er tale om gældseftergivelse, vil således også den del af den frigjorte gæld, der overstiger resthæftelsen, være skattepligtig for kommanditisterne i medfør af kursgevinstlovens § 23.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs forhøjelse af klagerens indkomst.