Kendelse af 18-12-2017 - indlagt i TaxCons database den 20-01-2018

Faktiske oplysninger

Klageren er og var i indkomstårene 2012 og 2013 hovedanpartshaver og direktør i selskabet [virksomhed1] ApS.

I indkomståret 2012 modtog klageren 72.261 kr. i skattefri kørselsgodtgørelse fra selskabet. Han modtog samtidig 11.000 kr. i løn.

I indkomståret 2013 modtog klageren 57.430 kr. i skattefri kørselsgodtgørelse fra selskabet. Han modtog samtidig 9.250 kr. i løn.

Der var ikke andre ansatte i selskabet end klageren.

SKATs afgørelse

SKAT traf afgørelse om ændring af klagerens skatteansættelser for 2012 og 2013 ved årsopgørelser af 26. august 2015.

Af SKATs forslag til afgørelse, dateret den 7. juli 2015, fremgår:

”Det er SKATs opfattelse, at der ikke kan godkendes udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse til dig fra selskabet [virksomhed1] ApS.

Der bl.a. henset til, at du har modtaget en årsløn på kr. 11.000 for 2012 og kr. 9.250 for 2013 ifølge indberetninger til E-indkomst. Dette sammenholdt med de timer du har anvendt i forbindelse med varetagelse af jobbet som direktør, herunder den tid der er medgået ved de møder m.v., der er afholdt i forbindelse med modtagelse af kørselsgodtgørelse, er det SKATs opfattelse, at timelønnen udgør et ubetydeligt beløb.

Ud fra ovenstående er der taget udgangspunkt i en 37 timers arbejdsuge svarende til et månedligt timeantal på ca. 148 timer. Dette giver følgende timeløn:

2012: (11.000 / 12) / 148 = kr. 6,19

2013: (9.250 / 12) / 148 = kr. 5,21

Der henvises desuden til, at du er hovedaktionær i selskabet og samtidig har fået udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse med kr. 72.261 i 2012 og kr. 57.430 i 2013.

Der henvises til følgende afgørelser fra Skatterådet SKM2006.181.SR hvor det fremgår følgende:

Skatterådet fandt, at en timeløn på 100 kr. var tilstrækkelig til, at der forelå et reelt ansættelsesforhold, således at X kunne udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til Y. Skatterådet lagde til grund, at der bestod et reelt ansættelsesforhold mellem X og Y. Y var underlagt X’s instruktionsbeføjelse, Y arbejdede som udgangspunkt fast hver 14. dag, og Y modtog et vederlag, hvoraf der blev beregnet feriepenge.

SKM2014.767.SR hvor det fremgår følgende:

Spørger, der er en dansk vikarvirksomhed, stiller udenlandske faglærte og ufaglærte medarbejdere til rådighed for andre danske virksomheder. Skatterådet kan ikke bekræfte, at der kan udbetales skattefrie godtgørelser under de opstillede forudsætninger, når der henses til størrelserne af de nævnte timesatser for normaltimer (ca. kr. 12.50 pr. time) og overtimer sammenholdt med størrelserne af de omhandlede godtgørelser. Sagen er påklaget til Landsskatteretten.

Det er herefter SKATs opfattelse, at du ikke kan anses for at være lønmodtager jf. ligningslovens § 9 stk. 4, idet timelønnen udgør et ubetydeligt beløb, og der kan derfor ikke udbetales skattefrie kørselsgodtgørelse til dig jf. ligningslovens 9B. Den udbetalte kørselsgodtgørelse er derfor skattepligtig for dig som personlig indkomst.

2012

Ej godkendt modtaget skattefri kørselsgodtgørelse fra selskabet

[virksomhed1] ApSkr. 72.261

2013

Ej godkendt modtaget skattefri kørselsgodtgørelse fra selskabet

[virksomhed1] ApSkr. 57.430

Du har i stedet mulighed for at tage et ligningsmæssigt fradrag for kørselsudgifterne jf. ligningslovens § 9c, hvis betingelserne herfor er opfyldt.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for 2012 og 2013 skal nedsættes med henholdsvis 72.261 kr. og 57.430 kr.

Der er til støtte herfor anført:

”Vi er ikke enige med SKAT, når det konkluderes, at [person1] ikke er ansat i selskabet. SKAT konkluderer, at han ikke kan anses for værende lønmodtager, jf. Ligningslovens § 9, stk. 4, når den udbetalte løn af SKAT anses for værende ubetydelig i forhold til den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse.

Det er i henhold til praksis en forudsætning for udbetaling af eks. skattefri befordringsgodtgørelse at følgende betingelser er opfyldt:

Ansat/Lønmodtager

Ifølge Ligningslovens § 9, stk. 4 kan der ske godtgørelse af de udgifter, som en lønmodtager afholder til rejse og befordring, som følge af udførelse af arbejdet. Eneste betingelser i hen­ hold til lovens bestemmelse er, at der skal være tale om et arbejdsgiver-/medarbejderforhold.

Et sådant forhold foreligger, når der mellem arbejdsgiver og medarbejder er indgået en aftale om udførelse af arbejde. [person1] er direktør i selskabet, hvorfor der efter ordlyden i Ligningslovens § 9, stk. 4 er tale om et ansættelsesforhold.

Det er ikke i bestemmelsen angivet hvilke krav, der stilles til aflønning af den ansatte. Aflønning skal efter vores opfattelse ses bredt i denne sammenhæng. Det skal derfor være den samlede sum af både, løn, pension og andre goder (kræver dog også samtidig løn, jf. SKM 2001.141.HR). Det vil derfor som udgangspunkt omfatte alt hvad der er gjort til A-indkomst efter Skattekontrollovens§ 7.

Afholdt udgifter på vegne af virksomheden i forbindelse med ansættelsen

Det er uomtvisteligt, at der har været udgifter forbundet med udførelse af arbejdet for selskabet. Dette anerkender SKAT da også, at de ikke har stillet spørgsmål til realiteten i den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse.

Derfor anses dette kriterie ligeledes for værende opfyldt.

Ubetydelig aflønning

SKAT har henvist til en række afgørelse og domme.

Der henvises til to Skatterådsafgørelser, SKM 2006.181.SR og SKM 2014.767.SR (anket), som begge er forespørgsler til SKAT omkring mulighederne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. SKM 2014.767.SR er ikke relevant alene af den grund, at det bindende svar er påklaget til Landsskatteretten. Vi har ikke kunnet konstatere, at der er truffet afgørelse i denne påklage. Vi mener ikke, at en afgørelse, som ikke er færdigbehandlet i klagesystemet bør have så afgørende betydning for en konkrete vurdering foretaget af SKAT. Ydermere bidrager den ikke med yderligere i forhold til SKM 2006.181.SR, jf. nedenstående.

Essensen af de to afgørelser er, hvilket SKAT også lægger afgørende vægt på i deres afgørelse, at den udbetalte løn ikke må være ubetydelig i forhold til den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse. Dette kriterium udspringer ikke af lovbestemmelsen, eller af øvrig praksis.

Derfor mener vi ikke, at dette med rette kan lægges til grund.

Ifølge Højesteret i SKM 2000.58.HR, er det derimod en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at pågældende er i et ansættelsesforhold. Højesteret stiller ikke i denne forbindelse krav om størrelsen af den udbetalte løn, men alene at der er blevet udbetalt løn, og der derfor er tale om et ansættelsesforhold.

Samme forhold gør sig gældende i SKM 2001.141.ØLR, hvor fri telefon ikke anses for værende løn, og der derfor ikke er tale om et ansættelsesforhold, da dette er eneste honorering fra arbejdsgiver.

Dette støtte ligeledes af Ligningslovens § 9, stk. 4, hvor der ikke stilles krav om lønnens størrelse.

Da forudsætningen for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, hvorefter der skal være udbetalt en ikke ubetydelig løn ikke støttes af ordlyden i loven, eller domspraksis, finder denne efter vores opfattelse ikke anvendelse. Det er alene blevet bekræftet af Skatterådet i SKM 2006.181.SR. at en løn på DKK 100 pr. time anses for værende tilstrækkelig til, at der foreligger et ansættelsesforhold, og der derfor er hjemmel til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. At der samtidig stilles krav om, at denne løn ikke må være ubetydelig, er uden hjemmel i Ligningslovens § 9, stk. 4, eller i domspraksis, og er alene blevet fastlagt af Skatterådet.

Vi fastholder derfor, at der er hjemmel til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, til godtgørelse af de udgifter, der har været forbundet md udførelse af arbejdet som direktør, med de angivne beløb i indkomstårene 2012 og 2013.”

Landsskatterettens afgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog bl.a. ikke godtgørelser for befordringsudgifter og rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B og § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser. Af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. fremgår: ”Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen.”

For indkomståret 2012 var formuleringen af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., at der gjaldt et modregningsforbud. Det fulgte dog samtidig af Skatterådets afgørelse i SKM2006.181, at lønnen ikke måtte være ubetydelig.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsn. C.A.7.2.1., at værnsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. retter sig mod individuelle lønaftaler, hvor der sker omlægning af løn mod udbetaling af skattefri godtgørelser. Det fremgår videre af praksis, at værnsreglen også omhandler tilfælde, hvor lønnen er usædvanlig lav og er i åbenbart misforhold til de skattefrie godtgørelser, jf. SKM2014.767, hvor i øvrigt henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2006.181, hvor fremgår, at udbetaling af skattefrie godtgørelser forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb. Der kan endelig henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.591, hvor der ansås at foreligge lønomlægning for en hovedanpartshaver, der alene modtog en symbolsk løn.

Det fremgår i øvrigt af domspraksis, at det er en forudsætning for, at en hovedanpartshaver kan få udbetalt skattefrie godtgørelser, at der eksisterer et indtægtsgivende arbejdssted, jf. f.eks. Vestre Landsretsdom i SKM2012.463, hvor en hovedanpartshaver der gav afkald på løn grundet selskabets økonomiske situation, ikke kunne anses at have indtægtsgivende arbejde for selskabet.

Klageren var hovedanpartshaver og direktør i selskabet [virksomhed1] APS, hvori han samtidig var eneste ansatte. Klageren har fra selskabet i 2012 og 2013 fået henholdsvis 11.000 kr. og 9.250 kr. i løn, samtidig med at han har oppebåret skattefrie befordringsgodtgørelser på henholdsvis 72.261 kr. og 57.430 kr. på årsplan.

Når klageren valgte at få en løn, der alene var af symbolsk karakter og samtidig valgte at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse i den anførte størrelsesorden, har han derved kompenseret selskabet ved lønomlægning. Der er et åbenbart misforhold mellem den skattepligtige løn og de udbetalte skattefrie godtgørelser, som viser, at der må være leveret en anseelig arbejdsindsats.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.