Kendelse af 08-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 02-12-2018

Faktiske oplysninger

Klageren drev virksomheden [virksomhed1]/[...], CVR-nr. [...1], i personligt regi. Virksomheden blev startet den 1. september 2004 og blev lukket den 31. december 2014.

Virksomheden beskæftigede sig med udvikling og salg af en ny type hestesko. Virksomheden havde af en østrigsk virksomhed fået overdraget eneretten til at forhandle og videreudvikle de pågældende hestesko i Norden. Virksomheden fik hesteskoene godkendt af [Forbund] til brug ved konkurrencer. Klageren har forklaret følgende om skoene:

”[virksomhed1] er fremstillet af 2 komponent polyurethan som i sine mekaniske egenskaber såsom hårdhed og konsistens kommer tæt på en naturhovs. Dette betyder, at alle hovens naturlige egenskaber bibeholdes.

Traditionelle hestesko er fremstillet af jern og bliver slået på hestens hove med søm, der går i gennem hoven. En sådan jernsko er meget solid og kan hæmme hestens biologiske mekanismer.

[virksomhed1] er designet med slidepuder af stærkt materiale, som absorberer stød og vibrationer og derved beskytter hestens væv både i hoven og ved sener og led. Den anatomiske hardbar som [virksomhed1] er designet med, øger blodcirkulationen til hoven, og dette gavner led, sener og øger yderligere restitution under skader.

Hovens funktioner understøttes ved hjælp af skoens fleksibilitet og tillader derfor hesten at bruge sin hovballes naturlige funktion. Denne funktion er yderst vigtig for hesten, da den derved bedre kan mærke underlaget og derefter bedre justere sin balance. Denne naturlige fleksibilitet fratages hesten ved brug af jernsko. [virksomhed1] er designet med et 3-punkts klipsystem, der afhjælper belastning og pres på hovens hornvæg.

[virksomhed1] er designet, så den har samme tyngdepunkt som hoven, og den vejer kun en tredjedel af hvad jernsko vejer. Skoen er designet, så den har samme friktion mod underlaget som en naturhovs. Dette skaber større sikkerhed under konkurrencer, men også under hestens daglige rutiner på folden.

Skostørrelserne er designet så de dækker 94 procent af alle hesteskostørrelser i Europa, da skoen nemt kan tilpasses den enkelte hest ved at slibe overskydende materiale af. [virksomhed1] kan omdannes, så den nemt kan fungere som en specialsko.

Skoen er således en forlængelse af hestens naturlige hov, som i modsætning til traditionelle jernsko forebygger skader, herunder halthed hos hesten, som i værste fald kan føre til uanvendelighed.

Produktet har dermed sin berettigelse.”

Virksomheden blev drevet som en webshop, [...dk]. Virksomheden afholdte også foredrag og udstillinger. Der blev præsenteret videoer med undersøgelser, der demonstrerede, hvordan hesteskoene fungerede og illustrerede skoens positive egenskaber. Arbejdet blev udført af klagerens ægtefælle, som arbejdede i virksomheden på fuld tid. Ægtefællen brugte desuden tid på udviklings- og undersøgelsesarbejde med henblik på at dokumentere hesteskoens egenskaber. Der blev ikke udbetalt løn til ægtefællen.

Resultater m.v.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at klageren i perioden 2004-2014 har selvangivet følgende resultater:

Af klagerens virksomhedsregnskaber for indkomstårene 2011-2014 fremgår følgende regnskabstal:

Klageren har til SKAT oplyst, at der er en fejl i regnskabet for 2012. I regnskabet er der angivet et vareforbrug på 36.000 kr., men det korrekte tal var 71.600 kr. Der er således en difference på -35.600 kr., hvilket medfører, at der i 2012 var et underskud før afskrivninger på 22.449 kr.

Klageren har oplyst, at hun har afholdt store omkostninger til markedsføring af virksomhedens produkter for at overbevise markedet om de nye hesteskos holdbarhed, kvalitet og egenskaber. Udgifter hertil fremgår under posterne ”salgsfremmende udgifter” og ”repræsentation”.

Klageren har under klagesagens behandling oplyst, at salget af hesteskoene fortsætter i en anden virksomhed drevet af datteren, og at salget går godt.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 9.953 kr. for indkomståret 2012, 153.832 kr. for indkomståret 2013 og 130.126 kr. for indkomståret 2014, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...) Ved vurderingen er der lagt vægt på følgende:

Det følger af Højesterets dom gengivet i SKM 2009.24, at enkeltstående indkomstår med overskud ikke som udgangspunkt vil medføre, at virksomheden anses for erhvervsmæssigt drevet. Dette vil afhænge af, om der også fremadrettet er udsigt til, at virksomheden vil blive overskudsgivende.

I afgørelse fra Østre Landsret: SKM 2013-745 ØLR, stadfæster Østre Landsret at der på trods af en rimelig stor omsætning, ikke godkendes at virksomheden drives erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, idet rentabilitetskravet ikke er opfyldt, fordi virksomheden ikke er drevet med udsigt til, at opnå en rimelig fortjeneste.

Ifølge tabel 1 er der stabile lønindtægter hos indehaver, som er en for udsætning, for at finansiere drift af virksomheden og at der er plads for et privat forbrug.

Sammenfattende er det SKAT's opfattelse, at driften af [...] ikke har været tilrettelagt på en rentabel måde i årene 2012, 2013 og 2014, således at driften kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Det er SKAT's opfattelse, at med den valgte driftsform og omkostnings niveau for [...] i 2012, 2013 og 2014 var der ikke udsigt til, at driften, vil blive varigt overskudsgivende.

(...)

SKAT har revurderet tidligere fremsendt forslag til ændring af skatteansættelsen i brev af 13/8 2015.

Resultater er, at der for indkomståret 2012 ikke godkendes underskud af virksomhed som selvangivet.

SKAT frafalder beskatning af ikke korrekte foretagne afskrivninger på heste.

SKAT anser din virksomhed for skattemæssig ophørt primo 2012.

Opørelse af eventuel avance af virksomhedens aktiver ved overgang til privat kan ikke foretages.

Idet opgørelse skal foretages ultimo 2011. Dette indkomstår er forældet.

Anført i mail af 7 /9 2015: virksomheden har eksisteret i 10 År.

Som tidligere anført er kendetegnene ved selvstændig virksomhed, at der for egnen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Normalt accepteres, at en virksomhed har underskud i en kort opstartsfase, men man vil typisk lukke virksomheden igen efter kort tid, hvis det viser sig at den ikke er rentabel.

Når virksomheden fortsat i det 9. 10 og 11 indkomstår giver underskud, er SKAT af den opfattelse at der ikke drives økonomisk virksomhed i skattemæssig henseende, hvorfor underskud af virksomhed ikke kan godkendes. Der har i hele perioden været behov for kapitaltilførsel fra andet arbejde for at finansiere underskud.

Anført i mail af 7/9 2015. For at øge muligheden for overskud er der ikke udbetalt løn og ikkeforetaget lignings mæssige fradrag for kontorlokale, lagerlokale samt udstillings lokale der har været på min ejendom. Hvor findes en vejledning så dette kan ændres?

Anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstår findes i skatteforvaltningsloven §26.

Anmodning om yderligere fradrag for leje af kontor lokale, udstillings lokaler m.v. på egen ejendom, vil forøge underskud af [...].

Leje af lokaler skal medregnes som indtægt i din kapitalindkomst. Udlejning af del af egen ejendom er skattepligtig. Det vil sige at netto resultat er nul, samt godkendes der ikke yderligere underskud af virksomhed, jf. ovenstående.

Ejendommen [adresse1], [by1] er ved køb den 29/5 2001, vurderet som beboelse. Ejendommen er således omfattet af Ligningsloven § 15J, hvilket betyder at der alene kan godkendes fradrag for renteudgifter.

Mail af 7 /9 2015: Skat gør i brev opmærksom på at heste ikke kan afskrives, men svarer ikke på vores spørgsmål om hvordan de så skal indgå i regnskabet?

I SKAT's brev af 13/8 2015 oplyser SKAT at heste ikke er omfattet af Afskrivningsloven §2.

SKAT er af den opfattelse at hestene er private. Heste der ikke er indkøbt til videresalg er ikke omfattet af varelagerloven.

Heste anskaffet for år tilbage og som man stadig har, kan ikke indgå i virksomhedens lager eller på anden måde være en del af virksomhedens aktiver. At deltage i diverse stævner for heste er af privat interesse, hvorfor hestene anses for private og ikke en del af virksomhedens aktiver.

(...)

På grund af, at SKAT anser din virksomhed for ophørt i skattemæssig henseende primo 2012. Godkendes der ikke fradrag for underskud af virksomhed for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.”

SKAT har den 3. december 2016 indsendt følgende bemærkninger til klagen:

”(...) Der henvises til SKM2008.641.BR. Tidshorisonten, hvor der er negativ resultat af virksomhed er væsentlig kortere end i [person1]`s sag, der har givet vedvarende underskud i 11 år - heraf nægtes der fradrag for 3 år.

Det vil sige sammenlignet med SKM2008.641.BR har [person1] haft 8 år til at afprøve ide med en alternativ hestesko eller afhænde ideen til en investor. SKAT er af den opfattelse, at 8 år er en lang indkøringsperiode.

Der er fejl i de indsendte regnskaber:

Yderligere er der henvist til SKM.2007.107 HR, SKM 2006.21VLR og SKM2009.757 VLR.

Disse afgørelser vedrører virksomheder med en meget lille omsætning og som på grund af omsætningens størrelse fik nægtet underskud af virksomhed. Se vedlagte oversigt.

SKAT er af den opfattelse, at ovenstående afgørelser ikke er sammenlignelige med [person1]`s virksomhed, hvis omsætning er mellem 86.006 kr. og 41.397 kr. for de påklagede indkomstår.

Derfor henviser SKAT i afgørelse af 23/9 2015 til SKM 2013-745 ØLR hvor Østre Landsret, på trods af en rimelig stor omsætning ikke godkender virksomheden for erhvervsmæssig drevet i skattemæssig henseende, fordi rentabilitetskravet ikke er opfyldt og fordi der ikke er udsigt til at opnå et positivt driftsresultat.”

Skattestyrelsen har ved skrivelse af 10. august 2018 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”(...) Klageren har drevet virksomheden [virksomhed1]/[...], cvr. [...1] i personligt regi siden 1. september 2004. Virksomheden blev lukket 31. december 2014.

Virksomheden har i perioden 2004 – 2014 akkumuleret et selvangivet underskud 1.263.452. Virksomheden har ikke i nogle af årene givet overskud.

Det er Skattestyrelsen opfattelse at virksomheden aldrig vil blive rentabel. Der er tillige ikke mulighed for forrentning af den investerede kapital og ej heller mulighed for at genere en driftsherreløn til klageren.

På denne baggrund kan virksomheden ikke anses for at være erhvervsmæssig drevet i skattemæssig henseende.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 9.953 kr. for indkomståret 2012, 153.832 kr. for indkomståret 2013 og 130.126 kr. for indkomståret 2014.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”(...) Anbringender

Overordnet gøres det gældende, at min klients virksomhed er drevet erhvervsmæssigt i indkomstårene 2012, 2013 og 2014, hvorfor min klient bør have ret til at fradrage sine driftsomkostninger i de pågældende indkomstår.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at udgifter, som i årenes løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgifterne og erhvervelsen af indkomsten i virksomheden, ligesom der har foreligget en aktuel driftsmæssig begrundelse for afholdelsen af udgifterne.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.3., at rentabilitetskriteriet ikke udelukker, at virksomheden kan være drevet erhvervsmæssigt, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan dermed anses for erhvervsmæssig uanset at den for eksempel i opstartsfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed – og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode.

Min klients virksomhed adskilte sig fra andre virksomheder ved at have en længere opstartsfase.

Virksomheden beskæftigede sig med udvikling og salg af en ny type hestesko. Virksomheden kunne derfor ikke forventes at have overskud førend markedet var blevet bekendt og tryg med brug af den nye type hestesko.

I tilfælde hvor der skal introduceres et nyt type produkt på markedet er det normalt med en længere opstartsperiode, hvor virksomheden ikke giver overskud.

Det er her almindeligt, at virksomheden anvender en stor del af virksomhedens omsætning til udvikling og markedsføring med henblik på at sikre, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode.

Den traditionelle rentabilitetsbetragtning skal ved denne type virksomhed tillægges mindre betydning ved vurdering af om virksomheden er drevet erhvervsmæssigt.

Derimod skal intensiteten af bestræbelserne på at sikre virksomhedens fremtidig rentabilitet tillægges en større betydning ved vurderingen af om virksomheden er drevet erhvervsmæssigt.

Dette er i overensstemmelse med Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.3., samt SKM2008.641.BR.

SKM2008.641.BR omhandler hvorvidt en virksomhed der beskæftiger sig med opfindelse og udvikling af forskellige nye produkter inden for belysning, kan anses for drevet erhvervsmæssigt, selvom virksomheden har præsteret underskud.

Retten i [by2] fandt i SKM2008.641.BR at den traditionelle rentabilitetsbetragtning måtte tillægges mindre betydning, og der i stedet skulle lægges vægt på, at skatteyderen bl.a. havde foretaget et seriøst udviklingsarbejde i kommerciel hensigt.

Der foreligger flere ligheder mellem de faktiske forhold i SKM2008.641.BR og nærværende sag.

Særligt har begge virksomheder foretaget et seriøst udviklingsarbejde i kommercielt hensigt, samt udfoldet intense bestræbelser på at markedsføre deres respektive produkter.

Der foreligger dog en væsentlig forskel ved SKM2008.641.BR og de faktiske forhold i nærværende sag.

I nærværende sag er der tale om videreudvikling og salg af et nyt og banebrydende produkt på et marked, hvor der tidligere kun har eksisteret et produkt, nemlig hestesko af jern.

Dette bevirker, at det har været vigtigt for min klients virksomhed at overbevise markedet om den nye hesteskos holdbarhed, kvalitet og egenskaber.

Det har været nødvendigt for min klients virksomhed at anvende forholdsvis store omkostninger på at markedsføre og demonstrere den nye type af hesteskos holdbarhed, kvalitet og egenskaber over for markedet, med henblik på at sikre virksomhedens fremtidig rentabilitet.

Det fremgår af side 2 i SKATs afgørelse af 23. september d.å. (Bilag 1), at min klients virksomhed i indkomstårene 2012, 2013 og 2014 har afholdt forholdsvis store omkostninger til markedsføring af virksomhedens produkter.

Dette er særlig tydeligt, når posterne ”salgsfremmede udgifter” og ”repræsentation” i regnskaberne indsendt til SKAT sammenholdes med virksomhedens samlede omsætning i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Derudover er omkostningerne under posterne ”Hest 1” og ”Hest 2” ligeledes udgifter anvendt til at sikre den fremtidige rentabilitet, idet at hestene anvendes til demonstration af kvalitet, egenskaber og holdbarhed af den nye type hestesko over for markedet og potentielle kunder.

Udgifterne til ”Hest 1” og ”Hest 2” kan sidestilles med omkostninger til demohuse for en bygningsentreprenør.

Disse omkostninger viser, at min klient har udfoldet intense bestræbelser på at markedsføre og gøre markedet tryg ved den nye type af hestesko, hvilket er afgørende i bestræbelserne på at sikre virksomhedens fremtidig rentabilitet.

Derudover må det fremhæves, at min klients virksomhed har haft en omsætning på henholdsvis 75.291 kr. i indkomståret 2012, 41.397 kr. i indkomståret 2013 og 86.006 kr. i indkomståret 2014, hvilket er af en sådan størrelse, at det alene er en indikator for, at min klient drev en seriøs virksomhed med et kommercielt sigte for øje.

Dette understøttes af Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.3.1. Her henvises der til praksis, hvor der ikke har eksisteret en omsætning af en størrelse, der har kunne statuere erhvervsmæssig virksomhed.

Det er karakteristisk for den praksis der henvises til i Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.3.1., at der foreligger en betydelige lavere omsætning end tilfældet er for min klients virksomhed i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

I Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.3.1. henvises til følgende praksis: SKM2007.107.HR, SKM2006.21.VLR og SKM2009.757.VLR

Endvidere må det bemærkes, at markedet for min klients produkt er særligt følsom overfor nedadgående konjunkturer, da ridesporten i høj grad er kendetegnet ved, at en afmatning i samfundet tydeligt afspejles i antallet af heste – og derved også størrelsen af markedet for min klients virksomheds produkt.

Det bør således klart lægges til grund, at min klient har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.”

Klageren har indsendt følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 3. december 2015:

”(...) Virksomhedens forretningsgrundlag udsprang af den daværende store interesse for større hestevelfærd og sikkerhed uden at gå på kompromis med sportslige resultater. Interessen for hestevelfærd har været stigende. Dette berettigede virksomhedens fortsatte drift.

Virksomheden blev drevet som webshop (http:// [...dk]) og havde et tilknyttet varelager.

Virksomheden målgruppe var dyrlæger, beslagsmede og hesteejere, som boede i landdistrikterne.

Produktet fungerede i dyrlæge-sammenhænge, idet dyrlægen kunne anbefale hesteskoene. Dog kunne dyrlægen ikke montere skoene. Derfor måtte skoen sælges direkte til kunden, som så kunne bruge en beslagsmed.

Kunden fik en omhyggelig vejledning om brugen af skoen af min klients ægtefælle, [person2].

Derefter stod kunden selv for at få skoen tilpasset. I enkelte tilfælde var virksomheden også behjælpelig hermed.

Virksomheden afholdte, v/[person2], en masse velbesøgte foredrag og udstillinger, hvor der blandt andet blev præsenteret videoer med undersøgelser, der demonstrerede, hvordan hesteskoene fungerede og illustrerede skoens positive egenskaber.

Virksomheden solgte hesteskoene til en konkurrencedygtig pris og opnåede et overskud på kr. 1000 per hest, som brugte produktet om året. Jo færre heste der var, des mindre overskud kunne virksomheden generere.

I Danmark er der ingen konkurrerende produkter, hvorimod der er konkurrenter i udlandet, da man her har fået øje for hestesko af plastic.

(...)

Spørgsmålet om hvorvidt en skatteyders virksomhed har erhvervsmæssig karakter afhænger overordnet af, om rentabilitetskriteriet samt intensitetskriteriet er opfyldt.

Der vil i det nedenstående argumenteres for,

1) at min klients virksomhed i indkomstårene 2012-2014 opfyldte rentabilitetskravet,

2) at min klients virksomhed i indkomstårene 2012-2014 opfyldte intensitetskravet.

Ad 1) Vedrørende rentabiliteten

Rentabilitetskriteriet stiller krav om; overskud på den primære drift, en rimelig forrentning af den investerede kapital, herunder eventuel fremmedkapital og en rimelig driftsherreløn, hvis der ydes en arbejdsindsats i virksomheden jf. Den Juridiske Vejledning, 2016-2, afsnit C.C.1.3.1.

Det fremgår endvidere af Den Juridiske Vejledning, 2016-2, afsnit C.C.1.3.1, at disse krav ikke udelukker, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. Det følger heraf, at en virksomhed kan være erhvervsmæssig, hvis underskuddet i virksomheden kan karakteres som forbigående.

SKAT anses i sin afgørelse af 23. september 2015 for at tillægge det afgørende betydning i rentabilitetsvurderingen, at virksomheden har givet underskud i årene siden opstart i 2004.

Dette giver indtryk af, at SKAT primært lægger vægt på antallet af år, som virksomheden giver underskud i vurderingen af, hvorvidt den er rentabel i 2012-2014.

Heroverfor gøres det gældende, at det er ikke tilstrækkeligt til at nægte fradrag for det driftmæssige underskud, at der i driftsperioden har været driftsunderskud. Især henset til at virksomheden har omsat for ikke-ubetydelige beløb.

En rentabilitetsvurdering bør i stedet bero på en konkret vurdering af alle relevante faktorer.

Dette kan bl.a. udledes af Landskatteretten afgørelse af 3. juni 2014 (Journalnr.: [...]) om, hvorvidt en landbrugsvirksomhed skulle anses som erhvervsmæssigt drevet.

Virksomheden blev etableret i 1997 og var drevet med underskud til og med 2012, med undtagelse af fire indkomstår, hvor der var et gennemsnitligt overskud på kr. 4.068.

Virksomheden var således drevet med underskud i 12 år.

Virksomhedens samlede underskud udgjorde ca. kr. 901.227.

SKAT nægtede fradrag for underskud i 2010, 2011 samt 2012.

Hertil anførte SKAT som begrundelse, at virksomheden ikke kunne anses som erhvervsmæssigt drevet fordi,

at klageren sideløbende med driften af landbrugsvirksomheden havde arbejdet som lønmodtager,

at virksomheden havde givet underskud i næsten alle år siden dens start i 1997 samt,

at der ikke var fremlagt budgetter for kommende år.

Landsskatteretten fandt, at klagerens landbrugsvirksomhed for indkomstårene 2010, 2011 samt 2012 kunne anses for erhvervsmæssigt drevet med udsigt til at opnå overskud.

Retten lagde blandt andet vægt på, at virksomheden havde et mindre overskud i 2013.

Tilsvarende kan fremhæves Landsskatterettens afgørelse af 5. august 2015 (Journalnr. [...]).

I denne sag havde klageren drevet stutterivirksomhed siden 1991. Virksomheden havde siden opstart givet følgende resultater:

Den pågældende virksomhed havde således givet underskud på i alt kr. 1.075.502 i 18 ud af 21 indkomstår siden virksomhedens opstart.

Med henvisning til dette nægtede SKAT fradrag for underskuddet i indkomstårene 2009, 2010 samt 2011.

Landsskatteretten fandt i sin afgørelse, at der skulle godkendes fradrag for underskuddet i virksomheden i indkomstårene 2009-2011 og udtalte herom, at

”Det er Landsskatterettens opfattelse ud fra en konkret vurdering, at der på nuværende tidspunkt ikke er grundlag for at antage, at der i de klagebehandlede indkomstår ikke var udsigt til, at virksomheden ville blive overskudsgivende. Der er herved især lagt vægt på skønsmændenes svar af spørgsmål 5 i syns- og skønserklæringen.”

Det følger heraf, at underskud i den overvejende del af virksomhedens levetid ikke er lig med, at der ikke er udsigt til, at virksomheden vil blive overskudsgivende.

Min klients virksomhed har i løbet af indkomstårene 2012-2014 resulteret i følgende underskud:

I perioden 2008-2009 blev virksomheden ramt af den verdensomspændende finanskrise. I den efterfølgende årrække var min klients virksomhed fortsat berørt af finanskrisen og svigtende salg.

Underskuddet skyldtes således en udefrakommende omstændighed, som min klient ikke kunne forudse.

I 2011 måtte et af landets største og mest kendte firmaer for salg af udstyr til heste, internetfirmaet [virksomhed2], lukke som en følge af finanskrisen.

Min klients virksomhed må i særdeleshed anses for konjunkturfølsom i den forstand, at segmentet der køber og har råd til at holde hest blev mindre, da krisen ramte. Dermed faldt efterspørgslen på heste og artikler til heste tilsvarende.

I Landsskatterettens afgørelse af 21. november 2013 (Journalnr. [...]) fandt retten, at finanskrisen havde haft en indvirkning på virksomhedens indtjeningsgrundlag.

Retten fandt, at det forhold, at virksomheden siden start i 2004 og i en årrække herefter havde været i en konstant negativ vækstperiode, ikke kunne tillægges afgørende betydning.

Retten henviste til, at virksomheden havde formået at vise et overskud en del af årene, herunder 2011 og 2012.

Det følger heraf, at en virksomheds underskud som følge af finanskrisen kan og bør indgå som et moment af betydning i henhold til rentabilitetsvurderingen.

I 2008/2009 investerede min klient virksomhed i en trailer, hvorpå virksomhedens logo blev påført med henblik på at reklamere for virksomheden. Dette udgjorde en stor udgift og bidrog til, at der opstod underskud i virksomheden. I 2012 foretog virksomheden ingen markedsførings - eller reklametiltag. Dette medførte, at virksomhedens regnskab næsten nåede et break-even punkt.

I 2014 blev dansk trav hårdt økonomisk ramt, og i 2015 fik UAEs udelukkelse fra FEI (det internationale rideforbund) stor betydning, idet de største investorer globalt indenfor hestesport hører hjemme her.

I 2014 valgte min klient at lukke virksomheden, da hun af personlige årsager ikke længere havde mulighed for at drive virksomheden.

Salget af hesteskoene er dog fortsat i en anden virksomhed, som drives af min klients datter. Heri forventes et lille overskud i 2016.

Det følger således af ovenstående, at underskuddet i virksomheden i 2012-2014 var af forbigående karakter.

Det bemærkes hertil, at skiftet fra jern til plastik tager lang tid. Beslagsmede er vant til at arbejde med jern og ikke med plastik. Hele markedet for hestesko i Danmark er baseret på, at det er jern, som anvendes til fremstilling af hestesko. Min klient har således ved afsætningen af sit produkt været oppe i mod hele det etablerede tankesæt om, hvordan en hestesko skal være. Det må formodes, at det tager tid at ændre på dette.

I rentabilitetsvurderingen bør det i henhold til praksis endvidere tillægges betydning, at min klient har et særdeles godt kendskab til branchen, herunder indgående kendskab til de kunder, som virksomhedens produkter skulle sælges til.

I TfS 2000.875 drev en skatteyder selvstændig virksomhed med udvikling af software til undervisningsbrug. Skattemyndighederne havde ikke godkendt fradrag for virksomhedens underskud for indkomstårene 1995 samt 1996.

Landsretten fandt, at skatteyderen i kraft af sin uddannelse og mangeårige erfaring havde et indgående kendskab til udvikling af software af den type, som virksomheden skulle sælge.

I sagen var det et moment af betydning, at skatteyderen dels som følge af sin forskning, dels som følge af blandt andet en konference, hun deltog i vedrørende gymnasiernes brug af edb i undervisningen, havde et særdeles godt kenskab til de grupper, virksomhedens produkter skulle sælges til.

Med henvisning til, at skatteyderen havde et godt kendskab til udvikling af software samt, at de oprindelige budgetter ikke var urealistiske, fandt landsretten, at skatteyderen havde en rimelig baseret forventning om en økonomisk rentabel drift.

Til sammenligning med nærværende sag skal det fremhæves, at [person2] arbejdede på fuldt tid i virksomheden og havde qua sin uddannelse som ingeniør de fornødne egenskaber til at sælge og udvikle produktet. Han foretog et kæmpe udviklings- og undersøgelsesarbejde med henblik på at dokumentere hesteskoens egenskaber. Dokumentation herfor vil blive eftersendt.

Resultaterne fra de adskillige undersøgelser, som blev foretaget havde en stor økonomisk værdi for virksomheden, men dette fremgik selvsagt ikke af regnskabet.

Derudover rejste [person2] til Dubai i 2014 med henblik på at skaffe investorer og for at afsætte hesteskoene, da der er et kæmpe marked og stor interesse for ride – og hestesporten der. Han forsøgte sig med at føre dialoger med staldejere, som viste interesse for produktet.

For at dokumentere, at en hest har godt af skoene, skal der foretages undersøgelser under de rigtige omstændigheder. Dette var svært at gøre hos kunderne, fordi man ikke kunne være sikker på, at skoen blev monteret ordentligt af kunden. Derfor havde virksomheden to demo-heste, som der kunne laves undersøgelser på. Hestene blev godkendt af dyrlægen inden og efter undersøgelserne.

Endvidere kan det fremhæves, at min klient har gjort en stor indsats for at få hesteskoene godkendt af [Forbund] til brug ved konkurrencer. Ifølge reglementet inden for ridesporten, må heste ikke gå med gummisko. Min klient har regelmæssigt dokumenteret, at [virksomhed1] ikke er gummisko. Hesteskoene er således blevet godkendt til konkurrencebrug. I forlængelse heraf skal det bemærkes, at Danmarksmesterskabet i distanceridning er vundet fire gange på [virksomhed1] af rytteren [person3].

Min klient dannede sig således tidligt det klare indtryk, at der var gode muligheder for rentabel drift inden for branchen. Dette understøttes da også af, at der er lavet undersøgelser, som viser, at ridesporten og hesteverdenen som en branche igennem årene har udviklet sig til en overraskende god forretning for samfundet med årlig milliardomsætning jf. følgende artikel http:// [...dk]

Det følger af ovenstående, at min klient havde en rimelig baseret forventning om en økonomisk rentabel drift. Dette understøttes af, at det lykkedes min klient at skabe en ikke ubetydelig omsætning i virksomheden i indkomstårene 2011-2014. Se hertil nedenfor.

Ad 2) Vedrørende intensiteten

Ifølge retspraksis indebærer intensitetskravet, at omsætningen har en vis minimumsstørrelse jf. Den Juridiske Vejledning, 2016-2, afsnit C.C.1.3.1.

Det følger af retspraksis, at vurderingen af, hvorvidt en virksomhed er drevet med den fornødne seriøsitet, beror på en konkret vurdering.

Den ledende dom til belysning af intensitetskriteriet er TfS 1995, 828 H jf. SREV2005.5.22.

Denne sag omhandlede en virksomhed med sejlerskole og bådudlejning. Et flertal i Højesteret fandt, at virksomheden ”ikke havde et sådant omfang, at den kan anses for erhvervsmæssig”. Her var der tale om en omsætning på kr. 6.639 det ene år og kr. 19.932 det andet år.

Det skal ikke bestrides, at der ved vurderingen af en virksomheds erhvervsmæssige karakter skal henses til intensiteten i virksomheden. Det gøres dog gældende, at intensitetskravet må siges at have en meget lav nedre grænse.

Til illustration heraf kan fremhæves Landsskatterettens afgørelse af den 2. februar 2016 (Journalnr. 13-6629367).

Sagen vedrørte fradrag for underskud i en landbrugsvirksomhed. Virksomhedens resultater var følgende:

SKAT nægtede fradrag for underskud i indkomstårene 2010, 2011 og 2012 med henvisning til, at virksomheden siden opstart i 1998 havde givet underskud i alle år.

Endvidere var det SKATs vurdering, at virksomheden ikke var drevet med en sådan intensitet, at den kunne anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende.

Landsskatteretten fandt dog efter en konkret vurdering, at klagerens landbrugsvirksomhed kunne anses for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår (2010-2012).

Det følger heraf, at Landsskatteretten tillagde det mindre betydning, at virksomheden i 10 ud af 16 år ikke havde haft nogen omsætning.

Det gøres på baggrund heraf gældende, at selv en begrænset omsætning vil kunne føre til, at en virksomhed overholder intensitetskravet.

Til illustration af hvilke momenter, der tillægges betydning i vurderingen af, om en virksomhed overholder intensitetskravet kan fremhæves Landskatteretten afgørelse af den 14. oktober 2015(Journalnr.: 14-3630944).

I denne sag havde SKAT nægtet fradrag for underskud i virksomheden for indkomstårene 2010, 2011 samt 2012 med henvisning til, at SKAT ikke anså virksomheden som erhvervsmæssigt drevet.

Virksomheden var drevet med underskud fra og med 2007 til og med 2012.

Landsskatteretten gav klageren fuldt medhold og godkendte fradrag for 2010, 2011 samt 2012.

Landsskatteretten lagde vægt på, at

at omsætningen steg markant fra 2012 til 2013,

at omsætningen i 2013 udgjorde et betydeligt beløb samt,

at virksomheden gav et overskud i 2013 og 2014.

Det kan således med en vis rimelighed antages, at en nærmere analyse af virksomhedens positive omsætning kan tillægges betydning ved vurderingen af intensiteten og dermed i vurderingen af, hvorvidt virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Omsætningen i min klients virksomhed har været følgende:

Det følger af ovenstående, at min klients virksomhed omsatte for ikke-ubetydelige beløb selv i de indkomstår, hvor virksomheden var ramt af finanskrisen.

I virksomhedens opstartsfase var der ligeledes betydelig omsætning i virksomheden.

Endvidere bør det i en analysen af virksomhedens intensitet/omsætning tillægges betydning, at virksomheden ikke har haft andre ansatte end min klients ægtefælle [person2].

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at omsætningen i min klients virksomhed i overvejende grad har været positiv samt, at omsætningens størrelse i alle indkomstårene taler for, at virksomheden drives med den fornødne intensitet henset til den lave grænse, der må gælde for intensitetskravet.

(...)”

Klageren har den 29. juli 2018 indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”(...) Vi skal hermed gøre opmærksom på at vi ikke er enige skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Vi finder ikke at der er taget hensyn til den den argumentation, der er indsendt, i forslag til afgørelse.

Virksomheden har været drevet som erhvervsmæssig virksomhed i årene 2012-2014. Der er selvfølgeligt risiko i, at beskæftige sig med et innovativ produkt

Vi er derfor ikke enige i, at der ikke var udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel indenfor en kortere årrække og give en fortjeneste. Som nævnt flere gange er disse hestesko et sundere alternativ til jernsko, men det har været svært at ændre især smedenes holdning til et erhverv, der har anvendt samme materiale i mange hundrede år. Der er nu en trend blandt smede og hesteejere for at have sundere heste og smede og hesteejere er inden for de sidste 2-5 år begyndt at anerkende at der findes alternativer til jernsko. Vores firma var pionerer inden for dette felt. Hvis det var lykkedes skal man tænke på at der alene i DK er mere end 100.000 heste og havde vi blot fået 1 % af markedet (10.000 heste der skal sko hver 4-8. uge) havde der pludselig været en million forretning, hvilket i høj grad er en erhvervsmæssige virksomhed. Desværre lykkedes det os ikke og de sidste 3 år blev brugt til at afskrive og sælge lager ud, for at minimere tabet.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by3]s dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Der lægges også vægt på, om virksomheden har været drevet med en tilstrækkelig høj intensitet. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 7. december 1999, som er offentliggjort i TfS 2000, 16, og til Østre Landsrets dom af 11. maj 2006, som er offentliggjort i SKM2006.428.ØLR.

I årene 2012, 2013 og 2014 udgjorde virksomhedens omsætning 75.291 kr., 41.397 kr. og 86.006 kr. Omsætningens størrelse i sig selv kan ikke føre til, at virksomheden kan anses for erhvervsmæssig drevet i indkomstårene 2012-2014.

I indkomstårene 2012-2014 har klageren haft regnskabsmæssige underskud i virksomheden før afskrivninger. I de opgjorte resultater er der ikke medregnet løn til klagerens ægtefælle, som har arbejdet fuld tid i virksomheden. Virksomhedens underskud vil således på baggrund heraf være større.

De påklagede år 2012-2014 er virksomhedens 9., 10. og 11. driftsår, hvorved virksomheden ikke længere er i opstartsfasen. Det skal dog bemærkes, at det også for virksomheder i opstartsfasen er en betingelse, at der er udsigt til, at virksomheden vil blive rentabel indenfor en kortere årrække.

På det foreliggende grundlag var der i de påklagede indkomstår ikke udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel indenfor en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital. Der er henset til, at virksomheden siden starten i 2004 har haft underskud, og at virksomheden ikke har formået at vende underskuddet til et overskud.

Det ændrer ikke på ovenstående, at klageren og dennes ægtefælle har haft de faglige forudsætninger for at drive virksomheden.

Det forhold, at salget af hesteskoene er videreført i datterens virksomhed, hvor det efter det oplyste går godt, kan ikke ændre på det faktum, at der med den valgte driftsform i klagerens virksomhed i de påklagede indkomstår ikke var udsigt til, at virksomheden ville give overskud.

Landsskatteretten finder, at finanskrisen ikke kan tillægges betydning for bedømmelsen af virksomheden i indkomstårene 2012-2014, idet klageren for disse indkomstår burde have indrettet sig herpå.

Klageren har derfor ikke drevet en erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2012-2014.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.