Kendelse af 24-08-2018 - indlagt i TaxCons database den 16-09-2018

Faktiske oplysninger

Klageren har været ansat i virksomheden [virksomhed1] I/S CVR-nr. [...1], herefter virksomheden.

Af lønsedlerne fremgår timeantal (enheder) og et beløb (lønnen før skat). Det fremgår ikke hvordan dette beløb er beregnet.

SKAT har i forbindelse med et kontrolbesøg i virksomheden gennemgået regnskabsmateriale og grundlaget for udbetalinger af skattefrie godtgørelser.

På baggrund af de fremlagte time- og lønsedler har SKAT udarbejdet følgende regneark:

Virksomhedens lønindberetninger ud fra lønbilag for 2014:

Sandsynliggørelse for modregning via timesedler og bagsideberegninger for 2014:

* Faktiske timer ifølge timesedler ganget med timeløn giver en bruttoløn svarende til A-indkomst inkl. skattefri godtgørelse. For juni 133,75 timer a 128,00 kr. = 17.120 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har anset udbetalte rejsegodtgørelser på 41.801 kr. for indkomståret 2014 for skattepligtige.

Herfor har SKAT anført:

”En gennemgang af dine lønbilag hos [virksomhed1] I/S viser, efter SKATs opfattelse, at aflønningen af dig for en række lønperioder i 2014 er sket i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4. Bestemmelsen er skærpet for aftaler indgået efter 20. september 2012. SKAT har ikke oplysninger om dit nøjagtige ansættelsestidspunkt, men da der kun er indberettet løn for dig for 2014 ligger datoen efter den dato, hvor ligningsloven er blevet skærpet vedrørende modregningsforbud.

SKATs opfattelse skyldes nærmere, at SKAT mener at kunne dokumentere, at din faktiske brutto- løn i form af en forud aftalt timeløn ganget med dine faktiske antal arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler for en given lønperiode, systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejsegodtgørelser har udvist for samme lønperiode og at dette faktum netop betyder, at de skattefrie udbetalte godtgørelser ses fratrukket i en forud aftalt bruttoløn/-timeløn, hvilket er i strid med Ligningslovens § 9, stk. 4.

Det er således konstateret, at virksomheden hver måned beregner en ”samlet bruttoløn” ud fra de timer du reelt har arbejdet, jf. dine egne udfyldte timesedler, ganget med en timeløn der er noget højere end den timeløn der over for SKAT beregnes A-skattepligtig løn med og at dette maksimumbeløb herefter er anvendt til at fratrække de skattefrie godtgørelser forinden en A- skattepligtig løn beregnes og indberettes til SKAT. At der reelt er aftalt en højere timeløn end den timeløn der anvendes ved lønberegning/lønindberetning til SKAT underbygges samtidig af, at det for flere perioder, bl.a. nedenstående perioder, fremgår på bagsiden af dine lønbilag (se vedlagte bilag 3), at virksomheden selv har anvendt en timeløn på 128 kr. i forbindelse med din beregning og udbetaling af lønnen for den pågældende periode og ikke som anvendt ved lønberegningen over for SKAT en timeløn på 116,70 kr. Der henvises til nedenstående eksempel.

Indberettet A-skattepligtig løn for dig, f.eks. jf. virksomhedens lønbilag tilhørende lønseddel Juni 2014, er beregnet på følgende måde: (se også kopi af bagside bilag 3 og vedlagte regneark bilag 4)

Beregning af skattepligtig tillæg: Timer Timeløn I alt beløb

Faktiske arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler

Ganget med reelt aftalt timeløn 133,75 128,00 17.120,00

Skattefrie godtgørelser fratrukket 5.125,62

11.994,38

Herefter fratrukket ”normal” månedsløn 80,00 116,70 9.336,00*

Beregnet skattepligtigt tillæg 2.658,38*

* Disse 2 beløb, i alt 11.994,38 indberettes herefter som skattepligtig A-indkomst. Efter SKATs opfattelse burde det A-skattepligtige beløb reelt have været indberettet med de 17.120,00 kr., altså en forskel nøjagtig lig med størrelsen af de skattefrie godtgørelser.

Dokumentationen for at ovennævnte modregning reelt har fundet sted for en del lønperioder i 2014 består herefter i et udarbejdet regneark, hvor SKAT har anført de lønoplysninger som virksomheden selv har indberettet til SKAT og hvor det efter SKATs opfattelse tydeligt viser, at der ved SKATs efterfølgende beregning udarbejdet efter ovenstående retningslinjer (ved at størrelsen af de skattefrie godtgørelser fratrækkes ”bruttolønnen” inden den samlede A-skattepligtige løn beregnes), fremkommer nøjagtig den samme timeløn for flere perioder. Se nærmere i vedlagte regneark.

Bemærkninger til vedlagte regneark – se bilag 4

Ved i regnearket at lægge den samlede lønindberetning af din indberettede A-indkomst + udbetalte skattefrie godtgørelser sammen, fremkommer der således et bruttolønsbeløb for lønperioden som er helt identisk med det beløb der fremkommer når man for samme lønperiode ganger faktiske arbejdstimer ifølge egne udfyldte timesedler med den timeløn, som SKAT mener der reelt er aftalt mellem dig og din arbejdsgiver.

Denne bruttoløn har virksomheden herefter anvendt til at sikre sig at der, alt efter størrelsen af de skattefrie godtgørelser for lønperioden, ikke er blevet udbetalt mere i timeløn pr. reelt arbejdet time for den ansatte end hvad der er forud aftalt mellem virksomheden og dig.

I alle tilfælde viser en beregning af maksimum ”bruttolønnen” divideret med de reelle arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler således netop, at timelønnen herved bliver nøjagtig den samme, uanset størrelsen af de skattefrie godtgørelser for hver enkelt lønperiode og at denne timeløn er noget højere end hvad der beregnes løn for over for SKAT.

Når virksomheden således for en ansat har fundet lønperiodens maksimum ”bruttoløn” (= Reelle arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler ganget med den reelle aftalte timeløn) fratrækkes herfra først de skattefrie godtgørelser og det herefter fremkomne beløb bliver indberettet som skattepligtig A-indkomst, fordelt som antal timer ganget med en mindre timeløn end hvad der efter SKATs opfattelse skulle have været indberettet for dig og et tillægsbeløb, som er variabel for hver lønperiode og alene er beregnet (og først kan beregnes) når beløbet for de skattefrie godtgørelser er kendt for samme lønperiode.

Foreløbig konklusion

Det er således SKATs opfattelse, at tillægsbeløbet som hver måned afgør hvor meget der bliver indberettet som skattepligtig A-indkomst for dig for en given lønperiode, først kan beregnes og faktuelt først bliver beregnet efter at de skattefrie godtgørelser er fratrukket og at lønnen (som herefter indberettes som skattepligtig A-indkomst) derfor løbende er blevet nedjusteret med nøjagtig den beregnede skattefrie godtgørelse for samme periode og at denne måde at opgøre lønnen på skal og kan sidestilles med begrebet ”modregning” i skattelovens forstand.

Denne opfattelse understøttes videre af det faktum, at virksomheden på bagsiden af et af dine lønbilag netop selv har foretaget en beregning der viser, at en beregnet ”bruttoløn” nedjusteres med nøjagtig det beløb de skattefrie godtgørelser udviser for en denne lønperiode.

Konsekvenserne heraf er derfor, at de udbetalte skattefrie godtgørelser, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, bliver skattepligtige for dig for alle de lønperioder, hvor regnearket udviser nøjagtig den samme timeløn på 128,00 kr., da SKAT jf. vedlagte regneark og ovenstående bemærkninger, i alle disse tilfælde finder det dokumenteret, at der har fundet modregning sted.

For beløbsopgørelse henvises til vedlagte regneark.

SKAT finder, at du i et vist omfang har haft rejseaktivitet i overensstemmelse med de skatteretlige rejseregler. Da du beskattes af de skattefrie godtgørelser indrømmes der derfor samtidig et fradrag efter rejsereglerne, jf. § 9A, stk. 7. Fradraget er begrænset til 25.500 kr. i 2014.”

(...)

”1.3 SKATs bemærkninger til dine indsigelser

Af din indsigelse fremgår det, at SKAT bygger sin opfattelse på baggrund af forskellige ”regne- stykker”, som har været håndskrevet på bagsiden af diverse arbejdssedler. Det fremgår videre, at disse ”regnestykker” skulle være udarbejdet af dig selv til brug for at vurdere om den opnåede økonomi står mål med den tid der har været benyttet for at udføre arbejdsopgaven i udlandet, når rejsetimer og overnatningstimer ikke er blevet dækket med timeløn.

SKAT vedlægger til vurdering af denne nye oplysning 6 tilfældigt (anonymiserede) udvalgte lønbilag (regnestykker) fra øvrige ansatte hos [virksomhed1] I/S. Se bilag 6, side 1 – 6.

En sammenligning af tallene i bilagene viser efter SKATs opfattelse således klart, at ”regnestykkerne” reelt er udarbejdet af den samme person for alle disse personer.

Videre finder SKAT det helt tydeligt, at disse ”regnestykker” reelt er udarbejdet af samme person, som både for dig og for øvrige ansatte har udarbejdet de lønbilag som ligger til grund for virksom- hedens lønindberetning over for SKAT. Virksomheden har tidligere oplyst SKAT om, at det var virksomhedens daværende bogholder, der har udfyldt disse lønbilag. Se f.eks. vedlagte bilag 4, side 3 for en sammenligning med bilag 6, side 1 – 6.

Ovennævnte oplysning om at ”regnestykkerne” skulle være udfyldt af dig selv og alene til brug for en vurdering af den opnåede økonomi, tillægges derfor ingen betydning i forbindelse med SKATs afgørelse.

I din indsigelse anføres videre, at arbejdet skulle være udført efter en akkordaftale, hvor udgangs- punktet har været, at der kan opsættes eller nedtages et vist antal bokse pr. time og at der herefter kun er udbetalt løn for de timer, som reelt er udført direkte på arbejdsstedet.

SKAT finder ikke, at hverken du eller virksomheden på noget tidspunkt har fremlagt dokumentation eller på anden måde, efter SKATs opfattelse, har løftet bevisbyrden for at lønberegningen også reelt er foretaget ud fra ovenstående påstand.

Tværtimod er det stadig SKATs opfattelse, ud fra den dokumentation af lønbilag der for dig er fremlagt fra virksomhedens side over for SKAT og som også er medsendt denne afgørelse, at der reelt fra virksomhedens side er foretaget månedlige lønberegninger med efterfølgende indberetning af en nedsat A-indkomst beregnet direkte ud fra hvor stort et beløb der har kunnet udbetales skattefrie godtgørelser for i den tilsvarende måned.

Det er således SKATs opfattelse, at ovenstående påstand om at udbetaling af din løn i virksomheden reelt skulle være sket med udgangspunkt i akkordtimer beregnet og anført af dig selv ved udfyldelse af timesedler ikke har hold i de faktiske forhold. Denne opfattelse baserer SKAT på den holdning, at det må anses for overvejende usandsynligt, at virksomheden hver måned beder Dig udfylde og fremsende timesedler med de timer du mener at have arbejdet hver dag og som du så har ret til løn for og at de herefter indimellem retter lidt i disse timesedler og så efterfølgende foretager en beregning (anført af dig som regnestykker) og hvoraf fremgår, at den A-indkomst der reelt bliver indberettet forinden er nedsat med størrelsen af de skattefrie godtgørelser, hvis de så ikke alligevel anvender ”regnestykket” til noget som helst i forbindelse med din lønberegning.

Hvis lønudbetalingen reelt skulle være udtryk for de timer du skulle have løn for i forbindelse med en akkordaftale, så burde timesedlerne vel alt andet lige i stedet have udvist de timer og beregninger af f.eks. antal opsatte/nedtagne hestebokse m.v. der skulle dokumentere antallet af udførte akkordtimer for en given lønperiode og som herefter var det antal timer der lå til grund for lønberegningen.

Det er videre et faktum, at når der af virksomheden er lavet et ”regnestykke” på bagsiden af et løn- bilag, er de skattefrie godtgørelser først fratrukket ”bruttolønsbeløbet” og de resterende beregnede beløb er herefter lønindberettet som A-indkomst over for SKAT, så konklusionen kan kun være, at ”regnestykkerne”, når de foreligger for en lønperiode, har været anvendt af virksomheden i forbindelse med dine lønudbetalinger.

Det er videre med baggrund i dette faktum, at SKAT efterfølgende har udarbejdet regneark for sandsynliggørelse af hvad der reelt er sket ved lønudbetalingen for hver lønperiode – se bilag 5 – og hvor SKAT i de tilfælde, hvor den beregnede timeløn udviser nøjagtig det samme beløb som er anført på et eller flere ”regnestykker” og hvor de skattefrie godtgørelser faktuelt er fratrukket forinden A-indkomstbeløbet indberettes til SKAT, selvom der ikke for denne lønperiode forefindes et ”regnestykke”, konkluderer at der for disse lønperioder alt andet lige må være foretaget nøjagtig den samme beregning som når der foreligger et ”regnestykke”.

1.4 SKAT endelige konklusion

Det er således stadig SKATs opfattelse, at tillægsbeløbet som hver måned afgør hvor meget der bliver indberettet som skattepligtig A-indkomst for dig for en given lønperiode, først kan beregnes og faktuelt først bliver beregnet efter at de skattefrie godtgørelser er fratrukket og at lønnen (som herefter indberettes som skattepligtig A-indkomst) derfor løbende er blevet nedjusteret med nøjag- tig den beregnede skattefrie godtgørelse for samme periode og at denne måde at opgøre lønnen på skal og kan sidestilles med begrebet ”modregning” i skattelovens forstand.

Denne opfattelse understøttes videre af det faktum, at virksomheden på bagsiden af et af dine lønbilag netop selv har foretaget en beregning der viser, at en beregnet ”bruttoløn” nedjusteres med nøjagtig det beløb de skattefrie godtgørelser udviser for en denne lønperiode.

Konsekvenserne heraf er derfor, at de udbetalte skattefrie godtgørelser, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, bliver skattepligtige for dig for alle de lønperioder, hvor regnearket udviser nøjagtig den samme timeløn på 128,00 kr., da SKAT jf. vedlagte regneark og ovenstående bemærkninger, i alle disse tilfælde finder det dokumenteret, at der har fundet modregning sted.

For beløbsopgørelse henvises til vedlagte regneark.

SKAT finder, at du i et vist omfang har haft rejseaktivitet i overensstemmelse med de skatteretlige rejseregler. Da du beskattes af de skattefrie godtgørelser indrømmes der derfor samtidig et fradrag efter rejsereglerne, jf. § 9A, stk. 7. Fradraget er begrænset til 25.500 kr. i 2014.”

SKAT er den 7. december 2015 kommet med følgende udtalelse til klagen:

”Sagen er en ud af 8 klagesager vedrørende ansatte hos virksomheden [virksomhed1] I/S, [by1], hvor klageskrivelse er udarbejdet og indsendt af [virksomhed2]. For alle 8 indsendte klagers vedkommende ses, at de indsendte bemærkninger tekstmæssigt er stort set identiske, hvorfor SKAT alt andet lige antager, at skatteyders rådgiver [virksomhed2] er af den opfattelse, at der for alle 8 skatteydere/ansatte er tale om helt identiske problemstillinger som bør behandles og afgøres af Skatteankestyrelsen under ét og ud fra nøjagtig de samme principper.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at SKAT er vidende om, at der udover ovennævnte 8 klagesager er en skatteyder/ansat, der særskilt har klaget over samme forhold som ovenstående.

I alle klageskrivelser henvises af [virksomhed2], ud over de helt generelle bemærkninger til SKATs afgørelser, videre til en række beregninger som skatteyder [person1] forinden hans afgørelse blev tilsendt ham fra SKAT, havde indsendt til belysning af hans sag og videre til nye fremsendte beregninger udarbejdet af [person2], beregninger som SKAT først på datoen for ind­ sendt klageskrivelse af 18. november 2015 fra ham har fået kendskab til.

På tidspunktet for SKATs fremsendte afgørelser til de øvrige skatteydere var der ingen af dem der havde indsendt yderligere bemærkninger til sagens belysning, udover hvad der allerede fremgik af tidligere skrivelse af 7. august 2015 fremsendt til SKAT fra [virksomhed2], bemærkninger som allerede er indarbejdet i SKATs afgørelse til hver enkelt skatteyder.

I forbindelse med indsendelse af klageskrivelse af 18. november 2015 for skatteyder [person2] ses det af medsendte bilag fra [virksomhed2], at [person2] nu også har indsendt yderligere beregninger til dokumentation for at SKATs afgørelse fremsendt til ham ikke kan anses for at være korrekt.

De af [person2] nu fremsendte beregninger ses ved sammenligning med tidligere ind­ sendte beregninger fra [person1] at være opgjort efter stort set samme principper og ud fra et identisk regneark, som SKAT er vidende om, at [person1] har konstrueret, hvorfor de beregninger som allerede er vurderet og kommenteret af SKAT i den afgørelse der er fremsendt til [person1], alt andet lige vil føre til samme konklusion, som SKAT er kommet frem til i [person1]s fremsendte afgørelse af 24. september 2015.

På grundlag af ovenstående bemærkninger er det herefter SKATs opfattelse:

At hvis Skatteankestyrelsen i første omgang foretager en vurdering af skatteyder [person1]s klage over SKATs afgørelse af 24. september 2015, (da rådgiver henviser specifikt til denne skatteyders sag og da det vurderes, at de beregninger og bemærkninger der indgår både fra skatteyders side og SKATs side i den afgørelse som er udarbejdet af SKAT til ham, vil være dækkende for de samme problemstillinger som gælder for alle de øvrige skatteydere, der har indsendt klageskrivelse), vil Skatteankestyrelsens afgørelse i denne sag kunne lægges til grund i alle de 8 øvrige klagesager.

Det er således SKATs opfattelse, at hvis Skatteankestyrelsen kommer frem til, at bare en af SKATs afgørelser bør stadfæstes, bør alle 9 klagesager stadfæstes i overensstemmelse med de afgørelser som SKAT allerede har fremsendt til hver enkelt skatteyder.

Modsat er SKAT enig i, at hvis Skatteankestyrelsen kommer frem til, at SKATs afgørelse i en enkelt sag ikke kan anses for at være korrekt, bør alle 9 skatteydere som har påklaget SKATs afgørelse, nedsættes til det tidligere selvangivne.

Da det således må antages at være både rådgivers såvel som SKATs opfattelse ud fra ovenstående bemærkninger, at alle klagesager med fordel kan og bør vurderes ud fra de helt samme principper, vil SKATs efterfølgende kommentarer til de bemærkninger, som skatteyder via [virksomhed2] har fremsendt i klageskrivelse af 18. november 2015, blive delt op i en generel beskrivelse af SKATs bemærkninger til de 8 stort set identiske klageskrivelser og i de tilfælde, hvor det herefter findes relevant vil der yderligere blive kommenteret på hver enkelt skatteyders særskilte forhold.

For de bemærkninger som fremgår af klageskrivelse af 18. november 2015 og som ikke særskilt kommenteres af SKAT i det efterfølgende, er det således SKATs opfattelse, at disse bemærkninger ikke kræver nærmere præcisering, da de allerede er kommenteret i fremsendte afgørelse.

GENERELLE BEMÆRKNINGER TIL KLAGESKRIVELSE AF 18. NOVEMBER 2015

De efterfølgende bemærkninger angivet med kursiv er de bemærkninger som [virksomhed2] anfører i deres klageskrivelse.

På lønsedlerne er der anført 160,33 timer for en hel måned, uanset hvor mange timer den enkelte medarbejder reelt har haft i den pågældende måned. Det skyldes, at lønsystemet pr. automatik an­ fører de 160,33. Den timeløn, der kan beregnes heraf, kan således ikke anvendes i vurderingen.

Ovennævnte påstand er ifølge SKATs opfattelse ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Som det f.eks. fremgår af bilag 6, side 1, (under timer som SKAT har hentet direkte fra de tilhørende lønsedler udarbejdet af virksomheden selv), se nærmere eksempler i f.eks. bilag 4, side 1 og bilag 4, side 2 og side 12 med flere, så fremgår det her, at der for flere perioder på lønsedler netop er anført andre timetal end 160,33 for en lønperiode, timetal som virksomheden i øvrigt selv beregner den indberettede A-indkomst ud fra.

Så bemærkningen om at timelønnen der beregnes her ikke kan anvendes i vurderingen af den reelle timeløn finder SKAT mærkværdig, da det er virksomheden selv der indberetter (tilretter) timetallene på lønsedlen (som således ikke som anført af [virksomhed2] altid automatisk er påført med tallet 160,33 for alle perioder) og som heller ikke er lig med det antal timer som den pågældende medarbejder for samme lønperiode har haft ifølge egne udfyldte timesedler.

Tværtimod viser virksomhedens nedsættelse af den indberettede timeløn for en lønperiode set i for­ hold til de reelle timer som fremgår af skatteyders egne udfyldte timesedler, at der netop har været foretaget "tilbageregning" (modregning) som anført af SKAT, da det først er når de skattefrie godtgørelser er fratrukket "maksimumlønnen", se bilag 6, side 1 og side 2, at virksomheden har fået mulighed for at beregne hvilket timetal der afslutningsvis reelt bliver indberettet til SKAT, når timelønnen samtidig af virksomheden anføres til f.eks. at skulle være lig med 113 kr./115,20/116,70 i timen.

Af SKATs begrundelse kan man læse følgende:

SKATs opfattelse skyldes nærmere, at SKAT mener at kunne dokumentere, at dinfaktiske bruttoløn i form af en forud aftalt timeløn ganget med dine faktiske antal arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler for en given lønperiode, systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejsegodtgøre/ser har udvist for samme lønperiode og at dette faktum netop betyder, at de skattefri udbetalte godtgørelser ses fratrukket i en forud aftalt bruttoløn/- timeløn, hvilket er i strid med Ligningslovens§ 9, stk. 4.

Det er altså SKATs opfattelse, jf. vores understregning ovenfor, at der er tale om en systematisk og nøjagtig nedjustering.

Det er SKATs opfattelse, at de skattefri godtgørelser er udbetalt ved modregning i en aftalt brutto­ løn. SKAT bygger sin opfattelse på baggrund af forskellige regnestykker, som har været håndskrevet på bagsiden af diverse arbejdssedler m.v. De regnestykker m.v. som SKAT forholder sig til, er alene regnestykker, som er foretaget på bagsiden af enkelte lønsedler. Det er SKATs antagelse, at det er regnestykker, som er udarbejdet i relation til bruttolønsnedgang. Der som sagt alene tale om en antagelse fra SKATs, som efter vores opfattelse ikke kan udstrækkes til at tilsidesætte udbetalingen af de skattefri godtgørelser.

De regnestykker der er foretaget på den nævnte lønsedler udgør ikke efter vores opfattelse en beregning af en bruttofønsnedgang. Der er jo ikke tale om løbende beregninger. Vi må endvidere på­ pege, at den udbetalte løn harmonerer med de ansættelseskontrakter der indgået. Der er altså ikke belæg for at antage, at det på de enkelte lønsedler anførte er en reduktion i en aftalt bruttoløn. Par­ terne har aldrig haft aftalt en højere bruttoløn end den der følger af lønsedlerne, jf. de indgåede ansættelseskontrakter. Der er alene aftalt, at de modtager deres løn med tillæg af rejsegodtgøre/ser efter statens takster.

Når SKAT anfører, jf. ovenstående, at den faktiske bruttoløn systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser udgør for en lønperiode skal denne påstand ses i det lys, at SKATs gennemgang af det materiale virksomheden har fremlagt for alle de ansatte viser, at den beregning som SKAT udarbejder i bilag 6, side 1 og side 2, f.eks. for [person1] vedkommende og i øvrigt også for en stor del af de øvrige ansat­ te viser, at der for mange perioder fremkommer nøjagtig den samme timeløn, når der tages udgangspunkt i de timesedler som den enkelte ansatte selv har udfyldt. For [person1]s vedkommende fremkommer nøjagtig den samme beregnede "bruttotimeløn" f.eks. i 14 ud af 16 lønperioder, hvilket efter SKATs opfattelse må siges at være rimelig systematisk og nøjagtig.

At SKATs beregninger i flere tilfælde samtidig understøttes af de "bagsidebilag" som f.eks. er vedlagt [person1]s afgørelse som bilag 4, 5 og 10, og som både findes for den enkelte skatte­ yder, såvel som for flere forskellige ansatte, viser efter SKATs opfattelse klart, at denne måde at opgøre lønnen på kan anses for at have været fast kutyme i virksomheden.

At der for nogen af de ansatte ikke foreligger "bagsidebilag" for flere perioder end tilfældet er, skyldes blandt andet, at det i en række tilfælde ikke er muligt at kopiere originalbilaget så godt, at alle bilagets tal kan læses og herved ligges til grund i sagen. Det er dog et faktum, at der som dokumentation herfor, for alle 9 skatteydere er vedlagt et eller flere "bagsidebilag" som vedrører netop den enkelte skatteyder og som viser, at den "bruttotimeløn" som SKAT beregner sig frem til, f.eks. i bilag 6, side 1 og side 2 i alle tilfælde stemmer overens med den timeløn som virksomheden selv anfører på "bagsidebilaget" og som ganges med de faktiske timer ifølge egne udfyldte timesedler og at der fra dette beløb fratrækkes periodens beregnede beløb til skattefrie godtgørelser forinden A­ indkomsten inklusive løntillæg og timetallet beregnes og indberettes til SKAT.

Det er derfor SKATs påstand, at det ikke kan være tilfældigt, at når virksomheden for alle 9 skatte­ ydere i ét eller flere tilfælde har fremlagt lønbilag inklusive "bagsidebilag", som udviser en beregning foretaget med udgangspunkt i en højere timeløn end hvad der fremgår af de timelønninger virksomheden anfører er den reelle aftalte timeløn, bl.a. ifølge ansættelseskontrakter og når så SKAT samtidig i sit regneark beregner sig frem til nøjagtig samme timeløn som anført på ''bagside­ bilaget" for den tilsvarende periode, må dette alt andet lige være udtryk for, at når den beregnede "Bruttotimeløn" er den samme for flere perioder må der alt andet lige være anvendt samme fremgangsmåde for disse perioder, også selvom der ikke for den enkelte lønperiode altid foreligger et "bagsidebilag".

SKAT finder det også meget usandsynligt, at virksomheden, når der for alle 9 skatteydere kan fin­ des eksempler på beregninger udarbejdet ud fra ovennævnte "bagsidebilag", ikke skulle bruge disse beregninger til noget som helst, især når det er et faktum, at i de tilfælde hvor disse "bagsidebilag" foreligger, stemmer de anførte tillægsbeløb + de beregnede "nedsatte" beløb indberettet som A­ skattepligtig indkomst fuldstændig overens.

At den udbetalte løn, efter rådgivers opfattelse, harmonerer med de ansættelseskontrakter der fore­ ligger, skyldes udelukkende efter SKATs opfattelse, at virksomheden ved lønberegningen efter fra­ drag af de skattefrie godtgørelser, alene regulerer/nedsætter timetallet, således at beregning med udgangspunkt i den løn de mener er aftalt ud fra ansættelseskontrakter alligevel stemmer overens med de beløb der er beregnet som A-skattepligtig indkomst og løntillæg, men stadig efter at de skattefrie godtgørelser først er fratrukket i beregningen.

SKAT har i regneark forsøgt at dokumentere, at der er sket en systematisk og nøjagtig nedjustering af bruttolønnen. For det første lægger SKAT til grund, at timelønnen altid udgør 136/138 kr. til trods for, at den aftalte timeløn, jf. ansættelseskontrakten, er forskellig alt efter om arbejdet udføres på virksomhedens adresse eller på et opsætningssted. Der er endvidere perioder løn perioder, hvor SKAT ikke kan få "regnestykket" til at gå op, hvorfor man ikke for disse perioder tilsidesætter den skattefri godtgørelse. Man kan derfor ikke efter vores opfattelse, med SKATs dokumentationsmateriale i hånden, påstå, at der skulle være tale om en "systematisk og nøjagtig bruttofønsnedgang.

Der er ikke efter vores opfattelse ført et sådan bevis.

Det anføres af rådgiver, at SKAT lægger til grund at timelønnen altid udgør 136/138 til trods for, at den aftalte timeløn, jf. ansættelseskontrakten, er forskellig alt efter om arbejdet udføres på virksom­ hedens adresse eller på et opsætningssted.

Ovennævnte påstand kan SKAT ikke genkende. Som tidligere nævnt er det jo virksomheden selv der på "bagsidebilag" anfører et beløb for timeløn, et beløb som SKAT så efterfølgende også i langt de fleste tilfælde kommer frem til ved de beregninger der fremkommer i SKATs regneark. Det er alene derfor SKAT lægger til grund at timelønnen reelt har været f.eks. på 136/138 kr. (eller andre beløb alt efter hvilken ansat der er tale om) for den pågældende medarbejder

Der ses ikke på noget tidspunkt i det fremlagte materiale fra virksomheden eller efterfølgende fra nogen af de 9 skatteydere (som har klaget over SKATs afgørelse), at der reelt skulle have været beregnet løn med differentierede timesatser som anført af rådgiver, hvorfor SKAT ikke finder, at der på nogen måde er ført dokumentation for at denne påstand skulle være i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Rådgiver anfører videre, at når SKAT ikke kan fa "regnestykket" til at gå op, så tilsidesætter man ikke den skattefrie godtgørelse, hvorfor man derfor ikke kan påstå, at der er tale om en systematisk og nøjagtig bruttolønsnedgang.

Det er SKATs helt overordnede opfattelse, at når SKAT f.eks. for en ansat konstaterer, at reglerne for udbetaling af skattefrie godtgørelser for enkelte lønperioder ikke er sket i henhold til gældende regler f.eks. ved at virksomheden ikke kan anses for at have ført den fornødne kontrol, så har SKAT ud fra en samlet vurdering mulighed for at tilsidesætte hele grundlaget for udbetaling af de skattefrie godtgørelser for den enkelte ansatte.

Ud fra en samlet vurdering har SKAT dog i dette sagskompleks valgt, i øvrigt efter aftale indgået på møde med virksomhedens revisor [person3], [virksomhed3], [by1], at der i de tilfælde hvor SKATs regneark ikke udviser den samme timeløn ved SKATs beregning, vil disse perioder ikke blive tilbagereguleret.

Denne beslutning skal bl.a. ses i det lys, at grunden til at der i flere af de tilfælde, hvor timelønnen ikke "stemmer" overens med timelønnen for de øvrige perioder, er konstateret det forhold, at der mangler f.eks. timesedler for en enkelt uge, at timesedlen er ulæselig eller at virksomheden har rettet i timesedlerne efter at de er afleveret af den ansatte.

Da der i disse tilfælde ikke klart har kunnet dokumenteres modregning ud fra den måde de øvrige perioder er opgjort på, at har SKAT derfor ifølge aftale med virksomhedens revisor i ovennævnte tilfælde ladet tvivlen komme den ansatte til gode

Det kan f.eks. for [person1] vedkommende anføres, at i de 2 lønperioder ud af 16, hvor timelønnen ifølge SKATs regneark ikke er den samme som for de øvrige 14 lønperioder og hvor der således ikke er sket beskatning, skyldes dette forhold, at der i den ene periode mangler en ugeseddel og for den anden periode mangler timeseddel på 74 timer til et kursus, hvorfor "faktiske timer ifølge time­ sedler" i SKATs regneark ikke kan anføres med det nøjagtige timetal for denne uge og herved vil den beregnede timeløn selvsagt heller ikke udvise samme beløb som for øvrige perioder.

Vedlagte bilag 1.1 og efterfølgende underbilag, hvor samtlige [person1]s timer i hen­ hold til arbejdssedler er indberettet, dokumenteret og har sandsynliggjort, at der ikke er sket en reduktion i bruttolønnen. Når de faktiske leverede arbejdstimer og den aflønning der er aftalt, jf. Ansættelseskontrakten lægges til grund, dokumenteres det, at der ikke er sket en reduktion af bruttolønnen. Tværtimod viser opgørelsen, at der er udbetalt mere i bruttoløn end hvad ansættelseskontrakten berettiger til.

SKAT har, jf. side 9 i sagsfremstilling, kommenterede de i bilag 1.1. og underbilag opgjorte beregninger. Vi ligger i den forbindelse særligt vægt på, at SKAT anfører at:

"SKAT er umiddelbart enig i, at din løn med udgangspunkt i vedlagte kopi af ansættelseskontrakten og videre med henvisning til tidligere anførte oplysninger fra virksomhedens side omkring hvordan lønnen blev beregnet, måske kunne og også burde være sket på den måde som anføres i de vedlagte beregninger. Så SKAT anfægter ikke, at lønnen reelt kunne og burde være indberettet til SKAT som anført i de vedlagte beregninger".

SKAT er hermed, efter vores opfattelse, enig i, at de i bilag 1.1 og underbilag vedlagte bilag er opgjort korrekt på baggrund af timesedler og ansættelseskontrakt. Det er således vores opfattelse, at bilagene dermed dokumenterede, at der ikke har været foretaget bruttolønsnedgang i strid med ligningslovens § 9A.

Til ovennævnte bemærkninger henviser SKAT til de bemærkninger vi har anført i SKATs afgørelse af 24. september for [person1] - se side 9 og 10 - men for præciseringens skyld anføres bemærkningerne alligevel efterfølgende:

SKAT har gennemgået og foretaget en vurdering af dine indsigelser og vedlagte beregninger i bilag 11 og bilag 12 og har følgende bemærkninger hertil:

1. SKAT er umiddelbart enig i, at din løn med udgangspunkt i vedlagte kopi af ansættelseskontrakter og videre med henvisning til tidligere anførte oplysninger fra virksomhedens side omkring hvordan lønnen blev beregnet, måske kunne og også burde være sket på den måde som du har vedlagt flere beregninger for, jf. bilag 11 og 12. Så SKAT anfægter ikke, at lønnen reelt kunne og burde være indberettet til SKAT som anført i dine vedlagte beregninger.

At der efterfølgende bliver udarbejdet beregninger der evt. kunne vise, hvordan lønnen kunne og burde være beregnet kan ikke efterfølgende føre til andet resultat, da disse beregninger i alle tilfælde burde have været udarbejdet forinden A-indkomsten for hver måned blev ind­ berettet til SKAT, hvilket ikke, efter SKATs opfattelse, har været tilfældet.

Vi skal endvidere gøre gældende, at SKAT overhovedet ikke inddrager indholdet af ansættelseskontrakten i disse bemærkninger.

I relation til SKATs regneark, bilag 6 til sagsfremstillingen, vedrørende sandsynliggørelsen for modregning, er vi således ikke enig i SKATs metode, idet SKAT ikke anvender oplysningerne i ansættelseskontrakten. SKAT anfører på side 7 i sagsfremstillingen, at "SKAT har ikke tidligere mod­ taget oplysninger i form af kopi af ansættelseskontrakter og om hvad der var aftalt i timeløn ifølge ansættelseskontrakten". Dette er direkte forkert, idet SKAT naturligvis i forbindelse med arbejdsgiverkontrol/en på virksomheden har haft ansættelseskontrakterne til gennemgang. SKAT har da og­ så, jf. side 3 i 2. afsnit i sagsfremstillingen, anført de gældende timesatser, hvilket jo ikke havde været muligt uden ansættelseskontrakten.

SKAT har tidligere ovenfor kommenteret, hvorfor løn i f.eks. de tilfælde hvor ansættelseskontrakter er forelagt for SKAT ikke alene er anvendt i forbindelse med vurderingen af om der har fundet mod­ regning sted eller ej.

Rådgiver anfører, at det er direkte forkert, at SKAT ikke for hver enkelt skatteyder har modtaget kopi af ansættelseskontrakter. Hertil skal anføres, at SKAT indledningsvis har gennemgået alle de lønbilag som virksomheden for hver enkelt ansat har udleveret til SKAT. Efter denne gennemgang manglede der i flere tilfælde kopi af ansættelseskontrakter, hvorfor SKAT naturligvis forespurgte virksomheden om en kopi heraf, i øvrigt hele 2 gange på 2 uafhængige besøg i virksomheden. Svaret fra virksomhedens ledelse var begge gange, at hvis de ikke var tilstede i de lønbilag der var ud­ leveret til SKAT så var det sådan det var og så vidste de ikke hvor de kunne være henne. Dette blev begrundet i, at virksomhedens bogholder var sygemeldt på ubestemt tid og hvis der var en mappe, som de kunne sidde i, så var det kun hende der vidste det.

Så ovennævnte påstand fra rådgivers side om at SKAT skulle have fået udleveret kopi af alle ansættelseskontrakter for alle de ansatte til sin gennemgang må klart afvises af SKAT.

BEMÆRKNINGER ALENE VEDRØRENDE [person4]S FORHOLD

SKAT har ikke modtaget kopi af ansættelseskontrakt fra virksomheden. Skatteyder har heller ikke efterfølgende sendt kopi af ansættelseskontrakt, hverken i forbindelse med indsendte bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af 25. juni 2015 eller i forbindelse med sin klageskrivelse af 18. november 2015.

Det anføres videre af rådgiver, at jf. side 3 i 2. afsnit har SKAT anført de gældende timesatser, hvilket jo ikke havde været muligt uden ansættelseskontrakten.

Denne påstand kan SKAT ikke anse for at være korrekt.

De timesatser som SK.AT henviser til i afsnittet og som i øvrigt også er medtaget i SKATs regneark, er udelukkende fremfundet fra virksomhedens egne udarbejdede lønbilag, se f.eks. bilag 6, side 4, hvorfor påstanden afvises.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker SKAT at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen.”

SKAT har endvidere fremsendt udtalelse af 19. april 2018, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

SKAT har ændret skatteansættelsen for 2014. Udbetalte godtgørelser for rejseudgifter, jf. ligningslovens § 9 A, vedr. juni, juli, august og september med i alt 41.801 kr. har ikke kunnet udbetales til klager skattefrit. SKAT finder, at godtgørelserne for rejseudgifter er udbetalt i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., hvorved de bliver skattepligtige. Der er i stedet for ydet klager maksimalt rejsefradrag i henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 7. Klager har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen nedsættes til det selvangivne.

SKAT har gennemgået sagen på ny og har følgende bemærninger til Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse:

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, lønmodtageren bliver påført som følge af arbejdet, skal som udgangspunkt medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst. Det fremgår af LL § 9, stk. 4, 1. pkt.

Godtgørelser, som en lønmodtager modtager til dækning af rejseudgifter på en erhvervsmæssig rejse efter LL § 9 A er dog ikke skattepligtige. Det fremgår af LL § 9, stk. 4, 2. pkt.

Det følger dog af modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., at hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen skal den dog medregnes ved indkomstopgørelsen.

Der kan således ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse, hvis rejsegodtgørelsen modregnes i en forud aftalt bruttoløn. Herved forstås, at lønnen løbende reguleres med den udbetalte rejsegodtgørelse, jf. § 1, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Det er SKATs opfattelse, at der ved løn- og godtgørelsesudbetalingerne fra klagers arbejdsgiver for månederne juni, juli, august og september 2014 har fundet modregning sted i skattelovgivningens forstand.

SKAT finder således, at bruttolønnen løbende er nedjusteret med samme beløb, som er modtaget i skattefri rejsegodtgørelse. Derved bliver en del af den reelle løn forsøgt fritaget for skattepligten efter statsskattelovens § 4.

I nærværende sag har SKAT ikke været i besiddelse af ansættelsesaftalen mellem klager og arbejdsgiveren til forskel fra tilsvarende sager foranlediget af kontrollen af arbejdsgiverens udbetalinger af skattefri rejsegodtgørelser til sine ansatte. Vi henviser i øvrigt til SKATs bemærkninger herom i udtalelsen af 7. december 2015 på side 8, som også er gengivet i Skatteankestyrelsens indstilling på side 11 og 12.

At der har fundet løbende modregning sted, finder SKAT kan dokumenteres ud fra de foreliggende bilag i sagen, herunder:

Selvom der i nærværende udtalelse tages udgangspunkt i udbetalingen fra juni 2014, gælder de samme forhold og beregninger for de øvrige tre måneder juli, august og september 2014 denne sag omfatter.

På baggrund af bilagene er det SKATs opfattelse, at den modtagne rejsegodtgørelse for juni på 5.125,62 kr. modregnes i klagers bruttoløn.

Efter SKAT opfattelse kan bruttolønnen beregnes som det antal timer klager selv har anført og opgjort (med rettelser muligvis foretaget ved arbejdsgivers kontrol af klagers timeopgørelser). For juni er antallet arbejdet timer opgjort til i alt 133,75.

Antallet af timer er ganget med en timeløn på 128 kr. Dette fremgår af bagsideberegningen på bilag 4 side 4 og bilag 3 side 1.

De 128 kr. svarer formentlig til hvad der måtte have stået i klagers ansættelsesaftale i forhold til ”grundløn hjemmeadressen”, jf. klagers repræsentants bemærkninger af 27. januar 2016 til SKATs udtalelse af 7. december 2015, som er gengivet i Skatteankestyrelsens indstilling side 14, 3. sidste afsnit. Her har repræsentanten anført, hvad en anden ansat havde aftalt i sin ansættelsesaftale i forhold til aflønning. SKAT anser det for sandsynligt, at klager havde en tilsvarende aftale omkring hans aflønning blot med andre timesatser - henholdsvis ”grundløn ude” på 116,70 kr. og ”grundløn hjemmeadressen” på 128 kr.

Klagers bruttoløn for juni er beregnet således: ”grundløn hjemmeadresse” ganget antal arbejdet timer: 128 kr. x 133,75 timer = 17.120 kr., jf. bilag 4 side 4.

Når den opgjorte rejsegodtgørelse for perioden fratrækkes bruttolønnen fremkommer det beløb, SKAT finder, at arbejdsgiver har benyttet til at kunne beregne den indberettede skattepligtige A-indkomst til SKAT.

Bruttoløn 17.120 kr. – rejsegodtgørelse 5.125,62 kr. = beregningsgrundlag for A-indkomst 11.994,38, se bilag 4 side 1.

For at få beregningsgrundlaget for A-indkomst på 11.994,38 kr. til at udgøre både en ”grundløn ude” samt et udetillæg (udetillæg = skattefri rejsegodtgørelse), der ikke må overstige bruttolønnen på 17.120 kr. er der beregnet en løn ud fra med et passende antal timer (her 80 timer) x ”grundløn ude” + et tillæg, se bilag 4, side 3.

Da ”grundlønnen ude” må anses at være på 116,70 kr. og da der er indsat 80 timer i juni lønberegningen, bliver lønnen før sammenlægning med tillæg på: 116,70 kr. x 80 timer = 9.336 kr., se bilag 4 side 3.

Timeantallet på 80 timer, der er benyttet på lønberegningen (bilag 4 side 3) og lønseddel (bilag 4 side 2) er efter SKATs opfattelse fiktivt. Det er SKATs opfattelse, at det ”fiktive timeantal” er afpasset således, at antallet af timer ganget med ”grundlønnen ude” bliver lavere end det opgjorte beregningsgrundlag for A-indkomsten som i juni måned er på 11.994,38 kr.

Således er der det beløb tilbage, som er anført som tillæg: 11.994,38 kr. - 9.336 kr. = 2.658,43 kr., se bilag 4 side 3 samt SKATs sammenstilling i bilag 4 side 1.

Den samlede ”grundløn ude” + tillæg bliver således: 9.336 kr. + 2.658,43 = 11.994,38 kr. Som netop er forskellem mellem bruttolønnen på 17.120 kr. og den opgjorte rejsegodtgørelse på 5.125,62 kr.

Det bemærkes, at tillæg og udetillæg ikke er det samme. Udetillæg er lig med skattefrie godtgørelser, hvilket også er oplyst af klagers repræsentant ved møde i Skatteankestyrelsen den 16. september 2016.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at den opgjorte A-indkomst i alt 12.404,43 kr. på bilag 4, side 3 fremkommer ved at tillægge 8 % af den opgjorte rejsegodtgørelse på 5.125,62 kr. til beregningsgrundlaget for A-indkomsten således: 8 % x 5.125,62 kr. = 410,05 kr. = > 410,05 kr. + 11.994,38 kr. = 12.404,43 kr.

Det er også de 12.404,43 kr., der står som ferieberettiget løn på lønsedlen, bilag 4 side 2. Når dette beløb lægges sammen med feriepenge på 1.550,55 fremkommer det til SKAT indberettede optjente bruttolønbeløb på 13.954,98 kr., jf. Detail-COR oplysningerne i bilag 2 side 1.

Ved den benyttede beregningsmetode sikrer arbejdsgiveren, at de udbetalte rejsegodtgørelser nedsatter bruttolønnen krone for krone., at der ikke udbetales mere end den maksimale bruttoløn og samtidig får lønmodtageren som modydelse de opgjorte rejseudgifter udbetalt som skattefri godtgørelse.

SKAT finder, at den anførte metode for udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser er i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.

Det er således SKATs opfattelse, at klageren derved har godtaget en lavere løn end den, han kunne have fået, mod at der udbetales godtgørelser svarende til lønnedgangen.

Når der er udbetalt i strid med reglerne for skattefritagelse af godtgørelsen bliver hele den udbetalte godtgørelse fra arbejdsgiveren skattepligtig.

SKAT henviser i lighed med Skatteankestyrelsen til SKM2017.595.LSR, hvor modregningsforbuddet ansås for overtrådt af Landsskatteretten i en tilsvarende sag.

SKAT finder ikke, at der i sagen er fremlagt oplysninger eller beregninger, der kan sandsynliggøre, at klagers løn og rejsegodtgørelser for juni, juli, august og september er udbetalt på baggrund af en anden beregningsmetode end den anførte af SKAT, og som ikke kan anses for at være i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.

SKAT skal med disse bemærkninger fastholde, at de udbetalte rejsegodtgørelser for juni, juli, august og september 2014 er skattepligte for klager.

(...)”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagers vegne nedlagt påstand om, at de udbetalte rejsegodtgørelser er skattefrie.

Repræsentanten har herfor anført:

”Det er vores opfattelse, i modsætning til SKAT, at reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser reelt er opfyldt. Der er til de enkelte medarbejdere udbetalt en timeløn med tillæg af skattefri rejsegodtgørelser for arbejde udført på rejse i udlandet.

Af SKATs begrundelse kan man læse følgende:

"SKATs opfattelse skyldes nærmere, at SKAT mener at kunne dokumentere, at din faktiske bruttoløn i form af en forud aftalt timeløn ganget med dine faktiske antal arbejdede timer ifølge egne udfyldte timesedler for en given lønperiode, systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejsegodtgørelser har udvist for samme lønperiode og at dette faktum netop betyder, at de skattefri udbetalte godtgørelser ses fratrukket i en forud aftalt bruttoløn/ - timeløn, hvilket er i strid med Ligningslovens § 9, stk. 4."

Det er altså SKATs opfattelse, jf. vores understregning ovenfor, at der er tale om en systematisk og nøjagtig nedjustering.

Det er SKATs opfattelse, at de skattefri godtgørelser er udbetalt ved modregning i en aftalt bruttoløn. SKAT bygger sin opfattelse på baggrund af forskellige regnestykker, som har været håndskrevet på bagsiden af diverse arbejdssedler m.v. De regnestykker m.v. som SKAT forholder sig til, er alene regnestykker, som er foretaget på bagsiden af enkelte lønsedler. Det er SKAT's antagelse, at det er regnestykker, som er udarbejdet i relation til bruttolønsnedgang. Der er som sagt alene tale om en antagelse fra SKAT's, som efter vores opfattelse ikke kan udstrækkes til at tilsidesætte udbetalingen af de skattefri godtgørelser.

De regnestykker der er foretaget på den nævnte lønsedler udgør ikke efter vores opfattelse en beregning af en bruttolønsnedgang. Der er jo ikke tale om løbende beregninger. Vi må endvidere påpege, at den udbetalte løn harmonere med de ansættelseskontrakter der indgået. Der er altså ikke belæg for at antage, at det på enkelte lønsedler anførte er en reduktion i en aftalt bruttoløn. Parterne har aldrig haft aftalt en højere bruttoløn end den der følger af lønsedlerne, jf. de indgåede ansættelseskontrakter. Der er alene aftalt, at de modtager deres løn med tillæg af rejsegodtgørelser efter statens takster.

SKAT har i regneark forsøgt at dokumentere, at der er sket en systematisk og nøjagtig nedjustering af bruttolønnen. For det første lægger SKAT til grund, at timelønnen altid udgør 136 kr. /138 kr. til trods for, at den aftalte timeløn, jf. ansættelseskontrakten, er forskellig alt efter om arbejdet udføres på virksomhedens adresse eller på et opsætningssted. Der er endvidere løn perioder, hvor SKAT ikke kan få "regnestykket" til at gå op, hvorfor man ikke for disse perioder tilsidesætter den skattefri godtgørelse. Man kan derfor ikke efter vores opfattelse, med SKATs dokumentationsmateriale i hånden, påstå, at der skulle være tale om en "systematisk og nøjagtig bruttolønsnedgang. Der er ikke efter vores opfattelse ført et sådan bevis.

Vi skal henvise til samtidig indsendt klage på [person1] og [person2], hvor vi med henvisning til bilag 1.1 og efterfølgende underbilag, dokumenterer og sandsynliggør, at der ikke er sket en reduktion i bruttolønnen. Når de faktiske leverede arbejdstimer og den aflønning der er aftalt, jf. ansættelseskontrakten lægges til grund, dokumenteres det, at der ikke er sket en reduktion af bruttolønnen. Tværtimod viser opgørelsen, at der er udbetalt mere i bruttoløn end hvad ansættelseskontrakten berettiger til.

Når denne opgørelse lægges til grund kan man ikke konkludere, at lønnen systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejsegodtgørelser udgør.

Det kan derfor ikke være korrekt, som anført af SKAT på side 3 i 2. afsnit i sagsfremstillingen, at det er konstateret, at virksomheden hver måned beregner en "samlet bruttoløn" ud fra de timer du reelt har arbejdet. SKAT har ikke i sin beregning anvendt den timeløn, som nu er aftalt for det pågældende arbejde i ansættelseskontrakten. SKAT anvender altså ikke ansættelseskontraktens reelle indhold.

Der er således ikke originale lønsedler eller ansættelseskontrakter, som dokumenterer SKATs antagelse. Der er ikke aftalt højere bruttoløn end den der fremgår af lønsedlen. Der er således ikke sket nogen reduktion i bruttolønnen for udbetalingen af de skattefri godtgørelser.

SKAT har, jf. side 4 i sagsfremstillingen, kommenteret sit eget regneark med opgørelsen af "bruttolønsnedgangen". Man kan her af bl.a. læse:

"I langt de fleste tilfælde viser en beregning af maksimum "bruttolønnen" ..."

SKATs formulering "I langt de fleste tilfælde" hænger jo ikke sammen med begrundelsen om:

"Bruttolønnen er systematisk blevet nedjusteret med nøjagtig størrelsen af det beløb som de skattefrie rejsegodtgørelser."

Vi skal endvidere gøre gældende, at SKAT overhovedet ikke inddrager indholdet af ansættelseskontrakten i disse bemærkninger.

I relation til SKATs regneark, bilag 6 til sagsfremstillingen, vedrørende sandsynliggørelsen for modregning, er vi således ikke enig i SKATs metode, idet SKAT ikke anvender oplysningerne i ansættelseskontrakten. SKAT anfører på side 7 i sagsfremstillingen, at

"SKAT har ikke tidligere modtaget oplysninger i form af kopi af ansættelseskontrakter og om hvad der var aftalt i timeløn ifølge ansættelseskontrakten." Dette er direkte forkert, idet SKAT naturligvis i forbindelse med arbejdsgiverkontrollen på virksomheden har haft ansættelseskontrakterne til gennemgang. SKAT har da også, jf. side 3 i 2. afsnit i sagsfremstillingen, anført de gældende timesatser, hvilket jo ikke havde været muligt uden ansættelseskontrakten.

SKAT har, jf. side 9 i sagsfremstillingen, kommenterede de i bilag 1,1 og underbilag opgjorte beregninger. Vi ligger i den forbindelse særlig vægt på, at SKAT anfører at:

"SKAT er umiddelbart enig i, at din løn med udgangspunkt i vedlagte kopi af ansættelseskontrakten og videre henvisning til tidligere anførte oplysninger fra virksomhedens side omkring hvordan lønnen blev beregnet, måske kunne og også burde være sket på den måde som anføres i de vedlagte beregninger. Så SKAT anfægter ikke, at lønnen reelt kunne og burde være indberettet til SKAT som anført i de vedlagte beregninger."

SKAT er hermed, efter vores opfattelse, enig i, at de i bilag 1,1 og underbilag vedlagte bilag er opgjort korrekt på baggrund af timesedler og ansættelseskontrakt. Det er således vores opfattelse, at bilagene dermed dokumenterede, at der ikke har været foretaget bruttolønsnedgang i strid med ligningslovens § 9 A.”

Repræsentanten har endvidere den 27. januar 2016 fremsendt følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 7. december 2015:

”(...)

Ligningslovens § 9, stk. 4:

"Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af § 9 A eller§ 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af § 9 B eller § 31, stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse på godtgørelser, jf. 2. pkt., der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende."

Det er således en betingelse, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, at arbejdsgiveren og lønmodtageren ikke har aftalt en lønomlægning for at få udbetalt den skattefrie godtgørelse.

Af ansættelseskontraktens tillæg til § 4 Aflønning mellem [virksomhed1] I/S og [person1] fremgår følgende:

"Grundløn ude" p.t.: kr. 115,20 pr. time + udetillæg - kan dog aldrig overstige "grundløn hjemmeadressen"

"Grundløn hjemmeadressen" p.t.: kr. 136 pr. time Vedr. rejsegodtgørelse fremgår følgende:

Man kan kun få rejsegodtgørelse, når man selv betaler alle udgifter (mad/overnatning).

SKAT kan således foretage nok så mange beregninger for systematisk nedjustering af lønnen, dog kan disse beregninger ikke tilsidesætte den indgåede ansættelseskontrakt, som siger "Grundløn ude" p.t.: kr. 115,20 pr. time + udetillæg - kan dog aldrig overstige "grundløn hjemmeadressen" (hvilet er aftalt til 136 pr. time). SKAT kan således ikke tage udgangspunkt i en timeløn på 136 kr. "ude" i deres beregninger, når denne kun er 115,20 kr.

Det er vores opfattelse, i modsætning til SKAT, at reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, er opfyldt, idet der ikke er sket en lønomlægning til kompensation for rejsegodtgørelser.”

Repræsentanten har den 19. marts 2018 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 9. februar 2018:

”Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at udbetalingen af, de skattefri godtgørelser er sket ved modregning i bruttolønindkomsten, hvorfor man ikke finder, at betingelserne for den skattefri udbetaling af godtgørelserne er til stede.

Det er fortsat vores påstand, at indkomsten skal nedsættes til det selvangivne, idet det er vores opfattelse, at udbetalingen af de skattefri godtgørelser er sket korrekt, og dermed opfylder betingelsen for en skattefri udbetaling.

Det er således vores påstand, at den bruttoløn, som SKAT mener, der er sket reduktion i, ikke kan opgøres på baggrund af [person4]s ansættelseskontrakt. Den bruttoløn, SKAT tager udgangspunkt i, er således højere end den bruttoløn, [person4] er berettiget til i henhold til ansættelseskontrakten.

Det er vores opfattelse, i modsætning til SKAT og Skatteankestyrelsen, at reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser reelt er opfyldt. Der er til de enkelte medarbejdere udbetalt en timeløn med tillæg af skattefri rejsegodtgørelser.

Bemærkninger til konkrete forhold i sagsfremstillingen

Af sagsfremstillingens side 2 (2. afsnit i SKATs begrundelse), kan man læse følgende:

"SKATs opfattelse skyldes nærmere, at SKAT mener (vores understregning), at kunne dokumentere, at din faktiske......"

SKAT mener - er det tilstrækkeligt til at foretage en ændring af en borgers skattepligtige indkomst at SKAT "mener''. Det er vores helt klare opfattelse, at dette ikke er tilstrækkeligt. Der skal mere til, SKAT må dokumentere, at det forholder sig således, alt andet giver en retsusikkerhed.

Af sagsfremstillingens side 3 (midt på siden), kan man læse:

"Dokumentationen for at ovennævnte modregning reelt har fundet sted for en del lønperioder i 2013 består herefter i et udarbejdet regneark....."

Det er i den forbindelse, at dette regneark er udarbejdet af SKAT selv. Det er vores opfattelse, at SKAT jo ikke blot kan opfinde sin egen dokumentation.

Af sagsfremstillingens side 5 (3. sidste afsnit), kan man læse:

"Denne opfattelse understøttes videre af det faktum, at virksomheden på bagsiden af en del af dine lønbilag netop..."

Lønbilaget er i to eksemplar- et til den ansatte og et til virksomheden. Medarbejderen kan naturligvis ikke være ansvarlig for, hvad arbejdsgiveren anfører på bagsiden af arbejdsgiverens egne bilag. Efter det for os oplyste følger der ingen beregninger på bagsiden af medarbejderens kopi af bilaget.

Af sagsfremstillingens side 12 (midt på siden) kan man læse følgende: "SKAT har ikke modtaget kopi af ansættelseskontrakten."

Det er da bemærkelsesværdig, at SKAT ikke selv har anmodet [person4] om at indsende en kopi af hans ansættelseskontrakt. Dette burde SKAT jo have gjort før man udsendte et forslag til ændring af ansættelseskontrakten. SKAT "mener'' i øvrigt, at de kan dokumentere. "Mener" er ikke tilstrækkeligt til at foretage en ændring af den skattepligtige indkomst. Hvis SKAT vil ændre indkomsten, må der stilles krav om, at de reelt fremlægger en konkret dokumentation. Her fremfører SKAT endvidere deres "mener" uden overhovedet at have vurderet [person4] ansættelseskontrakt og dens indhold.

Skatteretligt skal der skelnes mellem konkret bruttolønsnedgang og general bruttolønsnedgang. Det følger af praksis, at hvis der foretages en konkret bruttolønsnedgang (krone for krone pr. rejse), så er det i strid med modregningsforbuddet. Derimod skal den udbetalte rejsegodtgørelse, jf. praksis, accepteres som værende skattefri, når der er tale om en general bruttolønsnedgang. Vi skal i den forbindelse henvise til SKM2010.518.

En lønnedgang anses og accepteres som værende generel når bl.a. følgende er opfyldt:

Alle ovenstående punkter er opfyldt i den konkrete situation.

Som tidligere nævnt har arbejdsgiver på lønsedlerne benyttet standardtimesatsen for en måned. Man har i ingen tilfælde anført det konkrete timeantal. Antallet af anførte timer på lønsedlen ændre jo ikke på de konkrete forhold, nemlig, at der, jf. ansættelseskontrakten, er aftalt en konkret timeløn for arbejde henholdsvis på pladsen og på rejse.

Regnestykker på lønsedler

De regnestykker, der er foretaget på de nævnte lønsedler, udgør efter vores opfattelse ikke en beregning af en bruttolønsnedgang. Der er jo ikke tale om løbende beregninger. Vi må endvidere påpege, at den udbetalte løn harmonerer med de ansættelseskontrakter, der er indgået. Der er altså ikke belæg for at antage, at det på enkelte lønsedler anførte er en reduktion i en aftalt bruttoløn.

Parterne har aldrig haft aftalt en højere bruttoløn end den, der følger af lønsedlerne, jf. de indgåede ansættelseskontrakter. Der er alene aftalt, at de modtager deres løn med tillæg af rejsegodtgørelser efter statens takster.

Der ses endvidere ikke taget hensyn til, at der ikke er fremlagt bilag som skulle vise, at der for [person4] konkret er foretaget sådanne beregninger.

Når denne opgørelse lægges til grund, kan man ikke konkludere, at lønnen systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelse af det beløb, som de skattefrie rejsegodtgørelser udgør.

Der er således ikke originale lønsedler eller ansættelseskontrakter, som dokumenterer SKATs antagelse. Der er ikke aftalt højere bruttoløn end den, der fremgår af lønsedlen. Der er således ikke sket nogen reduktion i bruttolønnen for udbetalingen af de skattefri godtgørelser.”

Repræsentanten har endvidere den 8. maj fremsendt følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 19. april 2018:

”Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at udbetalingen af de skattefri godtgørelser er sket ved modregning i bruttolønindkomsten, hvorfor man ikke finder, at betingelserne for den skattefri udbetaling af godtgørelserne er til stede.

Det er fortsat vores påstand, at indkomsten skal nedsættes til det selvangivne, idet det er vores opfattelse, at udbetalingen af de skattefri godtgørelser er sket korrekt og dermed opfylder betingelsen for en skattefri udbetaling.

Det er således vores påstand, at den bruttoløn, som SKAT mener, der er sket reduktion i, ikke kan opgøres på baggrund af [person4]s ansættelseskontrakt. Den bruttoløn, SKAT tager udgangspunkt i, er således højere end den bruttoløn, [person4] er berettiget til i henhold til ansættelseskontrakten.

Det er vores opfattelse, i modsætning til SKAT og Skatteankestyrelsen, at reglerne for udbetaling af skattefri godtgørelser reelt er opfyldt. Der er til de enkelte medarbejdere udbetalt en timeløn med tillæg af skattefri rejsegodtgørelser.

Skatteretligt skal der skelnes mellem konkret bruttolønsnedgang og general bruttolønsnedgang. Det følger af praksis, at hvis der foretages en konkret bruttolønsnedgang (krone for krone pr. rejse), så er det i strid med modregningsforbuddet. Derimod skal den udbetalte rejsegodtgørelse, jf. praksis, accepteres som værende skattefri, når der er tale om en general bruttolønsnedgang. Vi skal i den forbindelse henvise til SKM2010.518.

En lønnedgang anses og accepteres som værende generel, når bl.a. følgende er opfyldt:

Alle ovenstående punkter er opfyldt i den konkrete situation.

Som tidligere nævnt har arbejdsgiver på lønsedlerne benyttet standardtimesatsen for en måned. Man har i ingen tilfælde anført det konkrete timeantal. Antallet af anførte timer på lønsedlen ændrer jo ikke på de konkrete forhold, nemlig at der, jf. ansættelseskontrakten, er aftalt en konkret timeløn for arbejde henholdsvis på pladsen og på rejse.

Regnestykker på lønsedler

De regnestykker, der er foretaget på de nævnte lønsedler, udgør efter vores opfattelse ikke en beregning af en bruttolønsnedgang. Der er jo ikke tale om løbende beregninger. Vi må endvidere påpege, at den udbetalte løn harmonerer med de ansættelseskontrakter, der er indgået. Der er altså ikke belæg for at antage, at det på enkelte lønsedler anførte er en reduktion i en aftalt bruttoløn. Parterne har aldrig haft aftalt en højere bruttoløn end den, der følger af lønsedlerne, jf. de indgåede ansættelseskontrakter. Der er alene aftalt, at de modtager deres løn med tillæg af rejsegodtgørelser efter statens takster.

Der ses endvidere ikke taget hensyn til, at der ikke er fremlagt bilag, som skulle vise, at der for [person4] konkret er foretaget sådanne beregninger.

Når denne opgørelse lægges til grund, kan man ikke konkludere, at lønnen systematisk er blevet nedjusteret med nøjagtig størrelse af det beløb, som de skattefrie rejsegodtgørelser udgør.

Der er således ikke originale lønsedler eller ansættelseskontrakter, som dokumenterer SKATs antagelse. Der er ikke aftalt højere bruttoløn end den, der fremgår af lønsedlen. Der er således ikke sket nogen reduktion i bruttolønnen for udbetalingen af de skattefri godtgørelser.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., at godtgørelser skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen.

I Skatterådets afgørelse, offentliggjort i SKM2011.464.SR, var kontantlønnen reguleret efter, hvad der kunne opnås i skattefri rejsegodtgørelse, hvilket var i modstrid med modregningsforbuddet.

Ved sammenhold af timeantal ses der konsekvent at være benyttet et lavere timeantal på lønsedlerne end opgjort på timesedlerne. Der er udbetalt A-indkomst i henhold til det lavere opgjorte timeantal på lønsedlerne. SKAT har via beregninger lavet ud fra bl.a. regnestykker på bagsiderne af lønbilagene sandsynliggjort, at den forskel i timeantal der fremkommer mellem timesedler og lønsedler, modsvares af skattefrie godtgørelser, når der regnes med en timeløn på 128 kr. Differencen svarer herefter til de udbetalte tillæg. Arbejdsgiveren har ikke godtgjort, hvordan beregningen af lønnen er sket. Der er herefter ikke redegjort for, at lønudbetalingerne skulle være sket på en anden måde end sandsynliggjort af SKAT. Klageren godtager således en lavere løn end den, klageren kunne have fået, mod at der udbetales godtgørelser svarende til lønnedgangen.

Landsskatteretten finder, at dette i realiteten er udtryk for, at en generel skattepligtig løn, som ellers ville komme til udbetaling, konverteres til skattefrie godtgørelser og at dette er i strid med modregningsforbuddet efter ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. Der kan henvises til SKM2017.595, hvor landsskatteretten i en tilsvarende sag fandt, at den af arbejdsgiveren udbetalte godtgørelse var skattepligtig, idet modregningsforbuddet var overtrådt.

Skattefriheden er en undtagelse til beskatning, og når der er udbetalt i strid med reglerne bliver hele beløbet skattepligtigt. De udbetalte godtgørelser i perioden som SKAT har kontrolleret er dermed skattepligtige jf. statsskattelovens § 4. Landsskatteretten har ikke taget stilling til perioden efter september 2014.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.