Kendelse af 15-12-2017 - indlagt i TaxCons database den 20-01-2018

Faktiske oplysninger

Klageren er og var hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS, som ejer selskabet [virksomhed2] A/S, i indkomstårene 2012 og 2013. Klageren er direktør i selskabet [virksomhed2] A/S.

I indkomståret 2012 modtog klageren 68.427 kr. i skattefri kørselsgodtgørelse fra [virksomhed2] A/S. Han modtog samtidig 14.100 kr. i løn.

I indkomståret 2013 modtog klageren 90.117 kr. i skattefri kørselsgodtgørelse fra [virksomhed2] A/S. Han modtog samtidig 19.420 kr. i løn.

SKATs afgørelse

SKAT traf afgørelse om ændring af klagerens skatteansættelser for 2012 og 2013 ved årsopgørelser af 19. august 2015.

Af SKATs forslag til afgørelse, dateret den 11. juni 2015, fremgår:

”Det er SKATs opfattelse, at der ikke kan godkendes udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse til dig fra selskabet [virksomhed2] A/S.

Der er henset til, at du har modtaget en årsløn på kr. 14.100 for 2012 og kr. 19.420 for 2013 ifølge indberetninger til e-indkomst fra [virksomhed2] A/S. Dette sammenholdt med, de timer du har anvendt i forbindelse med varetagelse af jobbet som direktør, herunder den tid der er medgået ved de møder m.v., der er afholdt i forbindelse med modtagelse af kørselsgodtgørelse, er det SKATs opfattelse, at timelønnen udgør et ubetydeligt beløb.

Ud fra ovenstående er der taget udgangspunkt i en 37 timers arbejdsuge svarende til et månedligt timeantal på ca. 148 timer. Dette giver følgende timeløn:

2012: (14.100 / 12) / 148 = kr. 7,94

2013: (19.420 / 12) / 148 = kr. 10,93

Der henvises desuden til, at du er hovedaktionær i selskabet og du samtidig har fået udbetalt kr. 68.427 i 2012 og kr. 90.117 i 2013 i skattefri kørselsgodtgørelse.

Der henvises til følgende afgørelser fra Skatterådet SKM2006.181.SR hvor det fremgår følgende:

Skatterådet fandt, at en timeløn på 100 kr. var tilstrækkelig til, at der forelå et reelt ansættelsesforhold, således at X kunne udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til Y. Skatterådet lagde til grund, at der bestod et reelt ansættelsesforhold mellem X og Y. Y var underlagt X’s instruktionsbeføjelse, Y arbejdede som udgangspunkt fast hver 14. dag, og Y modtog et vederlag, hvoraf der blev beregnet feriepenge.

SKM2014.767.SR hvor det fremgår følgende:

Spørger, der er en dansk vikarvirksomhed, stiller udenlandske faglærte og ufaglærte medarbejdere til rådighed for andre danske virksomheder. Skatterådet kan ikke bekræfte, at der kan udbetales skattefrie godtgørelser under de opstillede forudsætninger, når der henses til størrelserne af de nævnte timesatser for normaltimer (ca. kr. 12.50 pr. time) og overtimer sammenholdt med størrelserne af de omhandlede godtgørelser. Sagen er påklaget til Landsskatteretten.

Det er herefter SKATs opfattelse, at du ikke kan anses for at være lønmodtager jf. ligningslovens § 9 stk. 4, idet timelønnen udgør et ubetydeligt beløb, og der kan derfor ikke udbetales skattefri kørselsgodtgørelse til dig jf. ligningslovens 9B. Den udbetalte kørselsgodtgørelse er derfor skattepligtig for dig som personlig indkomst.

2012

Ej godkendt modtaget skattefri kørselsgodtgørelse fra selskabet [virksomhed2] A/Skr. 68.427

2013

Ej godkendt modtaget skattefri kørselsgodtgørelse fra selskabet [virksomhed2] A/Skr. 90.117”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for 2012 og 2013 skal nedsættes med henholdsvis 68.427 kr. og 90.117 kr.

Der er til støtte herfor anført:

”Vi er ikke enige med SKAT, når det konkluderes, at [person1] ikke er ansat i selskabet [virksomhed2] A/S. SKAT konkluderer, at [person1] ikke kan anses for væren- de lønmodtager, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, når den udbetalte løn af SKAT anses for værende ubetydelig i forhold til den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse.

Derfor er den skattepligtige indkomst blevet forhøjet med den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse for indkomstårene 2012 og 2013.

Det er i henhold til praksis en forudsætning for udbetaling af eks. skattefri befordringsgodtgørelse, at følgende betingelser er opfyldt:

Ansat/lønmodtager

I henhold til ligningslovens § 9, stk. 4 kan der ske godtgørelse af de udgifter, som en lønmodtager afholder til rejse og befordring, som følge af udførelse af arbejdet. Eneste betingelser i henhold til lovens bestemmelse er, at der skal være tale om et arbejdsgiver-/medarbejderforhold.

Et sådant forhold foreligger, når der mellem arbejdsgiver og medarbejder er indgået en aftale om udførelse af arbejde. [person1] er udpeget, og registreret, som direktør for [virksomhed2] A/S. Derfor er det uomtvisteligt, at han er ansat i selskabet og derfor efter ordlyden i ligningslovens § 9, stk. 4 opfylder betingelsen for at kunne anses for værende ansat.

Det er ikke i bestemmelsen angivet, hvilke krav der stilles til aflønning af den ansatte. Aflønning skal efter vores opfattelse ses bredt i denne sammenhæng. Det skal derfor være den samlede sum af både løn, pension og goder (kræver dog også samtidig løn, jf. SKM 2001.141 HR). Det vil som udgangspunkt været alt, hvad der er gjort til A-indkomst efter skattelovens § 7.

Afholdte udgifter på vegne af virksomheden i forbindelse med ansættelsen

Det er uomtvisteligt, at [person1] har haft udgifter i forbindelse med udførelse af arbejdet for [virksomhed2] A/S. Dette anerkender SKAT da også, da de ikke har stillet spørgsmål til realiteten i den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse.

Derfor anses dette kriterie ligeledes for værende opfyldt.

Ubetydelig aflønning

SKAT har henvist til en række afgørelse og domme, som vi på ingen måde er uenig i. Relevansen i forhold til praksis foreligger, men vi er ikke enige i præjudikatsværdien og tolkningen heraf.

Der henvises til to skatterådsafgørelser, SKM 2006.181 SR og SKM 2014.767 SR (anket), som begge er forespørgsler til SKAT omkring mulighederne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. SKM 2014.767 SR er ikke relevant alene af den grund, at det bindende svar er påklaget til Landsskatteretten. Vi har ikke kunnet konstatere, at der er truffet afgørelse i denne påklage. Vi mener ikke, at en afgørelse, som ikke er færdigbehandlet i klagesystemet, bør have så afgørende betydning for en konkret vurdering foretaget af SKAT. Ydermere bidrager den ikke med yderligere i forhold til SKM 2006.181 SR, jf. nedenstående.

Essensen af de to afgørelser er, hvilket SKAT også lægger afgørende vægt på i deres afgørelse, at den udbetalte løn ikke må være ubetydelig i forhold til den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse. Dette kriterium udspringer ikke af lovbestemmelsen, eller af øvrig praksis.

Derfor mener vi ikke, at dette med rette kan lægges til grund.

Ifølge Højesteret i SKM 2000.58 HR er det derimod en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at pågældende er i et ansættelsesforhold. Højesteret stiller ikke i denne forbindelse krav om størrelsen af den udbetalte løn, men alene at der er blevet udbetalt løn, og der derfor er tale om et ansættelsesforhold.

Samme forhold gør sig gældende i SKM 2001.141 ØLR, hvor fri telefon ikke anses for værende løn, og der derfor ikke er tale om et ansættelsesforhold, da dette er eneste honorering fra arbejdsgiver. Derfor har vi også anført, at goder tæller med i vurderingen af en eventuel størrelse af honoreringen, men alene i det omfang det er en del af en lønpakke, som indeholder udbetaling af løn. Der bliver ikke stillet krav om lønnens størrelse, men alene foretaget en objektiv vurdering af, hvorvidt der foreligger et ansættelsesforhold, og om der er blevet udbetalt løn i forbindelse hermed.

Dette støttes ligeledes af ligningslovens § 9, stk. 4, hvor der ikke stilles krav om lønnens størrelse.

Da forudsætningen for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, hvorefter der skal være udbetalt en ikke-ubetydelig løn, ikke støttes af ordlyden i loven, eller domspraksis, finder denne ikke anvendelse. Det er alene blevet bekræftet af Skatterådet i SKM 2006.181 SR, at en løn på DKK 100 pr. time anses for værende tilstrækkelig til, at der foreligger et ansættelsesforhold, og der derfor er hjemmel til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. At der samtidig stilles krav om, at denne løn ikke er ubetydelig, er uden hjemmel i ligningslovens § 9, stk. 4, eller i domspraksis, og er alene blevet fastlast af Skatterådet.

Vi fastholder derfor, at der er hjemmel til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse for [person1] til godtgørelse af de udgifter, der har været forbundet med udførelse af arbejdet som direktør, med de angivne beløb i indkomstårene 2012 og 2013.”

Landsskatterettens afgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog bl.a. ikke godtgørelser for befordringsudgifter og rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9B og § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser. Af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. fremgår: ”Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen.”

For indkomståret 2012 var formuleringen af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., at der gjaldt et modregningsforbud. Det fulgte dog samtidig af Skatterådets afgørelse i SKM2006.181, at lønnen ikke måtte være ubetydelig.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsn. C.A.7.2.1., at værnsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. retter sig mod individuelle lønaftaler, hvor der sker omlægning af løn mod udbetaling af skattefri godtgørelser. Det fremgår videre af praksis, at værnsreglen også omhandler tilfælde, hvor lønnen er usædvanlig lav og er i åbenbart misforhold til de skattefrie godtgørelser, jf. SKM2014.767, hvor i øvrigt henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2006.181, hvor fremgår, at udbetaling af skattefrie godtgørelser forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb. Der kan endelig henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.591, hvor der ansås at foreligge lønomlægning for en hovedanpartshaver, der alene modtog en symbolsk løn.

Det fremgår i øvrigt af domspraksis, at det er en forudsætning for, at en hovedanpartshaver kan få udbetalt skattefrie godtgørelser, at der eksisterer et indtægtsgivende arbejdssted, jf. f.eks. Vestre Landsretsdom i SKM2012.463, hvor en hovedanpartshaver der gav afkald på løn grundet selskabets økonomiske situation, ikke kunne anses at have indtægtsgivende arbejde for selskabet.

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS, som ejer selskabet [virksomhed2] A/S. Klageren er direktør i selskabet [virksomhed2] A/S. Klageren har fra [virksomhed2] A/S i 2012 og 2013 fået henholdsvis 14.100 kr. og 19.420 kr. i løn, samtidig med at han har oppebåret skattefrie befordringsgodtgørelser på henholdsvis 68.427 kr. og 90.117 kr. på årsplan.

Når klageren valgte at få en løn, der alene var af symbolsk karakter og samtidig valgte at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse i den anførte størrelsesorden, har han derved kompenseret selskabet ved lønomlægning. Der er et åbenbart misforhold mellem den skattepligtige løn og de udbetalte skattefrie godtgørelser, som viser, at der må være leveret en anseelig arbejdsindsats.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.