Kendelse af 28-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 25-01-2020

SKAT har for indkomståret 2013 nægtet fradrag for udgiften til præmien på en salgsoption.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse under henvisning til, at udgiften hverken kan tillægges ejendommens anskaffelsessum eller fradrages i medfør statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Faktiske oplysninger

Kommanditselskabet K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1], blev stiftet den 19. april 2005 med navnet K/S [virksomhed2]. Kommanditselskabets stamkapital udgør 10.500.000 SEK opdelt i 1.000 andele a 10.500 SEK.

Kommanditselskabet har efterfølgende været registreret med følgende navne:

Perioden 2005.04.19 - 2005.06.12: K/S [virksomhed2]

Perioden 2005.06.13 - 2005.08.28: K/S [virksomhed1] Sverige

Perioden 2005.08.29 - 2006.12.26: K/S [virksomhed3], Bromma-Gjutmateren

Perioden 2006.12.27 - og herefter: K/S [virksomhed1]

Komplementar i K/S [virksomhed1] er komplementarselskabet [virksomhed1], Sverige ApS.

Ved overdragelsesaftale underskrevet i august 2005, har [virksomhed4] AB overdraget kommanditselskabet K/S [virksomhed2] under navneforandring til K/S [virksomhed1], samt komplementarselskabet [virksomhed1], Sverige til [virksomhed5] A/S. Overtagelsesdatoen var ikke fastsat i aftalen.

Kommanditselskabet skulle ifølge overdragelsesaftalen erhverve en fast ejendom, hvorpå der skulle foretages en ombygning af et erhvervslejemål på ca. 4.040 m², hvor [virksomhed4] AB ifølge kontrakten var totalentreprenør og projektudvikler.

Købesummen var fastsat til 93.949.778 SEK og var fordelt således:

Grund2.692.000 SEK

Værdi af eksisterende bygning43.308.000 SEK

Totalentreprisesum 47.949.778 SEK

Total93.949.778 SEK

Investeringsejendommen var under ombygning ved udbyders køb, og den foreløbigt fastsatte afleveringsdag var oplyst til den 6. april 2006.

Klageren erhvervede 100 andele i K/S [virksomhed1] i 2006, og har overtaget en forholdsmæssig andel af 100 andele fra en kommanditist, der er udtrådt i 2011. Herefter havde klageren i alt 111,11 andele = 11,11 %.

Den 28. december 2006 indgik [virksomhed5] A/S en aftale med K/S [virksomhed1] om lejegaranti vedrørende lejemålet [Sverige]/ [virksomhed1], beliggende [adresse1] ([adresse2] / [adresse3]). [virksomhed5] A/S afgav således en lejegaranti overfor K/S [virksomhed1] på 1.153.398 SEK årligt. Lejegarantien blev indeksreguleret årligt med forbrugerprisindekset - første gang den 1. januar 2008. I perioden 28. december - 31. december 2006 udgjorde lejegarantien 12.640 SEK, svarende til 1.153.398 SEK (år 2007 niveauet) / 365 x 4 dage. K/S [virksomhed1] betalte 9.000.0000 SEK til [virksomhed5] A/S for lejegarantien.

Lejegarantien kunne gøres gældende af K/S [virksomhed1], såfremt der i perioden 1/1 -31/12 i hvert år, hvor lejeforholdet var gældende, ikke var sket udlejning af kontorlokaler i ejendommen. Lejegarantien var gældende frem til den 31. december 2014, hvorefter den bortfaldt i sin helhed.

I henhold til prospektet var ejendommen udlejet på et lejemål, der var uopsigeligt i 8 år.

Den 28. december 2006 indgik [virksomhed5] A/S en aftale om tilbagesalgsoption med K/S [virksomhed1], hvorefter [virksomhed5] A/S skulle købe ejendommen fra K/S [virksomhed1], såfremt K/S [virksomhed1] ønskede at sælge og dermed udnytte salgsoptionen – til 70 mio. SEK. Præmien for optionsaftalen var aftalt til 10 mio. SEK.

Optionen kunne udnyttes fra underskriftsdatoen, den 28. december 2006 og frem til 31. december 2014, hvorefter den bortfaldt, såfremt den ikke var blevet udnyttet til at sælge ejendommen til [virksomhed5] A/S.

Såfremt optionen blev udnyttet på et givet tidspunkt, skulle ejendommen overtages af [virksomhed5] A/S pr. 1. januar i det efterfølgende år. Optionen kunne senest udnyttes den 31. december 2014, hvorefter ejendommen i givet fald ville blive solgt til og dermed overtaget af [virksomhed5] A/S den 1. januar 2015.

Repræsentanten har til sagen oplyst, at salgsoptionen blev indgået i forbindelse med købet af ejendommen for at sikre kommanditselskabet mod tab i tilfælde af, at ejendommen ikke blev genudlejet. Salgsoptionens udnyttelsespris på SEK 70 mio. svarede således til den budgetterede restgæld på det tidspunkt, hvor lejer fraflyttede.

Salgsoptionen er medregnet i den selvangivne anskaffelsessum for ejendommen med 7.422.300 DKK, reduceret med 10 pct. fra 8.247.000 DKK pga. en kommanditists udtræden.

SKAT har i en afgørelse dateret den 19. april 2010 vedrørende indkomstårene 2006, 2007 og 2008 ikke godkendt, at salgsoptionen på 7.422.300 DKK indgik i ejendommens anskaffelsessum. SKAT opgjorde i den forbindelse ejendommens anskaffelsessum til 84.903.690 DKK og afskrivningsgrundlaget på bygningen til 64.354.640 DKK.

Det er oplyst af revisor, at fordelingen af anskaffelsessummen på 116 mio. SEK på forskellige emner – lejegaranti, salgs-/købsoption m.m. skete på grund af skattemæssige fortolkningsændringer / uro omkring udbyderhonorar, hvad som indgår heri.

Den 24. november 2009 har administrator indsendt korrigerede skattebilag for 2006, 2007 og 2008 i overensstemmelse med SKATs opgørelse af anskaffelsessummen på ejendommen, og afskrivningsgrundlaget på bygningen.

De følgende år er der foretaget afskrivninger på bygningen af det korrigerede afskrivningsgrundlag.

Landsskatteretten har den 27. april 2011 (Journalnr. [...]) truffet afgørelse om, at [virksomhed5] A/S skulle beskattes af salgsoptionen, som var blevet udstedt til K/S [virksomhed1].

Landsskatteretten anførte i præmisserne i afgørelsen, at:

“Optionen er her i landet omfattet af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1. Heraf følger at den skattemæssige behandling skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler. Da der ikke er et underliggende aktiv at beskatte optionen sammen med, må henvisn in gen til skattelovgivningens almindelige regler føre til, at optionen skal beskattes efter reglerne i statsskatteloven. Efter Landsskatterettens opfattelse skal optionspræmien herefter beskattes efter statsskattelovens § 4f.”

Det fremgår af skattebilaget for 2013 for K/S [virksomhed1], at kommanditselskabet har solgt sin ejendom den 1. marts 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anerkendt præmien for salgsoptionen, omregnet til 7.422.300 DKK, tillagt den skattemæssige anskaffelsessum for den af K/S [virksomhed1] ejede ejendom, idet der var tale om en formueudgift efter statsskattelovens § 5.

SKAT har i den forbindelse blandt andet anført følgende:

”

Ifølge SKATs oplysninger har du selvangivet din indkomst fra K/S [virksomhed1] i overensstemmelse med opgørelsen i skattebilaget for 2013.

SKAT er ikke enig i opgørelsen af tabet på bygningen og ejendomsavancen.

Salgsoptionen 7.422.300 kr. (oprindelig 8.274.000 kr.)

I SKATs forslag af den 19. april 2010blev salgsoptionen med sælgeren [virksomhed5] A/S ikke godkendt tillagt anskaffelsessummen for ejendommen.

SKAT mener heller ikke salgsoptionen skal indgå i anskaffelsessummen for ejendommen ved opgørelsen tab eller avance ved salget af ejendommen.

Salgsoptionen opfylder alle betingelser for at være en finansiel kontrakt, der er omfattet af kursgevinstlovens § 29. Der foreligger en aftale, med fremtidig levering af et underliggende aktiv og til en aftalt pris, jf. definitionen i pkt. 122 i bemærkningerne til lovforslaget L194 95/96.

Kursgevinstlovens § 30 indeholder bestemmelser om hvornår § 29 ikke anvendes. Kursgevinstlovens § 29 skal ikke anvendes ved aftaler vedrørende fast ejendom, som det er tilfældet her. Ifølge kursgevinstlovens § 30 stk. 6 behandles optionen derfor efter skattelovgivningens almindelige regler.

Salgsoptionen skal behandles efter reglerne i statsskatteloven. Der henvises til skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992 pkt. 131.

Salgsoptionen er ikke udnyttet af K/S [virksomhed1], og anses derfor at være en formueudgift efter statsskattelovens § 5.

K/S [virksomhed1]´s betaling for salgsoptionen på 7.422.300 kr. kan derfor ikke tillægges ejendommens anskaffelsessum.

Der er oplyst af revisor, at fordelingen af salgsprisen på 116 mio. SEK på forskellige emner – lejegaranti, salgs-/købsoption m.m. skete på grund skattemæssige fortolkningsændringer / uro omkring udbyderhonorar, hvad som indgår heri.

Uanset grunden til fordelingen af salgssummen på ejendommen, salgsoptionen og lejegarantien er fakta, at en del af salgssummen er fordelt på salgsoptionen og dermed skal behandles skattemæssigt efter reglerne i statsskatteloven.

SKAT fastholder, at salgsoption er en formueudgift efter statsskattelovens § 5.”

SKATs udtalelse i sagen

SKAT har ved skrivelse af 2. december 2015 fremsendt sin udtalelse i sagen. Heraf fremgår følgende:

”Klager anfører, at SKAT støtter ret på en afgørelse af den 16. februar 2010.

(Det formodes at klager henviser til SKATs afgørelse for indkomstårene 2006-2008 vedrørende en anden investor i K/S [virksomhed1]).

Klager er blevet korrigeret for 2006-2008 i afgørelse af den 19. april 2010.

SKAT støtter ikke ret på tidligere afgørelse omkring salgsoptionen på ejendommen i K/S [virksomhed1]. SKAT nævner blot i afgørelsen at problemstillingen tidligere er behandlet

SKAT har i afgørelsen af den 20. august 2015, i forbindelse med avanceopgørelsen for ejendommen, igen argumenteret for at salgsoptionen ikke er en del af anskaffelsessummen for ejendommen i K/S [virksomhed1].

Den skattemæssige behandling af salgsretter (salgsoptioner)vedrørende fast ejendom reguleres af statsskatteloven, jf. skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992 og bemærkninger til lovforslag L194 95/96 pkt. 122 og pkt. 130.

Klager nævner, at der ikke umiddelbart findes offentliggjorte afgørelser, der omhandler de skattemæssige konsekvenser ved køb af salgsoption til fast ejendom.

Der er en dom fra Østre Landsret gengivet i TfS 1993.109 ØLR.

Dommen vedrører dog en salgsoption på en valutaterminskontrakt (indkomståret 1984).

Valutaterminskontrakter blev på dette tidspunkt behandlet efter reglerne i statsskatteloven.

Valutaterminskontrakter blev først omfattet af kursgevinstloven for kontrakter indgået efter den 1. juli 1991, jf. § 10 stk. 10 i lov nr. 394 af den 6. juni 1991.

TfS 1993.109.ØLR (uddrag)

En overlærer begyndte i 1984 at deltage i terminsforretninger. I december 1984 indgik han med en sparekasse en aftale om køb af en salgsoption for et beløb af 66.500 kr. Præmien på de 66.500 kr. blev debiteret hans konto. Overlæreren benyttede ikke optionen inden den fastsatte frist 19/12 1984. Skattemyndighederne fandt, at der var tale om en væddemålskontrakt, hvor nettotab ikke er fradragsberettiget. Skatteyderen mente, at han skulle behandles som professionel spekulant og derfor have fradrag for præmien efter statsskattelovens § 5 a. Landsretten fandt, at tilfældet ikke var omfattet af bestemmelsen. Der var ikke tale om et salg, men om, at optionen ikke blev udnyttet og der- for bortfaldt. Der var derfor ikke fradragsret for præmien.

Skatteministeriet anførte til støtte for frifindelsespåstanden, at fradrag alene kunne indrømmes skatteyderen, såfremt det havde hjemmel i Statsskattelovens § 5a. Til opfyldelse af denne bestemmelse krævedes det imidlertid, at der forelå et salg. Da optionen bortfaldt som uudnyttet, og tabet således ikke opstod som følge af salg, var betingelserne for fradrag ifølge § 5a ikke udnyttet. Skatteministeriet gjorde endvidere gældende, at optionsaftalen måtte betragtes som en væddemålsaftale, idet ud- faldet af aftalen afhang af kursudviklingen, hvilket ingen af parterne havde indflydelse på. Der var tale om spekulation, men en spekulation, som ikke skatteretligt kunne henføres under Statsskattelovens § 5a.

Landsretten udtalte, at efter ordlyden og indholdet af Statsskattelovens § 5, var den af skatteyderen betalte præmie på 66.500 kr. i forbindelse med erhvervelsen den 30. november til 6. december 1984 af salgsoptionen på US$ 500.000, der ikke blev benyttet ved udløbet af den 19. december 1984, ikke omfattet af bestemmelsen. Skatteyderen havde derfor ikke fradragsret for præmien, hvorfor Skatte- ministeriets påstand blev taget til følge.

SKAT fastholder at salgsoptionen på ejendommen i K/S [virksomhed1] er en formueudgift, idet optionen ikke blev udnyttet.”

Skattestyrelsens supplerende udtalelse i sagen

Skattestyrelsen har anført følgende bemærkninger til det af repræsentanten fremsendte supplerende indlæg dateret den 8. februar 2019:

”Bemærkninger

Repræsentanten har indsendt et supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen.

Han henviser til Den Juridiske Vejlednings afsnit C.H.2.1.6.2 Købs- og salgsretter med videre til den faste ejendom.

Det er kun i indledningen at salgsretter nævnes. Efterfølgende nævnes alene køberetter.

Repræsentanten anfører;

Hovedafsnittet behandler således den skattemæssige behandling af købe- og salgsretter vedrørende fast ejendom. I de efterfølgende afsnit nævnes kun køberetter. Der fremgår således ingen steder i de efterfølgende afsnit, at der skulle gælde andre regler for salgsretter end for køberetter.

Det er korrekt at salgsretter ikke nævnes i de efterfølgende afsnit, men deraf kan det ikke udledes at der skulle gælde samme regler for salgsretter og køberetter til fast ejendom.

Der ses ikke at være nogen afgørelser omkring salgsretter vedrørende fast ejendom, der ikke udnyttes.

I afgørelsen af den 20. august 2015 for indkomståret 2013 er medtaget følgende;

Bemærkninger til lovforslaget L194 95/96 om kursgevinstloven, anføres (uddrag)

Den hidtidige bestemmelse er beskrevet i Skatteministeriets cirkulære nr. 134. af 29. juli 1992. pkt. 131.

Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992.

Da salgsoptionen ikke blev udnyttet skal udgiften behandles efter statsskatteloven.

Udgiften til salgsoptionen kan ikke henføres til statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a, idet udgiften er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten.

Skattestyrelsen fastholder, at udgiften til salgsoptionen er formueudgift efter statsskattelovens § 5 stk. 1, litra a.”

Klagerens opfattelse

Klagerens revisor har principalt fremsat påstand om, at udgiften til optionspræmien kan tillægges anskaffelsessummen eller at der subsidiært er fradrag for udgiften i medfør af statsskattelovens § 6, litra a. Revisoren har i den forbindelse anført følgende:

“SKAT skal acceptere at kostprisen på salgsoptionen indgår i ejendommens anskaffelsessum med DKK 7.422.300

- modsat at de gives fradrag for tidligere indkomstår, da der reelt har været tale om en forsikringsmæssig disposition.

SKAT støtter ret på afgørelse fra 16. februar 2010 – hvor salgsoptionen ikke blev godkendt og herved fradraget i ejendommens afskrivningsmæssige anskaffelsessum. Se bilag C

At salgsoptionen ikke kunne indgå i den skattemæssige afskrivningsberettigede afskrivninger medføres ikke automatisk at salgsoption ikke er en del af ejendommens anskaffelsessum.

Og måtte optionen være en forsikring for en mindstpris på ejendommen m.m. er der reelt tale om en driftsmæssig udgift som skulle være udgiftsført over den periode som ”forsikringen” vedrøre. Udgiften er i hvert fald med til at ”erhvervs, sikre og vedligeholde” den erhvervsmæssige virksomhed ... = Statsskatteloven §§ 4-6

Efter [virksomhed6] tabte i LSR (se bilag 2) valgte man at tillægge den skattemæssige kostpris for optionen til ejendommens anskaffelsessum. Et tillæg til den ikke afskrivningsberettigede andel.

[virksomhed6] blev i 2011 dømt til beskatning af optionspræmien efter Statsskattelovens §4f ... SKAT mener i afgørelsen fra august 2015 at optionspræmien skal behandles efter reglerne i SL §5 – som en privatretlige formueudgift.

Lad os se nærmere på Statsskatteloven – SL ...

§ 4

(...)

... [virksomhed6] som modtager DKK 7.422.300 bliver skattepligtig af afståelse efter §4. Umiddelbart giver det vel god mening, henset til at SKAT ikke rigtigt kan finde et andet beskatningsgrundlag.

§ 5

(...)

... SKAT mener at køberne ikke har fradrag for udgiften efter §5 fordi det er en formueudgift !.

... Jeg har meget svært ved at se denne argumentation ... umiddelbart vil jeg mene der bør være tale om et privat aktiv som ikke er skattepligtig af stigning i værdien. Her har vi med en erhvervsmæssig ejendom at gøre – altså på ingen måde et privat aktiv.

... hvorfor mener SKAT at optionspræmien er en privat formueudgift... den knytter sig til et erhvervsmæssigt aktiv. ?

§ 6

(...)

... udgiften på DKK 7.422.300 må i mangel af bedre høre til under §6.

PUNKT A – udgiften på DKK 7.422.300 er afholdt til sikre det erhvervsmæssige værdigrundlag – på samme måde som en brandforsikring, driftstabsforsikring – sikringen var af stor betydning for finansieringskilden tilbage i 2006 da man fik [finans1] og [finans2] til at finansiere en stor del af købesummen. En købesum som tillige omfattende optionen, lejegarantien.

PUNKT E – ”Renter af Prioriteter og anden Gæld, samt hvad der er anvendt til blot Vedligeholdelse eller Forsikring af de af den skattepligtiges Ejendele, hvis Udbytte beregnes som Indkomst .” Som punkt E læses, synes en præmie der sikre værdien af et erhvervsmæssigt aktiv, hvis afkast er skattepligtig at være fradragsberettigede. Dvs. udgiften til optionen burde fradrages skattemæssigt over den periode som udgiften vedrøre.

Hvis man stod ultimo 2014 og skulle gøre brug af optionen og ikke mindst krævede at [virksomhed6] genkøbte ejendommen til 70 mio. SEK – til trods for at værdien i handel/vandel ultimo 2014 alene var på 40 mio. SEK. Hvordan ville SKAT så behandle dette... ? SKAT vil naturligvis indregne de 70 mio. SEK som skattemæssige salgspris. Dette er hævet over en tvivl... men hvad så med den præmie skatteyder havde erhvervet for 10 mio. SEK ... vil SKAT give fradrag for denne ?

Den analoge slutning ud fra SKAT argumenter i [virksomhed6] og denne sag er: Alene skattepligtig af salgspris på 40 mio. SEK – gevinsten på forskellen mellem de 70 og 40 mio. SEK er en skattefri gevinst på 30 mio. SEK. Tror Skatteankestyrelsen på denne skattemæssige behandling !

Umiddelbart findes der ikke offentliggjorte afgørelser, der omhandler de skattemæssige konsekvenser ved køb af en salgsoption til fast ejendom. Enige med SKAT i, at kontrakten formentlig er undtaget af kursgevinstlovens bestemmelser om finansielle kontrakter. Endvidere ses der ikke offentliggjort praksis, hvorefter optionen indgår ved opgørelse af ejendomsavancen. Nogle få afgørelser der går på en købsoption, og at denne tillægges den kontante anskaffelsessum. Hvorvidt en analog slutning er mulig var nærliggende.

Som argumentation for den skattemæssige behandling = en del af ejendommens kontante anskaffelsessum kan ses på den skattemæssige behandling i Sverige. I Sverige har Skatteverket indregnet både lejegarantien og optionen som en del af den kontante anskaffelsessum for erhvervsejendommen. Denne bør tillige være den danske stats behandling. I Sverige har man tillige lade ”projektudviklingsomkostninger” indgår i den kontante anskaffelsessum.

Hvorvidt optionspræmie skal indgår som et tillæg til ejendommens anskaffelsessum eller fradrages om en udgift overløbetiden – er et rigtigt godt spørgsmål. Men at SKAT afviser fradraget 100 % med argumentet om en privatretlig økonomisk disposition savner skatteretlig saglighed. Konkret lovgivning, tidligere afgørelser, sund fornuft, retfærdighed... Man beskatter sælgeren tilbage i 2011 og køberen retter ind og tillægger præmie til anskaffelsessummen. I 2013 sælger ”køberen” ejendom og giver sig selv fradrag for præmie via ejendommens anskaffelsessum. OG det afviser SKAT ... og henviser til en tidligere afgørelse som i øvrigt var forkert.

Hvorfor er købet af præmien en privatretlig disposition ?

Hvori består det ”privatretlig” forhold... aktivet vi taler om er en 100 % erhvervsmæssig ejendom i [Sverige]. Sverige behandler hele anskaffelsessummen som hvad det faktisk er = ejendommens anskaffelsessum.”

Klagerens repræsentant har ved skrivelse af 8. februar 2019 fremsendt et supplerende indlæg. Heraf fremgår følgende:

”3. Vores påstand

Vi gør gældende, at den skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 nedsættes med DKK 824.618.

Det er vores opfattelse, at optionspræmien skattemæssigt skal behandles som tillæg anskaffelsessummen for ejendomme

Hvis Landsskatteretten måtte være uenig i dette synspunkt, gør vi gældende, at optionspræmien må anses for en driftsomkostning, der kan fratrækkes i salgsåret, alternativ afskrives over den periode, hvor salgsretten kan gøres gældende

4. Begrundelse for vores påstand

4.1. Optionspræmien skal tillægges ejendommens anskaffelsessum

Indledningsvis skal det bemærkes, at vi ikke har kunnet finde offentliggjorte afgørelser, der har taget stilling til den skattemæssige behandling af en præmie for en salgsoption.

SKAT har ikke anset optionspræmien for at kunne tillægges anskaffelsessummen. SKAT har ikke kunne henvise til nogle afgørelser eller andre relevante retskilder, der har taget stilling til dette spørgsmål.

Det eneste, som SKAT har bygget hele sin argumentation op omkring, er en vag formulering i et ophævet cirkulære, hvor det fremgår, at ikke næringsdrivendes salgsretter reguleres efter statsskatteloven.

Cirkulæret er ophævet ved cirkulære nr. 38 af 15/4-1999 i forbindelse med, at cirkulæret er indarbejdet i Ligningsvejledningen. Ligningsvejledningen er som bekendt afløst af Juridisk Vejledning. Ovenstående formulering om salgsretter for fast ejendom er ikke gentaget. I stedet behandles køberetter og salgsretter til fast ejendom i Juridisk Vejledning.

Der er i Juridisk Vejledning et hovedafsnit, der vedrører købe- og salgsretter til fast ejendom.

Afsnittene med kursiv er gengivelse af Juridisk Vejledning, mens de øvrige afsnit er vores kommentarer.

C.H.2.1.6.2 Købe- og salgsretter med videre til fast ejendom

I de efterfølgende afsnit behandles købe- og salgsretter under et. [Sætningen er tilføjet af repræsentanten]

Den skattemæssige behandling af købe- og salgsretter til fast ejendom

Beskatning af køberetter til fast ejendom

En køberet til en fast ejendom anses skattemæssigt for en finansiel kontrakt.

De generelle regler for beskatning af finansielle kontrakter findes i kursgevinstloven.

Det fremgår imidlertid af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, at aftaler om fast ejendom ikke beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, men at sådanne aftaler beskattes sammen med den faste ejendom. Når gevinst og tab på aftaler om overdragelse af fast ejendom ikke beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, sker beskatningen efter skattelovgivningens almindelige regler i statsskattelovens §§ 4-6 sammenholdt med reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Vederlag for udstedelse af en køberet til fast ejendom beskattes derfor efter samme regler, som gælder for beskatningen ved afståelse af den underliggende ejendom.

Hovedafsnittet behandler således den skattemæssige behandling af købe- og salgsretter vedrørende fast ejendom. I de efterfølgende afsnit næves kun køberetter. Der fremgår således ingen steder i de efterfølgende afsnit, at der skulle gælde andre regler for salgsretter end for køberetter.

Som dette afsnit i Juridisk Vejledning er bygget op, kan det ikke fortolkes på anden måde, end at beskrivelsen koncentrerer sig om køberetter, hvor der er foreligger en række afgørelser. Men det må også læses således, at hvis de samme forhold ikke skulle gælde for salgsretter, måtte man forvente, at dette var beskrevet udtrykkeligt. Det er det ikke. Derfor kan afsnit C.H.2.1.6.2 i Juridisk Vejledning ikke læses anderledes end, at de samme regler finder anvendelse for købe- og salgsretter til fast ejendom.

Hvis der således er betalt en optionspræmie, skal denne tillægges anskaffelsessummen.

Landsskatteretten har i kendelse af 27. april 2011 taget stilling til den skattemæssige behandling af optionspræmien for sælger, [virksomhed6] A/S. Kendelsen har sagsnummer [...].

Kendelsen tager imidlertid ikke stilling til spørgsmålet om, hvordan ikke næringsdrivende skal behandle en præmie for en salgsoption. For det første blev det lagt til grund, at sælger var næringsdrivende ved køb og salg af fast ejendom. Dermed finder ejendomsavancebeskatningsloven ikke anvendelse.

Sagen ved Landsskatteretten omhandlede alene spørgsmålet om, hvorvidt Danmark var afskåret fra at beskatte optionspræmien som følge af reglerne i selskabsskattelovens § 8, stk. 2 om territorialprincippet. Landsskatteretten mente, at undtagelsen i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 2. pkt. fandt anvendelse, idet Sverige ikke havde beskattet optionspræmien. Som følge heraf var der ikke noget underliggende aktiv at beskatte i Danmark, hvorfor sælger blev beskattet efter statsskattelovens § 4f.

I mangel af andre klare retningslinjer er det vores opfattelse, at der kan støttes ret på Juridisk Vejledning, hvor købe- og salgsretter behandles under et, og hvor der IKKE særskilt tages forbehold for, at de efterfølgende afsnit ikke også er gældende for salgsretter. Hvis SKAT måtte have den opfattelse, at salgsretter ikke skattemæssigt skulle behandles sammen med det underliggende aktiv, burde dette fremgå af Juridisk Vejledning.

Det fremgår af afsnit A.A.7.1.3 i Juridisk Vejledning:

Adgangen til at støtte ret på administrativ praksis

Det er en direkte følge af lighedsgrundsætningen, at en borger under nærmere betingelser kan støtte ret på Skatteforvaltningens administrative afgørelsespraksis, herunder beskrivelsen af praksis i ?Skatteforvaltningens? juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis. ?Se SKM2018.348.SKTST, hvoraf bl.a. fremgår, at da Den juridiske vejledning, herunder styresignaler og meddelelser fra de enkelte styrelser, fastlægger gældende praksis, kan borgere og virksomheder støtte ret herpå i det omfang, at denne praksis ikke klart er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder. Dette er er fastslået i domspraksis.

Det er således igen slået fast i et nyt styresignal, at borgere og virksomheder kan støtte ret på Juridisk Vejledning, i det omfang den praksis, der er beskrevet i Juridisk Vejledning ikke er i strid med højere rangerede retskilder. Den eneste retskilde, som SKAT har bygget sin afgørelse på, er et cirkulære, der blev ophævet ved cirkulære nr. 38 af 15/4-1999 og indarbejdet i Ligningsvejledningen. Praksis kan derfor ikke anses for at være i strid med højere rangerede retskilder.

Det fremgår af dette cirkulære:

Fra og med indkomståret 1999 træder Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning i stedet for de i § 1 nævnte cirkulærer.

Vi fastholder som følge af ovenstående praksis, der er beskrevet i Juridisk Vejledning, at optionspræmien kan tillægges ejendommens anskaffelsessum ved opgørelse af ejendomsavancen. Hvis SKAT måtte mene, at salgsretter skulle behandles anderledes skattemæssigt end køberetter, burde dette fremgå af det afsnit i Juridisk Vejledning, som beskriver købe- og salgsretter i det samme afsnit.

4.2. Optionspræmien anses for en driftsomkostning

Hvis Landsskatteretten mod forventning måtte nå frem til, at optionspræmien ikke kan tillægges anskaffelsessummen ved opgørelse af ejendomsavancen, gør vi gældende, at optionspræmien må anses for en driftsomkostning, der kan fratrækkes i salgsåret efter reglerne i statsskattelovens§ 6 a.

SKAT har uden yderligere begrundelse anført, at præmien for salgsoptionen anses for en formueudgift efter statsskattelovens § 5, litra a.

Det følger af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a) (vores uddrag)

Til indkomsten henregnes ikke:

Vi har svært ved at se, hvordan denne optionspræmie kan anses for at være en privat formueudgift. SKAT har heller ikke begrundet afgørelsen.

Kerneområdet for bestemmelsen er salg af private aktiver. Her er der tale om en ejendom, der utvivlsomt anvendes erhvervsmæssigt.

Det er uvist, om SKAT måtte mene, at man kunne slutte analogt til sagerne om udbyderhonorar. Disse afgørelser er imidlertid konkret begrundede i, at udbyder honoraret er betaling for den overordnede tilrettelæggelse og strukturering af investeringsprojektet. Disse udgifter blev derfor anset for at være etableringsudgifter. Denne begrundelse kan ikke anvendes om en optionspræmie, der er betalt for at sikre, at ejendommen kan tilbagesælges til sælger ved udløbet af lejeperioden.

Der foreligger en lang række afgørelser, der har taget stilling til, om en udgift er omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

SKM2016.137.SR

Spørger indbetalte i 2013 penge til en virksomhed, som han have læst om på internettet og talt med. Virksomheden tilkendegav, at de investerede i binære optioner i råvarer og ædelmetaller. Efterfølgende viste det sig, at der var tale om bedrageri. Spørger har meldt bedrageriet til politiet i Danmark, de relevante myndigheder i USA og til tilsynsmyndighederne i henholdsvis Australien og England. Spørger ønsker fradrag for tabet efter kursgevinstlovens § 14. Tab ved bedrageri relateret til privatsfæren er først og fremmest omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Tabet er ikke omfattet af KGL § 14, og kan derfor ikke fradrages efter KGL § 14. Skatterådet kan derfor ikke bekræfte, at tabet kan fradrages efter KGL § 14.

SKM2016.135.SR

Skatteyderen havde forudbetalt et beløb til et personligt ejet håndværksfirma for diverse arbejder på skatteyderens ejendom. Håndværksfirmaet udførte imidlertid ikke det arbejde, som skatteyderen havde betalt for, og skatteyderen fik derved en fordring på håndværksfirmaet. Herudover fik skatteyderen ved dom ret til en erstatning for skader på ejendommen. Hverken fordringen eller erstatningskravet blev betalt. Skatterådet fandt, at skatteyderen fra starten havde ret til en privat naturalydelse, som ikke var omfattet af kursgevinst/oven, men af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og at transaktionen forblev i denne bestemmelse.

SKM2016.134.SR

Spørger indgik i 2010 en entreprisekontrakt med et polsk selskab om istandsættelse af spørgers og ægtefællens private bolig. Spørger forudbetalte hele entreprisebeløbet. Det udførte arbejde havde fejl og mangler. Ved byretten blev spørger og ægtefællen tilkendt erstatning. Den tilkendte erstatning var mindre end det forudbetalte beløb. I perioden frem til leveringsdatoen havde køberen krav på levering af den aftalte ydelse senest på den aftalte leveringsdato. Da ydelsen fra starten var en privat ydelse, som ikke var omfattet af kursgevinst /oven, men var omfattet af statsskattelovens§ 5, stk. 1, litra a, kunne Skatterådet ikke bekræfte, at et efterfølgende tab blev fradragsberettiget efter kursgevinstloven, idet transaktionen forblev i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Det betød, at tab ikke kunne fradrages.

Fælles for alle disse afgørelser er, at den primære ydelse eller aktiv er en privat ydelse eller et privat aktiv.

Der ses derfor ikke at være holdepunkter for at anse præmien for salgsoptionen for at være en formueudgift. Optionspræmien er afholdt for at sikre, at ejendommen efter lejemålets udløb kunne sælges tilbage til sælger. Værdien af ejendommen er afhængig af, at ejendommen kan udlejes. Tilbagesalgsværdien er fastsat ud fra den forventede restgæld i ejendommen på tidspunktet for lejemålets udløb. Der er tale om en ejendom, der udlejes erhvervsmæssigt.

Derfor må udgiften kunne fratrækkes efter statsskattelovens § 6 a.

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;

Hvis Landsskatteretten ikke måtte mene, at udgifterne kan fratrækkes i salgsåret, er det vores opfattelse, at udgifterne skulle have været afskrevet over løbetiden, det vil sige i den periode, hvor optionen kunne gøres gældende.

Langt de fleste afskrivninger foretages efter afskrivningsloven. Dog har statsskattelovens § 6, litra a fortsat relevans, hvis afholdelsen af udgifterne ikke resulterer i erhvervelsen i ejendomsretten til et aktiv, men derimod i opnåelse af en brugsret eller fordele i øvrigt, der har betydning udover den enkelte indkomstperiode, se note 30 til § 6 i Karnov.”

Skatteankestyrelsen har den 25. marts 2019 udsendt sagsfremstilling i sagen. Klagerens repræsentant har ved skrivelse af 10. april 2019 fremsendt sine bemærkninger til sagsfremstilling, hvoraf fremgår følgende:

”2. Vores kommentarer

Vi er naturligvis ikke enige med Skatteankestyrelsen.

2.1. Tillæg til anskaffelsessummen

Skatteankestyrelsen henviser i sin gennemgang til optionsudvalgets betænkning.

Her udtaler optionsudvalget uden yderligere begrundelse, at salgsretter til fast ejendom skal behandles efter statsskatteloven. Der henvises således ikke til nogen retskilder eller afgørelser. Det samme gentages i de anførte bemærkninger til et lovforslag samt i det nu ophævede cirkulære. Der er således ingen steder anført, hvad der er baggrunden for den forskellige behandling af køberetter og salgsretter.

Det fremgår indledningsvis i optionsudvalgtes betænkning:

Beskrivelsen af den skattemæssige behandling af købe- og salgsrettigheder koncentreres i det følgende om køberetter. I de tilfælde, hvor de anførte betragtninger ikke finder tilsvarende anvendelse for salgsretter, vil dette udtrykkeligt blive nævnt.

Afsnittet om købe- og salgsretter til fast ejendom i Juridisk Vejledning har følgende overskrift:

C.H.2.1.6.2 Købe- og salgsretter med videre til fast ejendom

I samtlige underafsnit nævnes herefter kun køberetter.

Det savner enhver mening, hvis hovedoverskriften omhandler købe- og salgsretter, hvis salgsretter ikke efterfølgende bliver behandlet. Derfor må en naturlig forståelse af dette afsnit også være, at hvis ikke andet fremgår af de underliggende afsnit, omhandler de både købe- og salgsretter, ganske på samme måde som forudsat i optionsudvalgets betænkning.

Når Skattestyrelsen vælger ikke at indarbejde bemærkningerne i det nu ophævede cirkulære nr. 134 af 29. juni 1992 til kursgevinstloven, må dette være begrundet i, at Skattestyrelsen har gjort sig nogle overvejelser omkring den skattemæssige behandling af købe- og salgsretter. Når Skattestyrelsen vælger at behandle købe- og salgsretter under et og samme afsnit i Ligningsvejledningen og senere i Juridisk Vejledning, må dette skyldes, at man mener, at de skal behandles under et. En sådan ændring af praksis i forhold til det oprindelige cirkulære ville ikke være i strid med højere retskilder, idet der ingen steder ses at være henvist til nogen afgørelse til støtte for det synspunkt, at en salgsret til fast ejendom skulle behandles efter statsskatteloven og ikke sammen med det underliggende aktiv.

Vi står uforstående over for Skatteankestyrelsens sidste kommentar, at der ikke ses at være nogen nær og direkte tilknytning mellem præmien for den uudnyttede salgsret og ejendommen.

Hvis optionspræmien ikke har tilknytning til ejendommen, har vi svært ved at se, hvad den så har tilknytning til, eftersom der er tale om en betaling for en salgsret til en ejendom.

2.2. Driftsomkostninger

Vi har svært ved at forstå Skatteankestyrelsens indstilling på dette punkt.

Indledningsvis anfører Skatteankestyrelsen, at der ikke er en tilstrækkelig direkte og nær forbindelse mellem afholdelsen af udgiften til salgsoptionen og den løbende indkomsterhvervelse i kommanditselskabet og at udgiften ikke kan sidestilles med en forsikringsudgift.

Det har vi meget vanskeligt ved at følge. Der er tale om en sikring af de fremtidige indtægter i tilfælde af, at lejemålet ikke skulle kunne genudlejes. Der er vanskeligt at forstå, at dette ikke har en nær tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Om driftstabsforsikringer fremgår det i Juridisk Vejledning, afsnit C.C.2.2.2.11

En driftstabsforsikring sikrer den erhvervsdrivende imod at tabe penge i form af mistede driftsindtægter, f.eks. hvis den erhvervsdrivende selv eller dennes personale bliver midlertidigt arbejdsudygtige, hvis virksomhedens fabriksbygninger brænder, og/eller driftsmateriel og - inventar bliver ødelagt, og forsikringen tillige omfatter det omsætningstab, som følger af skaden. Udgifter til sådanne forsikringspræmier anses for fradragsberettigede driftsudgifter, fordi udgiften til forsikringer af netop denne type er kernen i driftsudgiftsbegrebet; for forsikringsudgifterne afholdes nemlig for at sikre og bevare driftsindtægten, hvad også forsikringens navn siger. Se ordlyden af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Afsnittet omhandler driftstabsforsikringer m.v. Det forekommer vanskeligt at forstå hvordan Skatteankestyrelsen kan nå frem til, at den omtalte præmie for salgsretten ikke netop skulle medgå til at sikre den fremtidige indtjening i kommanditselskabet. Indtjeningen i kommanditselskabet består af udlejning og efterfølgende salg af ejendommen. Formålet med salgsretten er netop at undgå et tab ved et senere salg af ejendommen, idet der ville være en risiko for, at en ejendom, der ikke ville kunne genudlejes, ville blive solgt med tab.

Videre anfører Skatteankestyrelsen,

at udgiften til præmien ikke er en udgift, som kan aktiveres og afskrives i medfør af statsskattelovens

§ 6, stk. 1, litra a. Der er herved lagt vægt på, at afskrivningsret efter praksis vedrører de tilfælde, hvor der ville være mulighed for afskrivninger efter afskrivningsloven, såfremt det pågældende aktiv var ejet af den pågældende skatteyder.

Det er uklart, hvad Skatteankestyrelsen konkret mener med denne begrundelse. Der er ingen tvivl om, at kommanditisterne ejer en ideel andel af en afskrivningsberettiget ejendom. Den betingelse, som efter praksis skal være opfyldt for at kunne afskrive, må derfor konkret være opfyldt.”

Retsmøde i Landsskatteretten

Repræsentanten har på et retsmøde overfor Landsskatteretten blandt andet anført, at baggrunden for at indgå salgsoptionen var, at kommanditisterne havde erhvervet erhvervsejendommen i Sverige med en uopsigelig lejekontrakt i 8 år. For at undgå at man stod med et tomt lejemål og dermed en værdiløs ejendom, havde man indgået en salgsoption på 70 mio., som svarede til den budgetterede restgæld på tidspunktet for ophøret.

Endvidere har repræsentanten anført, at det fremgik af afsnittet om købe- og salgsretter til fast ejendom i den juridiske vejledning, at afsnittet omhandlede både køberetter og salgsretter. Retsstillingen vedr. salgsretter måtte således være den samme for salgsretter som for køberetter

Skattestyrelsen har henvist til SKM2014.362.HR, hvorefter der udover købesummen alene ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven, kan medregnes udgifter, som kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet. Salgsoptionen var ikke en udgift, som vedrørte berigtigelsen og gennemførelsen af købet.

Landsskatterettens afgørelse

I nærværende sag har kommanditselskabet betalt en præmie på 10.000.000 SEK for en salgsoption, hvilket gav kommanditselskabet en ret til at sælge kommanditselskabets ejendom for et beløb på 70 mio. SEK. Spørgsmålet er herefter, hvorledes præmien skal behandles skattemæssigt.

Klageren er deltager i kommanditselskabet K/S [virksomhed1], som skattemæssigt er en transparent enhed, hvilket medfører, at deltagerne/kommanditisterne beskattes personligt.

En salgsret er en kontrakt, der giver erhververen en ret, men ikke en pligt til at sælge det underliggende aktiv til en bestemt pris på eller inden en bestemt fremtidig dato. For udstederen indebærer kontrakten en pligt til at købe til den aftalte pris, hvis erhververen ønsker at udnytte salgsretten. En salgsret sikrer erhververen en valgret og udstederen en tilsvarende eventualforpligtelse.

Salgsoptioner er som udgangspunkt omfattet af kursgevinstlovens regler. Dette fremgår af kursgevinstlovens § 29, stk. 1.

Det fremgår dog af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1, at § 29 ikke anvendes på aftaler vedrørende fast ejendom, medmindre aftalens løbetid kan overskride 12 måneder, og aftalens parter er personer som nævnt i boafgiftslovens § 22 (nærtstående).

Da parterne i nærværende sag ikke er nærtstående som i boafgiftslovens § 22, er salgsoptionen omfattet af undtagelsesbestemmelsen i kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1, hvorfor skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 6.

Dette medfører herefter som udgangspunkt, at der skal ske beskatning sammen med det underliggende aktiv. Spørgsmålet er herefter, om dette gælder for en salgsoption.

Af bemærkningerne til kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1, (Lovforslag nr. 31B af 5. december 2007), som indførte reglen om, at aftaler vedrørende fast ejendom ikke skal behandles efter kursgevinstlovens regler, men derimod efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 6, fremgår, at ikke næringspligtiges salgsretter skal behandles efter statsskattelovens regler:

”3.8. Lagerbeskatning af køberetter på fast ejendom

Efter kursgevinstlovens § 29 medregnes gevinst og tab på aftaler om køberetter. Indkomstopgørelsen sker efter lagerprincippet, dvs. som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse.

Det følger af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1, at § 29 ikke anvendes på aftaler vedrørende fast ejendom.

Gevinst og tab på de kontrakter, der er undtaget fra kursgevinstlovens § 29 om beskatning af finansielle kontrakter, beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. Det vil først og fremmest sige de regler, der gælder for det underliggende aktiv, og derudover efter statsskattelovens § 4. Beskatningen af aftaler vedrørende fast ejendom er i stedet reguleret i ejendomsavancebeskatningsloven for så vidt angår ikke-næringsskattepligtiges terminskontrakter og køberretter. For så vidt angår næringsskattepligtiges kontrakter og ikke-næringsskattepligtiges salgsretter, reguleres beskatningen af statsskatteloven.”

Skatteministeren nedsatte i 1987 et udvalg (Optionsudvalget), som skulle beskrive det nærmere indhold af finansielle kontrakter og undersøge den skattemæssige behandling de særlige kontraktformer, der anvendes eller som kan tænkes anvendt på de finansielle markeder eller i forbindelse med virksomhedernes omsætning af varer og tjenesteydelser. Optionsudvalgets betænkning 1139 fra 1988 redegør i den forbindelse blandt andet for den skattemæssige behandling kontrakter om køberettigheder og salgsrettigheder.

Af betænkningen fremgår følgende:

”2.2.5. Køberet til fast ejendom.

De efterfølgende betragtninger vedrørende køberetter til fast ejendom gælder ikke for salgsretter vedrørende fast ejendom.

Salgsretter til fast ejendom er ikke rettigheder til fast ejendom. Disse instrumenter er derfor ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, men af statsskattelovens §§ 4-6.”

SKAT har i sin afgørelse henvist til punkt 131 i cirkulære nr. 134 af 29. juni 1992 om kursgevinstloven. Heraf fremgår det, at:

”Fast ejendom

131. § 8 C anvendes ikke på aftaler vedrørende fast ejendom, jf. § 8 D, stk. 1, nr. 1. Sædvanlige slutsedler om overdragelse af fast ejendom behandles således ikke efter § 8 C, selv om slutsedler kan betragtes som terminskontrakter.

Beskatningen af aftaler vedrørende fast ejendom er i stedet som hidtil reguleret i ejendomsavancebeskatningsloven for så vidt angår ikke-næringsskattepligtiges terminskontrakter og køberetter. For så vidt angår næringsskattepligtiges kontrakter og ikke-næringsskattepligtiges salgsretter, reguleres beskatningen af statsskatteloven. ”

Cirkulæret er imidlertid ophævet ved cirkulære nr. 38 af 15. april 1999 om ophævelse af cirkulærer, idet det blev indarbejdet i Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning fra indkomståret 1999.

I Den juridiske vejledning 2013-1.7, afsnit ”C.H.2.1.6.2 Købe- og salgsretter med videre til fast ejendom” fremgår følgende af underafsnittet, der er benævnt ”Den skattemæssige behandling af købe- og salgsretter til fast ejendom”:

”Beskatning af køberetter til fast ejendom

En køberet til en fast ejendom anses skattemæssigt for en finansiel kontrakt.

De generelle regler for beskatning af finansielle kontrakter findes i kursgevinstloven.

Det fremgår imidlertid af KGL § 30, stk. 1, at aftaler om fast ejendom ikke beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, men at sådanne aftaler beskattes sammen med den faste ejendom. Se KGL § 30, stk. 1, nr. 1.

Som en undtagelse hertil gælder, at aftaler om fast ejendom, der indgås mellem visse familiemedlemmer den 5. december 2007 eller senere, under særlige betingelser beskattes som en finansiel kontakt. Se KGL § 29.

Se afsnit (C.B.1.7.3) om kontrakter, der ikke beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter.

Når gevinst og tab på aftaler om overdragelse af fast ejendom ikke beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, sker beskatningen efter skattelovgivningens almindelige regler i SL §§ 4-6 sammenholdt med reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Vederlag for udstedelse af en køberet til fast ejendom beskattes derfor efter samme regler, som gælder for beskatningen ved afståelse af den underliggende ejendom.

Vederlag for en køberet

Indrømmelse af en køberet til fast ejendom anses efter praksis for en afståelse af en begrænset middelbar rettighed over den faste ejendom.

Ved indgåelse af en køberetsaftale overdrager udstederen af køberetten væsentlige beføjelser til indehaveren af køberetten, da udstederen (ejeren) udelukkende kan sælge ejendommen til tredjemand, hvis tredjemand accepterer køberettens indhold. Afhængigt af aftalens indhold afskærer udstederen sig også fra muligheden for at få andel i eventuelt stigende ejendomspriser, og endelig må udstederen acceptere usikkerheden, om køberetten overhovedet vil blive udnyttet.

Da en køberetsaftale medfører indskrænkninger for udstederen (ejeren) i rådigheden over den faste ejendom, er det ofte, at udstederen (ejeren) betinger udstedelsen af køberetten af, at den køberetsberettigede betaler et vederlag (optionspræmie) for selve køberetten.”

Landsskatteretten bemærker, at det ikke på samme måde som for køberetter er beskrevet direkte og klart i Den juridiske vejledning, hvorledes den skattemæssige behandling af salgsretter til fast ejendom er.

Det fremgår dog helt generelt, at idet gevinst og tab på aftaler om overdragelse af fast ejendom ikke beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, sker beskatningen efter skattelovgivningens almindelige regler i statsskattelovens §§ 4-6 sammenholdt med reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Det fremgår af såvel Den juridiske vejledning som optionsudvalgets betænkning, at indrømmelse af en køberet medfører en indskrænkning for udstederen i rådigheden over den faste ejendom. Køberetter er derfor omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Uanset at formuleringen i både det ophævede cirkulære til kursgevinstloven samt optionsudvalgtes betænkning, om at salgsretter reguleres af statsskatteloven, ikke ses at være indarbejdet i Den juridiske vejledning, finder Landsskatteretten at der bør lægges vægt på det der beskrevne. Retten finder således ikke, at klageren ud fra Den juridiske vejledning om køberetter kan støtte ret på, at udgiften til præmien for salgsoptionen kan tillægges ejendommens anskaffelsessum.

Der er efter Landsskatterettens opfattelse ikke i øvrigt hjemmel til at tillægge en præmien for en uudnyttet salgsret til ejendommens anskaffelsessum og således heller ikke til bygningernes afskrivningsberettigede anskaffelsessum i medfør af afskrivningsloven.

Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at udgiften til optionspræmien ikke kan tillægges ejendommens anskaffelsessum som en sædvanlig købsomkostning.

Dette følger af Højesterets dom af 29. april 2014, refereret i SKM2014.362.HR, hvorefter der efter praksis alene kan medregnes udgifter, som kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at det herefter er statsskattelovens regler, der finder anvendelse på udgiften til den af kommanditselskabet betalte præmie.

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Landsskatteretten finder, at der ikke er fradrag for beløbet som en driftsudgift i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da der ikke er en tilstrækkelig direkte og nær forbindelse mellem afholdelsen af udgiften til salgsoptionen og den løbende indkomsterhvervelse i kommanditselskabet. Retten finder, at udgiften ikke kan sidestilles med en forsikringsudgift.

Repræsentanten har anført, at der må være tale om en erhvervsmæssig udgift, som der er fradrag for i medfør af statsskatteloven, da udgiften vedrører en erhvervsmæssig ejendom, og idet optionen skulle sikre kommanditselskabet mod tab, såfremt ejendommen ikke blev genudlejet ved udlejningsperiodens udløb. Der skal derfor anerkendes fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Repræsentanten har endvidere henvist til Den juridiske vejlednings afsnit C.C.2.2.2.11 om driftstabsforsikring.

Hertil bemærker Landsskatteretten, at uanset at præmien vedrører en ejendom, så må det afgørende være, at udgiften ikke ses at være medgået til at erhverve sikre og vedligeholde indkomsten som nævnt i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det bemærkes endvidere, at en driftstabsforsikring skal sikre indkomsten og den løbende drift, hvorimod optionen vedrører afviklingen af ejendommen.

Retten finder ligeledes, at udgiften til præmien ikke er en udgift, som kan aktiveres og afskrives i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er herved lagt vægt på, at afskrivningsret efter statsskattelovens § 6 ifølge praksis vedrører de tilfælde, hvor der ville være mulighed for afskrivninger efter afskrivningsloven, såfremt det pågældende aktiv var ejet af den pågældende skatteyder.

Udgiften til præmien må på denne baggrund anses for at være en udgift, for hvilken der ikke ses at være fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten skal afslutningsvist bemærke, at det forhold, at udstederen af salgsoptionen beskattes af præmien, ikke kan føre til en anden vurdering, idet der ikke ses at være hjemmel til fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster dermed SKATs afgørelse.