Kendelse af 22-02-2018 - indlagt i TaxCons database den 17-03-2018

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er andelshaver i [virksomhed1] amba, hvor der blev foretaget en konsolidering af indskudskapitalen.

Skatterådet har ved bindende svar af 22. marts 2011, jf. SKM2011.227.SR, bekræftet, at der kunne etableres en ordning, hvor der blev oprettet en driftskapital, uden at andelsselskabet mistede sin status som et kooperativt beskattet selskab. Kapitalen var ønsket forrentet årligt. Forrentningen skulle årligt udbetales til andelshaverne. Skatterådet bekræftede endvidere, at selskabets andelshavere skulle beskattes, når selskabet traf endelig beslutning om udbetalinger fra driftskapitalen, også selvom udbetalingerne blev foretaget ratevis over en periode på 2-3 år.

I forbindelse med konsolideringen havde klageren medregnet en indtægt på tidspunktet for tilskrivningen. Ifølge klagerens revisor skulle indtægten dog ikke være medregnet før udbetalingstidspunktet. Derfor indsendte revisoren den 28. april 2015 en anmodning til SKAT om genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009-2013.

Ved mail af 22. september 2015 indsendte revisoren yderligere bemærkninger vedrørende ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010.

Ved den påklagede afgørelse fra SKAT af 6. oktober 2015 har SKAT genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2011 og 2012 og har i den forbindelse nedsat overskud af virksomhed samt afskrivninger på inventar i overensstemmelse med det påståede.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010.

SKAT har anført følgende:

”Fristen for at anmode om genoptagelse er senest 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, hvor man skal komme med oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Fristen for genoptagelse for indkomståret 2009 udløb 1. maj 2013 og fristen for indkomståret 2010 udløb 1. maj 2014. Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 - 8 og stk. 2.

De objektive betingelser for en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 1-7 anses ikke for opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8 åbner mulighed for, at SKAT kan give tilladelse til en ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 foreskriver, at en skatteansættelse kun kan foretages, hvis genoptagelsesanmodningen er fremsat af den skattepligtige senest 6 måneder efter at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

I SKATs Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.3 beskrives retspraksis på området.

Det fremgår heraf, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse når der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Endvidere kan bestemmelsen finde anvendelse i tilfælde hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Derimod kan der ikke ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8, hvis den skattepligtige har glemt et fradrag eller som følge af egne fejl ikke har selvangivet korrekt.

SKM2003.288HR refererer en dom afsagt af Højesteret, hvor der ikke blev anset at være grundlag for at genoptage en skønsmæssig forhøjelse, fordi anmodningen var støttet på omstændigheder, som den skattepligtige hele tiden havde været bekendt med, og da anmodningen først blev indgivet 11/2 år efter foretagelse af den skønsmæssige ansættelse.

I vejledningen refereres endvidere SKM2008.902BR, hvor det af Byretten blev sidestillet med glemt fradrag, at den skattepligtiges revisor havde bogført en indkomst 2 gange. Ekstraordinær genoptagelse blev derfor nægtet.

SKAT finder som følge heraf, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre, at du kan få genoptaget din skatteansættelse.

De oplysninger, der ønskes lagt til grund for skatteansættelsen, er oplysninger som du var bekendt med allerede på selvangivelsestidspunktet. Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 på 6 måneder er således overskredet, hvilket SKM2003.288HR understøtter, idet ekstraordinær genoptagelse nægtes som følge af at der er tale om oplysninger, som den skattepligtige hele tiden havde været bekendt med.

Du har medregnet beløb til din indtægt som ikke skulle have været medregnet, og der er dermed tale om for meget medregnet indtægt. For meget medregnet indtægt kan ikke anses for en særlig omstændighed, jf. den anførte byretsdom i SKM2008.902BR.

SKAT kan således ikke godkende anmodningen om ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2009 og 2010.

SKAT finder ikke at din revisors argumenter vedrørende disse to indkomstår kan medføre en anden stillingtagen.

Der er ikke tale om at skatteforvaltningslovens § 27, sk. 1 nr. 2 kan finde anvendelse. Det faktum, at der er medregnet et beløb i et indkomstår, og det så senere viser sig at beløbet ikke skulle have været medregnet, er ikke en direkte følge af en ansættelse vedrørende et andet indkomstår.

De to domme, som revisor henviser til, vedrører begge situationer hvor der sker en ansættelsesændring i ét år og hvor der samtidig som følge af bestemmelsen kan ske en ændring af et andet år, idet der netop er en direkte følge. Det er på ingen måde sammenligneligt med din situation, hvor der er sket medregning af indtægter i indkomstår, hvor der ikke skulle være sket medregning.

Revisor kommenterer herefter SKM2008.902.BR og anser den for forskellig fra din situation, som følge af at der i byretsdommen er tale om en misforståelse mellem en skatteyder og dennes revisor. Revisor anfører at dette ikke er tilfældet i din situation. SKAT må hertil bemærke, at det ikke i byretsdommen alene er afgørende at der er en misforståelse mellem en revisor og en skattepligtig. Byretsdommen siger dels, at en dobbelt medregnet indtægt sidestilles med glemt fradrag, der ikke kan anses for en særlig omstændighed. Og yderligere at misforståelsen ligeledes ikke kan anses for en særlig omstændighed. Heraf følger at glemt fradrag – eller som i din situation – for meget medregnet indkomst ikke er en særlig omstændighed i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8.

At der i lovbemærkningerne tillige anføres at myndighedernes fejlfortolkning af lovgivningen ikke berettiger til genoptagelse medfører ikke at der modsætningsvist kan sluttes at en skatteyders fejlfortolkning af lovgivningen automatisk hjemler genoptagelse. Havde dette være tilfældet ville der ikke være behov for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8 i lovgivningen.

Revisor henviser tillige til beløbsstørrelsen som nævnes i lovbemærkninger, herunder at der er tale om betydelige beløb idet der er tale om flere skatteydere hos revisor. Dette forhold kan ikke selvstændigt medføre, at der kan ske genoptagelse, idet det ikke fremgår af lovens tekst at et beløbs størrelse i sig selv hjemler genoptagelse.

Usikkerhed om beskatning hos andre skattepligtige kan ligeledes ikke anses for at være særlige omstændigheder.

Sammenfattende kan SKAT konkludere, at der ikke er modtaget bemærkninger som kan ændre på SKATs opfattelse. Der er således ikke hjemmel til at genoptage skatteansættelserne ekstraordinært for indkomstårene 2009 og 2010.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010 skal genoptages.

Repræsentanten har anført følgende:

”

Klager anmoder om ekstraordinær genoptagelse af tidligere indkomstårs skatteansættelser efter reglerne skatteforvaltningslovens (SFL) § 27, stk. 1, nr. 2 eller nr. 8.

...

Genoptagelse med hjemmel i § 27, stk. 1, nr. 2 - Krav om direkte følge af en ansættelse vedrørende et andet indkomstår

Det er skatteyders opfattelse, at ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår, er opfyldt. Ansættelsesændringerne for 2009 samt 2010 er en direkte følge af, at konsolidering af indskudskapital i [virksomhed1] amba beskattes i et andet indkomstår, nemlig de fremtidige indkomstår, hvor kapitalen udbetales. Derfor er nærværende situation omfattet af bestemmelsen i nr. 2.

Til støtte for genoptagelsesadgang kan henvises til landsskatterettens kendelse 10-02523 af 11/3 2011 (Landsskatterettens afgørelsesdatabase) I denne sag havde skatteyder indtægtsført honorarindtægter på 975.000 kr. i 1990. Skat mente, at skatteyder først havde erhvervet endelig ret til beløbet i 1999/2000/2001, og at skatteyder derfor først skulle beskattes af beløbene i disse år. Landsskatteretten afsagde kendelse i sagen i 2006, hvoraf fremgår, at klageren blev anset for skattepligtig af et projekthonorar på 700.000 kr. i hvert af indkomstårene 1999, 2000 og 2001, i alt 2.100.000 kr. Sagen blev indbragt for Byretten, der i 2008 - ligesom Landsskatteretten - fandt, at klageren i skattemæssig henseende først erhvervede endelig ret til honoraret i 1999, 2000 og 2001.

Sagen blev anket til Vestre Landsret, der den 23. november 2009 stadfæstede byrettens dom. Klageren anmodede 4. januar 2010 om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 1990 med henblik på nedsættelse af den skattepligtige indkomst med 975.000 kr.

Landsskatteretten udtalte, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2), finder anvendelse, hvis der er tale om en konsekvensændring, dvs. den sekundære ansættelse er en direkte følge af den primære ansættelse. Landsskatteretten fandt, at klagerens anmodning om genoptagelse efter denne bestemmelse kunne imødekommes, da det måtte anses for sandsynliggjort, at der er årsagssammenhæng mellem beskatningen af honorarindtægten i indkomstårene 1999, 2000 og 2001 og beskatningen af 975.000 kr. i indkomståret 1990.

Situationen i ovennævnte sag er fuldt ud sammenlignelig med situationerne i nærværende sag. I nærværende sag er der er årsagssammenhæng mellem beskatningen af beløb vedrørende konsolidering af indskudskapital i et fremtidigt indkomstår - for skatteyder ... indkomstbeskatning i 2013,2014 og 2015 - og beskatning af for den enkelte 100 % tilsvarende beløb i indkomstårene 2009 og 2010.

Til støtte herfor kan også henvises til SKM2011.533.HR

I denne sag havde SKAT oprindeligt beskattet fortjenesten i indkomståret 2000. Landsskatteretten havde imidlertid fundet, at det rette beskatningsår var 2001, hvorefter SKAT havde forhøjet indkomsten for dette år. SKAT kunne have ændret skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2001 inden for de ordinære frister, da SKAT ændrede skatteansættelsen for indkomståret 2000. Skatteyderen gjorde gældende, at forhøjelsen var foretaget for sent, idet den var foretaget efter udløbet af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26. Højesteret fandt, at ændringen for indkomståret 2001 vedrørende samme aktieavance måtte anses for en direkte følge af Landsskatterettens kendelse om skatteansættelsen for indkomståret 2000, hvorfor ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2001 var rettidig, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Til støtte herfor kan også henvises til SKM2012.721.ØLR

Sagen vedrørte, om SKAT havde været berettiget til at genoptage skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2003 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, og om skatteyderen i givet fald var skattepligtig af en gældseftergivelse i medfør af kursgevinstlovens § 21. Skatteyderen havde under en tidligere sag gjort gældende, at han ikke var skattepligtig af gældseftergivelsen i indkomståret 2002, idet der først var indgået aftale mellem kreditor og kommanditselskabet om gældseftergivelsen i indkomståret 2003. Under den tidligere sag havde Skatteministeriet ved byretten taget bekræftende til genmæle over for skatteyderens påstand om genoptagelse af skatteansættelsen for 2002.

SKAT genoptog overensstemmelse med dommen skatteyderens skatteansættelse for 2002 og nedsatte skatteyderens indkomst med kr. 179.372,-, der udgjorde hans andel af gældseftergivelsen. Herefter traf SKAT afgørelse om forhøjelse af skatteyderens indkomst for 2003 med samme beløb.

Landsretten fandt, at SKATs ændring af skatteansættelsen for 2003 var en direkte følge af ændringen af skatteansættelsen for 2002. Det kunne ikke tillægges betydning, om SKAT allerede på det tidspunkt, hvor SKAT foretog forhøjelsen for 2002, var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt periodisering. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, var derfor opfyldt. Retten fandt endvidere, at skatteyderen var skattepligtig af hans andel af gældseftergivelsen, jf. kursgevinstlovens § 21, idet fordringen var nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Det var således ikke dokumenteret, at der var givet transport i skatteyderens resthæftelse over for kommanditselskabet, ligesom det ikke var dokumenteret, at skatteyderen ikke var i stand til at betale sin del af gældseftergivelsen.

Det er således vores opfattelse, at ændringen af skatteansættelsen for 2009 og 2010 er en direkte følge af en anden skatteansættelse for et andet år (kommende år) med fuld årsagssammenhæng. SFL § 27, stk. 1, nr. 2 giver adgang til en korresponderende nedsættelse i tilfælde, hvor det konstateres, at en indkomst er periodiseret forkert, således at indkomsten henføres til det rigtige år. Det bør herved ikke have betydning, om beskatningsåret er indtrådt.

Det er herved uden betydning, om den skatteansættelse, der udløser følgeændringen er foretaget efter begæring af den skattepligtige eller ej.

Genoptagelse med hjemmel i § 27, stk. 1, nr. 8, særlige omstændigheder

Hvis Landsskatteretten måtte mene at skatteyderne ikke opfylder betingelserne for genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 2 påstås, at skatteyderne er berettigede til ekstraordinær ansættelse med hjemmel i SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Nr. 8 giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse når der foreligger særlige omstændigheder.

Bestemmelsen er en generel sikkerhedsventil og af forarbejderne til bestemmelsen, lovforarbejderne til Lov nr. 410 af 2. juni 2003 (LF 175 af TF2002/03) fremgår: “Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne giver anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Derfor er der behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres,..

Bestemmelsen forudsætter en væsentlig subjektiv vurdering af de konkrete forhold i sagen. Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. lovforslag nr. 175,2002/03, at denne bestemmelse finder anvendelse, “hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen”.

Som en positiv afgrænsning af de forhold, der berettiger til genoptagelse, angiver forarbejderne eksempelvis “tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, det ikke kan bebrejdes den skattepligtige”.

Forarbejderne angiver omvendt som en negativ afgrænsning af de forhold, der ikke berettiger til genoptagelse, eksempelvis “tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor

myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende”.

Det fremgår endvidere af forarbejderne, at der ved vurderingen af “om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, der det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere en 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelsen af ansættelsen”

Byretten har ved dom af 24. oktober 2008 (SKM2008.902.BR) truffet en afgørelse i en sag, hvor nogle indtægtsposter i en selvstændig virksomhed var medtaget to gange på grund af en revisorfejl. De indkomstår, der lå inden for fristen for den ordinære genoptagelse, blev genoptaget og rettet. Anmodningen om ekstraordinær genoptagelse for de indkomstår, der lå uden for den ordinære frist, blev afslået.

Byretten fandt, at der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag. Det forhold, at det skyldtes en misforståelse imellem den skattepligtige og hendes revisor, var ikke en særlig omstændighed, som kunne medføre, at der skulle ske genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Byretten bemærkede, at bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse fandt anvendelse, hvor det måtte anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, eksempelvis i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldtes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kunne bebrejdes den skattepligtige.

Byretten fandt, at en misforståelse imellem den skattepligtige og hendes revisor ikke var en særlig omstændighed, som kunne medføre, at der skulle ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Sagen ovenfor nævnt afgjort i byretten er imidlertid forskellig fra nærværende sag

I nærværende sag er der ikke tale om en misforståelse mellem revisor og de skattepligtige. Der er derimod tale om, at revisor har været af den opfattelse, at konsolidering af indskudskapital i [virksomhed1] amba er et skattepligtigt beløb på tilskrivningstidspunktet. Dette har bevirket, at ikke kun én men mindst 9 skatteydere uberettiget er blevet beskattet af væsentlige beløb. I sit indhold ligner nærværende sag dermed LSR 10-02523 af 11. marts 2011 og ikke SKM2008.902.BR.

Som anført ovenfor fremgår det af lovmotiverne, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8 ikke giver adgang til genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag. I nærværende tilfælde er der ikke tale om et glemt fradrag men tale om beskatning af et ikke skattepligtigt beløb. Beløbet er blevet beskattet fordi revisor har været af den opfattelse, at beløbet var skattepligtigt på tilskrivningstidspunktet. Af lovforarbejderne fremgår som nævnt ovenfor også, at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse, hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert. Derimod fremgår det ikke, at bestemmelsen ikke finder anvendelse, hvis skatteydere fortolker lovgivningen forkert. Ved en modsætningsslutning kan man derfor fremføre, at det netop ikke har været meningen forlods at begrænse genoptagelsesadgangen i denne situation.

Hertil skal tilføjes, at bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 8 ikke var gældende i 1993 /1994 Bestemmelsen er en generel sikkerhedsventil men blev indført ved LE 175 af TF2002/2003.

Vi har bemærket os, at [virksomhed1] så sent som i 2011 har fundet anledning til at få de skattemæssige forhold omkring indskudskapital afklaret, hvorfor der tilsyneladende må have været usikkerhed omkring beskatningssituationen. [virksomhed1] amba har således stillet flere spørgsmål omkring beskatnings forholdene jf. SKM2011.227.SR. Dette illustrerer at der ikke har været fuldstændig sikkerhed for, hvorledes beskatningsreglerne for konsolideringsbeløb har skullet ske.

Der er ikke tale om beskatning hos én enkelt skatteyder men derimod hos alle de skatteydere, som revisoren har haft med samme retlige forhold, Der er herudover tale om betydelige beløb.

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder skal der lægges vægt på beløbsstørrelsen. Af lovbemærkningerne fremgår at hvis indkomstændringer er på mere end 5.000 kr. vil dette tale for genoptagelse af indkomstansættelsen. Hvis der er flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes. I nærværende sager overstiger det fejlagtigt beskattede beløb 2009 ff. langt 5.000 kr.

For at tillade ekstraordinær genoptagelse taler også, at skatteyderne vil blive beskattet af udbetalingen på udbetalingstidspunktet. Hvis genoptagelse ikke tillades vil der således blive tale om dobbeltbeskatning.

Vi er derfor af den opfattelse, at formålet med bestemmelsen i § 27. stk. 1, nr. 8 er opfyldt, at der foreligger særlige omstændigheder og at det vil være urimeligt at opretholde ansættelserne.

Reaktionsfrist - “Den lille fristregel”

SKAT tilkendegiver, at “den lille fristregel” på 6 måneder i SFL § 27, stk. 2 ikke er overholdt, i det de oplysninger, der ønskes lagt til grund for skatteansættelsen, er oplysninger, som skatteyder var bekendt med allerede på selvangivelsestidspunktet.

Efter bestemmelsen skal den skattepligtige seneste 6 måneder efter at han er kommet til kendskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26 fremsætte genoptagelsesanmodning.

Bestemmelsen har til formål at undgå såvel SKAT eller skattepligtiges eventuelle langsommelige sagsbehandling.

SKAT henviser til SKM2003.288HR til støtte for, at ekstraordinær genoptagelse bør nægtes. Højesteret tager stilling til en skatteyder, der var blevet skønsmæssigt forhøjet med i alt kr. 1,2 mio. kr. fordelt på indkomstårene 1993 og 1994. I denne sag undlod skatteyder at klage til Skatteankenævnet over Kommunens afgørelse af 17. februar 1997, hvorved ansættelserne af hans indkomster for 1993 og 1994 blev forhøjet. Da anmodning om ekstraordinær genoptagelse blev udelukkende støttet på forhold, som han hele tiden havde været bekendt med, og anmodningen blev ikke indgivet uden unødigt ophold, men først ca. 1 1/2 år efter kommunens afgørelse. I nærværende sag har skatteyder uden unødig ophold anmodet om genoptagelse. Der foreligger ikke på samme måde som i Højesteretssagen i nærværende sag en afgørelse, som skatteyder ikke reagerer på rettidigt.

SKAT fremfører, at de oplysninger, der ønskes lagt til grund for skatteansættelsen, er oplysninger som skatteyder var bekendt med allerede på selvangivelsestidspunktet. SKAT anfører videre, at fristen på 6 måneder derfor er overskredet, hvilket SKAT mener SKM2003.288.HR understøtter, det ekstraordinær genoptagelse nægtes som følge af, at der er tale om oplysninger, som den skattepligtige hele tiden havde været bekendt med.

Skatteyder bliver først bekendt med, at tilskrivningerne ikke er skattepligtige på tilskrivningstidspunktet i forbindelse med, at SKAT ved afgørelse af 6. oktober 2015 accepterer skatteyders anmodning om nedsættelser af indkomsterne for 2011 og følgende år. Skatteyder reagerer straks på dette hvorfor fristreglen på 6 måneder ikke er overskredet.

Til støtte for denne fortolkning af den lille fristregel kan f.eks. henvises til SKM2014.332.VLR. Her havde en skatteyder anmodet om at opnå ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2006 den 25. marts 2012. Landsretten nægtede genoptagelse, da appellanten havde været bekendt med de forhold, der begrundede anmodningen, i 2 år og 8 måneder inden fremsendelse af genoptagelsesbegæringen. Den lille fristregel blev ikke regnet fra indkomståret 2006 men derimod fra SKAT traf afgørelse den 25. marts 2008, bekendt med de forhold, der begrunder anmodningen om genoptagelse.

I denne sammenhæng er det skatteyders opfattelse, at der herved ikke gør en forskel, om skatteyder vælger at påklage en sag om beskatningstidspunkt, tabe sagen og herefter anmode om ekstraordinær genoptagelse.

Skatteyder kom således først i oktober måned 2015, hvor SKAT traf afgørelse om beskatning af konsolideringshensættelse på udbetalingstidspunktet på baggrund af skatteyders skrivelse af april måned 2015 herom, til kundskab om det forhold, der begrunder anmodningen om den ekstraordinære genoptagelse af indkomståret 2009 og 2010. Subsidiært gøres gældende, at skatteyder kom til kundskab om det forhold, der begrunder anmodningen i foråret 2015 hvor spørgsmålet om beskatningstidspunkt blev revurderet.

Sammenfattende kan vi konkludere, at straks skatteyder er blevet opmærksom på den skattemæssige problemstilling har skatteyder reageret og derfor må skatteyder anses for at have overholdt reaktionsfristen.”

I forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten anført følgende:

”... Under afsnittet ”Faktiske oplysninger” er der henvist til Skatterådets bindende svar af 22. marts 2011, som offentliggjort i SKM2011.227.SR, hvor Skatterådet tog stilling til den skattemæssige behandling ved et andelsselskabs etablering af en indskudskapital, der skulle forrentes årligt.

Af afgørelsen fremgår det, at Skatterådet bekræftede, at selskabets andelshavere skulle beskattes, når selskabet traf endelig beslutning om udbetalinger fra driftskapitalen, også selvom udbetalingen blev foretaget ratevis over en periode på 2-3 år.

SKM2011.227.SR vedrører netop beskatning af konsolideringen af indskudskapitalen i [virksomhed1] Amba, som nærværende sag vedrører. Der ses således med SKM2011.227.SR at have været et behov for en afklaring af de skattemæssige forhold ved henlæggelse af driftskapitalen til egenkapital i [virksomhed1] Amba, efter henlæggelser er sket i tidligere indkomstår.

Nærværende sag vedrører indkomstårene 2009 og 2010, hvor der ved indkomstopgørelsen skulle tages stilling til, om henlæggelser til indskudskapital skulle anses for egenkapital eller fremmedkapital.

I de faktiske oplysninger henvises der således til et bindende svar, der først er afgivet efter det tidspunkt, hvor klageren skulle træffe valg om, hvorledes henlæggelserne skulle medtages i selvangivelsen.

Dette forhold har efter vores opfattelse betydning for, hvorvidt der i nærværende sag kan anses at foreligge særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse.

...

Der skal i den forbindelse henvises ligeledes til Fristudvalgets betænkning, hvor der i samme afsnit 4.2.4.2.3 er anført:

” Bemærkningerne til bestemmelsen siger således intet nærmere om, hvornår der foreligger en ”direkte følge”, men nævner alene eksemplet om periodisering af renteudgifter, jf. ovenfor. Bestemmelsen må antages at have sit hovedområde angående spørgsmålet om rette periodisering. Viser det sig f.eks., at en indkomst eller et fradrag er blevet fejlagtigt periodiseret, vil en nedsættelse eller en forhøjelse hjemlet i SSL §§ 34 og 35 automatisk medføre en modsvarende korresponderende forhøjelse eller nedsættelse i et andet indkomstår. I disse tilfælde angår konsekvensændringen direkte det samme forhold som den oprindelige ansættelse.”

Med henvisning til ovenstående og det af Skatteankestyrelsen anførte må bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 derfor medføre, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2010 på det tidspunkt, hvor henlæggelserne på indskudskontoen kommer til beskatning ved klagers udtræden af andelsselskabet.

Der synes efter vores opfattelse ikke at være nogen begrundelse for at afvente, at der skal ske en endelig beskatning af henlæggelserne på indskudskontoen, men at der bør kunne ske en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 på nuværende tidspunkt.

I lovforarbejderne til ændringslov nr. 410 af 2. juni 2003 vedr. den tidligere § 35, stk. 1, nr. 8, som skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er en videreførelse af, fremgår det:

” Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.”

I Fristudvalgets betænkning nr. 1426 fra 2003 fremgår det af udvalgets forslag til lovændringer vedr. forslag til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 følgende:

” Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

...

Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen. Vedrører det forhold, der begrunder ansættelsens foretagelse, flere indkomstår, skal der foretages en samlet vurdering, således at en indkomstændring for samtlige indkomstår på i alt 5.000 kr. eller mere ligeledes normalt vil tale for, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.”

Skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2010 er materielt forkerte, og det vil være ganske urimeligt at fastholde beskatningen, når der korrekt senere skal ske beskatning af henlæggelserne.

På side 10, afsnit 8 hedder det:

”Derudover anses der ikke at foreligge særlige omstændigheder, der medfører, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010 kan genoptages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Beskatning af for megen indtægt er at sidestille med et glemt fradrag, jf. SKM2008.902.BR.”

Hertil skal bemærkes, at den skattemæssige behandling af hensættelser til indskudskapital synes at have været meget vanskeligt at fastslå også fra skattemyndighedernes side, og at den skattemæssige behandling af hensættelse til indskudskapital i indkomstårene 2009 og 2010 efter vores opfattelse ikke kan sidestilles med et glemt fradrag.

Derimod er det vores opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde en genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. nærmere nedenfor.

I SKM2011.227.SR synes Skatteministeriet i sin begrundelse for sin indstilling til Skatterådet at have vanskeligt ved at fastslå, hvorledes der skulle forholdes, når midler overføres til et andelsselskabs egenkapital.

I SKM2011.227.SR fremgår således følgende af Skatteministeriets begrundelse for sin indstilling til Skatterådet:

” Skatteministeriet bemærkede, at man anvender udtrykket "driftskapital" om den kapital som af selskabet er benævnt "indskudskapital". Det er ikke afgørende for denne skattemæssige vurdering af kapitalen, hvad den benævnes, men udtrykket driftskapital findes mest hensigtsmæssigt at anvende, idet kapitalen stammer fra midler, der vedrører andelsselskabets drift med sine andelshavere dvs. andelsselskabets opsparede overskud. Samtidigt undgås det, at denne kapital forveksles med en indbetalt medlemskapital, som er den ordlyd der anvendes i SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Det er af væsentlig betydning at sondre mellem indbetalt medlemskapital og driftskapital. En indbetalt medlemskapital skal behandles på en anden måde end det opsparede overskud (driftskapital), som hvis det udloddes, skal fordeles i forhold til omsætningen i en given periode.

I andelsselskabets vedtægter fastsættes det således, at der sker afregning til andelshaverne på baggrund af leverancens størrelse. I tilfælde af selskabets opløsning udloddes beløb, der henstår efter kreditorernes fyldestgørelse også efter omsætningens størrelse, idet individualiserede egenkapitalkonti afregnes først. Hertil skal det bemærkes, at disse er baseret på omsætning med selskabet. Resterende beløb udloddes endvidere efter en omsætningsbaseret nøgle.

I tilfælde af likvidation, skal den frie egenkapital, der kan dække over opsparet overskud samt værdistigninger på aktiver m.v., fordeles blandt andelshavernes i forhold til omsætningen i en given periode, for at den særlige andelsbeskatning (formuebeskatning) kan bevares. En indbetalt medlemskapital, som kan være af samme størrelse pr. medlem, kan maksimalt udbetales til kurs 100 ved en likvidation.

Den særlige andelsbeskatning af andelsselskaber hænger nøje sammen med tilsvarende særlige beskatningsregler for andelshaverne.

Et grundprincip i den særlige beskatning af andelsselskaber og deres andelshavere er dermed, at den løbende indtjening, der på den ene eller den anden måde udloddes eller udbetales til andelshaverne uden selskabets likvidation er erhvervsindkomst - og dermed for personer personlig indkomst - alene med undtagelse af udbetaling af en normal forrentning af en indbetalt medlemskapital.

Den frie egenkapital, der vedrører opsparet overskud, kan være fordelt på andelshaverne i forhold til omsætningen f.eks. i det år, hvor selskabet har haft overskud alt efter bestemmelserne i vedtægterne. Selv om sådanne konti er noteret på navn, og andelshaveren har mulighed for at få udbetalt indestående i tilfælde af andelshaverens ophør som leverandør, vil disse medlemskonti stadig i relationen til foreningen have karakter af fri egenkapital.

Hvis andelshaveren har et aktuelt krav om betaling af en del eller hele indestående på medlemskontiene, vil det i andelsselskabet have karakter af gæld. En sådan overgang fra egenkapital til en fordring fra andelshaveren mod andelsselskabet er en udlodning og dermed skattepligtig.

Hvis en driftskapital etableres via afregningspriserne over for andelshaverne, er der således ikke tale om en indbetalt medlemskapital i lovens forstand.

En sådan kapital kan derfor ikke danne grundlag for, at en forrentning kan anses for en normal forrentning af en indbetalt medlemskapital og dermed blive kapitalindkomst i stedet for personlig indkomst. I modsat fald ville der have været mulighed for - i strid med grundprincippet i andelsbeskatningen - at transformere personlig indkomst til kapitalindkomst.

Hvis en driftskapital, der etableres på denne måde gennem afregningspriserne, skal have karakter af en indbetalt medlemskapital, skal kapitalen skattemæssigt anses for udloddet og derefter indbetalt.(min fremhævelse)”

Skatteministeriet når med henvisning til en tidligere afgørelse frem til følgende:

” Det er Skatteministeriets opfattelse, og under hensyntagen til besvarelse af spørgsmål 1 i SKM2009.122.SR, at driftskapitalen er at betragte som egenkapital for andelsselskabet og ikke gæld til andelshaveren.

På baggrund heraf, kan andelshaverne ikke sidestilles med kreditorer i relation til indestående på driftskapital kontoen. Indestående på driftskapital kontoen tilhører andelsselskabet, og andelshaverne har ikke noget retskrav på senere udlodning. I relation hertil gør det ikke nogen forskel, at den enkelte andelshaver kan få udbetalinger fra kontoen for driftkapital i forbindelse med ophør af medlemskab. Som følge heraf medfører det ikke nogen beskatning hos andelshaverne i forbindelse med henlæggelsen.”

I SKM2011.227.SR har Skatteministeriet således først beskrevet, hvorfor en driftskapital ikke kan konverteres til en medlemskapital uden der er sket beskatning af driftskapitalen, hvorefter Skatteministeriet med henvisning til SKM2009.122.SR når frem til, at driftskapitalen ikke skal beskattes ved henlæggelsen, da driftskapitalen anses for at udgøre en del af egenkapitalen.

I RR.SM.2011.0058 har professor Aage Michelsen da også kommenteret SKM2011.227.SR bl.a. med at:

” Afgørelsen illustrerer, at det er tale om et kompliceret og måske et for kompliceret samspil mellem andelsbeskatningsreglerne og reglerne om beskatning af udbetalinger til andelshaverne, som næppe alle, der beskæftiger sig med andelsselskaber, har et sikkert overblik over.”

Det er således med de meget komplicerede regler forståeligt, at det ved selvangivelse var vanskeligt at vide, hvorledes henlæggelser til indskudskapital skulle behandles.

For klageren er den skattemæssige behandling for indkomstårene 2009 og 2010 således sket ud fra, at henlæggelserne ansås som afregning af leverede mælk, som skulle overflyttes til andelsselskabets medlemskapital, hvilket, jf. Skatteministeriets bemærkninger i SKM2011.227.SR, alene kunne ske ved udlodning og efterfølgende indbetaling.

Vanskelighederne ved at fastslå tidspunktet for beskatning af udbetalinger fra andelsselskaber ses også i senere afgørelser.

Således har Skatterådet i bindende svar af 21. juni 2016, SKM2016.294.SR igen taget stilling til, hvorledes hensættelser på indskudskapitalen skal behandles skattemæssigt. Det anføres i afgørelsen, at andelshaverne ikke har nogen retskrav på at få det henlagte beløb udbetalt, og som følge heraf sker der ikke beskatning hos andelshaverne i forbindelse med henlæggelsen. Der henvises i afgørelsen til SKM2011.227.SR.

Ligeledes har Skatterådet i bindende svar af 2. december 2016, jf. SKM2017.33.SR, fundet, at hensættelser på personlige konti i andelsselskaber anses for andelsselskabets egenkapital og først skal beskattes på udbetalingstidspunktet. Her henvises ligeledes til SKM2011.227.SR, og til SKM2016.294.SR.

Landsskatteretten synes dog at have en anden opfattelse af den skattemæssige behandling i forhold til udbetalingstidspunktet. Landsskatteretten finder således i kendelse af 4. september 2013, j.nr. 12-0191934, at indskudskapitalen skal beskattes på tidspunktet, hvor andelshaveren i henhold til vedtægterne udtræder af andelsselskabet, og andelshaverkontoen opgøres endeligt. Udbetalingstidspunktet er efter Landsskatterettens opfattelse ikke afgørende. Det skal bemærkes, at Landsskatteretten ændrede et tidligere bindende svar.

Landsskatteretten finder således, at beskatning skal ske på tidspunktet, hvor indestående på andelshaverkonti skifter fra egenkapital til fremmedkapital i andelsselskabet i henhold til vedtægterne.

Det skal bemærkes, at ovenstående bindende svar - SKM2016.294.SR vedrørende [virksomhed1] og SKM2017.33.SR vedrørende [virksomhed2] – ikke følger Landsskatterettens afgørelse om beskatningstidspunktet ved udbetaling. I SKM2017.33.SR henser Skatterådet således til [virksomhed2]s interne regnskabsmæssige opgørelse af egenkapital og fremmedkapital og ikke til vedtægternes indhold, som i Landsskatterettens kendelse.

Sondringen mellem egenkapital og fremmedkapital er ifølge Landsskatteretten afgørende for den skattemæssige behandling ved udbetaling. Sondringen er ligeledes afgørende ved hensættelsen.

Da det i praksis synes at have været vanskeligt at fastslå, hvorvidt indestående på indskudskonto anses for egenkapital henholdsvis fremmedkapital, må der for indkomstårene 2009 og 2010 være tale om sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse.

Det er ikke alene i årene frem til 2011, hvor Skatterådet første gang tog stilling den skattemæssige behandling af hensættelser til indskudskapital/driftskapital i [virksomhed1] Amba, at den skattemæssige behandling synes at have været usikker. Således har et andelsselskab senest i SKM2016.294.SR igen spurgt Skatterådet om, hvorledes henlæggelser til indskudskapital skal behandles skattemæssigt. De i det bindende svar beskrevne forhold svarer til vedtægterne for [virksomhed1] Amba.

Det er desuden vores opfattelse, at beskatningen af henlæggelser til indskudskonto alene er et periodiseringsspørgsmål, hvorfor der skal ske genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2010, når det eller de indkomstår, hvor henlæggelserne til indskudskontoen rettelig skal til beskatning, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, skal lignes. SKAT vil på udbetalingstidspunktet forhøje indkomstansættelsen med de beløb, som klager allerede har taget til beskatning i indkomstårene 2009 og 2010.

Det er vores opfattelse, at der derfor må foreligge sådanne særlige omstændigheder, at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.”

Efter at have modtaget SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten desuden bemærket følgende:

”...

I SKATs udtalelse til sagen henvises der til SKM2008.902.BR, hvor Byretten tog stilling til, hvorvidt der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvor en skatteyder ved en bogføringsfejl havde medregnet nogle indtægter to gange i de enkelte indkomstår, sagen drejede sig om.

Retten fandt ikke, at der forelå særlige omstændigheder, der kunne begrunde genoptagelse. Særligt anførte retten, at revisorens bogføringsfejl kunne sidestilles med "glemte fradrag", der ifølge forarbejderne ikke giver grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

I nærværende sag er det vores opfattelse, at ovenstående afgørelse om, at en bogføringsfejl kan sidestilles med ”glemte fradrag”, ikke finder anvendelse, da der er tale om fastsættelse af, hvornår en skatteyder har erhvervet endeligt ret til en indkomst, og fastsættelse af dette tidspunkt beror på en fortolkning af andelsselskabets vedtægter. Vi finder således ikke, at nærværende sag kan sidestilles med ”glemte fradrag”.

Særlige omstændigheder

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fremgår, at der efter anmodning fra den skattepligtige kan gives tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder. Der kan ske ekstraordinær genoptagelse, når forholdene i særlig grad taler herfor.

I nærværende sag foreligger der efter vores opfattelse sådanne særlige omstændigheder, at det må anses for urimeligt at fastholde de tidligere års ansættelser.

De særlige omstændigheder i nærværende sag kan findes i den store usikkerhed, der hersker omkring den skattemæssige behandling af henlæggelser på individuelle andelshaverkonti.

Den store usikkerhed kan således ses af, at andelsselskaber på vegne af deres medlemmer har fundet anledning til at anmode om bindende svar til afklaring af, hvorvidt der skal ske beskatning på tidspunktet for henlæggelse.

Således har [virksomhed1] anmodet om bindende svar vedrørende den skattemæssige behandling ved henlæggelse til indskudskapital, jf. SKM2016.294.SR. Ligeledes har [virksomhed2] anmodet om bindende svar om samme problemstilling, jf. SKM2017.33.SR.

[virksomhed1] har fundet anledning til igen i 2016 at anmode om bindende svar, trods det forhold, at [virksomhed1] tilbage i 2011, jf. SKM2011.227.SR, søgte afklaring af forholdet vedrørende den skatteretlige kvalifikation af henlæggelserne til andelshaverkontiene, altså om henlæggelserne er egenkapital eller fremmedkapital.

[virksomhed2] har ligeledes fundet grundlag for på ny på andelshavernes vegne at anmode om bindende svar til afklaring af, på hvilket tidspunkt en tilskrivning på andelshaverkontiene skal kvalificeres som egenkapital eller fremmedkapital.

I SKM2016.294.SR spørges der om, ”Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke udløses beskatning hos andelshaverne i A i forbindelse med henlæggelse på indskudskapital?” og i SKM2017.33.SR spørges der om, ”Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke udløses beskatning for andelshavere i A AmbA i forbindelse med henlæggelse på andelshaverkonti?”

Vanskelighederne ved at fastlægge tidspunktet for, hvornår der skal ske beskatning af henlæggelser på andelshaverkonti, og det forhold, at andelsselskaberne tilsyneladende selv har vanskeligt ved at afgøre, hvorvidt henlæggelserne er egenkapital eller fremmedkapital i andelsselskaberne, må efter vores opfattelse kunne anses for sådanne særlige omstændigheder, at der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse.

Ad skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2

Det anføres i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at den ønskede ændring er en konsekvens af, at klageren har medregnet for meget indtægt som følge af en forkert retsanvendelse, og i den forbindelse henvises til SKM2014.860.LSR.

I SKM2014.860.LSR tog Landsskatteretten stilling til, om en anvendelse af lagerprincippet i stedet for realisationsprincippet vedrørende investering i investeringsselskaber kunne anses for en direkte følge af ændringer i efterfølgende indkomstår, hvor ansættelsen blev foretaget ved anvendelse af lagerprincippet. Landsskatteretten fandt, at ændringen var en følge af forkert retsanvendelse, og at en forkert retsanvendelse for tidligere indkomstår ikke kunne anses for en direkte følge af ændringer vedrørende efterfølgende indkomstår. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, hvorefter en ændring kan foretages, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår, fandt derfor ikke anvendelse.

Landsskatteretten fandt således, at en forkert retsanvendelse i tidligere indkomstår ikke er en direkte følge af en ændring til korrekt retsanvendelse i efterfølgende indkomstår.

Afgørelse finder dog ikke anvendelse i nærværende sag, da det ikke er et spørgsmål om retsanvendelse. Vi er således ikke uenig i, at de pågældende tilskrivninger til andelshaverkontoen skal til beskatning på retserhvervelsestidspunktet.

Derimod vedrører uenigheden i nærværende sag sig om, på hvilket tidspunkt tilskrivninger til andelshaverkontoen skal anses for at overgå fra egenkapital til fremmedkapital i andelsselskabet, og dermed tidspunktet for, hvornår tilskrivningen til andelshaverkontoen skal til beskatning.

Klager har anset tilskrivningen til andelshaverkontoen for fremmedkapital i andelsselskabet på tidspunktet, hvor der sker tilskrivning til den individuelle andelshaverkonto.

Vedrørende genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 2, hvor SKAT henviser til SKM2007.44.VLR er det vores opfattelse, at forholdene i nærværende sag ikke er sammenlignelig med forholdene i SKM2007.44.VLR.

I SKM2007.44.VLR havde en skatteyder ikke taget fradrag for en løbende kreditering for fejlbehæftede og mangelfulde leverancer i de indkomstår, hvor leverancerne havde fundet sted. Landsretten fandt, at manglende fradrag for kreditering måtte sidestilles med glemte fradrag, og at en ændring i de enkelte indkomstår for så vidt angik de manglende fradrag ikke var en direkte følge af skatteansættelsen i det senere indkomst, hvor der var blevet nægtet fradrag for et samlet fradrag for de tidligere krediterede beløb.

I sagen blev der nægtet fradrag for de samlede krediterede beløb for årene 1991-1996 i indkomståret 1997. I det pågældende indkomstår kunne der alene opnås fradrag for årets krediterede beløb. Landsretten fandt, at et manglende fradrag for krediterede beløb, der vedrørte tidligere indkomstår, ikke var en direkte følge af ansættelsesændringen for indkomståret 1997, hvorfor der ikke kunne ske ekstraordinær genoptagelse. Skatteansættelse for indkomståret 1997 vedrørte opgørelsen af årets krediterede beløb, som kunne tages til fradrag for det pågældende indkomstår.

Landsretten tog stilling til, hvordan årets fradrag for krediterede beløb skulle opgøres, og at en sådan opgørelse ikke har sammenhæng med tidligere års opgørelse.

I nærværende sag er der tale om, at en indtægt, der allerede er taget til beskatning i tidligere indkomst, hvor klager har anset sig for at have erhvervet endelig ret til beløbet, bliver beskattet på ny i et senere indkomstår, hvor SKAT anser klager for at have erhvervet endelig ret til indtægten.

Det er vores opfattelse, at der er en sådan direkte sammenhæng mellem ansættelserne for de tidligere indkomstår, hvor der er sket beskatning, og hvor klager anså sig for at have erhvervet ret til beløbene, og ansættelserne i det senere indkomstår, hvor der sker beskatning på ny af de samme beløb, at der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse.

Denne betragtning er i overensstemmelse med kendelse af 11. marts 2011, j.nr. 10-02523 (afgørelsesdatabasen), hvor Landsskatteretten fandt, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 fandt anvendelse, hvor en indtægt var blevet beskattet i et tidligere indkomstår men retteligt skulle beskattes i senere indkomstår.

Landsskatteretten begrundede deres afgørelse med følgende:

” Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

2) Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet.

...

8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Landsskatteretten skal udtale, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2), finder anvendelse, hvis der er tale om en konsekvensændring, dvs. den sekundære ansættelse er en direkte følge af den primære ansættelse. Landsskatteretten finder, at klagerens anmodning om genoptagelse efter denne bestemmelse kan imødekommes, da det må anses for sandsynliggjort, at der er årsagssammenhæng mellem beskatningen af honorarindtægten i indkomstårene 1999, 2000 og 2001 og beskatningen af 975.000 kr. i indkomståret 1990.”

Det er vores opfattelse, at der i nærværende sag på samme måde som i ovennævnte sag er en sådan årsagssammenhæng mellem beskatning af andelshaverkonto på tilskrivningstidspunktet og beskatning af andelshaverkontoen på udbetalingstidspunktet, at der kan ske genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.”

Landsskatterettens afgørelse

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter SKATs bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, fastslår, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere gældende skattestyrelseslov § 35, stk. 1.

Af lovforarbejderne til skattestyrelsesloven (Folketingstidende 1998-99, tillæg A, L192, s. 4556 og s. 4564-4565) fremgår bl.a.:

”Bestemmelsen indebærer, at der generelt - og ikke kun i forbindelse med genoptagelsesanmodninger - gives adgang til at foretage konsekvensændringer af skatteansættelser af den skattepligtige vedrørende andre indkomstår, der ligger uden for de almindelige 3-årige ansættelsesfrister.

...

Under nr. 3 foreslås, at der i de tilfælde, hvor en ændring af en skatteansættelse har afledte virkninger for skatteansættelsen af den skattepligtige for andre indkomstår, kan foretages sådanne ændringer, der er en direkte følge heraf, selvom de almindelige ansættelsesfrister derved overskrides.

Det kan f.eks. være tilfældet, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige inden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, f.eks. spørgsmålet om, hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til.

I Fristudvalgets betænkning nr. 1426 fra 2003, s. 51-53, er bl.a. anført følgende vedrørende betingelserne for at anvende den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 3:

”Der skal for det første være tale om, at konsekvensændringen skal være en følge af ”en ansættelse for et andet indkomstår”.

Ansættelsen for det andet indkomstår kan være foretaget såvel inden for som uden for fristen i SSL § 34... Den konsekvensudløsende skatteansættelse kan således være foretaget inden for fristen i SSL § 34, f.eks. under henvisning til, at der har foreligget urigtige faktiske eller retlige forhold. Såfremt ansættelsesændringen er foretaget uden for 3-års fristen, skal den have særskilt hjemmel i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1. Det er uden betydning, om den skatteansættelse, der udløser følgeændringen, er foretaget efter begæring af den skattepligtige eller ej.

Skatteansættelsen i henhold til SSL § 35, stk. 1, nr. 3, skal for det andet være en ”følge” af skatteansættelsen vedrørende et andet indkomstår.

...

En afgrænsning af bestemmelsen synes, på baggrund af bemærkningernes anvendelse af udtrykket ”direkte følge”, at kræve en sondring mellem indirekte og direkte følgevirkninger af henholdsvis en forhøjelse og en nedsættelse. Det er i teorien anført, at kravet om direkte følge svarer til, at der må stilles krav om konneksitet mellem henholdsvis den konsekvensudløsende ansættelse og følgeansættelsen.”

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan der gives tilladelse til en ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, finder anvendelse, hvor der er tale om særlige omstændigheder, der medfører, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Der er tale om en undtagelsesbestemmelse, der skal fortolkes snævert. Bestemmelsen kan finde anvendelse, hvor der er begået en fejl af den skatteansættende myndighed, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Det er skatteyderen, der skal løfte bevisbyrden for, at der foreligger en konsekvensændring, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, eller særlige omstændigheder, som er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af SKAT, eller genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at SKAT henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

På tidspunktet for anmodningen om genoptagelse af klagerens skatteansættelse af 2009 og 2010 den 28. april 2015, forelå der ikke en ændring af klagerens skatteansættelse. Der er således ikke tale om, at en ændring af klagerens skatteansættelse i indkomstårene 2009 og 2010 vil være en direkte følge af en ændring af skatteansættelsen vedrørende andre indkomstår.

Den ønskede ændring er til gengæld en konsekvens af, at klageren har medregnet for megen indtægt som følge af en forkert retsanvendelse. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, finder ikke anvendelse i et sådant tilfælde, jf. SKM2014.860.LSR.

Derudover anses der ikke at foreligge særlige omstændigheder, der medfører, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010 kan genoptages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Beskatning af for megen indtægt er at sidestille med et glemt fradrag, jf. SKM2008.902.BR.

Klageren anmodede om genoptagelse den 28. april 2015. Der forelå ikke på tidspunktet for anmodningen en ændring i forhold til de oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som blev lagt til grund ved selvangivelsen. Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er således ikke overholdt.

Da betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og nr. 8, og i § 27, stk. 2, ikke er opfyldt, kan klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010 ikke ekstraordinært genoptages.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.