Kendelse af 06-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 10-11-2021

Sagens emne

SKAT har anset klageren for skattepligtig til Danmark af beløb på 8.000.000 kr. udbetalt i henhold til Settlement Agreement i indkomståret 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har arbejdet for [virksomhed1] koncernen som administrerende direktør/CEO i perioden 1. november 2007 – 28. februar 2013.

I perioden 1. november 2007 – 26. september 2012 boede og arbejdede klageren i Danmark for [virksomhed1] A/S. Klageren var i denne periode fuldt skattepligtig til Danmark. Han var ansat under forsker-skatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F, og blev bruttobeskattet med 26 %.

Der er fremlagt direktørkontrakt af 7. september 2007. Det fremgår heraf, at klageren aflønnes med 250.000 kr. månedligt, svarende til en samlet årlig løn på 3.000.000 kr. Derudover modtager klageren fri avis, telefon, husleje og transportomkostninger samt en årlig bonus.

Følgende fremgår af Allonge til direktørkontrakten af 7. september 2007, underskrevet den 1. juni 2012:

“Ved underskrivelse af denne allonge udgår pkt. 8.1, stk. 2, i direktørkontrakten og erstattes af følgende bestemmelse:

Selskabets opsigelsesvarsel udgør 24 måneder i et år, jf. nedenfor, efter en af de nedennævnte transaktioner har fundet sted (det “Forlængede Opsigelsesvarsel”). Det Forlængede Opsigelsesvarsel gælder i en periode, der regnes fra signing i en af de nedennævnte transaktioner og til og med etårsdagen for transaktionens closing dato. Det er i øvrigt en forudsætning for Direktørens Forlængede Opsigelsesvarsel, at en transaktion både signes og closes.

Ved transaktion menes:

A. Selskabets virksomhed eller dele heraf eller væsentlige aktiviteter overdrages til en ny ejer,

B. stemmemajoriteten i Selskabet eller i Selskabets holdingselskab [virksomhed2] A/S, i forhold til den nuværende ejerkreds og aktiernes nuværende fordeling mellem ejerkredsens medlemmer skifter ejer, eller

C. Selskabet opløses ved fusion eller spaltning.

Såfremt selskabet opsiger Direktøren, har Direktøren krav på at blive fritstillet senest en måned efter opsigelsen og krav på, at vederlag i henhold til kontraktgrundlaget skal betales, uanset om Direktøren opnår en anden erhvervsindkomst i opsigelsesperioden. Opsiger Selskabet ansættelsesforholdet, opretholdes de aftalte konkurrencebegrænsende klausuler i kontrakten (“Konkurrencebegrænsningerne”), idet den samlede længde af Det Forlængede Opsigelsesvarsel og Konkurrencebegrænsningerne dog maksimalt skal udgøre 24 måneder.

Opsiger Direktøren ansættelsesforholdet, bortfalder de aftalte konkurrencebegrænsende klausuler i kontrakten, med mindre Selskabet senest 7 dage efter opsigelse skriftligt meddeler Direktøren, at bestemmelserne fastholdes helt eller delvis i overensstemmelse med deres indhold mod betaling af et beløb svarende til, at Selskabet havde opsagt Direktøren i henhold til ovenstående. I så fald er den nye ejer påtaleberettiget.

Et år efter closing dato bortfalder det Forlængede Opsigelsesvarsel, og Direktøren kan derefter opsiges med 12 måneders varsel fra Selskabets side.

Direktørens varsel er som hidtil 6 måneder.

Opsigelsen skal meddeles skriftligt til udgangen af en måned.

Nærværende allonge bortfalder i sin helhed og uden kompensation, såfremt en transaktion ikke er signet inden 31. december 2012.

Selskabet bærer omkostningerne ved udarbejdelse, forhandling og indgåelse af denne Allonge.

Direktørkontrakten ratihaberes i øvrigt.”

[1.]

Følgende fremgår af Allonge II til direktørkontrakten af 7. september 2007, underskrevet den 1. juni 2012:

”Baggrund:

På denne baggrund er der aftalt følgende mellem [person1] og Selskabet:

De skattemæssige konsekvenser for [person1] af ovenstående er Selskabet uvedkommende. Ligeledes er Selskabets skatteforhold [person1] uvedkommende. Selskabet skal dog indeholde skat m.v. i det omfang Selskabet er forpligtet hertil I henhold til dansk ret. [person1] er forpligtet til månedligt at oplyse Selskabet om sine ophold i Danmark (antal arbejdsdage pr. måned) og i det omfang der rejses skattekrav vedrørende kildeskat som følge af forkert indberetning hæfter [person1] herfor overfor Selskabet.

De skattemæssige konsekvenser for Selskabet af ovenstående Allonge er [person1] uvedkommende.”

Den 26. september 2012 flyttede klageren til England. Han blev herefter begrænset skattepligtig til Danmark af løn fra Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og ophørte med at være omfattet af forskerskatteordningen. Det er oplyst, at klageren i perioden, hvor han boede i England, arbejdede 25 % af tiden i Danmark og 75 % af tiden uden for Danmark.

Der er fremlagt Contract of Employment mellem klageren og [virksomhed1] Limited. Kontrakten er gældende pr. 1. november 2012. Den fremlagte kontrakt er ikke underskrevet.

Det fremgår under pkt. 1, at klagerens ansættelse, undtaget hvor det direkte fremgår af denne kontrakt, fortsat reguleres af ansættelsesaftalen af 7. december 2007.

Det fremgår endvidere, at klageren 25 % af tiden skal arbejde for [virksomhed1] A/S.

Klagerens løn for arbejdet for den engelske arbejdsgiver udgør 3.000.000 kr. pr. år. Han vil endvidere modtage særskilt betaling for arbejdet for den danske arbejdsgiver i henhold til den danske ansættelseskontrakt.

Klageren fratrådte sin stilling som administrerende direktør den 28. februar 2013 i forbindelse med, at [virksomhed1] koncernen blev solgt til et selskab med base i Bahrain. Det er oplyst, at klageren blev opsagt af selskabet, da det grundet uenighed om strategi ikke var muligt for ham at blive, men at de udadtil fik det til at fremstå, som om klageren selv havde sagt op.

I februar 2013 indgik klageren en ”Settlement Agreement” med [virksomhed1] A/S og [virksomhed1] Limited. Ifølge aftalen fik klageren udbetalt to beløb af 4.000.000 kr. i hhv. april og august 2013 i forbindelse med sin fratræden. Beløbene er udbetalt af [virksomhed1] A/S.

Følgende fremgår under punkt 2 Termination:

2.”Termination

2.1The Executive has resigned on a 6 months’ notice with effect from 1 February 2013. Until the Departure Date, the Executive shall continue to be employed to assist in the implementation of various changes to the Company’s Group. The Executives duties during this period shall include co-operating fully with the directions of the Board and/or the Parent Board to ensure the smooth transfer of his employment responsibilities to other employees of the Company and assisting the Company with the handover of his duties. At the Company’s sole discretion, the Executive will be deregistered with the Danish Business Authority and the Company shall be free to employ and register a new CEO at any point after signing this Agreement. Until the Departure Date, the Executive may only travel on Company business with the Company’s consent and only between Denmark and the United Kingdom.”

Departure date er angivet som 1. marts 2013.

Følgende fremgår under punk 4 Compensation:

4.”Compensation

4.1Subject to the further provisions of this clause 4, the Company shall pay the Executive without admission of liability the total gross sums set out in clause 4.2 of this Agreement (The ”Settlement Sum”) less the usual Deductions.

4.2The Settlement Sum comprises DKK 8,000,000 (gross) paid as a non-contractual damages payment. Subject to clause 4.3 and compliance with the provisions of this Agreement, the Settlement Sum shall be paid in two equal instalments of DKK 4,000,000 on 1 March 2013 and 1 July 2013 respectively.

4.3The first instalment of the Settlement Sum shall be paid in to the Executive’s nominated bank account on the Departure Date or, if later, within 14 days of the later of:

(a)receipt by the Company’s solicitors of an original version of this agreement and the certificate at Schedule 3 signed by the UK advisor; and,

(b)receipt by the Company’s solicitors of a second original version of this agreement signed and dated immediately before the Departure Date together with the resignation letter at Schedule 2 duly executed by the Executive, and the certificate at Schedule 3 signed by the UK advisor.

4.4The Company agrees to write to HMRC within 7 days of the date of this agreement requesting permission to have the Settlement Sum or any other payments or arrangements set out in this agreement excepted from any charge under ITEPA 2003 on the basis that the Executive’s services has counted as ‘foreign service’.

4.5The parties agree that the Settlement Sum is made in good faith and that the payments are paid by way of compromise of any claim arising in connection with the termination of the Executive’s Offices and employment. Accordingly, the Settlement Sum is also paid as full and final settlement of any claim that the Executive may have against the Company as a result of the employment in Denmark, including but not limited to claims under the Service Agreement.

4.6The Executive agrees and acknowledges that he has no rights in any proposed Equity Interests.

Følgende fremgår af punkt 14 Previous termination arrangements:

14.”Previous termination arrangements

The parties acknowledge and agree that:

(a)this agreement and any document referred to in it constitute the entire agreement and understanding between the Executive, the Company and any Group Company, in relation to the Executive’s employment and supersedes all previous drafts, agreements, arrangements and understandings between the Executive, the Company and any Group Company (if any and whether written or oral or governed by a course of dealings), which shall terminate with effect from later of execution of this agreement or the Departure Date; and

(b)in entering into this agreement the Executive has not relied on any Pre-Contractual Statement, although (without admission of liability by the Company or any Group Company) nothing in this agreement shall limit or exclude any liability for fraud.”

Følgende fremgår af Schedule 1 til den indgåede Settlement Agreement:

“Letter of Resignation

To:

Member of Management (CEO) – [virksomhed1] A/S, member of the board of directors in [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS and [virksomhed5] A/S.

[insert date] 2013

Dear [insert name]

Resignation as Chief Executive Officer

Following my dismissal by [virksomhed1] A/S (the “Company”), I confirm my resignation from all offices and directorships in the above companies including as a Chief Executive Officer of the Company to take immediate effect from the Departure Date.

I confirm that I have no claim against any of the companies to whom this letter is addressed either under common law or statute or otherwise however arising from my resignation of this office.

Yours sincerely

[person1]”

Der er fremlagt erklæring fra tidligere CFO i [virksomhed1], dateret den 16. december 2019, hvoraf fremgår:

”På foranledning af [person1] kan jeg oplyse, at jeg var CFO hos [virksomhed1], da [person1] fratrådte i februar 2013 og godkendte den 1. udbetaling på DKK 4 mio. kr. i henhold til fratrædelsesaftalen (Settlement Agreement). Jeg blev sygemeldt medio marts 2013 og kom herefter ikke tilbage til [virksomhed1] da jeg indgik en fratrædelsesaftale ved udgangen af april 2013. Jeg godkendte derfor kun den første udbetaling af fratrædelsesløn på 4 mio. kr. til [person1].

Jeg kan bekræfte at [person1] i sensommeren 2012 fik genforhandlet sin direktørkontrakt (bilag 4 og 5) som medførte en lønstigning fra 3 mio. kr. til 4 mio. kr. såvel som fik forlænget sin opsigelsesvarsel til 24 måneder altså en samlet løbende lønkompensation på i alt 8 mio. kr. såfremt en transaktion af [virksomhed1] havde fundet sted.

I forbindelse med [person1] fik ændret sin stillingsbeskrivelse fra CEO til brand ambassadør for [virksomhed1] og dermed betragtede sig selv som opsagt, fik jeg oplyst af [person2] ([virksomhed6]), at [person1] havde indgået en settlement aftale med [virksomhed1], der medførte, at de løbende udbetalinger af hans månedsløn over 24 måneder i henhold til bilag 4 var blevet ændret til to lønudbetalinger af 4 mio. kr. som en samlet fratrædelsesløn. Den første udbetaling var aftalt til 1. marts 2013. Jeg godkendte denne første udbetaling pr. instruks fra [person2] fra [virksomhed6].”

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 med 8.000.000 kr.

SKAT har anført følgende i afgørelsen:

”[...]

Til jeres bemærkning om, at det undrer jer, at hele beløbet på DKK 8 millioner skal beskattes i Danmark, vil jeg oplyse om, at det også først meget sent i min behandling af sagen, gik op for mig, at det helt tydeligt var en fratrædelsesgodtgørelse som fuldt ud blev betalt fra den danske arbejdsgiver. Det fulde beløb er lønindberettet fra den danske arbejdsgiver. Hvorfor de DKK 8 millioner naturligvis må antages at stamme udelukkende fra ansættelsen hos den danske arbejdsgiver.

Hvis det havde været en fratrædelsesgodtgørelse, som blev udbetalt af henholdsvis den engelske og den danske arbejdsgiver - så ville beløbet jo være delt op i en andel der blev udbetalt og lønindberettet fra den danske arbejdsgiver, og et beløb der blev udbetalt af den engelske arbejdsgiver.

Fuldstændig som, da [person1] i slutningen af sin ansættelse hos den danske arbejdsgiver, begyndte at arbejde på nedsat tid hos sin danske arbejdsgiver i Danmark, og derfor begyndte at få en lavere løn udbetalt og lønindberettet fra den danske arbejdsgiver. Desuden fik han den øvrige del af sin løn udbetalt af den engelske arbejdsgiver, for det arbejde han udførte i England. Derfor er det utopi at forstille sig, at udbetaling af fratrædelsesgodtgørelse pludselig behandles og afregnes anderledes, end på den måde den øvrige løn, blev behandlet og afregnet.”

SKAT har anført følgende i forslag til afgørelse:

” Begrundelse

Advokat [virksomhed7] anmoder på dine vegne i brev af 6. februar 2015 om, at en andel på 75 % af de udbetalinger, der sker til dig i 2013, som følge af Settlement Agreement kan anses for skattefrie.

Ifølge Settlement Agreement, skal udbetalingerne af 2 beløb på hver 4 millioner ske henholdsvis. 01. 03.2013 og 01.07.2013. (De er udbetalt lidt senere).

Du har arbejdet i Danmark for [virksomhed1] A/S i 64 måneder.

[virksomhed1] A/S har lønoplyst fuld månedsløn til dig i de første 59 måneder af din ansættelse og 46,75 % af månedslønnen i 1 måned og 29,50 % af månedslønnen i 4 måneder.

Udbetalingerne på de 2 beløb på hver 4 millioner er lønoplyst til SKAT af din danske arbejdsgiver [virksomhed1] A/S.

Udbetalingerne på de 2 beløb på hver 4 millioner er udbetalt af din danske arbejdsgiver [virksomhed1] A/S.

Advokat [virksomhed7] forklarer, at du ikke mener, at Settlement Agreement er 100 % omfattet af den danske skattepligt, som følge af, at Settlement Agreement efter din opfattelse ikke vedrører det fulde ansættelsesforhold hos [virksomhed1], men blot de sidste måneder af ansættelsen, hvor du var begrænset skattepligtig til Danmark.

Advokat [virksomhed7] forklarer, at Settlement Agreement kun er 25 % omfattet af den danske skattepligt, idet du som begrænset skattepligtig de sidste 4 måneder af din ansættelse kun arbejdede 25 % af arbejdstiden i Danmark.

SKAT er ikke enig i den vurdering.

Settlement Agreement udspringer af det fulde ansættelsesforhold, og ikke blot de sidste 4 måneder.

At Settlement Agreement er indgået mellem dig, [virksomhed1] A/S og det engelske datterselskab har ingen betydning for sagen.

De 2 beløb på hver 4 millioner der er udbetalt til dig af din danske arbejdsgiver [virksomhed1] A/S, må utvivlsomt være udbetalt på baggrund af dit arbejde for dette selskab, da det fulde beløb ellers ikke ville kunne være en 100 % udgift for [virksomhed1] A/S.

Det forhold, at du i de sidste måneder af dit ansættelsesforhold ikke har arbejdet fuld tid for [virksomhed1] A/S og ikke har fået fuld månedsløn fra [virksomhed1] A/S, ændrer ikke på, at de 2 beløb på hver 4 millioner der er udbetalt til dig af din danske arbejdsgiver [virksomhed1] A/S, er udbetalt til dig som følge af hele din tidligere ansættelse hos [virksomhed1] A/S.

Settlement Agreement (bilæggelses- eller afregningsaftale) er kendetegnet ved, at afslutte ansættelsesforholdet ved at udbetale en éngangssum, i stedet for bl.a. fratrædelsesgodtgørelse. Det ændrer dog ikke ved, at det alene udspringer af ansættelsesforholdet, at du får engangssummen, (som så udbetales i to portioner.)

Selv om den fulde skattepligt til Danmark er opgivet fordi personen er flyttet ud, så kan der være begrænset skattepligt til Danmark af løn fra landet, jf. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Det gælder i særlig grad ved et ansættelsesforholds ophør. KSL § 2, stk. 1, nr. 1 bestemmer, at det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

Danmark har med andre ord intern hjemmel til at beskatte de éngangsbeløb, der udbetales til dig som følge af din tidligere ansættelse hos [virksomhed1] A/S.

Et andet spørgsmål er så, om Danmark kan opretholde beskatningsretten set i forhold til Dobbeltbeskatningsaftalen med Storbritannien (BKI nr. 93 af 31/7 1997 af protokol 15/10 1996).

Danmark indgår aftaler ud fra den model, som OECD har opstillet. De officielle kommentarer til Modeloverenskomsten fortolker på overstatsligt plan hvordan bestemmelserne skal forstås, når modelteksten er anvendt.

Danmark og Storbritannien har brugt Modeloverenskomsten i forhold til art. 15, der regulerer lønindkomst.

De officielle kommentarer til OECD’ s modeloverenskomst til artikel 15:

”2.2 Betingelsen i artiklen for, at kildestaten kan beskatte, er at gage, løn og andet lignende vederlag hidrører fra arbejde, udført i denne stat. Dette er tilfældet uanset hvornår indkomsten betales til eller krediteres arbejdstageren, eller på anden måde endelig erhverves af denne”.

Med andre ord er det heller ikke i forhold til Dobbeltbeskatningsaftalen med Storbritannien afgørende for beskatningsretten hvordan din skattemæssige status var, da du erhvervede endelig ret til beløbene – så længe de er erhvervet ved arbejde i Danmark.

Ud fra de officielle kommentarer til OECD’ s modeloverenskomst til artikel 15, ud fra kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og ud fra Settlement Agreement må det konstateres, at Danmark både har intern hjemmel til at beskatte beløbet, og også har hjemmelen i forhold til Dobbeltbeskatningsaftalen med Storbritannien til at beskatte de 8.000.000 kr.

Beløbet skal beskattes som A-indkomst efter de almindelige skatteregler.

Da beløbet er retserhvervet ved indgåelsen af Settlement Agreement i februar 2013 kan det ikke beskattes efter Kildeskattelovens §§ 48E-F, da du ophørte med at være omfattet af Kildeskattelovens §§ E-F den 31. oktober 2012.

Du har ikke selvangivet for 2013

Du har bedt om ordinær genoptagelse, men da du ikke har selvangivet for 2013, er der ikke tale om en ordinær genoptagelse for 2013.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKAT skal genoptage klagerens skatteansættelse for 2013 samt imødekomme, at klageren alene skal beskattes af 25 % af beløbet på 8.000.000 kr.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at beløbet beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Repræsentanten har anført følgende i klagen:

”2. Sagsfremstilling

2.1 Klagers ansættelse hos [virksomhed1] koncernen

Klager har arbejdet for [virksomhed1] koncernen som administrerende direktør i perioden 1. november 2007 frem til 28. februar 2013, svarende til 64. måneder. Klager boede de første 59 måneder af sin ansættelse i Danmark og de sidste 5 måneder i England.

I perioden 1. november 2007 til 26. september 2012, hvor Klager fraflyttede Danmark (dvs. i 59 måneder), var Klager ansat under forskerskatteordningen, jf. Kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvorfor han blev bruttobeskattet med 26 %.

Den 26. september 2012 flyttede Klager til England. Som følge af at Klager fraflyttede Danmark, blev Klager begrænset skattepligtig til Danmark af løn fra Danmark, jf. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og Klager ophørte med at være omfattet af forskerskatteordningen.

I perioden 26. september 2012 til 28. februar 2013, hvor Klager boede og arbejdede i England, udførte han arbejde i Danmark svarende til ca. 25 % af sin samlede arbejdstid. De resterende 75 % af tiden udførte Klager arbejde uden for Danmark.

Klager fratrådte sin stilling som administrerende direktør den 28. februar 2013.

2.2. Settlement Agreement

I februar 2013 indgik Klager en ”Settlement Agreement” (bilag 3) med [virksomhed1] A/S og det engelske datterselskab, [virksomhed1] Limited.

Af aftalen fremgår det, at Klager ville få udbetalt en fratrædelsesgodtgørelse på i alt DKK 8 millioner fordelt over to betalinger i henholdsvis marts 2013 og juli 2013, jf. punkt 4.2.

At aftalen blev indgået med både det danske selskab [virksomhed1] A/S og det engelske datterselskab [virksomhed1] Limited viser, at aftalen udspringer dels af Klagers arbejde i det danske selskab og dels af hans arbejde i det engelske datterselskab. Følgende punkter i aftalen bekræfter endvidere, at aftalen vedrører Klagers ansættelse i både det danske og engelske selskab;

2.3 Allonge og Allonge II af 1. juni 2012

Det fremgår af Allongen (bilag 4) til direktørkontrakten, at selskabets opsigelsesvarsel var 24 måneder, såfremt selskabet blev overdraget til en ny ejer (hvilket var tilfældet).

Endvidere fremgår det af Allonge II (bilag 5), at Klager ved opsigelsen havde krav på et samlet vederlag i henhold til kontraktgrundlaget, dvs. DKK 4 millioner, jf. punkt 3.

Det er derfor en del af faktum, at udbetalingen af beløbet på DKK 8 millioner udgjorte løn i opsigelsesperioden på 24 måneder.

2.4 Forskerskatteordningen i Kildeskattelovens §§ 48 E-F

Klager var under sin ansættelse i Danmark i perioden 1. november 2007 til 26. september 2012 omfattet af forskerskatteordningen, jf. Kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Klager var dermed omfattet af forskerskatteordningen i 59 af de 64 måneder, hvor han arbejdede for [virksomhed1] koncernen.

3. Anbringender

3.1 Begrænset skattepligt

SKAT har lagt til grund, at det fulde beløb på DKK 8 millioner skal beskattes i Danmark. SKAT har anført, at det forhold, at Klager på tidspunktet for retserhvervelsen af beløbet kun arbejdede 25 % i Danmark og kun fik 29,5 % af hans månedsløn udbetalt fra danske [virksomhed1] A/S, ikke ændrer på, at beløbet skal anses som udbetalt som følge af Klagers fulde ansættelsesforhold på 64 måneder. Dette kan ikke tiltrædes.

Der er ikke tale om vederlag for arbejde udført før fraflytningen til England den 26. september 2012.

Settlement Agreement er indgået mellem Klager, [virksomhed1] A/S og det engelske datterselskab, [virksomhed1] Limited, i februar 2013. Det fremgår af denne aftale, at Klager har ret til DKK 8 millioner som kompensation ved opsigelse, og at vederlaget udbetales for løn i opsigelsesperioden.

Da indkomsten er fremrykke og udspringer af arbejde udført både i og uden for Danmark, omfatter skattepligten til Danmark kun den del af indkomsten som forholdsmæssigt vedrører arbejde udført her i landet, jf. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. pkt. Der skal derfor kun ske beskatning af højest 25 % af beløbet.

Hvis den oprindelige aftale var opretholdt, og der blev udbetalt løn under opsigelsesvarslet som aftalt, ville ingen del af lønnen være skattepligtig i Danmark, da der ikke ville blive udført arbejde i Danmark i opsigelsesperioden. Ved beskatning af de 8 millioner skal beløbet beskattes på samme måde som den betaling, det træder i stedet for. Derfor bør der slet ikke ske beskatning af de 8 millioner i Danmark.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 om begrænset skattepligt har følgende ordlyd:

”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

Efter bestemmelsens ordlyd er det kun vederlag fra en dansk arbejdsgiver for arbejde udført i Danmark, som efter dansk ret kan beskattes i Danmark, når man som Klager kun er begrænset skattepligtig til Danmark.

Det fremgår tillige af forarbejderne til Kildeskattelovens § 2 (L 143 som fremsat den 31. januar 2007):

”3.6.1.4. Forslagets indhold

...

Hvis ansættelsesforholdet har omfattet arbejde i såvel Danmark som udlandet, vil skattepligten omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte. Herved sikres ens beskatning, hvad enten lønnen udbetales før eller efter medarbejderens fratræden.”

I denne sag er der blevet udbetalt løn i opsigelsesperioden i overensstemmelse med Settlemet Agreement, som er indgået både med den danske og engelske arbejdsgiver, jf. bilag 3. På tidspunktet for retserhvervelsen til dette beløb arbejdede Klager 25 % i Danmark, ligesom han fik 29,5 % af sin løn udbetalt fra det danske selskab. Derfor blev Klager beskattet af 25 % af sin løn i Danmark under ansættelsen efter fraflytningen til England. Tilsvarende må maksimalt 25 % af DKK 8 millioner derfor udgøre vederlag fra den danske arbejdsgiver for arbejde udført i Danmark, når beløbet udbetales for løn i opsigelsesperioden.

Det må i relation hertil bemærkes, at Klager har opretholdt sin bopæl i England i hele opsigelsesperioden på de 24 måneder. Klager boede derfor også i England på tidspunktet for udbetalingerne af beløbet.

SKAT har i deres forslag til afgørelse af 3. august 2015, som stadfæstes ved brev af 31. august 2015 (bilag 1), gjort gældende, at dette ikke kan tiltrædes med henvisning til:

”De to beløb på hver 4 millioner der er udbetalt til dig af din danske arbejdsgiver [virksomhed1] A/S, må utvivlsomt være udbetalt på baggrund af dit arbejde for dette selskab, da det fulde beløb ellers ikke ville være en 100 % udgift for [virksomhed1] A/S”

Hvis SKAT vil opkvalificere den civilretlige aftale og i strid hermed anse éngangsbetalingen af løn i opsigelsesperioden for vederlag for arbejde udført i 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012, må SKAT bevise, at faktum er således.

SKAT kan imidlertid ikke bevise, at den udbetalte løn i opsigelsesperioden vedrører hele Klagers ansættelsesperiode fra 1. november 2007 og frem, og ikke kun den periode, hvor han arbejdede 75 % af tiden i England og 25 % af tiden i Danmark, af den stund at det ikke er tilfældet.

Der må derfor ske beskatning efter lovens ordlyd. Det må bemærkes at SKATs gentagne henvisning til, at beløbene er udbetalt af [virksomhed1] A/S ikke kan tjene som bevis herfor.

Lønnen i opsigelsesperioden vedrører Klagers ansættelseskontrakt, som var gældende på tidspunktet for opsigelse, og er derfor givet for Klagers fratrædelse af sin stilling i henholdsvis det danske og engelske selskab. Til støtte herfor henvises til de ovenfor angivne bestemmelser i aftalen.

Klager har ingen indsigt i eller kontrol over, hvordan udgiften er håndteret hos arbejdsgiveren, og det er i øvrigt irrelevant for beskatning efter Kildeskattelovens § 2.

Efter lovens ordlyd kan SKAT derfor kun beskatte højest 25 % af udbetalingerne i 2013, da Klager kun udførte arbejde i Danmark 25 % af tiden frem til ansættelsesforholdets ophør.

3.2 Forskerskatteordningen i Kildeskattelovens §§48 E-F

Forskerskatteordningen kan normalt ikke anvendes på efterfølgende betalinger.

Såfremt Skatteankestyrelsen mener, at beløbet skal beskattes, som om det var løn fra før fraflytningen, er det dog nødvendigt, at beløbet beskattes efter Kildeskattelovens § 48E-F, da Klager før fraflytningen til England den 26. september 2012 var under forskerskatteordningen.

Det forekommer at være i strid med almindelige retsgrundsætninger, hvis SKAT både mener, at beløbet skal beskattes, som om det var løn fra før fraflytning, og samtidig nægter Klager mulighed for at anvende forskerskatteordningen, som han anvendte i hele den periode, hvor han boede i Danmark.

4 Konklusion

På baggrund af ovenstående er det Klagers opfattelse, at beløbet på DKK 8 millioner skal beskattes, som om det er løn fra efter fraflytningen, hvorefter Danmark alene har beskatningsretten til højest 25 % af beløbet.

Da vederlaget træder i stedet for løn i opsigelsesperioden, og da intet arbejde ville blive udført i Danmark i opsigelsesperioden, bør ingen del af vederlaget beskattes i Danmark.

I det omfang Skatteankestyrelsen finder, at beløbet er løn for arbejde udført tilbage fra 2007 og frem, er det Klagers opfattelse, at der i så fald skal ske beskatning efter forskerskatteordningen efter Kildeskattelovens §§48 E-F.

Under disse omstændigheder bør der ske genoptagelse således, at Klager alene beskattes af højest

25 % af lønnen i opsigelsesperioden eller 26 % efter forskerskatteordningen.”

Repræsentanten har supplerende anført følgende:

[person1] var ansat hos [virksomhed1] koncernen i perioden 1. november 2007 til og med den 28. februar 2013.

[person1] fraflyttede Danmark for 30 år siden, men var bosiddende i Danmark i perioden den 1. november 2007 til den 26. september 2012. [person1] var i perioden den 1. november 2007 til og med den 31. oktober 2012 skattepligtig til Danmark efter forskerskatteordningen, jf. KSL §§ 48 e og 48 f. Se hertil bilag6 (årsopgørelse for 2012).

Den 7. september 2012 indgik [person1] og [virksomhed1] A/S aftale om, at [person1] kunne flytte til England, jf. Allonge II (bilag 5).

Den 26. september 2012 flytter [person1] til England. [person1] begynder den 1. november 2012 at arbejde for selskabet [virksomhed8] Limited, som er hjemmehørende i UK (se bilag 7, den engelske ansættelseskontrakt). Selskabet er en del af [virksomhed1] koncernen og et datterselskab til [virksomhed1] A/S.

Det følger af ansættelsesaftalen, at [person1]s primære arbejdsplads er i England. [person1] var fra den 1. november 2012 på en ”split payroll ordning”. Det fremgår videre af [person1]s engelske ansættelseskontrakt (bilag 7) pkt. 3, at:

”For your work in the UK, you are employed as Chief Executive Officer of the Company and report to the Board of [virksomhed1] A/S. Your duties within the Company will be to supervise the UK business and international business of [virksomhed1] A/S. You shall spend 25 % of your time carrying out duties directly for [virksomhed1] A/S specifically provided for under the Danish Contract. The remainder of your working time shall be dedicated to work for the Company and pursuing further international business development.”

Ordningen indebar konkret, at [person1] arbejde ca. 25 % af tiden i Danmark og 75 % af tiden i England. [person1] er i perioden den 26. september 2012 og frem til sin fratrædelse den 28. februar 2013 begrænset skattepligtig til Danmark.

[virksomhed1] A/S, [virksomhed8] Limited og [person1] indgik i februar 2013 Settlement Agreement (bilag 3) (herefter ”Aftalen”). Det fremgår af Schedule 1 til Settlement Agreement, at:

”Following my dismissal by [virksomhed1] A/S (the “Company”), I confirm my resignation from all offices and directorships in the above companies including as a Chief Executive Officer of the Company to take immediate effect from the Departure Date”

Som det fremgår blev [person1] afskediget fra sine stillinger i koncernen. Tilsvarende blev også forklaret af [person1] under kontorforhandlingen.

Nærværende sag er opstået som følge af, at [person1] havde krav på løn i opsigelsesperioden på i alt DKK 8 millioner. Det følger af Aftalens punkt 4.2, at:

”The Settlement Sum Compromises DKK 8,000,000 (gross) paid as a non-contractual damages payment. Subject to clause 4.3 and compliance with the provision of this Agreement, the Settlement Sum shall be paid in two equal instalments of DKK 4,000,000 on 11 March 2013 and 1 July respectively.”

Dog skete udbetalingerne lidt senere, nemlig henholdsvis april og august.

Dokumentation herfor eftersendes.

SKAT har i sin kendelse af 31. august 2015 anført følgende synspunkt:

”...at det helt tydeligt var en fratrædelsesgodtgørelse som fuldt ud blev betalt fra den danske arbejdsgiver. Det fulde beløb er lønindberettet fra den danske arbejdsgiver. Hvorfor de DKK 8 millioner naturligvis må antages at stamme udelukkende fra ansættelsen hos den danske arbejdsgiver.”

Hertil kan for det først bemærkes, at [person1] på udbetalingstidspunkterne i 2013 ikke var ansat i [virksomhed1] koncernen. [person1] var fra den 1. november 2012 og frem til den 28. februar 2013 ansat både af [virksomhed8] Limited og [virksomhed1] A/S. [person1] arbejde ca. 75 % af tiden i England og havde dermed [virksomhed8] Limited i England som sit primære arbejdssted. Ca. 25 % af tiden arbejdede [person1] for [virksomhed1] A/S i Danmark.

Det fremgår af Allonge II, pkt. 3, (bilag 5) at:

”Pr. 1. november 2012 forøges [person1]’s vederlag til DKK 4.000.000 p.a. Direktørkontrakten ændres således at [person1] er berettiget til DKK 1.000.000 i henhold pkt. 6.1. DKK 3.000.000 udbetales af [virksomhed1] A/S’ engelske datterselskab i henhold til en ansættelseskontrakt på samme vilkår som direktørkontrakten.”

Dette stemmer helt overens med arbejdsforhold med det dansk og engelsk selskab, som var ca. 25/75.

Det forhold, at [virksomhed1] A/S vælger at udbetale lønnen i opsigelsesperioden er ikke afgørende for den skatteretlige kvalifikation af udbetalingen hos [person1]. Det er et koncern internt anliggende, som er [person1] uvedkommende.

Det forhold, at [virksomhed1] A/S i forlængelse heraf har foretaget en lønindberetning med tilbageholdelse af A-skat er ikke præjudicerende for den skattemæssige behandling af [person1]. Den skattemæssige behandling af [person1] skal afgøres efter kontraktsgrundlaget, nemlig Settlement Agreement (bilag 3), og ud fra, hvilken ydelse der betales for.

SKAT anfører i sin kendelse af 31. august 2015. s. 1, 4. pkt., at:

”... de DKK 8 millioner naturligvis må anstages at stamme udelukkende fra ansættelsen hos den danske arbejdsgiver.”

SKAT har intet grundlag for en sådan antagelse, når det modsatte følger af de faktiske forhold, ansættelseskontrakten og aftalen i forbindelse ansættelsens ophør, hvor [person1] havde krav på løn i opsigelsesperioden på i alt DKK 8 millioner.

I øvrigt er det vel kritisabelt, at SKAT ved en bebyrdende forvaltningsafgørelse om beskatning af løn i opsigelsesperioden på DKK 8 millioner træffer afgørelse på baggrund af en udokumenteret og forkert antagelse. En gyldig afgørelse forudsætter et dokumenteret faktum som grundlag.

Det følger af kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1, 1. pkt., at:

”Arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, for hvilken der skal foretages indeholdelse, samt A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, jf. dog stk. 2 og 3.”

Det følger af bestemmelsen, at A-indkomst som udbetales efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, skal bekattes i det indkomstår hvori udbetalingen sker.

Det følger videre af kildeskattebekendtgørelsens § 22, at:

”Ophører indkomstmodtagerens skattepligt, eller bliver den skattepligtige efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland, er den i § 20, stk. 1-6, og § 21 nævnte A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst, herunder løn under ferie efter ferieloven optjent inden skattepligtens ophør, senest indkomstskattepligtig på tidspunktet for skattepligtens ophør. Indeholdelse på grundlag af skattekort m.v. skal senest foretages på dette tidspunkt.”

Det vil ifølge bekendtgørelsens § 22, som er en undtagelse til § 20, være fraflytningstidspunktet som udgør beskatningstidspunktet. På dette tidspunkt er [person1] omfattet af forskerordningen.

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt., at:

”... Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.”

Det følger af § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt., at en person der er begrænset skattepligtig til Danmark, alene kan beskattes af vederlag, der kan henføres til arbejde udført i Danmark.

I forarbejderne til kildeskattelovens § 2 (2006/1 LSF 143 pkt. 3.6.1.4) er anført, at:

”Hvis ansættelsesforholdet har omfattet arbejde i såvel Danmark som i udlandet, vil skattepligten omfattet den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte. Herved sikres ens beskatning, hvad enten lønnen udbetales før eller efter medarbejderens fratræden.”

Ifølge forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, skal der foretages en forholdsmæssig opdeling af arbejdet. Danmark vil således efter den interne regel kun have beskatningsretten til løn for den del af arbejdet som er udført her i landet.

Om forskerskatteordningen fremgår det af kildeskattelovens § 48 e, stk. 1, at personer som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet hos en dansk arbejdsgiver, kan vælge beskatning efter § 48 f. Fratrædelsesgodtgørelse og løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser er omfattet af kildeskattelovens § 48 e, se nærmere nedenfor.

4.1 Løn i opsigelsesperioden

[person1] modtager som nævnt udbetalingerne efter hans skattepligtig til Danmark er ophørt, og de er beløbsmæssigt identiske med kravet på løn i opsigelsesperioden.

Østre Landsret har taget stilling til den retlige kvalifikation af netop sådan en udbetaling. I SKM2011.542.ØLR fastslår Østre Landsret:

”Løn i en opsigelsesperiode kan hverken helt eller delvist anses for at udgøre vederlag for arbejde udført i ansættelsesforholdet, og det er i den forbindelse uden betydning, at lønmodtageren ikke udfører arbejdet i opsigelsesperioden.

På den baggrund finder landsretten, at der ikke skal ske en forholdsmæssig fordeling af det i sagen omhandlede løntilgodehavende forhold til det arbejde, som S har udført i Danmark underhele sin ansættelse.

S var på opsigelsestidspunktet bosat i Spanien og havde i årene forinden i al væsentlighed udført sit arbejde fra Spanien.”

Da Østre Landsret har taget stilling til den retlige kvalifikation af en udbetaling som sket i denne sag, er udbetalingerne til [person1] i 2013 ikke vederlag for arbejde udført i Danmark.

Med Østre Landsrets afgørelse er den korrekte retlige kvalifikation af faktum slået fast.

4.2 Betydningen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt.

Med kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt., (som trådte i kraft efter forholdene angivet i Østre Landsrets dom) er der imidlertid skabt et særligt hjemmelsgrundlag internt i Dansk ret.

Indkomsten i 2013 må siges at være erhvervet i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

Med § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt., er der uanset kvalifikationen af udbetalingerne, skabt intern dansk hjemmel til en forholdsmæssig beskatning af lønnen i opsigelsesperioden, i det omfang udbetalingerne efter særreglen § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt., kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Det følger nemlig direkte af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 5. pkt. ordlyd, at der i tilfælde, hvor den skattepligtig har haft arbejde såvel i Danmark som i udlandet, skal foretages en forholdsmæssig opdeling af udbetalingen.

[person1] har under sin ansættelse hos [virksomhed1] koncernen udført arbejde såvel i Danmark som i England.

Derfor gøres gældende, at Danmark ikke kan have beskatningsret til nogen del af udbetalingerne, da der er tale om løn i en opsigelsesperiode udbetalt efter ansættelsesforholdets ophør. Ingen del af udbetalingerne kan derfor henføres til arbejde udført i Danmark.

Dette følger tillige af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritanien, art. 15.

Efter de officielle kommentarer til OECD´s modeloverenskomst til art. 15, hedder det:

”2.2. Betingelsen i artiklen for, at kildestaten kan beskatte, er at gage, løn, og andet lignende vederlag hidrører fra arbejde, udført i denne stat. Dette er tilfældet uanset hvornår indkomsten betales til eller krediteres arbejdstageren, eller på anden måde endeligt erhverves af denne.”

Med Østre Landsrets retlige kvalifikation af en udbetaling som i nærværende sag, er der netop ikke tale om vederlag, der hidrører fra arbejde udført i Danmark. Danmark har derfor med art. 15 givet kildelandsafkald på beskatningen af udbetalingerne i 2013. Overenskomsten lemper derfor den beskatning, der måtte følge af den særlige beskatningshjemmel i § 2, stk. 1, nr. 1, 4.og 5. pkt., som fraviger, hvad der følger af den retlige kvalifikation, som angivet af Østre Landsret.

4.2.1 Forholdsmæssig opdeling af vederlagt

For det tilfælde, at Landsskatteretten finder, at vederlaget helt eller delvist kan beskattes i Danmark uanset DBO’ens art. 15, gøres det subsidiært gældende, at vederlaget skal beskattes efter forskerordningen efter kildeskattebekendtgørelsens § 22 frem til 31. oktober 2012. Fra 1. november 2012 til 28. februar 2013 skal den resterende del fordeles med 25 % til Danmark.

[person1] har arbejdet som administrerende direktør for [virksomhed1] koncernen i en periode på i alt 64 måneder (1. november 2007 til og med 28. februar 2013).

Dette er uddybet i det følgende.

4.2.1.1 Perioden 1. november 2007 til 26. september 2012

I denne periode, som udgør 59 måneder, var [person1] fuldt skattepligtig til Danmark, og var omfattet af forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 e og f.

Om periodisering af vederlag udbetalt i forbindelse med ophør af ansættelsesforholdet, følger det af Landsskatterettens kendelse af 7. juni 2010, j. nr. 09-00245, at:

”Fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser er omfattet af kildeskattelovens § 48 e...

Det må herefter, uanset oplysningerne i relation til det efterfølgende salg af selskabet, lægges til grund, at beløbet på de 1.200.000 kr. er udbetaling til dækning af løn i opsigelsesperioden samt tilgodehavende bonus. Beløbet er herefter skattepligtigt til Danmark ifølge kildeskattelovens§ 2, stk. 1, og anses tillige for omfattet af reglerne i kildeskattelovens § 48E, uanset at beløb først blev udbetalt efter udløbet af den periode, hvori klageren var omfattet af 25 % ordningen.”

(Mine understregninger.)

Det gøres gældende, at princippet om lex superior finder anvendelse og, at der skal ske beskatning på baggrund af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt. Det betyder, at der ud fra en lex specialis betragtning og i tråd med det anført i landsskatterettens kendelse, vil skulle ske beskatning i medfør af kildeskattelovens § 48 e og f. Baggrund for denne betragtning er, at såfremt der skal ske beskatning tilbage i tid, som angivet i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. pkt., vil der skulle ske beskatning ud fra de skattemæssigeforhold som gjorde sig gældende for [person1] på daværende tidspunkt. I perioden 1. november 2007 til 31. oktober 2012 var [person1] omfattet af særreglen om forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens § 48 e og f. Der gøres på den baggrund gældende, at for det tilfælde, at Landsskatteretten finder, at der er baggrund for at beskatte fratrædelsesgodtgørelse i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. pkt., vil der skulle ske en beskatning for denne periode med 26 %. De 59 måneder svare til 92,19 % af vederlaget, hvilket svare til DKK 7.375.200.

4.2.1.2 Perioden 26. september 2012 til 28. februar 2013

Denne periode udgør fem måneder af [person1]s ansættelsesforhold. [person1] har i denne periode været begrænset skattepligtig af 25 % af hans løn til Danmark.

Disse fem måneder svarer til 7,81 % af fratrædelsesgodtgørelse, hvilket udgør DKK 624.800. [person1] har alene været begrænset skattepligtig i denne periode hvor han arbejde 25 % af tiden i Danmark. Dette bevirker, at Danmark alene har beskatningsret til 25 % af de DKK 624.800, svarende til DKK 156.200.

Denne del bør således undergives almindelig lønbeskatning.

For så vidt angår den restende del af vederlaget svarende til DKK 468.600, tilfalder beskatningsretten hertil England.”

Repræsentanten har endvidere henvist til Landsskatterettens afgørelse af 7. juni 2010, j.nr. 09-00245.

SKATs høringssvar til klagen

SKAT har udtalt følgende:

”Indledningsvis skal bemærkes at der ikke er modtaget selvangivelse for 2013 fra [person1].

Og det skal bemærkes at jeg først meget sent i min behandling af sagen, blev opmærksom på at de 8.000.000 kr. helt tydeligt var en fratrædelsesgodtgørelse som fuldt ud blev betalt af den danske arbejdsgiver. Det fulde beløb er lønindberettet fra den danske arbejdsgiver. Se vedlagte OPLYSNINGSSEDDEL COR 2013.

De 8.000.000 kr. må naturligvis udelukkende stamme fra ansættelsen hos den danske arbejdsgiver.

Hvis de 8.000.000 kr. havde været tale om fratrædelsesgodtgørelser fra både den danske arbejdsgiver og den engelske arbejdsgiver, så ville beløbet have været delt op, så den ene andel fra den danske arbejdsgiver blev lønindberettet og udbetalt af den danske arbejdsgiver og den anden andel ville bliver udbetalt af den engelske arbejdsgiver, på helt samme måde som når lønindberetningerne blev foretaget efter [person1] i slutningen af sin ansættelse hos den danske arbejdsgiver kun får lønindberetninger på den del af lønnen der kommer fra den danske arbejdsgiver. Den løn han har fået fra sin engelske arbejdsgiver fremgår ikke af lønindberetninger til SKAT, da det er for arbejde udført i England for den engelske arbejdsgiver.

Det er utænkeligt at udbetaling af fratrædelsesgodtgørelse pludselig behandles og afregnes anderledes, end den øvrige løn i samme periode.

Dokumentation i form af regnskabs bilag og dokumentation på pengestrømme mellem det danske og det engelske selskab:

I tilfælde af at det danske selskab havde begået fejl i forbindelse med udbetaling og indberetning af fratrædelsesgodtgørelsen, ville det have været ligetil at dokumentere at der var videre faktureret en del af beløbet til det engelske selskab, og nemt at sende anmodning til SKAT om at lønindberetningen skulle rettes til det beløb som svarede til den udgift den danske arbejdsgiver havde haft.

Sådan dokumentation kan ikke konstrueres efterfølgende, da det så vil betyde et nyt årsregnskab for begge selskaber.

Konklusion:

Det er tydeligt at beløbet på de 8.000.000 kr. er fratrædelsesgodtgørelse udbetalt af den danske arbejdsgiver, og at det er relateret til det ansættelsesforhold [person1] har haft hos den danske arbejdsgiver.

SKATs opfattelse er derfor at Danmark har intern hjemmel og beskatningsretten til de 8.000.000 kr. da det er affødt af arbejde i Danmark for den danske arbejdsgiver indkomsten er erhvervet i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

Yderligere har Danmark beskatningsretten af beløbet i henhold til DBO med Storbritannien.

Beløbet kan ikke beskattes under den særlige skatteordning Kildeskattelovens §§ 48 E-F, da [person1] ophørte med at være omfattet af denne skatteordning den 31. oktober 2012, og beløbet først er endelig retserhvervet i februar 2013 og udbetalt i henholdsvis marts og juli 2013.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagerens repræsentant har bl.a. anført følgende:

” ”Settlement Agreement” er en del af faktum

Settlement Agreement er en del af faktum. [person1] har indtil nu lagt til grund, at der var enighed om faktum. Imidlertid er Skatteankestyrelsens beskrivelse af faktum forkert og bestrides. Dette er nyt i sagen.

For at sikre, at Landsskatteretten træffer afgørelse på en korrekt beskrivelse af de konkrete omstændigheder anmodes derfor om syn og skøn i sagen.

Et syn og skøn kan dokumentere, at en aftale som Settlement Agreement er sædvanlig ved opsigelse af en direktør med to års opsigelse, og at sådan aftale alene sikrer, at der er gjort endeligt op med alle eventuelle krav mellem parterne, jf. beskrivelsen i Settlement Agreement pkt. 4.5, 7.1, 7.3 og 9.1. Der sker ingen ændring af [person1]s krav på 8 mio. kr., som jo netop er hans krav på løn i opsigelsesperioden. Aftalen hviler dermed udelukkende på sædvanlige kommercielle og velbegrundede forretningsmæssige overvejelser angående udbetalingen af lønnen i opsigelsesperioden, og afklaringen af eventuelle krav mellem parterne som led i opsigelsen.

Ligeledes vil et syn og skøn vise, at udbetaling af løn i opsigelsesperioden som sket ved som udbetaling af to beløb - i stedet for som løbende månedlige udbetalinger i opsigelsesperioden - er sædvanligt, og ikke er udtryk for andet en fremskyndet og administrativt mere enkel betaling af lønnen i opsigelsesperioden.

Et syn og skøn kan også vise, at det forhold, at kontrakten angiver, at betalingen sker uden for kontrakt ikke ændrer på, at [person1]s krav angår løn i opsigelsesperioden.

Et syn og skøn kan tillige vise, at opsigelsesperioden på to år i Settlement Agreement blandt andet kommer til udtryk ved, at [person1] beholder sin sundhedsforsikring i opsigelsesperioden, jf. pkt. 2.4.

I øvrigt er Settlement Agreement underlagt engelsk ret, jf. pkt. 17, og udenlandsk ret er en del af faktum – og ikke jus – og dermed er også en fortolkning af retstillingen mellem parterne efter Settlement Agreement en del af faktum, som kan afklares ved syn og skøn.

Dernæst kan det understreges, at hvis Skatteankestyrelsen som angivet lægger til grund, at ”betalingen sker uden for kontrakt”, er der slet ingen dansk skattepligt, da skattepligten kun gælder for løn, der jo netop hviler på ansættelseskontrakten. Begrænset skattepligtige er ikke omfattet af globalindkomstprincippet i SL § 4.

Videre kan et syn og skøn belyse, at Schedule 1 til Settlement Agreement viser, at [person1] blev opsagt. Dernæst kan et syn og skøn vise, at formuleringen af pkt. 2.1. og pkt. 2.2 om fratræden viser, at [person1] fratræder (ophører med at arbejde) 1. marts 2013 (Departure Date).

Det bør for alle parter være et relevant hensyn, at sagen afgøres ud fra de konkrete omstændigheder, og ikke ud fra et forkert faktum.

Det må derfor fastholdes, at [person1] har krav på 8 mio. kr. i løn i opsigelsesperioden uden Settlement Agreement. Det må ligeledes fastholdes, at Ulrik Gardes krav på løn i opsigelsesperioden på 8 mio. kr. ikke ændres - men fastholdes - i Settlement Agreement.

Settlement Agreement afklarer på helt sædvanlig vis, det der skal afklares, når en højtlønnet direktør i en international virksomhed opsiges uden at retsstillingen mellem parterne i øvrigt ændres.

[person1] har derfor i overensstemmelse med det aftalte lagt til grund, at når han har krav på 8 mio. kr. som løn i opsigelsesperioden, og i forbindelse med sin opsigelse får udbetalt 8 mio. kr., så er vederlaget på de 8 mio. kr. løn i opsigelsesperioden.

Hvis Skatteankestyrelsen som beskrevet mener, at faktum er anderledes, bør denne uenighed om faktum således afklares ved et syn og skøn.

Om den retlige kvalifikation af faktum

Jeg tillader mig at gentage, at Østre Landsret i SKM2001.542 har afsagt dom om, at løn i en opsigelsesperiode hverken helt eller delvist kan anses for at udgøre vederlag for arbejde udført i ansættelsesforholdet, og det er i den forbindelse uden betydning, at lønmodtageren ikke udfører arbejdet i opsigelsesperioden.

Nærmere om tilbageholdelse af kildeskat

Kildeskat er en foreløbig skat. Det fremgår af KSL § 41, stk. 2, § 42, § 48, og § 48a.

Det er derfor i strid med KSL, når Skatteankestyrelsen tillægger udbetalingen og tilbageholdelsen af kildeskat betydning for sagens afgørelse, jf. sætningen om, at ”Beløbet er endvidere udbetalt og indberettet til SKAT af [virksomhed1] A/S”, og videre ”Beløbet anses herefter at hidrører fra den danske arbejdsgiver [virksomhed1] A/S samt at vedrøre klagerens ansættelse i [virksomhed1] A/S”.

Det skal fremhæves, at det ikke bestrides, at beløbet er udbetalt af [virksomhed1] A/S eller at beløbet (også) vedrører [person1]s ansættelse i [virksomhed1] A/S.

Det relevante spørgsmål er om udbetaling af løn i opsigelsesperioden er omfattet af KSL § 2, stk. 1.

Om KSL § 2, stk. 1, 3. og 4. pkt.

Hjemlen til beskatning af [person1] er i KSL § 2, stk. 1.

Det fremgår af 4. og 5. pkt. i KSL § 2, stk. 1:

”Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet

dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.”

Sagens relevante spørgsmål er, om lønnen i opsigelsesperioden vedrører arbejde udført såvel i som uden for Danmark. I bekræftende fald omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Efter lovens ordlyd og forarbejdernes instruks (Lovforslagets afsnit 3.6.1.4.) sikrer bestemmelsen ens beskatning, hvad enten lønnen udbetales før eller efter medarbejderens fratræden.

Selvom [person1] slet ikke udfører arbejde i Danmark for lønnen i opsigelsesperioden kan det derfor overvejes om han alligevel skal beskattes af 25 % af lønnen, som ville være blevet beskattet i Danmark, hvis han havde fortsat med at arbejde i opsigelsesperioden, eller om der slet ikke er hjemmel til at beskatte lønnen i denne situation.

Skatteankestyrelsens opfattelse af, at hele beløbet skal beskattes i Danmark er i strid med KSL § 2, stk. 1, 5. pkt.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsen indstilling i klagesagen

Skattestyrelsen har udtalt følgende:

” Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager er begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 af det af [virksomhed1] A/S udbetalte beløb på 8.000.000 kr., da det må anses for udbetalt på baggrund af klagers arbejde for [virksomhed1] A/S.

Ved den vurdering har Skattestyrelsen lagt vægt på følgende:

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse, ingen holdepunkter i Settlement Agreement’en der kan medføre, at beløbet skulle vedrøre en opsigelsesperiode på 24 måneder. Det fremgår desuden af punkt 14 i Settlement Agreement, at den træder i stedet for tidligere aftaler i forbindelse med klagers fratræden, hvorfor den tidligere aftale om 24 måneders opsigelse ikke anses at være gældende. Det bemærkes endvidere, at det fremgår punkt 2.1 i Settlement Agreement, at klager fratræder med 6 måneders varsel.

Det er endelig Skattestyrelsens opfattelse, at beløbet ikke er omfattet af forskerskatteordningen, da det er retserhvervet samt udbetalt efter udløb af den periode, hvor klager var fuldt skattepligtig til Danmark og omfattet af forskerskatteordningen.”

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse i klagesagen

Repræsentanten har anført følgende:

”Skattestyrelsens udtalelse af 16. juni 2020 i ovennævnte sag giver anledning til følgende bemærkninger:

1 Beskatning af beløbet som "erstatning uden for kontrakt"

Skatteankestyrelsen kvalificerer på side 18 i kontorindstillingen beløbet på 8 mio. kr. som en betaling af en erstatning uden for kontrakt.

Skattestyrelsen har tidligere haft den opfattelse, at de 8 mio. kr. "helt tydeligt" var en fratrædelsesgodtgørelse. Imidlertid erklærer Skattestyrelsen sig nu i sin udtalelse enig med Skatteankestyrelsen i, at de 8 mio. kr. er betaling af en erstatning uden for kontrakt.

Når en betaling af et beløb sker uden for kontrakt, sker betalingen med andre ord uden for kontraktsforholdet. Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen har altså den samstemmende opfattelse, at betalingen af de 8 mio. kr. er sket uden for ansættelsesforholdet, og altså uden nogen sammenhæng med ansættelsesforholdet. I modsat fald ville der have været tale om en betaling af en erstatning i kontrakt.

Skatteankestyrelsens og Skattestyrelsens fælles opfattelse af, at de 8 mio. kr. udgør en erstatning uden for kontrakt, forekommer overraskende. Dels er der intet faktuelt belæg herfor, andet end parternes eget sprogvalg i fratrædelsesaftalen, dels har Danmark ikke hjemmel til at beskatte et erstatningsbeløb betalt uden for kontrakt. Dette gælder også, selv om beløbet betales af en tidligere arbejdsgiver, da det betales udenfor ansættelseskontrakten. Betaling af et erstatningsbeløb uden for kontrakt udgør ikke et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens§ 2, stk. 1, nr. 1.

Hvis Landsskatteretten er enig med Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen opfattelse af faktum, skal enhver dansk beskatning af beløbet annulleres.

2 Beløbet udgør løn i opsigelsesperioden

Det er efter min opfattelse åbenlyst - eller helt tydeligt, jf. Skattestyrelsens tidligere formulering og antagelse - at de 8 mio. kr. udgør løn i [person1]s opsigelsesperiode på 24 måneder.

I den forbindelse overfortolker Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen pkt. 14 i fratrædelsesaftalen (bilag 3). Pkt. 14 er en helt gængs juridisk standardbestemmelse om, at fratrædelsesaftalen afløser alle tidligere aftaler, således at [person1] eksempelvis ikke med henvisning til sin ansættelseskontrakt og fratrædelsesaftalen ville kunne få 2 x 8 mio. kr. i løn i opsigelsesperioden.

Lønindkomsten i opsigelsesperioden kan undergives dansk kildebeskatning i det omfang, at det er hjemlet i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt.:

" Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som udenfor Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark."

4. og 5. pkt. blev indsat i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, med lovforslag L 143 i Folketingsåret 2006-07.

Det er angivet i lovforslagets almindelige bemærkninger, pkt. 3.6.1.3, at lovtilføjelsen har til formål at sikre dansk beskatning af fratrædelsesgodtgørelser m.v., som udbetales til personer på et tidspunkt, hvor personen ikke længere er hjemmehørende til Danmark. Reglerne skal således forhindre en omgåelse af reglerne om dansk beskatning af lønindkomst, så en medarbejder ikke vil kunne undgå dansk beskatning ved blot at flytte til udlandet.

I lovforslagets almindelige bemærkninger, pkt. 3.6.1.4, er anført følgende:

"Hvis ansættelsesforholdet har omfattet arbejde i såvel Danmark som i udlandet, vil skattepligten omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte. Herved sikres ens beskatning, hvad enten lønnen udbetales før eller efter medarbejderens fratræden."

Det er altså den forholdsmæssige danske lønbeskatning forud for fratrædelsestidspunktet, som er afgørende for den danske kildebeskatning af løn i en opsigelsesperiode udbetalt efter fratrædelsestidspunktet.

Som det videre fremgår, skal reglen omfatte den situation, hvor en medarbejder fratræder og flytter til udlandet, og først herefter får udbetalt en fratrædelsesgodtgørelse.

[person1] flyttede til England og fortsatte med at arbejde. Flytningen til udlandet var altså ikke en omgåelse af reglerne om dansk lønbeskatning.

Som anført i forarbejderne, er der med bestemmelserne sikret en ens beskatning af løn i en opsigelsesperiode, hvad enten lønnen udbetales før eller efter medarbejderens fratræden. Selv om lønnen først udbetales efter medarbejderens fratræden, skal den beskattes på samme måde, som lønnen ville være blevet beskattet ved en udbetaling forud for medarbejderens fratræden.

Hvis [person1] ikke var fratrådt, og havde fortsat med at arbejde, ville Danmark kunne have beskattet 25 % af lønnen i opsigelsesperioden. Dette udgør derfor maksimum for Danmarks beskatningsret, og Danmark kan derfor kun beskatte 25 % af lønnen, selv om den først er udbetalt efter [person1]s fratræden.

3 Forskerbeskatning af lønnen i opsigelsesperioden

Hvis Landsskatteretten mener, at lønnen i opsigelsesperioden skal undergives fuld dansk skattepligt, og altså skattemæssigt skal behandles som løn optjent før [person1]s fraflytning, følger det heraf, at lønnen så skal beskattes efter forskerskatteordningen, dvs. med 26 % dansk bruttobeskatning.

Igen kan henvises til forarbejdernes bemærkning om, at den danske beskatning skal være ens, uanset om lønnen udbetales før eller efter medarbejderens fratræden. Med kildeskattelovens særbestemmelser periodiseres lønnen tilbage til den periode, hvor [person1] var undergivet forskerbeskatning, og det følger naturligt heraf, at [person1] så efter en konkret vurdering kan blive forskerbeskattet af opsigelseslønnen.

Kildeskattelovens §§ 48 E-F er ikke til hinder herfor, og der er ingen administrativ praksis eller retspraksis, som har taget stilling til dette spørgsmål.”

Retsmøde

Under sagens behandling på retsmøde nedlagde repræsentanten påstand om, at klageren alene beskattes af 25 % af det udbetalte beløb i Danmark.

Subsidiært nedlagde han påstand om, at beløbet beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Repræsentanten gentog sine anbringender fra tidligere skriftlige indlæg, og lagde særligt vægt på, at beløbet udgør løn i en opsigelsesperiode på 24 måneder, i henhold til allonge til klagerens direktørkontrakt.

Skattestyrelsen nedlagde påstand om stadfæstelse, med henvisning til tidligere anførte begrundelse. Skattestyrelsen bemærkede vedrørende erklæring fra tidligere CFO, at denne er udarbejdet 6 år efter udbetalingen, og derfor ikke kan tillægges bevismæssig vægt

Landsskatterettens afgørelse

Personer, der ikke er omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, og som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, er begrænset skattepligtige til Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt., at skattepligten endvidere omfatter fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører denne indkomst arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Det fremgår af den omhandlede Settlement Agreement, at ”The Company”, defineret under parter som [virksomhed1] A/S, skal betale klageren et beløb på 8.000.000 kr. Det fremgår videre, at beløbet udbetales som en endelig opgørelse af krav opstået i forbindelse med opsigelsen af klagerens ansættelseskontrakt, samt som en endelig opgørelse af krav mod ”The Company”, [virksomhed1] A/S, opstået i forbindelse med ansættelsen i Danmark. Beløbet er endvidere udbetalt og indberettet til SKAT af [virksomhed1] A/S. Det udbetalte beløb må på baggrund heraf anses at udgøre en erstatning/godtgørelse udbetalt i tilknytning til ansættelsesforholdet i Danmark.

Det kan efter formuleringen i Settlement Agreement ikke lægges til grund, at beløbet vedrører løn i en opsigelsesperiode på 24 måneder. Det fremgår af Settlement Agreement, punkt 14, at den træder i stedet for tidligere aftaler i forbindelse med klagerens fratræden, hvorfor den tidligere aftale om 24 måneders opsigelse ikke anses at være gældende. Det bemærkes endvidere, at det fremgår af Settlement Agreement, at klageren fratræder med 6 måneders varsel, jf. punkt 2.1.

Beløbet må således anses at hidrøre fra den danske arbejdsgiver [virksomhed1] A/S, samt at vedrøre klagerens ansættelse i [virksomhed1] A/S. Der er ud fra det foreliggende ikke grundlag for at henføre en del af beløbet til beskatning i England.

Beløbet må derfor anses for skattepligtigt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, og skal beskattes som A-indkomst. Da beløbet er retserhvervet samt udbetalt efter udløb af den periode, hvor klageren var fuldt skattepligtig til Danmark og omfattet af forskerskatteordningen, kan beløbet ikke beskattes i henhold til denne ordning.

SKATs afgørelse stadfæstes herefter.