Kendelse af 25-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 09-06-2018

Faktiske oplysninger

Klageren stiftede sammen med [person1] selskabet [virksomhed1] ApS den 21. juni 2007. Parterne indskød hver 62.500 kr., som udgjorde 50 % af den stiftede kapital på nom. 125.000 kr.

Der er pr. 14. januar 2010 registreret en kapitalforhøjelse i [virksomhed1] ApS. Forhøjelsen af kapitalen med nom. 100.000 blev tegnet med 50 % af hver af anpartshaverne. Kapitalforhøjelsen blev tegnet til kurs 3.500, således at hver af anpartshaverne indskød 1,75 mio. kr.

Den 20. december 2010 overdrog klageren sin andel af selskabskapitalen til medanpartshaveren for 1 kr. Klagerens repræsentant har oplyst, at der i udtrædelsesaftalen fejlagtigt er anført, at den overdragne anpartspost udgør nom. 62.500 kr., men realiteten var, at [person2] afstod alle sine anparter, hvilket ses af årsrapporterne.

[virksomhed1] ApS blev opløst i 2014.

Klageren har ikke selvangivet tab på anparter i indkomståret 2010. Efter det oplyste blev klageren i 2014 kontaktet af [person1] og af banken, som gjorde opmærksom på muligheden for fradrag for tab på anparterne, hvorefter klageren kontaktede SKAT telefonisk for bistand til korrekt indtastning.

Klageren har selvangivet tab på anparter på 1,75 mio. kr. både i 2013 og i 2014, men har oplyst, at indtastningen vedrørende 2013 beror på en fejl.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for tab på anparter i indkomstårene 2013 og 2014.

Af SKATs forslag til afgørelse af 8. oktober 2015 fremgår bl.a.:

”Der er pr. 14.01.2010 registreret en forhøjelse af anpartskapitalen med nom. 100.000 tegnet til kurs 3.500. Pr. 30.12.2009 indskød du i selskabet 1.750.000, som ifl. bankudskrifter først blev posteret som ansvarlig anpartskapital, men pr. 13.01.2010 tilbageført og ændret til kapitalindskud. Ifl. udtrædelsesaftale, dateret 20.12.2010, udtræder du pr. samme dato af selskaberne [virksomhed1] ApS og datterselskabet [virksomhed2] ApS, og overdrager din anpartspost i [virksomhed1] ApS på nom. 62.500 kr. for 1 kr. til [person1], som ved stiftelsen ejede den anden halvdel af anpartskapitalen.

Selskabet blev opløst i 2014 og du har oplyst, at du i den forbindelse blev kontaktet af tidligere partner i selskabet [person1] samt din bank og gjort opmærksom på tabsfradraget. Du kontaktede SKAT telefonisk for hjælp med korrekt indtastning. Tabet blev fejlagtigt indberettet for indkomståret 2013 og derefter for 2014. Du har tidligere meddelt, at tabet i 2013 er en fejl og derfor skal nulstilles.

SKATs forslag til afgørelse og begrundelse herfor

Der er enighed om, at tabet for 2013 er en indberetningsmæssig fejl. Tabet for 2014 kan ikke godkendes ud fra de foreliggende oplysninger. Det fremgår af Udtrædelsesaftalen, at du har solgt nom. 62.500 for 1 kr., hvilket indebærer et tab på 62.499 kr. Afståelsestidspunktet er sammenfaldende med tidspunktet for underskrift på Udtrædelsesaftalen. Det korrekte fradragstidspunkt for tabet på anparterne er dermed indkomståret 2010 og ikke 2014. Den ordinære forældelsesfrist for varsling af/anmodning om ændringer for indkomståret 2010 var 01.05.2014.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der for 2013 og 2014 skal indrømmes fradrag for den del af aktietabet realiseret i 2010, som indkomsten for de pågældende år giver plads til.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten gjort følgende gældende:

”Ifølge personskattelovens § 8 a kan tab på unoterede aktier omregnes til skatteværdi og modregnes i andre skatter. Tab, som ikke kan udnyttes i tabsåret, kan fremføres til modregning i følgende års skat.

Det er ikke et krav for at udnytte et skattemæssigt underskud eller tab (konstateret før 2015), at det er blevet selvangivet i det år, hvor tabet blev realiseret. Retten til at udnytte tabet går dermed ikke tabt, selv om tabet først selvangives i det år, hvor det ønskes udnyttet.

Til understøttelse heraf kan henvises til afsnit A.A.8.2.1.4 i Juridisk Vejledning, hvor det klart fremgår, at konsekvensen af at udskyde selvangivelse af et tab eller et underskud ikke er at tabet eller underskuddet går tabt, men alene at SKATs frist for at ligne underskuddet/tabet tilsvarende udskydes:

”Ændret bedømmelse af fremførselsberettiget underskud eller tab

En ansættelse kan ikke foretages eller ændres efter SFL § 26, stk. 1, hvis ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er selvangivet i et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne bestemmelse. Se SFL § 26, stk. 4, 1. pkt.

Bestemmelsen blev i sin nuværende formulering indsat ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 og er en delvis videreførelse af den tidligere gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 2. Bestemmelsen er ændret derved, at der ikke længere er adgang til at lægge en ændret bedømmelses af et fremførselsberettiget underskud eller tab til grund, hvis underskuddet eller tabet er selvangivet for et indkomstår, der ligger uden for de ordinære frister.

Et tilfælde, hvor en afståelsessum for et aktiv ændres som følge af, at en betingelse i overdragelsesaftalen er indtrådt, omfattes ikke af bestemmelsen. Der vil være tale om en ændring i grundlaget for ansættelsen, der i stedet omfattes af SFL § 27, stk. 1, nr. 1. Se A.A.8.2.3.2.

Underskuddet eller tabet skal være selvangivet

Bestemmelsen finder alene anvendelse, såfremt der er selvangivet et underskud eller et tab, og dette er selvangivet uden for de ordinære frister. I disse tilfælde kan der ikke ske en ansættelsesændring inden for den ordinære frist i SFL § 26, stk. 1. Hvis der derimod ikke er selvangivet et underskud eller et tab, kan der ske ansættelsesændring inden for den sædvanlige ordinære frist i SFL § 26, stk. 1.

SFL § 26, stk. 4, 1. pkt. skal ses i sammenhæng med SKL § 1, stk. 1, 3.pkt. Efter denne bestemmelse har den skattepligtige ret - men ikke pligt - til at selvangive bestemte tab og underskud. Bestemmelsen omfatter tab og underskud, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, allerede i de indkomstår, hvor tabet eller underskuddet er opstået. Se SKL § 1, stk. 1, 3. pkt.

Det betyder mere konkret, at kildeartsbestemte tab, dvs. selvangivelsens felt 86-88, der skal selvangives i henhold til SKL § 1, stk. 1, 3. pkt., fremføres løbende ved at regulere efterfølgende års opgørelse af avance eller tab. En eventuel tabssaldo vil derfor være udtryk for en skatteansættelse, således at korrektion af saldoen skal ske med respekt af fristreglerne i SFL §§ 26 og 27.

Bemærk, at der derimod ikke foreligger en ansættelse, beskyttet af fristreglerne, hvis tabssaldoen automatisk er opsat på årsopgørelsen, det vil sige i de tilfælde, hvor selskabet ikke har selvangivet noget i felterne og systemet derfor viderefører saldoen fra foregående år.

Øvrige fremførselsberettigede over- eller underskud skal efter SKL § 1 selvangives for indeværende år (felt 16). Derimod er der ikke efter SKL § 1 pligt til at selvangive en ikke udnyttet fremført underskudssaldo (felt 85).

Se SKM2013.425.SKAT.

Hvis den skattepligtige ikke selvangiver underskuddet eller tabet, inden dette udnyttes til fradrag i indkomsten, vil underskuddet eller tabet indgå i skatteansættelsen for det år, hvor underskuddet eller tabet udnyttes.

Konsekvensen af bestemmelsen

Bestemmelsen betyder, at en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab kun kan lægges til grund for skatteansættelsen, hvis ændringen varsles inden for fristerne i SFL § 26, stk. 1. Der skal derfor ske varsling senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det indkomstår, for hvilket underskuddet eller tabet er selvangivet.

Underskud eller tab skal hermed lignes inden for den ordinære ansættelsesfrist for det indkomstår, for hvilket underskuddet eller tabet er selvangivet. Fristerne i SFL § 26, stk. 1, begynder ikke at løbe, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet underskud eller tab. Det beror på en konkret vurdering om dette er tilfældet. Når der er selvangivet og den ordinære frist er udløbet, kan bedømmelsen af underskud og tab ikke ændres med virkning for skatteansættelsen, hverken i det år, hvor underskud/tab er selvangivet, eller i det år, hvor det anvendes.

Uanset på hvilket tidspunkt underskuddet eller tabet selvangives, indebærer det, at SKAT foretager en ansættelse af underskuddet eller tabet, der herved kan klages efter de sædvanlige regler herom. Se A.A.10.

Bemærk

Reglerne om selvangivelse af underskud er ændret fra indkomståret 2015 ved lov nr. 528 af 28. maj 2014.”

Ovennævnte gælder for både underskud og tab, herunder tab efter ABL. Dette ses af uddrag fra L 175 2003, hvor Skattestyrelseslovens § 34, stk. 3 (nu Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3) blev indført:

”c. Ændret bedømmelse af grundlaget for skatteansættelsen, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 34, stk. 3 og 4.

Efter gældende ret jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, kan en ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud for indkomstår, der ligger uden for fristerne efter § 34, lægges til grund for en skatteansættelse, der foretages inden for fristerne efter § 34, når skatteansættelsen ikke beror på et skøn. Bestemmelsens anvendelsesområde vil eksempelvis være en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag eller et fremførselsberettiget underskud eller tab, hvor ansættelsen ikke beror på et faktisk bevis- eller fordelingsskøn.

Det foreslås, jf. forslaget til § 34, stk. 3, at en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for en ansættelse, der ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist, kan lægges til grund for en skatteansættelse, der foretages inden for den ordinære ansættelsesfrist, medmindre ansættelsen beror på et skøn. Endvidere foreslås det, jf. forslaget til § 34, stk. 4, at en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er selvangivet i et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter stk. 1, ikke kan lægges til grund for en skatteansættelse, der foretages inden for den ordinære ansættelsesfrist, jf. § 34, stk. 1.

Herved videreføres den gældende § 35, stk. 1, nr. 2, dog således, at adgangen til at lægge en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab til grund afskæres, hvis den ordinære ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, er udløbet for det indkomstår, for hvilket den skattepligtige har selvangivet underskuddet eller tabet.

Baggrunden for den foreslåede begrænsning vedrørende underskud og tab er, at skattekontrolloven ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 blev ændret, således at den skattepligtige nu har mulighed for at selvangive tab og underskud, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, allerede i det indkomstår, hvor tabet eller underskuddet er opstået.

Forslaget indebærer, at de almindelige ansættelsesfrister finder anvendelse, hvor et underskud eller tab er selvangivet af den skattepligtige, og der således er foretaget en ansættelse heraf. En ændret bedømmelse kan herefter ikke lægges til grund for skatteansættelsen efter udløbet af ansættelsesfristen for det indkomstår, for hvilket underskuddet eller tabet er selvangivet.”

Se også uddrag fra L 99 fra 2002 til § 12, hvor skattekontrollovens § 1 blev ændret, således at skatteydere fik adgang til at selvangive underskud og kildebegrænsede tab i de år, hvor de var opstået, idet det indtil da havde været sådan, at tabet/underskuddet først skulle selvangives i udnyttelsesåret:

”Til nr. 1

En skattepligtig, der har et fremførselsberettiget tab omfattet af aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, vil som udgangspunkt ikke selvangive i tabsåret. Tabet kommer i dag først til den skatteansættende myndigheds kendskab på det tidspunkt, hvor den skattepligtige har en fortjeneste, hvori vedkommende ønsker at modregne det pågældende tab.

Det foreslås i skattekontrollovens § 1, at samtlige tab og underskud, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet eller tabet vedrører, selvangives i det indkomstår, hvor tabet eller underskuddet opstår.

Tab og underskud, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet eller tabet vedrører, er f.eks. kildeartsbegrænsede tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven.

Det forhold, at et kildeartsbegrænset tab eller underskud ikke er selvangivet udelukker ikke, at en skattepligtig kan anvende tabet til modregning i et efterfølgende indkomstårs fortjeneste. Det gælder også, selv om den indkomst, som tabet eller underskuddet kan modregnes i, først opstå på et tidspunkt, hvor skatteansættelsen for det indkomstår, hvori tabet eller underskuddet er opstået, ikke kan genoptages efter reglerne i skattestyrelseslovens §§ 34 og 35.

Den skattepligtige opnår imidlertid en større retssikkerhed ved at selvangive sine kildeartsbegrænsede tab eller underskud i det indkomstår, hvor tabet eller underskuddet opstår. For det første vil det selvangivne tab eller underskud blive en del af ansættelsen, således at der opnås sikkerhed for størrelsen af underskuddet eller tabet. Hvis tabet eller underskuddet er selvangivet, kan det således ikke anfægtes af den skatteansættende myndighed uden for fristerne i skattestyrelsesloven. For det andet vil det alt andet lige blive sværere for den skattepligtige at dokumentere et tab eller et underskud, jo længere tid der forløber fra det tidspunkt, hvor tabet eller underskuddet er konstateret. For det tredje indebærer selvangivelse af tab og underskud, at den skattepligtige ikke risikerer at glemme sit tab eller underskud, fordi det pågældende tab eller underskud er registreret hos skattemyndighederne.

For at lette gennemførelsen af selvangivelsen af alle kildeartsbegrænsede underskud og tab, er det tanken, at der på selvangivelsen laves felter, hvor den skattepligtige selvangiver en saldo pr. kildeartsbegrænset underskud eller tab. På saldoen fragår gevinst/fortjeneste i indkomståret.

Det beløb, der skal angives på saldoen, er beløbet ultimo indkomståret, det vil sige efter at gevinster/fortjenester i årets løb er fratrukket. Derved bliver ligningsmyndigheden gjort opmærksom på, at der er modregnet gammelt tab eller underskud i en aktuel fortjeneste eller et aktuelt overskud. Der skal alene ske selvangivelse i de indkomstår, hvor der er ændringer til saldoen, således at de skatteydere, der ikke ellers har rettelser til selvangivelsen ikke skal foretage sig noget i de år, hvor der ikke er ændringer til saldoen.

Det bemærkes, at for så vidt angår bogførings- eller regnskabspligtige, skal disse som hidtil vedlægge selvangivelsen et skattemæssigt årsregnskab, der opfylder visse mindstekrav, som fastsættes af skatteministeren efter indstilling fra Ligningsrådet, jf. skattekontrollovens § 3 og bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999. Det er ikke tilsigtet at ændre på disse bestemmelser som følge af ophævelsen af tidsbegrænsningen for fremførsel af underskud og tab.”

Det fremgår hermed, at et fradrag for tab og underskud godt kan udnyttes, selvom det ikke er selvangivet i realiseringsåret. Således vil underskuddet eller tabet blot indgå i skatteansættelsen for det år, hvor underskuddet eller tabet udnyttes.

For så vidt angår [person2] er situationen som nævnt, at han realiserede et tab i 2010 på ca. 1,812 mio. kr.

Hans indkomstforhold for 2010 og frem gør, at tabet ikke kunne udnyttes i særligt omfang for de pågældende år, og der er derfor for 2013 og 2014 stadig et stort uudnyttet fradrag.

Det betyder, at den del af [person2]s tab som ikke kunne være udnyttet i 2010, kan ske i de følgende år via modregning efter personskattelovens § 8 a. Dette uanset at tabet ikke er selvangivet i det år, hvor tabet er realiseret, hvilket fremgår af ovenstående.

I 2013 og 2014 kan resttabet dermed fradrages i [person2]s indkomst.

Derudover kan det resterende tab anvendes i fremtidige år, dvs. 2015 og frem, indtil det er brugt.

Sammenfattende er det min opfattelse, at [person2]s skatteansættelse for 2013 og 2014 skal nedsættes med ikke udnyttet tab fra afståelse af anparterne i 2010, således at skatten reduceres med skatteværdien af tabet.”

Repræsentantens kommentarer til sagsfremstillingen:

”Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, omfatter alle underskud, der kan fremføres, dvs. både ikke-kildebegrænsede og kildebegrænsede underskud samt kildebegrænsede tab.

Dette fremgår af nedenstående uddrag fra L 175 fra 2003 samt diverse uddrag fra artikler, som er tilføjet nedenfor.

Det betyder, at bestemmelsen også må omfatte tab på unoterede aktier, da tab på unoterede aktier enten må bedømmes som et underskud (kildebegrænset eller ikke-kildebegrænset) eller et kildebegrænset tab. Der findes ikke en tredje kategori.

Det kan ikke ændre herved, at der i 2002 blev tilføjet et led i skattekontrollovens § 1, stk. 1, sidste led om kildebegrænsede underskud og tab, da sagen skal afgøres efter skatteforvaltningsloven og ikke skattekontrolloven. Der er i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4 ikke hjemmel til at indskrænke området for bestemmelsen til området for skattekontrollovens § 1, stk. 1, sidste led.

Dels er skatteforvaltningsloven en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, stk. 3 som på dette punkt er ældre end skattekontrollovens § 1, stk. 1, sidste pkt. og dels ville en sådan indskrænkning kræve klar lovhjemmel.

Skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, som Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4 videreførte, var gældende før L 175 i 2003 og omhandlede oprindeligt SKATs ret til ændring, og det fremgår ingen sted af de oprindelige lovbemærkninger m.v. at bestemmelsen kun angik kildebegrænsede underskud og tab. Styrelsen kan derfor ikke indfortolke denne begrænsning.

Jeg skal derfor fastholde, at min kunde har ret til at fremføre skatteværdien af tabet til år, som ikke var forældede på det tidspunkt, hvor SKAT rejser sagen.

Anmodning om retsmøde fastholdes.

Uddrag fra L 175 fra 2003

c. Ændret bedømmelse af grundlaget for skatteansættelsen, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 34, stk. 3 og 4.

Efter gældende ret, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, kan en ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud for indkomstår, der ligger uden for fristerne efter § 34, lægges til grund for en skatteansættelse, der foretages inden for fristerne efter § 34, når skatteansættelsen ikke beror på et skøn. Bestemmelsens anvendelsesområde vil eksempelvis være en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag eller et fremførselsberettiget underskud eller tab, hvor ansættelsen ikke beror på et faktisk bevis- eller fordelingsskøn.

...

Endvidere foreslås det, jf. forslaget til § 34, stk. 4, at en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er selvangivet i et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter stk. 1, ikke kan lægges til grund for en skatteansættelse, der foretages inden for den ordinære ansættelsesfrist, jf. § 34, stk. 1.

Herved videreføres den gældende § 35, stk. 1, nr. 2, dog således, at adgangen til at lægge en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab til grund afskæres, hvis den ordinære ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, er udløbet for det indkomstår, for hvilket den skattepligtige har selvangivet underskuddet eller tabet.

Baggrunden for den foreslåede begrænsning vedrørende underskud og tab er, at skattekontrolloven ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 blev ændret, således at den skattepligtige nu har mulighed for at selvangive tab og underskud, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, allerede i det indkomstår, hvor tabet eller underskuddet er opstået.

Forslaget indebærer, at de almindelige ansættelsesfrister finder anvendelse, hvor et underskud eller tab er selvangivet af den skattepligtige, og der således er foretaget en ansættelse heraf. En ændret bedømmelse kan herefter ikke lægges til grund for skatteansættelsen efter udløbet af ansættelsesfristen for det indkomstår, for hvilket underskuddet eller tabet er selvangivet.

Artikel Hanne Søgaard i SR 2003.305

”Skattemyndighedernes adgang til at ændre et fremførbart underskud eller tab inden for den ordinære ansættelsesfrist er dog afskåret, såfremt underskuddet eller tabet er selvangivet for et indkomstår, der ligger uden for denne frist, SSL § 34, stk. 4. Dette er nyt i forhold til tidligere og er begrundet i, at der ikke bør være forskel på fristerne, alt efter om komponenterne i en skatteansættelse fører til en positiv eller negativ skatteansættelse. Endvidere ville ophævelsen af 5-årsbegrænsningen for fremførsel af underskud og tab, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002, med de gamle fristregler muliggøre ligning frem til udnyttelsen, selvom denne nu i princippet kan ligge ”uendeligt” fra det år, hvor underskud/tab er opstået.

Den skattepligtige har mulighed for at selvangive underskud og kildeartsbegrænsede tab (f.eks. tab efter EBL eller ABL) i det indkomstår, hvor underskuddet eller tabet er opstået, jf. SKL § 1, stk. 1, 3. pkt. Selvangiver den skattepligtige ikke underskuddet eller tabet, inden det udnyttes til fradrag i indkomsten eller fremtidige avancer, vil underskuddet eller tabet indgå i skatteansættelsen for det år, hvor underskuddet eller tabet udnyttes. Når underskuddet eller tabet selvangives, foretager den skatteansættende myndighed en ansættelse af beløbet, som kan påklages i det almindelige klagesystem.

Hvis et fremførbart underskud f.eks. er opstået og selvangivet i indkomståret 2003, kan ligningsmyndighederne ikke anfægte det eller korrigere beløbet efter den 1. maj 2007, selvom underskuddet først udnyttes f.eks. i indkomståret 2007, medmindre der foreligger ekstraordinære genoptagelsesgrunde som nævnte i SSL § 35.

De ordinære ansættelsesfrister skal respekteres af den kommunale og statslige skatteforvaltning og af Ligningsrådet, men ikke af skatteankenævnene og Landsskatteretten, der uafhængigt af fristerne kan foretage de ændringer af ansættelsen, der er en følge af klagen, SSL §§ 21, stk. 4, og 28, stk. 1.”

Artikel fra Poul Erik Hjerrild i SR 1999.313

”2.2. ÆNDRET BEDØMMELSE AF GRUNDLAG ELLER UNDERSKUD, § 35, STK. 1, NR. 2

Efter denne regel kan en skatteansættelse foretages eller ændres ”i det omfang skatteansættelsen skyldes en ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud for indkomstår, der ligger uden for fristerne efter § 34, og skatteansættelsen foretages inden for fristerne i § 34 og ikke beror på et skøn”.

Reglen er i princippet udtryk for en videreførelse af reglen i den tidligere bestemmelse i § 35, stk. 3, men med den udvidelse, at den også kan anvendes til en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud, ligesom den nye regel, i modsætning til tidligere, kan påberåbes af såvel myndighederne som de skattepligtige. På en anden led er den nye regels anvendelsesområde dog blevet indsnævret for myndighederne som følge af reaktionsfristreglen i § 35, stk. 3, idet myndighederne ikke var underlagt en tilsvarende begrænsning efter den tidligere regel. Hertil kommer begrænsningen som følge af § 35, stk. 2, hvorefter ændringen i indkomstgrundlaget pr. indkomstår skal udgøre mindst 5.000 kr. Den eneste tidsbegrænsning efter den tidligere regel bestod i, at en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag eller en anskaffelsessum alene kunne få indflydelse på skatteansættelserne for de seneste 3 indkomstår.

Den nye regel vil således alene kunne anvendes af myndighederne, hvis den ændrede bedømmelse finder sted inden rimelig tid efter, at myndigheden er kommet til kundskab om det forhold den ændrede bedømmelse hviler på. Noget andet er så, at spørgsmålet om, fra hvilket tidspunkt reaktionsfristen i § 35, stk. 3, skal regnes i tilfælde omfattet af § 35, stk. 1, nr. 2, i særlig grad kan give anledning til tvivl i de konkrete situationer. Skattemyndighederne vil jo typisk ikke være uvidende om, at der f.eks. eksisterer et afskrivningsgrundlag, men denne viden vil næppe i sig selv bevirke, at en ændret bedømmelse skal ske inden for fristen i § 35, stk. 3, i det mindste ikke i tilfælde, hvor den skattepligtige ikke har oplyst de relevante omstændigheder, således at skattemyndighederne først efterfølgende får faktisk kendskab til de oplysninger, der betinger den ændrede bedømmelse. En særlig tilfældekategori vil her være de situationer, hvor en ændret bedømmelse af et grundlag ikke tidligere har været aktualiseret, f.eks. en anskaffelsessum i tiden indtil et avanceskattepligtigt aktiv sælges. I sådanne tilfælde må fristen i § 35, stk. 3, tidligst antages at løbe fra det tidspunkt, hvor avancen selvangives.

Med den nye regel i § 35, stk. 1, nr. 2, er det endvidere præciseret, at reglen ikke kan anvendes, i det omfang de ændrede skatteansættelser beror på et faktisk skøn. Om retstilstanden efter den tidligere regel i § 35, stk. 3, henvises til Ole Bjørns kommentar i SR-Skat 1995,239 til Landsskatteretskendelsen TfS 1995.469. Den nævnte begrænsning giver i sig selv reglen et snævert anvendelsesområde, der nu vil blive endnu snævrere som følge af reglerne i § 35, stk. 2 og 3. Det kan derfor konkluderes, at bestemmelsen i praksis vil få ringe betydning.”

afgørelse

Det fremgår af skattekontrollovens § 1, stk. 1, 1. pkt., at enhver, der er skattepligtig her til landet, årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ.

I forbindelse med klagerens salg af anparter i [virksomhed1] ApS i 2010 opstod der et fradragsberettiget tab på anparter, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13. Tabet skulle ifølge skattekontrollovens § 1, stk. 1, 1. pkt. selvangives for indkomståret 2010.

Tab på anparter kan fradrages i aktieindkomsten efter reglerne i personskattelovens § 8 a. Hvis aktieindkomsten bliver negativ, beregnes en negativ skat af aktieindkomsten, og denne negative skat modregnes i den skattepligtiges slutskat. Kan den negative skat ikke rummes i den skattepligtiges slutskat, overføres den negative skat til modregning i ægtefællens slutskat. Kan den negative skat heller ikke rummes i ægtefællens slutskat, fremføres den resterende negative skat til modregning i slutskatten eller ægtefællens slutskat for de efterfølgende år.

Landsskatteretten finder, at skatteforvaltningsloven § 26, stk. 4, efter sit indhold omfatter begrænsninger i SKATs adgang til at foretage ændringer. Bestemmelsen kan ikke efter de dagældende regler anvendes som hjemmel til at afskære klageren fra at foretage fradrag for et fremførelsesberettiget tab i indkomstårene 2013 og 2014. Det forhold, at tabet ikke var selvangivet i indkomståret 2010, og det forhold, at adgangen til at ændre indkomståret 2010 var udløbet, kan ikke føre til et andet resultat. Der er ikke påvist nogen hjemmel til at lægge vægt på disse to forhold ved bedømmelsen i indkomstårene 2013 og 2014. Den talmæssige opgørelse, herunder hvilket år tabet kan fradrages i, overlades til SKAT jf. forretningsordenen for Landsskatteretten § 12, stk. 4.