Kendelse af 11-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 14-04-2019

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1], cvr-nr. [...1], i personligt regi. Virksomheden blev registreret startet den 1. januar 2006.

I de påklagede indkomstår 2012-2014 beskæftigede virksomheden sig med salg af produkter til festivaler og gaveartikler. I denne periode skete salget på festival- og markedspladser samt på internettet. Virksomheden har haft følgende hjemmesider: [...2.dk], [...3.dk] og [...1.dk]. I 2015 ophørte virksomheden med salg på festival- og markedspladser, og salget sker nu udelukkende på [...3.dk].

I 2014 påbegyndte klageren udlejning af fast ejendom. Klageren købte lejligheden på [adresse1], [by1], på 52 m² i fri handel den 15. maj 2014 for 850.000 kr. Lejligheden blev udlejet til klagerens søn. Lejligheden blev solgt i 2017. Klageren købte endvidere lejligheden på [adresse2], [by1], på 50 m² i fri handel den 1. februar 2015 til 850.000 kr. Lejligheden udlejes til tredjemand.

Virksomheden er drevet ved siden af klagerens fuldtidsarbejde som industrioperatør. Klageren har oplyst, at han, da han også brugte tid på markeder/festivaler, brugte op til 60 timer om ugen i virksomheden. Efter at være stoppet med at tage på markeder/festivaler har klageren brugt ca. 18-20 timer om ugen på virksomheden. Det er endvidere oplyst, at klageren har brugt timer på udlejningsvirksomheden, hvis der var praktiske ting, som skulle løses.

Klageren har selvangivet underskud af virksomhed på 62.545 kr. for indkomståret 2012, 77.731 kr. for indkomståret 2013 og 81.504 kr. for indkomståret 2014. Det selvangivne resultat for 2014 indeholder resultat af udlejning med 16.959 kr.

Resultater m.v.

Af repræsentantens supplerende indlæg fremgår følgende resultater for indkomstårene 2006-2015:

Af klagerens virksomhedsregnskaber for indkomstårene 2012-2017 fremgår følgende regnskabstal:

* Heraf 22.500 kr. i huslejeindtægt.

Repræsentanten har oplyst, at klageren i forbindelse med omlægningen af virksomheden i 2015 har nedbragt udgifterne. Det er bl.a. udgifter til kørsel, stadepladser og afskrivninger på driftsinventar, som blev anvendt i forbindelse hermed, såsom bil og trailer.

Ifølge SKATs forslag til afgørelse er den månedlige husleje på 3.000 kr. sammensat således:

Klageren har til SKAT oplyst, at han ville forlange 4.000 kr. pr. mdr. + forbrug, hvis lejligheden på [adresse1], [by1], var udlejet til tredjemand.

Huslejenævnet i [by1] har til Skatteankestyrelsen oplyst, at kvadratmeterpriserne i [by1] Kommune ligger mellem 500-1.300 kr. pr. år.

SKAT har i forbindelse med sagens behandling hos SKAT gennemgået klagerens regnskabsmateriale. Det skulle af materialet fremgå, at klageren i 2014 har fratrukket udgifter til udskiftning af ovn i lejligheden på [adresse1], [by1], på 2.499 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 62.545 kr. for indkomståret 2012, 77.731 kr. for indkomståret 2013 og 81.504 kr. for indkomståret 2014, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har endvidere fastsat skattepligtigt overskud ved udlejning af [adresse1], [by1], til 30.708 kr. for indkomståret 2014.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

[adresse1], er købt i fri handel 15/5 2014 for 850.000 kr.

Lejligheden er på 52 m2.

Lejligheden udlejes til din søn.

[adresse2], er købt i fri handel 1/2 2015 for 850.000 kr. Udlejes til 3.mand.

50 m2.

Udlejningsaktiviteterne er således nye fra 20 l 4.

Praksis har vist, at en virksomheds samlede resultat kan opdeles i flere driftsgrene, og at resultaterne herefter kan bedømmes og beskattes individuelt.

Som eksempel herpå kan nævnes SKM2011.30.VLR, hvor sekundære indtægter fra udlejning ikke kunne anses som en integreret del af landbrugsdriften og SKM2014.112.LSR, hvor drift af landbrugsejendom med bortforpagtning af jordtilliggende og drift af stutteri blev anset som to selvstændige virksomheder.

(...)

Vedr. budgetter:

Du har indsendt budgetter 2015-2018. Heri indgår udleje af 2 lejligheder i [by1], idet du i 2015 køber endnu en lejlighed til udlejning.

I budgettet regner du med salg af den ene lejlighed i 2018, og medregner 200.000 kr. som indtægt.

Fortjeneste ved salg af fast ejendom, som ikke har tjent som (varig) bolig for ejeren, er skattepligtig jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1. Reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven gælder dog ikke for fast ejendom, der er erhvervet som led i næring jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2. Såfremt der drives næring med køb og salg af fast ejendom skal indkomsten herved opgøres efter de almindelige regler i statsskattelovens §§ 4-6.

Da du ikke anses for at være næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, skal fortjeneste ved salg af en lejlighed ikke medregnes i virksomhedens resultat.

Det accepteres, at en virksomhed i opstart fasen har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis man konstaterer, at den ikke er rentabel. Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter/opsparing/lånemuligheder, som giver indehaveren et økonomisk rygstød, der gør det muligt at videreføre virksomheden. For dit vedkommende har du anden indkomst.

Ud fra ovenstående og med henvisning til de i pkt. 2.3 nævnte afgørelser, har SKAT anset, at din virksomhed med salg af gaveartikler og brugskunst ikke kan anses for at være drevet erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i indkomstårene 2012, 2013 og 2014. SKAT kan således ikke godkende fradrag for de selvangivne underskud af virksomhed for indkomstårene 2012 og frem.

Det er SKATs opfattelse, at du på et tidligere tidspunkt skulle have indset, at der skulle ændres på virksomhedens strategi.

Ovenstående er ikke ensbetydende med, at du ikke må fortsætte med aktiviteterne. Det betyder blot, at der ikke vil være skattemæssigt fradrag for underskud.

De driftsmidler, der er i virksomheden pr. 1/1 2011, skal værdiansættes ved overgangen til ikke erhvervsmæssig anvendelse jf. Afskrivningslovens § 1 og § 4. Driftsmidlerne ansættes skønsmæssigt til den skattemæssige saldoværdi pr. 1/1 2012.

Fortjeneste eller tab skal herefter opgøres i henhold til Afskrivningslovens § 5.

(...)

Jf. pkt. 1 ovenfor skal indkomsten ved udlejning af lejligheden [adresse1], opgøres og beskattes særskilt.

Iflg. det indsendte regnskab har du opgjort resultatet af udlejningen således:

Dette resultat medregnes i feltet ”Overskud af virksomhed/udlejningsejendom.

Iflg. statsskattelovens § 4, 1. pkt. er al indkomst skattepligtig, og if. statsskattelovens § 4 b, ansættes indkomsten ved udleje til det beløb som ved udleje kunne opnås ved udleje til tredjemand (den objektive udlejningsværdi).

Din søn har faktisk betalt 2.500 kr. pr. måned + forbrug.

Iflg. dine egne oplysninger ville du have forlangt 4.000 kr. pr. måned + forbrug, hvis lejligheden skulle udlejes til andre.

Da lejligheden har været udlejet i 7 1/2 måned i 2014, forhøjes din indkomst med:

7 1/2 * (4.000 – 2.500) = 11.250

Der er fradrag for udgifter til vedligeholdelse jf. statsskattelovens § 6 e.

Der er dog ikke fradrag for udskiftning af installationer i en- og tofamilie-ejendomme, herunder ejerlejligheder.

En ovn anses for en installation.

Du har udgiftsført lokaleomkostninger med 5.541 kr.

Udgifterne dækker bl.a. el og udgift til køb af ovn 2.499 kr.

SKAT har den 11. juni 2018 fremført følgende til repræsentantens supplerende indlæg af 6. februar 2017:

”(...)

De med fed markerede resultater er årene med overskud
For 2017 er omsætningen beregnet på grundlag af momsangivelserne.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har fremsat påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud som selvangivet. Subsidiært, at sagen hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”(...)

Overordnet gøres det gældende, at den af SKAT foretagne indkomstforhøjelse af min klient for indkomstårene 2012, 2013 og 2014 hviler på et fejlagtigt grundlag.

Særligt vedrørende SKATs opdeling af virksomheden i ”grene”

Det bestrides i almindelighed, at SKAT har hjemmel til ex officio at inddele en eksisterende virksomhed i del-virksomheder (grene) i strid med virksomhedens egen bogføring og opfattelse i øvrigt. Dette synspunkt vil jeg senere uddybe.

Min klient kontaktede tillige i forbindelse med påbegyndelsen af udlejning af fast ejendom SKAT forlods med henblik på at blive vejledt omkring bogføringen af denne aktivitet.

SKAT meddelte min klient, at han skulle bogføre udlejningen af fast ejendom sammen med den øvrige del af virksomheden. I tråd med min klients egen opfattelse.

Min klient har i overensstemmelse hermed i indkomstårene 2012, 2013 og 2014 bogført denne aktivitet sammen med den resterende del af virksomheden.

Alene derfor virker det endvidere urimeligt på et forvaltningsretligt grundlag (vejledningspligt), at SKAT ved sine efterfølgende afgørelser af 11. oktober 2015 (Bilag 1, 2 og 3) opdeler min klients virksomheds aktiviteter med den deraf følgende konsekvens, at resultatet af udlejning af fast ejendom efter SKATs opfattelse nu skal opgøres og beskattes.

Særligt vedrørende SKATs afgørelse om at forhøje

Det gøres gældende, at SKATs vurdering af min klients virksomhed som ikke-erhvervsmæssigt ikke er korrekt.

Intensiteten af min klients virksomhed er af en størrelse som kendetegner erhvervsvirksomheder af tilsvarende størrelse og type.

Dette støttes blandt andet af den praksis der henvises til i Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.3.1.

Her gives eksempler på tilfælde, hvor der ikke har eksisteret en omsætning af en størrelse, der har kunnet statuere erhvervsmæssig virksomhed. Disse eksempler har alle en betydelige lavere omsætning end tilfældet er for min klients virksomhed i årene 2012, 2013 og 2014.

I Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.3.1. henvises blandt andet til følgende praksis: SKM2007.107.HR, SKM2006.21.VLR og SKM2009.757.VLR.

Det fremgår endvidere af SKATs forslag til ændring af min klients skat af 11. september 2015, at min klients virksomhed i indkomstårene har haft en omsætning, der er betydelige større end tilfældet er i den oven for refererede praksis.

Derudover må det fremhæves, at underskuddet i min klients virksomhed er forbigående samt, at min klient i indeværende indkomstår forventer overskud i virksomheden.

Det bestrides derfor, at min klients virksomhed ikke skulle være drevet erhvervsmæssigt i indkomstårene 2012, 2013 og 2014.”

Repræsentanten har den 6. februar 2017 indsendt supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen:

”(...) Der skal fremlægges nye oplysninger om virksomheden, som ikke fremgår af den tidligere fremsendte klageskrivelse af 4. november 2015, herunder

Vedrørende virksomhedens drift, udvikling og underskud

Min klient stiftede i 2006 virksomheden, [virksomhed1]. Virksomheden ændrede i 2015 navn til [virksomhed3].

Sideløbende med virksomhedens drift havde min klient fuldtidsbeskæftigelse som industrioperatør.

Inden stiftelsen af [virksomhed1] i 2006 havde min klient erfaring som selvstændig.

I opstartsåret genererede virksomheden overskud på kr. 23.071 og en betydelig omsætning.

I opstartsfasen og frem til indkomståret 2014 solgte virksomheden produkter til festivaler samt gaveartikler på markeder og festivaler, som blev indkøbt gennem grossister. Samtidig drev virksomheden internethandel fra to webshops, der isoleret set genererede overskud.

Virksomhedens totalregnskab gav dog et underskud, da der var store omkostninger forbundet med kørsel og stadepladser og nedgang i omsætningen på markedspladser. I indkomstårene 2007-2014 genererede virksomhed mindre underskud.

I indkomståret 2014 påbegyndte virksomheden endnu en aktivitet, herunder udlejning af fast ejendom.

Udlejningsaktiviteten blev bogført i regnskabet som en integreret del af den resterende virksomhed.

I 2015 ophørte virksomheden med at sælge på festival- og markedspladser. Virksomheden blev herefter udelukkende drevet ved internethandel via webshoppen, [...3.dk], hvor der sælges gaveartikler samt brugskunst.

I indkomståret 2015 havde virksomhedens regnskab genereret et overskud på kr. 3.932. Regnskabet for 2016 vil også udvise et overskud, der sågar er større end det i foregående år.

I perioden 2006-2015 var virksomhedens omsætning samt underskud følgende:

Virksomhedens resultater for indkomstårene 2010-2014 er vedlagt som bilag 6-10.

----------

I SKATs agterskrivelse af 11. september 2015 (bilag 4, s. 2) finder SKAT, at udlejningsaktiviteterne i min klients virksomhed er nye fra 2014. Således mener SKAT, at disse skal opgøres og beskattes særskilt.

Som begrundelse for dette henviser SKAT til, at praksis har vist, at en virksomheds samlede resultat kan opdeles i flere driftsgrene, og at resultaterne herefter kan bedømmes og beskattes individuelt.

SKAT henviser til SKM2011.30.VLR samt SKM2014.112.LSR .

Derudover nægtes min klient fradrag for underskuddene i virksomheden med henvisning til, at SKAT ikke anser min klients virksomhed for at være erhvervsmæssigt drevet jf. bilag 4, s. 5-6, pkt. 2.4.

I vurderingen heraf ses SKAT at lægge afgørende vægt på,

Anbringender

Vedrørende opdelingen af virksomheden i ”grene”

Det gøres overordnet gældende, at der ikke bør ske en opdeling af min klients virksomhed, da denne opdeling ikke er begrundet eller hjemlet.

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at skriftlige afgørelser skal ledsages af en begrundelse. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler der ligger til grund for afgørelsen jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt.

Endvidere skal en begrundelse fremstå som en tilstrækkelig dækkende og korrekt forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold jf. Den Juridiske Vejledning, 2016-2, afsnit A.A.7.4.7.

Som fremhævet oven for har SKAT i agterskrivelse af 11. september 2015 (bilag 4) tilsyneladende opdelt min klients virksomhed i driftsgrene og uddraget/udskilt udlejningsdelen til særskilt beskatning.

SKAT ses udelukkende at begrunde opdelingen/udskillelsen med, at der er praksis herfor.

Min klient har på intet tidspunkt fået en forklaring på, hvad der er baggrunden for eller hjemlen til, at SKAT opdeler hans virksomhed.

Det er ikke en naturlig følge af, at en virksomhed ikke anses for erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, at den kan opdeles, således at den del af virksomheden, som genererer overskud, uddrages til beskatning. Dette udgør en stor ulempe for en skatteyderen.

Der anses ikke for at være hjemmel til denne opdeling i statsskattelovens § 6, stik. 1, litra a.

Det gøres gældende, at SKAT i sin afgørelse ikke har beskrevet eller uddybende begrundet denne opdeling.

SKAT har ej heller henvist til retsregler, der ligger til grund for afgørelsen om at opdele min klients virksomhed og uddrage overskuddet fra udlejningsdelen til særskilt beskatning. SKATs afgørelse anses allerede derfor som ugyldig som følge af begrundelsesmangler.

Det bemærkes hertil, at manglen er væsentlig, da manglen har haft afgørende betydning for min klients muligheder for at anfægte afgørelsen.

SKAT henviser til SKM2011.30.VLR samt SKM2014.112.LSR .

Det gøres gældende, at SKAT ikke kan støtte ret på denne praksis, da denne praksis er ulovhjemlet og uhjemlet.

Det bemærkes hertil, at Skatteankestyrelsen, Skatteankenævnene, Skatterådet og Landsskatteretten er forpligtet til at foretage,

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at der er en hjemlet praksis for opdeling af virksomheder gøres det gældende, at denne praksis kun gælder for så vidt angår landbrugsdrift.

I vurderingen af den erhvervsmæssige karakter af landbrugsvirksomheder tages udgangspunkt i en særlig teknisk-landbrugsfaglig målestok, hvortil der ofte foretages syn og skøn.

På baggrund heraf anses det for mest plausibelt, at det i landbrugsvirksomheder er muligt samt nødvendigt at foretage opdeling af virksomheden såfremt enkelte dele af virksomheden ikke lever op til den særlige teknisk-landbrugsfaglige målestok.

Dette ændrer dog ikke på, at der stadig hersker betydelig tvivl om grundlaget for at opdele virksomheden i landrugsvirksomheder i forskellige indkomstskabende aktiviteter. Se hertil UK.2014.0007 s. 2.

Det gøres på baggrund af ovenstående sammenfattende gældende, at min klients virksomhed ikke skal opdeles i ”grene”.

Overskuddet fra udlejningsvirksomheden skal således ikke uddrages til særskilt beskatning. Overskuddet må indgå som en skatteretlig integreret del af min klients samlede virksomhed.

Vedrørende ikke godkendt fradrag for underskud i virksomheden

Det gøres overordnet gældende, at min klients virksomhed blev erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2012-2014 med den deraf følgende konsekvens, at min klient bør kunne fradrage underskuddet i de pågældende indkomstår.

I henhold til statsskattelovens § 6, litra a indrømmes der fradrag for virksomhedens driftsunderskud, såfremt virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Efter praksis indgår det med betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i

SKM2007.107.HR .

Ved bedømmelsen indgår endvidere, om der er et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden vil udvikle sig således, at den vil kunne give en rimelige fortjeneste jf. Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i U.2000.313H .

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, som er offentliggjort i SKM2005.519.LSR .

Udgangspunktet for bedømmelsen er de i Den Juridiske Vejledning angivne kriterier.

Spørgsmålet om hvorvidt en skatteyders virksomhed har erhvervsmæssig karakter afhænger således overordnet af, om rentabilitetskriteriet samt intensitetskriteriet er opfyldt jf. Den Juridiske Vejledning, 2016-2, afsnit C.C.1.3.1.

Der vil i det nedenstående argumenteres for,

Ad 1) Vedrørende rentabiliteten

Rentabilitetskriteriet stiller krav om; overskud på den primære drift, en rimelig forrentning af den investerede kapital, herunder eventuel fremmedkapital og en rimelig driftsherreløn, hvis der ydes en arbejdsindsats i virksomheden jf. Den Juridiske Vejledning, 2016-2, afsnit C.C.1.3.1.

Det fremgår endvidere af Den Juridiske Vejledning, 2016-2, afsnit C.C.1.3.1, at disse krav ikke udelukker, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. Det følger heraf, at en virksomhed kan være erhvervsmæssig, hvis underskuddet i virksomheden kan karakteres som forbigående.

SKAT anses i sin agterskrivelse af 11. september 2015 (bilag 4) for at tillægge det afgørende betydning i rentabilitetsvurderingen, at virksomheden har givet underskud i en længere årrække.

Dette giver indtryk af, at SKAT primært lægger vægt på antallet af år, som virksomheden giver underskud i vurderingen af, hvorvidt den er rentabel i 2012-2014.

Heroverfor gøres det gældende, at underskud i den overvejende del af virksomhedens levetid ikke er ensbetydende med, at der ikke er udsigt til, at virksomheden vil blive overskudsgivende, eller at disse underskud ikke kan være forbigående.

Min klients virksomhed har i løbet af indkomstårene 2006-2014 resulteret i følgende resultater:

I indkomstårene 2008-2009 blev virksomheden ramt af den verdensomspændende finanskrise. I den efterfølgende årrække var min klients virksomhed fortsat berørt af finanskrisen og svigtende salg.

Underskuddet i disse år skyldtes således en udefrakommende omstændighed, som min klient ikke kunne forudse.

Min klients virksomhed må i særdeleshed anses for konjunkturfølsom i den forstand, at segmentet der køber særlige gaveartikler og den type brugskunst, som min klient forhandler, blev mindre, da krisen ramte.

Dermed faldt efterspørgslen på virksomheden varer tilsvarende.

I Landsskatterettens afgørelse af 21. november 2013 (Journalnr. 12-0191291) fandt retten, at finanskrisen havde haft en indvirkning på virksomhedens indtjeningsgrundlag.

Den i sagen omhandlende virksomhed beskæftigede sig med engroshandel af importerede varer, herunder reklamerelateret arbejdstøj.

Retten fandt, at det forhold, at virksomheden siden start i 2004 og i en årrække herefter havde været i en konstant negativ vækstperiode ikke kunne tillægges afgørende betydning.

Retten henviste til, at virksomheden havde formået at vise et overskud en del af årene, herunder 2011 og 2012.

Det følger heraf, at en virksomheds underskud som følge af finanskrisen kan og bør indgå som et moment af betydning i henhold til rentabilitetsvurderingen.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at underskuddet i min klients virksomhed i de påklagede indkomstår, 2012-2014, var af forbigående karakter.

Inden stiftelsen af virksomheden udarbejdede min klient budgetter for virksomheden på baggrund af det betydelige kendskab til markedet, min klient havde.

Min klient var endvidere bekendt med virksomhedsejere, der drev lignende virksomheder som overskudsforretninger. Dette blev suppleret af min klients erfaring med forretningsførelse som selvstændig.

Min klient tog på forskellige markeder for at afdække, hvor der var størst chancer for indtjening og sorterede en del markeder fra. I den forbindelse udarbejdede han kladder over, hvor stor indtjening der kunne forventes på de enkelte markeder. Den opnåede indtjening i det ene år blev brugt som udgangspunkt for indtjening det efterfølgende år.

Driften i virksomheden var dermed velovervejet.

Salgene foregik herefter på adskillige markeder og festivaler. Som eksempel kan nævnes [by2] marked, [by3] marked, [by4] marked, [by5] marked, [by6] marked, [by7] festival, [by8] festival, [by9] festival, [by10] havnefest, [adresse3] ([by1]) festival m.fl.

Min klient besøgte op til 25 markeder i jule- og sommerperioden.

På baggrund heraf gøres det gældende, at min klient stiftede virksomeden med henblik på systematisk indkomsterhvervelse.

Det gøres endvidere gældende, at der er en overvejende sandsynlighed for, at min klients virksomhed vil udvikle sig således, at den på sigt vil give en rimelig fortjeneste.

Dette skal ses i lyset af den omlægning af driften, som min klient foretog i indkomståret 2015, hvor virksomheden ophørte med at sælge på festival- og markedspladser og herefter udelukkende blevet drevet ved internethandel. Derved blev udgifterne i virksomheden nedbragt betydeligt.

Inden denne omlægning fradroges adskillige udgifter i virksomhedens regnskab, som kunne henføres til salget på festival- og markedspladser. Blandt andet kan nævnes udgifter til kørsel, stadepladser og afskrivning på driftsinventaret som blev anvendt i forbindelse hermed (bil, trailer etc.). Dette udgjorde store udgiftsposter i regnskabet. Til illustration her kan nævnes, at udgiften til stadepladser udgjorde op til kr. 100.000.

Omlægningen af virksomheden skete på forsvarlig måde og tempo.

Efter overgangen til internethandel udgør de største udgiftsposter: portoudgifter og udgifter til webshoppen. Disse udgifter er af minimal karakter.

Herved har min klients virksomhed udviklet sig således, at den genererede overskud i 2014, og at den på sigt vil kunne give en rimelig fortjeneste. Dette understøttes da også af, at virksomheden alene i 4. kvartal af indkomståret 2016 har omsat for kr. 200.000-300.000, samt at der for indkomståret 2016 forventes et overskud på kr. 100.000 eller derover.

Efter omlægning af driften til webshop, er den påkrævede arbejdsindsats formindsket væsentligt.

Dermed er der ligeledes udsigt til en rimelig driftsherreløn.

Det bemærkes hertil, efterspørgslen på min klients varer – især trollefigurer – er steget betragteligt i løbet af de seneste år, især som en følge af den nyligt udkomne fantasyfilm ”[x1]”, hvorefter trollefigurer er blevet meget populære. Omsætningen forventes således at være stigende i de kommende år.

Min klient har som langsigtet mål at udvide webshoppens sortiment til de af shoppen relaterede varer, herunder f.eks. de kendte amerikanske figurer af [person1], som der også er en betydelig efterspørgsel på.

Virksomhedens regnskab udarbejdes nu af en revisor, da min klient ønsker at have det fornødne overblik over virksomhedens udgifter med henblik på ansvarlig virksomhedsførelse. Derudover har min klient udarbejdet budgetter for virksomheden vedrørende indkomstårene 2015-2018.

Det forhold, at min klient har haft anden indtægt i form af lønindtægt sideløbende med driften i virksomheden anses for irrelevant i forhold til rentabilitetsvurderingen.

Der henvises i øvrigt til Landsskatterettens afgørelse af 21. november 2013 (Journalnr.: 12-0191291),

Landsskatterettens afgørelse af 14. Oktober 2015 (Journalnr.: 14-3630944) samt byrettens dom af 18. juli 2008, som er offentliggjort i SKM2008.641.BR hvor skatteyderen blev indrømmet fradrag for underskud sin virksomhed, selvom den pågældende sideløbende med driften havde oppebåret lønindtægter.

Det gøres på baggrund af ovenstående sammenfattende gældende, at underskuddene i min klients virksomhed i indkomstårene 2012-2014 var af forbigående karakter, samt at min klients virksomhed kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

Dette understøttes af, at det lykkedes min klient at skabe en betydelig omsætning i virksomheden i alle virksomhedens driftsår 2011-2014. Se hertil nedenfor.

Ad 2) Vedrørende intensiteten

Ifølge retspraksis indebærer intensitetskravet, at omsætningen har en vis minimumsstørrelse jf. Den Juridiske Vejledning, 2016-2, afsnit C.C.1.3.1.

Det følger af retspraksis, at vurderingen af, hvorvidt en virksomhed er drevet med den fornødne seriøsitet, beror på en konkret vurdering.

Den ledende dom til belysning af intensitetskriteriet er TfS 1995, 828 H jf. SREV2005.5.22.

Denne sag omhandlede en virksomhed med sejlerskole og bådudlejning. Et flertal i Højesteret fandt, at virksomheden ”ikke havde et sådant omfang, at den kan anses for erhvervsmæssig”. Her var der tale om en omsætning på kr. 6.639 det ene år og kr. 19.932 det andet år.

Det skal ikke bestrides, at der ved vurderingen af en virksomheds erhvervsmæssige karakter skal henses til intensiteten i virksomheden. Det gøres dog gældende, at intensitetskravet må siges at have en meget lav nedre grænse.

Til illustration af hvilke momenter, der tillægges betydning i vurderingen af, om en virksomhed overholder intensitetskravet kan fremhæves Landskatteretten afgørelse af den 14. oktober 2015

(Journalnr.: 14-3630944).

I denne sag havde SKAT nægtet fradrag for underskud i virksomheden for indkomstårene 2010, 2011 samt 2012 med henvisning til, at SKAT ikke anså virksomheden som erhvervsmæssigt drevet.

Virksomheden var drevet med underskud fra og med 2007 til og med 2012.

Landsskatteretten gav klageren fuldt medhold og godkendte fradrag for 2010, 2011 samt 2012.

Landsskatteretten lagde vægt på, at

at omsætningen steg markant fra 2012 til 2013,

at omsætningen i 2013 udgjorde et betydeligt beløb samt,

at virksomheden gav et overskud i 2013 og 2014.

Det kan således med en vis rimelighed antages, at en nærmere analyse af virksomhedens positive omsætning kan tillægges betydning ved vurderingen af intensiteten og dermed i vurderingen af, hvorvidt virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Omsætningen i min klients virksomhed har været følgende:

Det følger af ovenstående, at min klients virksomhed omsatte for betydelige beløb selv i de indkomstår, hvor virksomheden var ramt af finanskrisen.

I virksomhedens opstartsfase var der ligeledes betydelig omsætning i virksomheden.

Endvidere bør det i en analysen af virksomhedens intensitet/omsætning tillægges betydning, at virksomheden ikke har haft andre ansatte end min klient.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at omsætningen i min klients virksomhed i overvejende grad har været positiv samt, at omsætningens størrelse i alle indkomstårene taler for, at virksomheden drives med den fornødne intensitet henset til den lave grænse, der må gælde for intensitetskravet.

På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende,

at min klients virksomhed opfyldte rentabilitetskravet i 2012-2014 samt,

at min klients virksomhed opfyldte intensitetskravet i 2012-2014.

Som en følge heraf bør min klients virksomhed anses for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2012- 2014 med den deraf følgende konsekvens, at der kan opnås fradrag for underskuddet i det pågældende indkomstår. (...)”

Der er den 7. februar 2019 indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”Jeg har drøftet sagen med min klient, og klager er ikke enig i det fremsendte forslag til afgørelsen.”

Landsskatterettens afgørelse

Ugyldighed

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. En begrundelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilken afgørelsen er truffet. Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1.

Det fremgår af SKATs forslag til afgørelse under afsnit 1. Din virksomheds aktiviteter opdeles i flere driftsgrene, at SKAT er af den opfattelse, at virksomhedens resultat skal opdeles på de enkelte aktiviteter, da udlejningsaktiviteten er en ny aktivitet tilføjet i virksomheden i 2014. I afsnit 1.3. Retsregler og praksis henviser SKAT til SKM2011.30.VLR og SKM2014.112.LSR, hvor virksomhedernes resultat blev opdelt i flere driftsgrene.

Landsskatteretten finder, at SKATs afgørelse opfylder kravene i forvaltningsloven. Der er henset til, at SKAT begrunder deres afgørelse under afsnit 1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse samt at SKAT under afsnit 1.3. Retsregler og praksis henviser til relevant praksis.

SKATs afgørelse er derfor ikke ugyldig.

Driftsgrene

Når en virksomhed drives med flere aktiviteter, skal der i henhold til praksis foretages en vurdering af, om aktiviteterne skal deles op i flere driftsgrene, eller om det skal anses for en samlet virksomhed. Vurderingen har betydning for, om aktiviteterne skal vurderes samlet eller individuelt i forhold til den skattemæssige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig drevet.

I praksis er det afgørende, hvorvidt de forskellige aktiviteter har en driftsmæssig og naturlig sammenhæng eller ej. Der kan bl.a. henvises til Landsskatterettens kendelse af 17. maj 2018 (journalnr. 13-4300356).

Landsskatteretten finder, at festivalvirksomheden og virksomheden med udlejning skal anses for selvstændige driftsgrene. Der er lagt vægt på, at det ikke er godtgjort, at aktiviteterne har nogen driftsmæssig sammenhæng, hvorfor de to aktiviteter må vurderes hver for sig. Festivalvirksomheden ville kunne fungere selvstændigt og uændret, såfremt klageren ikke havde udlejningsvirksomheden og omvendt.

Det forhold, at klageren har kontaktet SKAT med henblik på at blive vejledt omkring bogføringen af udlejning af fast ejendom ændrer ikke på, at virksomhedens aktiviteter skal opdeles. Der er henset til, at klageren har taget kontakt til SKAT med henblik på regnskabsføring og ikke hvorvidt klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Klagerens aktiviteter kan herefter deles op i følgende 2 driftsgrene:

1) Festivalvirksomheden

2) Udlejningsvirksomheden

Festivalvirksomheden

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by11] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Der lægges også vægt på, om virksomheden har været drevet med en tilstrækkelig høj intensitet. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 7. december 1999, som er offentliggjort i TfS 2000, 16, og til Østre Landsrets dom af 11. maj 2006, som er offentliggjort i SKM2006.428.ØLR.

I indkomstårene 2012-2014 udgjorde virksomhedens omsætning henholdsvis 75.291 kr., 41.397 kr. og 86.006 kr. Landsskatteretten mener ikke, det kan lægges til grund, at klageren ikke opfylder intensitetskravet i de påklagede indkomstår.

I indkomstårene 2012-2014 har klageren haft regnskabsmæssige underskud i virksomheden på henholdsvis 63.276 kr., 78.167 kr. og 89.677 kr. I resultatet for 2014 indgår tillige resultatet for udlejningsvirksomheden.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at virksomheden med den valgte driftsform i 2012-2014 havde udsigt til at blive rentabel indenfor en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn. Der er henset til, at virksomheden har haft underskud i 2007-2014.

Ved bedømmelsen af, om virksomheden indenfor en kortere årrække vil blive rentabel, kan der ikke lægges vægt på resultaterne for 2015-2017, da virksomheden ændrede driftsform i 2015 ved at ophøre med salg på festival- og markedspladser. I de påklagede år foregik salg på både festival- og markedspladser og internettet.

Den af repræsentanten fremhævede Landsskatterets afgørelse af 21. november 2013 (journalnr. 12-0191291), hvor Landsskatteretten fandt, at den økonomisk krise havde en indvirkning på virksomhedens indtjeningsgrundlag, kan ikke sammenlignes med nærværende sag. I den pågældende sag førte en samlet afvejning af de relevante forhold til, at virksomheden måtte betragtes som erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand. Den økonomiske krise var ét af flere forhold. Virksomheden var etableret i 2004, og de klagebehandlede år var 2006-2008. Der var derfor tale om en nyetableret virksomhed. I nærværende sag har klageren etableret virksomheden i 2006, og de klagebehandlede år er 2012-2014. Klagerne burde derfor i disse indkomstår have indrettet sig på den økonomiske krise, hvorfor den økonomiske krise ikke kan tillægges betydning for bedømmelsen af virksomheden.

Klageren har derfor ikke drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2012-2014.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Udlejningsvirksomheden

Fradrag for udgift til ovn

Klageren har i indkomståret 2014 udskiftet ovnen i lejligheden på [adresse1], [by1]. Udgiften til dette var 2.499 kr.

Der er tale om udskiftning af en installation i en bygning, hvorfor udgiften ikke kan fratrækkes som en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a. Der kan bl.a. henvises til Retten i [by12] dom af 7. januar 2007, refereret i SKM2008.124.BR.

Det fremgår af afskrivningslovens § 15, stk. 4, at der ikke kan afskrives på installationer i beboelsesejendomme med en eller to selvstændige lejligheder.

Ovnens anskaffelsessum kan således ikke fradrages ved opgørelsen af udlejningsresulatet.

Objektiv udlejningsværdi

Indtægter ved udlejning af fast ejendom er skattepligtige og skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra b.

Hvis ejeren af en fast ejendom overlader benyttelsen af ejendommen til en slægtning eller anden nærtstående person enten vederlagsfrit eller for en væsentlig lavere husleje end markedslejen, beskattes ejeren af den objektive udlejningsværdi. Der henvises til Højesterets dom af 29. oktober 2002, offentliggjort i SKM2002.547.HR.

Lejligheden er udlejet til klagerens søn. Forholdet er derfor omfattet af den personkreds, for hvem der kan fastsættes en objektiv udlejningsværdi.

Ved skønnet over den objektive udlejningsværdi tages der udgangspunkt i den leje, som ejendommen skønsmæssigt kan indbringe ved udlejning til tredjemand, jf. statsskattelovens § 4, litra b, sidste punktum, og som lovligt kan opkræves efter lejelovgivningens regler. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 1. februar 2005, offentliggjort i SKM2005.112.VLR.

[by1] Kommune er en såkaldt reguleret kommune, hvilket vil sige, at den er omfattet af boligreguleringsloven. I en reguleret kommune er der regler for huslejens størrelse ved indgåelse af lejeaftaler. Der henvises til Boligreguleringsloven.

Når bestemmelserne i boligreguleringsloven er gældende, skal lejen som udgangspunkt fastsættes til den omkostningsbestemte leje. Ejendommen er imidlertid omfattet af reglerne for småejendomme, hvorfor lejen ikke væsentligt må overstige det lejedes værdi. Det følger af boligreguleringslovens § 29 C, at lejen ikke væsentligt må overstige den leje, der betales for tilsvarende lejeforhold, omfattet af reglerne i lovens kapitel II-IV med leje reguleret efter lovens § 7, med hensyn til beliggenhed, art, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelsestilstand.

Værdien af det udlejede skal fastlægges ved sammenligning med en leje, som er almindeligt gældende i kvarteret eller områder for tilsvarende bolig med hensyn til beliggenhed, art, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelsesplan. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 28. januar 2015, journalnr. 13-5907161.

Huslejenævnet i [by1] har til Skatteankestyrelsen oplyst, at kvadratmeterpriserne i [by1] Kommune ligger på mellem 500-1.300 kr. pr. år.

Klagerens lejlighed har et areal på 52 m² og ifølge regnskabet for 2014 en årlig husleje på 22.500 kr., inkl. varmeforbrug svarende til en kvadratmeterpris på 433 kr. (afrundet) pr. år. Ifølge SKATs oplysninger er den reelle månedlige husleje på 2.500 kr. svarende til en kvadratmeterpris på 361 kr. (afrundet) pr. m² pr. år.

Ved fastsættelse af den objektive udlejningsværdi er der ikke tale om en fast kvadratmeterpris, men et spænd indenfor hvor markedslejen må anses at ligge. Sammenholdt med Huslejenævnet [by1]s oplysninger og oplysningerne om lejlighedens størrelse, er det Landsskatterettens vurdering, at et huslejeniveau svarende til en kvadratmeterpris på 361 kr. (afrundet), ekskl. forbrug, pr. m² pr. år. må anses for at ligge under markedslejen.

SKAT har fastsat den objektive udlejningsværdi til 4.000 kr. pr. måned svarende til en kvadratmeterpris på 923 kr. (afrundet) pr. år. Der er ikke fremkommet oplysninger, der giver anledning til at tilsidesætte SKATs skøn over den objektive udlejningsværdi. Landsskatteretten har lagt vægt på, at SKATs skøn falder inden for spændet oplyst af Huslejenævnet [by1]. Klageren har desuden oplyst til SKAT, at han ville have forlangt en månedlig husleje på 4.000 kr. eks. forbrug, hvis lejligheden skulle udlejes til tredjemand.

Resultatet for udlejningen udgør herefter:

Erhvervsmæssig virksomhed

Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt erhvervsmæssig virksomhed. Det fremgår af bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2016, offentliggjort i SKM2016.456.LSR. Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en konkret vurdering af, om virksomheden er drevet erhvervsmæssigt, hvilket skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 11. september 2014, offentliggjort i SKM2014.822.LSR.

Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger et tilstrækkeligt sikkert grundlag for at fravige dette udgangspunkt. Der er henset til, at resultatet for udlejningsvirksomheden i 2014 udgjorde 30.708 kr.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Subsidiær påstand

Der er ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen.