Kendelse af 21-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 21-12-2019

SKAT har opgjort et beløb på 1.081.268 kr. vedrørende manglende indbetaling af PAL-individ acontoskat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 21.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S, nu [virksomhed2], var i indkomståret 2012 moderselskab og administrationsselskab i en dansk sambeskatning med [virksomhed3] A/S, nu [virksomhed4] A/S (”SEB”).

Selskaberne er afgiftpligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven, jf. lovens § 1, stk. 2. Skattepligten efter pensionsafkastbeskatningsloven opdeles i en individ- og en institutbeskatning. Selskabet skal betale afgift af ufordelte midler, rente og beløb fra egenkapitalen, der tilskrives tekniske hensættelser, jf. lovens § 8. PAL-individbeskatningen omfatter tilvæksten i de individuelle depoter opgjort efter lovens § 4 og § 4 a.

Selskabet skal i henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 21 senest den 31. maj i året efter indkomståret indgive en endelig samlet opgørelse af PAL-grundlaget for de pensionsberettigede individuelle ordninger opgjort efter depotreglerne i §§ 4 eller 4 a og selskabets eget PAL-grundlag efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8. Indkomståret er kalenderåret. Opgørelsen skal udfyldes og indsendes på et skema, der er udarbejdet af SKAT. Skemaet skal indsendes digitalt. For indkomstårene 2011 – 2013 skulle anvendes skema/blanket nr. 07.072.

Skatteprocenten udgjorde i 2011 15 % og i 2012 og frem 15,3 % af beskatningsgrundlaget.

I § 21-opgørelsen for 2012 har pensionsselskabet angivet, at selskabet har indbetalt acontoskat på 1.366.031 kr. i PAL-individskat. SKATs regnskabsafdeling har ikke kunnet afstemme beløbet med de faktiske indbetalinger. Pensionsselskabet har efterfølgende oplyst, at der er tale om § 21-skat på ophørte ordninger. I en afstemning, som pensionsselskabet fremsendte til SKAT den 8. januar 2015, har pensionsselskabet tillagt 1.366.031 kr. med teksten ”løbende betalinger i efterfølgende indkomstår, der er afregning/aconto § 21-betaling”.

[virksomhed1] A/S modtog efter, at SKAT havde truffet afgørelse den 31. juli 2015, den 21. august 2015 en opkrævning inkl. morarenter. Det er [virksomhed1] A/S´s opfattelse, at SKAT fejlagtigt har beregnet rentes rente efter opkrævningsloven. SKAT har efterfølgende til Skatteankestyrelsen oplyst, at der er beregnet morarenter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 28, og at der ikke er beregnet rentes rente efter opkrævningsloven.

[virksomhed1] A/S har til Skatteankestyrelsen oplyst, at pensionsselskabet har valgt at foretage indbetaling i overensstemmelse med SKATs afgørelse. Pensionsselskabet har ikke klaget over SKATs afgørelse vedrørende opkrævning.

SKATs afgørelse

SKAT har afstemt den overordnede specifikation af de 1.366.031 kr. med de mere detaljerede specifikationer, som SEB har fremsendt ved mail af 25. november 2013. Disse stemmer med hinanden. Men sammenholdt med SKATs indbetalingssystem (SAP) er der kun 4 af disse indbetalinger, som stemmer.

På det foreliggende grundlag er det SKATs opfattelse, at pensionsselskabet ikke har leveret et tilstrækkeligt grundlag for, at SKAT kan foretage en afstemning af, at der rent faktisk er sket indbetaling af samtlige 1.366.031 kr. i acontoskat vedrørende pensionsafkastbeskatningslovens § 21 for indkomståret 2012.

Den betalingsspecifikation, som pensionsselskabet har leveret som dokumentation for indbetalingen på 1.366.031 kr., fylder 11 A4-sider. Der er dog lavet en sammenfatning, som summerer betalingerne pr. dag.

SKAT kan alene afstemme 4 poster, nemlig:

SKAT har derfor ikke godkendt, at det resterende beløb på 1.081.268,09 kr. er indgået, idet der ikke pt. er forelagt tilstrækkelig dokumentation for betalingerne til, at SKAT kan konstatere, hvorvidt de beløb, der fremgår af specifikationen, faktisk er betalt.

Det er derfor SKATs opfattelse, at SEB skal foretage en merindbetaling på (1.366.031 kr. - 284.762,91 kr.) 1.081.268,09 kr.

Såfremt der er tale om, at de beløb, der er specificeret ved fremsendt mail af den 25. november 2013, udgør delmængder af større eller mindre indbetalte beløb, så kan pensionsselskabet dokumentere indbetalingerne ved i samlespecifikationen at lave en ekstra kolonne og heri anføre det samlede beløb, der er indbetalt de dage, hvor de beløb, der i dag indgår i specifikationen, er indbetalt. Modtages dette inden for indsigelsesfristen på dette forslag til afgørelse, vil SKAT på ny forsøge at foretage af­ stemning mellem de af SEB anførte betalinger og SKATs bogholderi.

Selskabets opfattelse

Selskabet (SEB) har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig. SEB har efterfølgende nedlagt påstand om, at det skal afgøres ved en fornyet behandling i SKAT, om SEB har betalt den PAL-skat, som selskabet er forpligtet til at betale. Morarenterne bortfalder, dersom det ved en fornyet behandling i SKAT dokumenteres, at reguleringen for 2012 er betalt rettidigt.

SKAT har adgang til at foretage ændringer af PAL-tilsvaret efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 21-25, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 27, stk. 1. Dette inkluderer beskatningsgrundlaget og den beregnede skat. SKAT har også adgang til at ændre renteberegningerne.

Langt hovedparten af SKATs sagsfremstilling omhandler manglende accept eller anerkendelse af, at SEB har indbetalt den PAL-skat, som kan pålignes for de omhandlede indkomstår. Dette er imidlertid ikke et spørgsmål, som SKAT kan forfølge ved at ændre ansættelserne af, hvilke beløb, der er indbetalt. Det svarer til, at SKAT ønsker at modtage en betaling af skyldig skat 2 eller 0 gange afhængig af, hvilken vej reguleringen går.

Hvis en skatteyder ikke indbetaler en allerede ansat skat, hvilket er tilfældet her, da PAL-tilsvaret ikke er ændret, skal SKAT ikke foretage en ansættelsesændring, men i stedet søge den skyldige skat inddrevet.

For at en sådan inddrivning kan finde sted, skal SKAT selvfølgelig kunne dokumentere, at skatteyderen ikke allerede har indbetalt den skyldige skat. SEB har i sagen godtgjort, at SEB har betalt alle skyldige skatter rettidigt. Der henvises til afstemningen af 8. januar 2015. Der kan og må ske betalinger i et indkomstår, der både vedrører et tidligere og et efterfølgende indkomstår, uden at en betaling derved anses for urettidig. Der er indbygget forkerte forudsætninger i SKATs systemer, om at en indbetaling af PAL-skat kun kan vedrøre ét indkomstår.

Som anført i SEB´s brev af 12. juni 2015 til SKAT kan alle betalinger foretaget af SEB afstemmes til SKATs systemer. Afstemningen er baseret på de betalingskontoudskrifter, som SEB hvert år har modtaget fra SKAT før indlevering af selvangivelserne. Der er tale om et problem hos SKAT. SKAT bør tage betalingerne ”fra en ende af” for at udligne posterne i systemet for derved at blive betrygget i, at summen af indbetalinger i alle årene stemmer med summen af PAL-tilsvaret for alle årene. Dette har været gældende gennem hele sagsforløbet, også dengang kun 2 og 3 år var i spil (2010-11 samt 2010-12).

SKAT har imidlertid ingen adgang til at ændre indbetalinger. Dette giver god mening, da en skatteyders indbetalinger af skat naturligvis skal svare til den skat, der er blevet ansat med tillæg af eventuelle rentekrav.

SKATs forudsætning om, at en indbetaling i et givent indkomstår vedrører PAL-skat for samme indkomstår. Det er elementært, at denne forudsætning ikke holder. Af samme årsag har SEB gentagne gange opfordret SKAT til at foretage en afstemning på tværs af alle indkomstår under et.

Faktum er, at en indbetaling i et indkomstår også kan vedrøre et efterfølgende og et tidligere indkomstår. Et faktum, som SKAT er nødsaget til at indordne sine afstemninger under.

SEB har den 8. januar 2015 fremsendt en fuldstændig afstemning af alle indbetalinger for 2010 – 2013, som dokumenterer, at alle betalinger registreret hos SKAT stemmer overens med angivelserne af PAL-skat. Denne afstemning fører ikke behov for korrektioner af PAL-tilsvaret.

[virksomhed1] A/S og SEB´s repræsentant har efterfølgende bl.a. oplyst, at der efter en fornyet gennemgang af sagen alene er uenighed om følgende tre punkter.

[virksomhed1] A/S og SEB tiltræder de øvrige punkter i SKATs afgørelse.

Ad. 1. Afstemningsspørgsmålet

Der er umiddelbart tale om et rent teknisk spørgsmål, der indebærer, at SEB´s registreringer bør sammenholdes med SKATs tilsvarende registreringer. Kun igennem en sådan sammenstilling anses det for muligt at afklare/bevise, at SEB har indbetalt den fulde PAL-skat. Da sagen verserer ved Skatteankestyrelsen (Landsskatteretten), er SKAT formelt uden kompetence til at behandle sagen. Det er aftalt, at spørgsmålet drøftes med SKAT, og at SKAT giver indsigt i sine registreringer med henblik på at afklare forholdet til brug ved klagebehandlingen.

Ad. 3. Beregning af morarente af den påståede manglende indbetaling, jf. punkt 1, men opkrævningslovens satser og ikke morarentesatsen efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 28 må gælde som lex specialis frem for opkrævningslovens § 7. Der skal derfor beregnes morarente efter satserne i opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2, men uden renteberegning efter pensionsafkastbeskatningslovens § 28.

Vedrørende afstemningsspørgsmålet under pkt. 1 har SKAT i afgørelsen for [virksomhed1] A/S for indkomståret 2012 i afgørelsens pkt. 6 anført, at der mangler at blive betalt 1.081.268,09 kr. Se afgørelsen s. 4 og s. 48-52. SEB har derimod beregnet, at der for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2014 er betalt 1.431.650 kr. for meget.

Differencerne skyldes, at SKAT og SEB ikke anvender samme periodiseringsprincipper mellem årene, ligesom SEB i et vist omfang har foretaget modregninger mellem forskellige selskaber. Der er ikke hjemmel til de foretagne modregninger. SKAT har bedt SEB om, at SEB specificerer sine indbetalinger, således at SKAT kan afstemme disse med de indgivne opgørelser.

[virksomhed1] A/S har foreslået, at alle indbetalinger opgøres fra 1. januar 2010 til og med 31. december 2014, hvor SEB har oplyst, at deres systemer er indrettet efter SKATs periodiseringssystemer. For at kunne foretage en tilstrækkelig afstemning og afdækning af differencerne, vil det være nødvendigt at inddrage alle betalinger i hele perioden for at afgøre, om alt er indbetalt som anført af SEB, idet differencerne som nævnt primært skyldes forskellige periodiseringsprincipper.

[virksomhed1] A/S vil derfor bede SKAT om at udlevere alle SKATs registreringer af indbetalinger i den nævnte periode, således at SEB kan afstemme indbetalingerne og dokumentere, at alle indbetalinger er foretaget. SEB er opmærksom på, at forkerte periodiseringer efter pensionsafkastbeskatningsloven kan medføre renteberegninger, i det omfang der er tale om for sene indbetalinger.

Beregning af morarente

Morarenter skal beregnes inklusive ordinære renter frem til sidste rettidige indbetalingsdag (31. maj 2012), jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 28, stk. 1, ”hvis skatten med tillæg eller fradrag af eventuelle renter ikke er betalt rettidigt...”

Vedrørende beregning af morarente af den påståede manglende indbetaling, jf. pkt. 1, men opkrævningslovens satser og ikke morarentesatsen efter pensionsafkastbeskatningslovens bemærkes, at morarenter af 1.090.279 kr. (1.081.268 kr. + 9.011 kr.) for perioden 1. marts 2013 – 10. september 2015 på 238.508 kr. er beregnet efter morarentesatsen i opkrævningsloven og ikke efter morarentesatsen efter pensionsafkastbeskatningslovens § 28. Morarenten fremgår ikke af SKATs afgørelse, men af opkrævning vedrørende ændring af [virksomhed1] A/S´s indbetalinger dateret den 21. august 2015.

Morarenten vedrørende 1.081.268,09 kr. bortfalder, såfremt afstemningsproblematikken løses. Beløbet på 9.011 kr. vedrører ordinære renter for perioden 20. februar 2013 – 31. maj 2013, som er sidste rettidige indbetalingsdag. Herefter er der ifølge SEB´s beregninger beregnet morarente efter opkrævningsloven. SKAT angiver perioden for beregning af morarenter til at være perioden 1. juni 2013 – 10. september 2015 (til betalingen sker). SEB har ikke regnet efter, om der er tale om en skrivefejl fra SKATs side, eller om der er regnet både ordinære renter og morarenter for perioden 1. marts 2013 – 31. maj 2013.

Efter opkrævningslovens § 7, stk. 1, skal der betales en månedlig rente, som fastsat efter § 7, stk. 2, med tillæg af 0,8 procentpoint for hver påbegyndt måned fra den 1. i den måned, i hvilken beløbet skal betales.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 28 fastsætter, at hvis skatten med tillæg eller fradrag af eventuelle renter ikke er betalt rettidigt, skal der betales renter fra sidste rettidige betalingsdag (her den 31. maj 2012), til betaling sker. Renten svarer til den rente, der er fastsat i § 7, stk. 1, jf. stk. 2, i opkrævningsloven. Bestemmelsen er uændret i den relevante periode.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 28 henviser således til renten efter opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2. Rentesatserne må således være de samme efter de to lovbestemmelser.

Efter opkrævningsloven er der dog tale om en månedlig rente, således at der beregnes rentes rente. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 28 beregnes morarenten derimod "fra sidste rettidige betalingsdag, til betaling sker". Ifølge forarbejderne til pensionsafkastbeskatningslovens § 28 (L 10 fremsat den 28. november 2007) svarer bestemmelsen i store træk til den (da)gældende bestemmelse i pensionsafkastbeskatningslovens L § 28. Formuleringen er hentet uændret fra den dagældende realrenteafgiftslov § 19, jf. lov nr. 222 af 3. juni 1983. Ifølge kommentaren til realrenteafgiftslovens § 19 løber morarenten, til det skyldige afgiftsbeløb med tillæg eller fradrag af renter efter §§ 12-16 eller 18 (dvs. ordinære renter) indbetales til Statsskattedirektoratet (nu SKAT). "Renten er helårlig, men forfalder først på det tidspunkt, hvor betaling sker. Det betyder, at der ikke beregnes rentes rente (min understregning), jf. kommentarens side 203.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 28 må gælde som lex specialis i forhold til opkrævningslovens § 7. Der skal således beregnes morarenter efter rentesatserne i opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2, men uden rentes renteberegning, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 28.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af § 21 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 170 af 22. februar 2011, at skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, senest den 31. maj efter indkomstårets udløb skal indgive en samlet opgørelse til told- og skatteforvaltningen af beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf samt skatten for indkomståret. Af den beregnede endelige skat for indkomståret beregnes renter fra den 20. februar i året efter indkomståret, til betaling sker, jf. dog 4. -7. pkt. Skatten med tillæg af beregnede renter indbetales samtidig med indsendelse af opgørelsen. Forsikringsselskaber m.v., jf. dog § 22, kan senest den 19. februar året efter indkomståret vælge at betale acontoskat for pensionsordninger omfattet af § 1, stk. 1. For de forsikringsselskaber m.v., der vælger at betale acontoskat, beregnes renter af forskellen mellem den beregnede endelige skat og den indbetalte acontoskat for indkomståret fra den 20. februar året efter indkomståret, og til betaling sker. Skyldige skattebeløb med tillæg af beregnede renter indbetales samtidig med indsendelse af den endelige opgørelse. Overskydende skattebeløb med tillæg af renter tilbagebetales. Renten efter 2. og 5. pkt. svarer til den rente, der er nævnt i § 27, stk. 5, for året efter indkomståret. Betales skatten for sent, beregnes renten efter 2. og 5. pkt. dog kun til og med sidste rettidige indbetalingsdag.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 21, stk. 2, at det påhviler det forsikringsselskab m.v. med hvilket pensionsordningen omfattet af § 1, stk. 1, er indgået, at opgøre beskatningsgrundlaget efter § 4, stk. 1-6, eller § 4 a, stk. 1-10. For forsikringer med ret til rentebonus skal forsikringsselskabet m.v. indeholde skatten inden tilførsel af midler til depot, særlige bonushensættelser eller udbetaling af pensionisttillæg. For forsikringer uden ret til rentebonus skal forsikringsselskabet m.v. indeholde skatten med tillæg af renter efter stk. 1 på det depot, som skatten vedrører, 1 uge før skatten indbetales, dog senest 1 uge før den sidste rettidige indbetalingsdag. Forsikringsselskabet m.v. skal indbetale skatten, selv om der ikke måtte være likvide midler på den pensionsberettigedes depot. Den pensionsberettigede skal forrente det beløb, som forsikringsselskabet m.v. måtte have udlagt for den pensionsberettigede, med den rente, der er nævnt i § 27, stk. 5, 2. pkt., fra det tidspunkt, hvor forsikringsselskabet m.v. har gjort kontohaveren skriftligt opmærksom på udlægget. Denne renteudgift kan ikke fradrages ved opgørelsen af den pensionsberettigedes skattepligtige indkomst. Skatten opgøres for hver ordning. Forsikringsselskabet m.v. skal årligt underrette den skattepligtige om det beregnede skattebeløb for det foregående indkomstår efter regler, der fastsættes af skatteministeren.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 28, stk. 1, at hvis skatten med tillæg eller fradrag af eventuelle renter ikke er betalt rettidigt, skal der betales renter fra sidste rettidige indbetalingsdag, til betaling sker. Renten svarer til den rente, der er fastsat i § 7, stk. 1, jf. stk. 2, i opkrævningsloven.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 28, stk. 2, at renter efter stk. 1, ikke kan fradrages i beskatningsgrundlaget.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 28, stk. 3, at ved tilbagebetaling efter fristen i § 27, stk. 4, af for meget indbetalt skat med tillæg af renter efter § 27, stk. 5, betales en rente, der svarer til den rente, der er fastsat i § 7, stk. 1, jf. stk. 2, i opkrævningsloven.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 28, stk. 4, at opkrævningslovens kapitel 5 finder anvendelse på opkrævningen af betalinger og udbetalinger omfattet af denne lov.

Kapitel 5 i opkrævningsloven vedrører bl.a. regler om én skattekonto.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 36, stk. 5, at skatteministeren fastsætter tidspunktet for ikrafttræden af pensionsafkastbeskatningslovens § 28, stk. 4.

Skatteministeren har ikke udnyttet adgangen til at fastsætte et tidspunkt for ikrafttræden af § 28, stk. 4.

Det fremgår af opkrævningslovens § 1, stk. 3, at loven gælder derudover for opkrævning af andre skatter og afgifter m.v. end de i stk. 1 nævnte, i det omfang der i anden lovgivning henvises til denne lov.

Det fremgår af opkrævningslovens § 7, stk. 1, at betales et beløb ikke rettidigt, eller er der ydet henstand med betalingen, skal der betales en månedlig rente som fastsat efter stk. 2 med tillæg af 0,7 procentpoint regnet fra den seneste rettidige betalingsdag for beløbet, og frem til beløbet betales. Renten beregnes dagligt. Renten kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For beløb, der opkræves efter reglerne i kapitel 5, finder bestemmelsen om saldoforrentning i § 16 c, stk. 1, anvendelse.

Sagens formalitet

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 27, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen kontrollerer opgørelserne og skatteberegningerne efter §§ 21-25, og anser told- og skatteforvaltningen den endelige opgørelse efter §§ 21-25 for urigtig, kan forvaltningen ændre opgørelsen og beregningen. SKAT har i 2012 afstemt et angivet acontoskattebeløb, som er medtaget i § 21-opgørelsen. Landsskatteretten finder derfor, at SKATs afgørelse for 2012 er gyldig.

Sagens realitet

På baggrund af sagens oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at [virksomhed1] A/S faktisk har indbetalt det omtvistede skattebeløb inkl. morarenter.

Henvisningen til opkrævningsloven i pensionsafkastbeskatningslovens § 28 indebærer, at den almindeligt fastsatte morarentesats finder anvendelse. Renten skal efter pensionsafkastbeskatningslovens § 28 beregnes som en simpel rente.

Der er uenighed mellem [virksomhed1] A/S og SKAT om, hvorvidt pensionsselskabet for indkomståret 2012 senest den 19. februar 2013 har indbetalt det skattebeløb, der fremgår af pensionsselskabets § 21-opgørelse for året. Landsskatteretten lægger til grund, at Skattestyrelsen tilbagebetaler det omtvistede beløb helt eller delvist, hvis en efterfølgende afstemning viser, at beløbet faktisk blev indbetalt den 19. februar 2013.

Da angivelsespligten og betalingspligten påhviler pensionsselskabet, er det pensionsselskabet, der skal godtgøre, at selskabet faktisk har indbetalt det omtvistede acontoskattebeløb på 1.081.268 kr. for indkomståret 2012. Der er ikke under sagens behandling i Skatteankestyrelsen fremlagt oplysninger, der dokumenterer eller sandsynliggør, at det omtvistede beløb faktisk var betalt den 19. februar 2013, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.