Kendelse af 21-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2020

Journalnr. 15-3080672

Der klages over SKATs opgørelse og beregning af skyldig pensionsafkastskat og renter heraf.

Indkomståret 2011

SKAT har beregnet morarenter af skyldig institutskat. Beløbet er inkl. ordinære renter ansat til 591.098 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.


Indkomståret 2013

SKAT har opgjort et beløb på 345.491 kr. vedrørende manglende indbetaling af acontoskat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 21.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.


Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S ([virksomhed1]), nu [virksomhed2] A/S, er et datterselskab af [virksomhed3] A/S, nu [virksomhed4] A/S, som indtil den 7. juni 2018 var ejet af [virksomhed5] AB, og som nu er ejet af [virksomhed2], Livsforsikringsselskab.[virksomhed1] A/S og [virksomhed3] A/S var i 2010-2012 sambeskattede med [virksomhed3] A/S som administrationsselskab. Pensionsselskabet [virksomhed6] A/S indgik også i sambeskatningen. Selskaberne indgår i dag i [finans1]-koncernen.

Selskabet er et af Danmarks største pensionsselskaber, som har specialiseret sig i pensionsordninger, livsforsikringer og sundhedsforsikringer.

Selskabet er afgiftspligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven, jf. lovens § 1, stk. 2. Skattepligten efter pensionsafkastbeskatningsloven opdeles i en individ- og en institutbeskatning. Selskabet skal betale afgift af ufordelte midler, rente og beløb fra egenkapitalen, der tilskrives tekniske hensættelser, jf. lovens § 8. PAL-individbeskatningen omfatter tilvæksten i de individuelle depoter opgjort efter lovens § 4 og § 4 a.

Selskabet skal i henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 21 senest den 31. maj i året efter indkomståret indgive en endelig samlet opgørelse af PAL-grundlaget for de pensionsberettigede individuelle ordninger opgjort efter depotreglerne i §§ 4 eller 4 a og selskabets eget PAL-grundlag efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8. Indkomståret er kalenderåret. Opgørelsen skal udfyldes og indsendes på et skema, der er udarbejdet af SKAT. Skemaet skal indsendes digitalt. For indkomstårene 2011 – 2013 skulle skema/blanket nr. 07.072 anvendes.

Skatteprocenten udgjorde 15 % i 2011 og i 2012 og frem 15,3 % af beskatningsgrundlaget.

Det fremgår af blanket 07.072 øverst i højre hjørne, at: ”Renter beregnes, jf. PAL § 27, stk. 5. Fristdato 31.05.”

Af blanket 07.072 for indkomståret 2011, der blev modtaget hos SKAT den 21. juni 2012, fremgår bl.a. følgende, idet her kun er medtaget enkelte udfyldte feltnumre:

Opgørelse efter PAL § 21, der opgøres efter PAL §§ 4a og 8. Blanketnummer 07.072

Tekst

Feltnummer

Beløb i hele kr.

Opgørelse af årets beskatningsgrundlag på depotniveau, jf. PAL § 4 a

Beskatningsgrundlag opgjort efter PAL § 4 a

139

1.797.032.464

Årets skat efter modregning af negativ skat

893

261.574.713

Indbetalt aconto

891

360.000.000

Årets skat til forrentning

892

-98.425.287

Rente efter PAL § 21 i perioden 20. februar til betalingsdato

896

0

At betale/udbetale på depotniveau

899

-98.425.287

Opgørelse af årets beskatningsgrundlag på institutniveau omfattet af PAL § 1, stk. 2, nr. 10-12, jf. PAL § 8

Beskatningsgrundlag (ufordelte midler) før fradrag, jf. PAL § 8, stk. 2-5

173

792.676.915

Beskatningsgrundlag efter PAL § 8, stk. 6

183

649.219.130

Beregnet PAL-skat

824

97.382.870

Negativ skat til modregning

825

Årets skat før lempelse efter PAL § 20

826

97.382.870

Lempelse efter PAL § 20 for skat betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland

827

Lempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomst

826

0

Årets skat

890

97.382.870

Rente efter PAL § 21 i perioden fra 20. februar til betalingen sker

894

0

Rente efter PAL § 24 i perioden fra 20. februar til betalingsdato

898

97.382.870

At betale/udbetale på depotniveau

899

-98.425.287

Samlet PAL-skat på depot og institutniveau

Skat inkl. renter vedr. PAL § 4 a

834

-98.425.287

Skat inkl. renter vedr. PAL § 8

836

97.382.870

Skat inkl. renter i alt

837

-1.042.417

Af afregningsbilag vedrørende PAL-skat for 2011 af 21. juni 2012 fremgår, at [virksomhed1] A/S har beregnet rente på 1.371.448 kr. af skyldig PAL-institutskat. Af afregningsbilaget fremgår, at selskabet har beregnet rente af for meget betalt PAL-individ-skat på 1.386.129 kr. Differencen udgør 14.681 kr. i pensionsselskabets favør.

Blanket 07.072 blev som følge af, at der ved lov nr. 398 af 9. maj 2012 med virkning fra og med indkomståret 2013 blev indført mulighed for at indbetale aconto PAL-institut-skat, omskrevet.

Af § 21-opgørelsen for indkomståret 2013 fremgår følgende, idet der her kun er medtaget enkelte udfyldte feltnumre:

Opgørelse af årets beskatningsgrundlag på depotniveau, jf. PAL § 4 a

Beskatningsgrundlag opgjort efter PAL § 4 a

139

3.290.107.926

Nedsættelse efter PAL § 10, stk. 2 og 5

140

33.711.789

Beskatningsgrundlag

141

3.256.396.137

Negativ skat pr. 31. december i indkomståret at fremføre

142

0

Opgørelse af årets skat på depotniveau

Årets skat før modregning af negativ skat

810

498.228.609

Anvendt negativ skat fra tidligere år

811

5.297.481

Årets skat efter modregning af negativ skat

893

492.931.128

Opgørelse af årets beskatningsgrundlag på institutniveau omfattet af PAL § 1, stk. 2, nr. 10-12, jf. PAL § 8

Beskatningsgrundlag efter fradrag efter PAL § 8, stk. 6

183

360.966.579

Opgørelse af negativ skat til fremførsel

Opgørelse af årets skat på institutniveau

Beregnet PAL-skat

824

55.227.887

Negativ skat til modregning

825

0

Årets skat før lempelse efter PAL § 20

826

55.227.887

Lempelse efter PAL § 20 for skat betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland

827

Lempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomst

828

0

Årets skat

890

55.227.887

Samlet PAL-skat på depot og institutniveau

Skat inkl. renter vedr. PAL § 4 a

834

492.931.128

Skat inkl. renter vedr. PAL 8

836

55.227.887

Aconto indbetalt

843

543.508.579

Årets skat til forrentning

844

4.650.436

Rente efter PAL §§ 21 eller 24

845

52.085

Skat inkl. renter i alt

837

4.702.521

Af nugældende vejledning til blanket 07.072 fremgår følgende vedrørende felt 845:

”Rente efter PAL §§ 21 eller 24

Der skal beregnes rente af beløbet i felt 844 ”Årets skat til forrentning” med udgangspunkt i rentesatsen efter PAL § 27, stk. 5.

Skattestyrelsen fastsætter rentesatsen en gang årligt og offentliggør den i en SKM-meddelelse.

Der skal ske forrentning fra 20. februar i året efter indkomståret til betalingen sker. Sker der ikke betaling pr. sidste rettidige betalingsdag, sker forrentningen efter § 27, stk. 5, alene til og med denne dag, hvorefter der beregnes morarente efter PAL § 28.

Restskat forrentes med satsen fastsat efter PAL § 27, stk. 5, mens overskydende skat forrentes frem til det faktiske udbetalingstidspunkt. Skattestyrelsen beregner derfor renten i forbindelse med udbetalingen.

Rettes beløb i felterne efter tryk på renteknappen i TastSelv, skal der igen trykkes på renteknappen, før renten beregnes af det korrigerede beløb.

Bemærk, at beløbet er en angivelse af den rente som beregnes i forbindelse med den ordinære angivelse for det pågældende indkomstår.

Beløbet beregnes af det evt. skyldige PAL-skattebeløb, som der ikke er sket acontoindbetaling af for perioden fra 20. februar i året efter indkomståret og frem til den dag, hvor ordinær angivelse for det foregående indkomstår angives og betales.

Derfor vil de som alt overvejende hovedregel ikke efterfølgende skulle ske en ændring af det her indberettede beløb ved efterfølgende rettelser af angivelsen.

Forrentningen af beløb til ind- og udbetaling som følge af en korrektionsindberetning skal ske som en rente efter PAL § 27, stk. 5 og indberettes i felterne 720 eller 721, afhængigt af hvorvidt der er tale om en ændring af individskatten eller institutskatten.

Feltet er låst for ændringer i forbindelse med korrektionsindberetninger. Opstår der helt ekstraordinært behov for at ændre i det anførte beløb i § 21-rente, kontaktes Skattestyrelsen.”

SKAT har i flere indkomstår ikke været i stand til at afstemme pensionsselskabets angivelser af pensionsafkastskat og pensionsselskabets indbetalinger. Den 8. januar 2015 fremsendte [virksomhed1] en afstemning til SKAT, som SKAT heller ikke kunne anerkende.

Det fremgår af PAL-opgørelsen, jf. pensionsafkastbeskatningslovens 21, at [virksomhed1] A/S i 2013 har betalt acontoskat på 543.508.579 kr. Ifølge SKATs regnskabsafdeling er der indbetalt acontoskat på 543.163.087,91 kr. Differencen udgør 345.491 kr.

I en afstemning, som pensionsselskabet fremsendte til SKAT, er oplyst følgende for indkomstårene 2011 og 2013:

Angivne acontobetalinger (ekskl. modregninger i PBL og løbende udbetalinger af PAL)

2011

2013

§ 21 vedr. § 4 a

260.000.000

493.508.579

§ 21 vedr. § 8

100.000.000

50.000.000

§ 23

2.674.569

3.167.579

Oprindeligt, i alt

362.674.569

546.676.158

Korrektion i januar 2015 § 23

52.187

258.350

Angivne acontobetalinger

362.726.756

546.934.508

Restskat/overskydende skat

-323.016,00

4.886.845

Af afstemningsbilaget fremgår, at pensionsselskabet vedrørende § 21-opgørelsen for 2011 har foretaget korrektioner af skat vedrørende § 4 a og § 8 i februar 2012, april 2013 og maj 2014. Korrektionerne medfører en samlet PAL-skat ifølge § 21-opgørelsen på 359.223.888 kr.

Der er mellem SKAT og [virksomhed1] A/S uenighed om, hvorvidt pensionsselskabet har betalt den skat, som pensionsselskabet skal betale i henhold til pensionsselskabets angivelse for 2013.

I et afstemningsbrev, som [virksomhed1] A/S den 8. januar 2015 fremsendte til SKAT, fremgår en faktisk indbetaling på 540.000.000 kr., og at der herudover løbende er indbetalt 3.508.579 kr.

[virksomhed1] A/S har efter, at SKAT traf afgørelse den 31. juli 2015, den 21. august 2015 modtaget opkrævningsbilag i henhold til SKATs afgørelse. I opkrævningsbilaget er beregnet morarenter på 238.408 kr. [virksomhed1] A/S har oplyst, at selskabet har valgt at betale mod forventning om, at beløbet tilbagebetales, hvis en efterfølgende afstemning viser, at beløbet er opkrævet med urette.

SKATs afgørelse

Indkomståret 2011

Ifølge § 21-opgørelsen for 2011 har [virksomhed1] A/S opgjort skyldig PAL-skat på institutniveau til 97.382.870 kr. Rente efter pensionsafkastbeskatningslovens § 21 i perioden fra 20. februar 2012 til betalingen skete den 21. juni 2012 er af [virksomhed1] i afregningsbilag af 21. juni 2012 beregnet til 1.371.448 kr. Pensionsselskabet har i samme afregningsbilag beregnet renten af for meget betalt PAL-individ-skat på 98.425.287 kr. til 1.386.129 kr. (til udbetaling).

[virksomhed1] A/S har beregnet såvel rente af overskydende acontoskat på individniveau samt skyldig institutskat med den ordinære rentesats efter pensionsafkastbeskatningslovens § 21.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 21, at der af den beregnede endelige PAL-skat for indkomståret skal beregnes renter fra den 20. februar i året efter indkomståret til betalingen sker. Er der sket acontoindbetaling beregnes renten alene af forskellen mellem acontobeløbet og den endelige skat. Rentesatsen er satsen, som er fastsat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 27, stk. 5. Hvis skatten betales for sent, beregnes renten efter denne bestemmelse kun til og med sidste rettidige betalingsdag, som er den 31. maj i året efter indkomstårets udløb. Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 28, at hvis skatten med tillæg eller fradrag af eventuelle renter ikke er betalt rettidigt, skal der betales renter fra sidste rettidige indbetalingsdag til betaling sker. Rentesatsen svarer til renten efter opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2.

Da betalingen først er sket den 21. juni 2012 og ikke på den sidste rettidige betalingsdag den 31. maj 2012, skal der beregnes morarenter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 28 fra 1. juni – 21. juni 2012, i alt 20 dage.

Hvis pensionsselskabet først indberetter og indbetaler efter fristen den 31. maj i året efter indkomståret, f.eks. den 21. juni i året efter indkomståret i en situation, hvor instituttet har indbetalt for meget i aconto PAL-individ-skat, er SKAT ikke forpligtet til at beregne morarente af det for meget betalte beløb fra 1. juni 2012 – 21. juni 2012. SKAT er i en sådan situation uden skyld i, at pengene først tilbagebetales efter den ordinære indberetningsfrist. Den overskydende acontoskat, som SKAT skal udbetale til [virksomhed1] A/S, skal derfor alene forrentes med den ordinære rentesats, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 21. Dette kan udledes af en ordlydsfortolkning af pensionsafkastbeskatningslovens § 21 sammenholdt med § 28.

[virksomhed1] A/S skal betale morarente i 20 dage af skyldig institutskat på 97.382.870 kr. med tillæg af ordinær rente for perioden 20. februar 2012 – 31. maj 2012 på 1.371.448 kr. Morarenten omfatter perioden fra for perioden 1. juni 2012 – 21. juni 2012. SKAT har opgjort rentebeløbet for 100 dage til 1.133.428 kr. Dvs., der skal betales morarente i 20 dage efter pensionsafkastbeskatningslovens § 28 af et beløb på i alt 98.516.298 kr. Rentesatsen fastsættes efter opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2.

SKAT har beregnet ordinær rente og morarente i henhold til pensionsafkastbeskatningslovens §§ 21 og 28 således:

Beløb til forrentning

Renteberegning

Rentebeløb

Regulering

Ordinær rente, jf. PAL § 21

PAL § 4 a

-98.425.287 kr.

Ordinær rente fra 20. februar 2012 – 21. juni 2012, 120 dage

-98.425.287*4,19 %/360 = 11.11.455,60 kr. pr. dag i 120 dage

-1.374.673 kr.

[virksomhed1] har beregnet rente til udbetaling på

-1.386.129 kr.

[virksomhed1] har fået for meget udbetalt i rente på (1 rentedag)

11.456 kr.

11.456 kr.

PAL § 8

Der er indbetalt 97.382.870 kr. den 21. juni 2012. Ordinær rente fra 20. februar 2012 – 31. maj 2012

97.382.870*4,19 %/360 = 11.334,28 kr. pr. dag i 100 dage

1.133.428,40 kr.

[virksomhed1] har beregnet rente på

1.371.448 kr.

[virksomhed1] har betalt for meget i rente

-238.020 kr.

-238.020 kr.

Morarente, jf. PAL § 28

Skyldig institutskat med tilhørende ordinær rente for perioden 1. juni – 21. juni 2012

98.516.298*0,9 %/360/30 = 29.554,89 kr. pr. dag i 20 dage

591.097,79

591.097 kr.

Der kan ikke, som anført af [virksomhed1] A/S, i 2011 foretages modregning mellem tilgodehavende PAL-individskat og skyldig PAL-institutskat, således at der ikke skal beregnes morarente. Der skal beregnes morarente af den skyldige institutskat for indkomståret 2011, selv om der er en overskydende acontoskat på individniveau, der overstiger den skyldige institutskat. Der var ikke mulighed for i indkomstårene 2011 og 2012 at indbetale acontoinstitutskat. Det er ikke godtgjort, at SKAT har godkendt, at acontoskatteordningen kunne anvendes med virkning for indkomståret 2011.

På blanket 07.072, som var gældende for indkomståret 2011, bliver der i felterne 896 og 894 beregnet ordinær rente af hhv. PAL-individskat og PAL-institutskat. Beregningen sker separat for hhv. PAL-individskatten og PAL-institut-skatten. Skatten på henholdsvis individniveau og institutniveau bliver derfor opgjort hver for sig og inklusive ordinær rente efter pensionsafkastbeskatningslovens § 21, inden der sker den betalingstekniske modregning før indbetaling af eventuel restskat eller udbetaling af eventuel overskydende skat.

SKAT har til Skatteankestyrelsen vedrørende beregning af morarente fra 1. juni 2012 – 20. juni 2012 supplerende bl.a. udtalt, at det økonomiske mellemværende alene er forskellen mellem rentesatsen for ordinær rente og morarentesatsen. Det skyldes, at ved en rettidig angivelse og betaling skal overskydende acontoskat på individniveau forrentes med ordinær rente frem til udbetalingstidspunktet lige som skyldig institutskat skal forrentes med ordinær rentesats til angivelse og betalingstidspunktet.

I denne situation vil de to beregnede renter efter de i regler, som gjaldt i 2011, ”ophæve” hinanden.

I den konkrete sag er de faktiske forhold imidlertid, at der er sket for stor indbetaling af acontoskat på individniveau. Der er ikke sket acontoindbetaling på institutniveau, da der ikke er hjemmel hertil. Opgørelsen efter pensionsafkastbeskatningslovens § 21 er først modtaget den 21. juni 2012 og ikke inden for indberetning- og betalingsfristen den 31. maj 2012.

Da betalingen af institutskat først er sket den 21. juni 2012, skal der beregnes morarente efter pensionsafkastbeskatningslovens § 28 fra 1. juni til den 20. juni 2012.

Så længe der ikke er modtaget en endelig angivelse af PAL-skatten, må alle indbetalte beløb anses for at være acontoindbetalinger, og de kan derfor ikke medgå til at udligne krav. Dette skyldes, at SKAT ikke kender størrelsen af den endelige skat og derfor ikke kan anse den for at vedrøre andet end det, den er indbetalt som - her aconto individskat.

Da der for det omhandlede indkomstår alene var adgang til at foretage acontoindbetalinger for individskat - ikke for institutskat - ville det derfor ikke være en mulighed for SKAT at vurdere, om beløbet var indbetalt for at dække institutskatten. Dette var først en mulighed på det tidspunkt § 21-opgørelsen blev modtaget den 21. juni 2012.

Hvis der kunne ske modregning mellem skattearter, ville blanket/skema 07.072 til § 21-opgørelsen for indkomståret 2011 være opbygget anderledes. Det fremgår af blanketten, at der sker renteberegning i to omgange og separat for henholdsvis institut- og individskat. Hvis der kunne ske vilkårlig modregning mellem skatterne var dette ikke nødvendig, og institut- og individskatten kunne blot summeres, hvorefter nettobeløbet kunne renteberegnes.

Selv om man, som anført af [virksomhed1] A/S, kunne foretage modregning mellem de to skattearter, kan modregningen ikke gennemføres med virkning fra 31. maj 2012, når § 21-opgørelsen og betalingen først er modtaget den 21. juni 2012.

Vedrørende for lidt betalt PAL-skat for 2013 har SKAT efterfølgende bl.a. udtalt, at [virksomhed1] A/S har anført, at SKAT ikke har hjemmel til at træffe afgørelse om ændring af pensionsselskabets indbetalinger af PAL-skat, når SKAT ikke har foretaget ændring af ansættelsen af PAL-skat.

SKAT har ikke foretaget ændringer af den indbetalte PAL-skat, ligesom SKAT ikke har foretaget ændringer af ansættelsen af PAL-grundlaget. SKAT har foretaget en opkrævning af beløb, som ikke har kunnet afstemmes som indbetalt hos SKAT, og hvor der ikke fra skatteyderens side er indsendt tilstrækkelig dokumentation for indbetalingen. Herudover har SKAT fortaget rettelse af diverse renter, som enten er tilbageført, beregnet eller, som der er reguleret for. Dette er ikke nye krav, men forhold, som udspringer af de foretagne indberetninger og indbetalinger i form af enten forkerte eller manglende renteberegninger.

Der er ingen tvivl om, at SKAT kan gennemføre en opkrævning af skyldige skatter, hvis disse ikke ses at være betalt, ligesom SKAT selvfølgelig kan foretage en udbetaling, hvis pensionsselskabet har indbetalt for meget. SKAT har truffet afgørelse om, at pensionsselskabet skal indbetale den manglende skat i medfør af reglerne i skatteforvaltningsloven.

Såfremt skatteankestyrelsen kommer frem til, at der ikke er tale om en afgørelse, der er omfattet af skatteforvaltningsloven, har det ikke haft skadevirkning for pensionsselskabet, at SKAT har truffet afgørelse efter skatteforvaltningsloven. Fejlen vil alene bestå i, at SKAT har givet pensionsselskabet en forkert klagevejledning. En forkert klagevejledning medfører ikke ugyldighed, men alene at klagefristen suspenderes.

Indkomståret 2013

Det fremgår af § 21-opgørelsen for indkomståret 2013, at [virksomhed1] A/S har indbetalt acontotskat på 543.508.579 kr. SKATs regnskabsafdeling har registreret en indbetaling på 543.163.087,91 kr. Det er derfor SKATs opfattelse, at der er modregnet 345.491 kr. for meget i indbetalt aconto vedrørende pensionsafkastbeskatningslovens § 21. Differencen betyder, at selskabet har betalt for lidt i PAL-skat for indkomståret 2013, idet årets skat til betaling er reduceret med en større beløb end den faktiske indbetaling. Såfremt det omhandlede beløb ikke kan konstateres indbetalt på anden måde, skal der ske opkrævning af beløbet.

Der skal ske renteberegning efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 21 og 28 og ikke efter pensionsafkastbeskatningslovens § 27, stk. 5.

Bestemmelsen i § 27, stk. 5, anvendes, når der er sket ændring af skattebeløb, der er indbetalt efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 21-24. I den foreliggende situation er der tale om en for sen indbetaling af det oprindelige beløb. Der skal ske forrentning efter de rentebestemmelser, der gælder for indbetalingen af de oprindelige skattebeløb.

Skattestyrelsen har efterfølgende supplerende bemærket, at der ikke i opkrævningsbilaget af 21. august 2015 er beregnet rentes rente. I opkrævningsbilaget står, at der er opkrævet morarente for perioden 01.03.2013 – 10.09.2015. Der skulle rettelig have stået, at der var opkrævet morarente for perioden 01.06.2013 – 10.09.2015.

Morarenten er faktisk beregnet af det antal rentedage der ligger i perioden O1-06- 2013 til 10-09-2015, uden anvendelse af rentes rente.

Der er altså ikke en periode, hvor der både er beregnet morarente og ordinær rente for de samme dage. Der er alene tale om en simpel tastefejl. Se nedenstående regnestykke:

Der sker en regulering for 2012 på 1.081.268,09 kr. Der er beregnet ordinær rente på 9.011,00 kr., i alt 1.090.279,09 kr.

Det er dette beløb, der er grundlag for morarenteberegningen i perioden fra 1. juni 2013 til 10. september 2015.

Morarenten er beregnet således:

Rentedage i 2013

7 mdr. a 30 dage

(Jun.-dec.)

210 dage

0,8 pct. pr. mdr.

Rentedage i 2014

12 mdr. a 30 dage

360 dage

0,8 pct. pr. mdr.

Rentedage i 2015

8 mdr. a 30 dage

(Jan.-aug.)

240 dage

0,8 pct. pr. mdr.

10 dage i september

10 dage

I alt

820 dage

Morarentebeløbet kan herefter beregnes således:

1.090.279,09 * 0,8 %/30 = 290,74 kr. pr. dag* 820 dage = 238.406,80 kr.

(Der kan beregnes samlet for alle årene, idet det er samme rentesats der gælder for alle 3 år)

Det er hermed tydeligt, at det opkrævede beløb på 238.408,00 kr. alene er beregnet i perioden fra 1. juni 2013 til 10. september 2015, og at det blot er udtryk for en tastefejl, at der står fra 1. marts.

Morarente er derfor beregnet i overensstemmelse med PAL § 28, og der er ikke beregnet rentes rente.

Efter modtagelse af Skattestyrelsens indstilling har Skattestyrelsen udtalt, at styrelsen ikke har bemærkninger til indstillingen bortset fra, at der skulle have stået pensionsafkastbeskatningslovens § 36, stk. 5. Der står opkrævningslovens § 36, stk. 5. Der er formentlig tale om en skrivefejl.

Selskabets opfattelse

Selskabet ([virksomhed1]) har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig. [virksomhed1] har efterfølgende nedlagt påstand om, at det skal afgøres ved en fornyet behandling i SKAT, om [virksomhed1] har betalt den PAL-skat, som selskabet er forpligtet til at betale. Der kan ikke opkræves morarenter af skyldig institut-PAL-skat for perioden 31. maj 2012 – 21. juni 2012, i det omfang, beløbet kan modregnes i for meget individ-PAL-skat. Morarenterne bortfalder, dersom det ved en fornyet behandling i SKAT dokumenteres, at skattebeløbet er betalt.

SKAT har adgang til at foretage ændringer af PAL-tilsvaret efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 21-25, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 27, stk. 1. Dette inkluderer beskatningsgrundlaget og den beregnede skat. SKAT har også adgang til at ændre renteberegningerne.

Langt hovedparten af SKATs sagsfremstilling omhandler manglende accept eller anerkendelse af, at [virksomhed1] har indbetalt den PAL-skat, som kan pålignes for de omhandlede indkomstår. Sagen ville utvivlsomt ikke være opstået, hvis der kun havde været tale om én eller få årlige betalinger pr. indkomstår. I så fald ville det have været nemt at henføre de enkelte indbetalinger til angivelserne.

Dette er imidlertid ikke et spørgsmål, som SKAT kan forfølge ved at ændre ansættelserne af, hvilke beløb, der er indbetalt. Det svarer til, at SKAT ønsker at modtage en betaling af skyldig skat 2 eller 0 gange afhængig af, hvilken vej reguleringen går.

Hvis en skatteyder ikke indbetaler en allerede ansat skat, hvilket er tilfældet her, da PAL-tilsvaret ikke er ændret, skal SKAT ikke foretage en ansættelsesændring, men i stedet søge den skyldige skat inddrevet.

For at en sådan inddrivning kan finde sted, skal SKAT selvfølgelig kunne dokumentere, at skatteyderen ikke allerede har indbetalt den skyldige skat. [virksomhed1] har i sagen godtgjort, at [virksomhed1] har betalt alle skyldige skatter rettidigt. Der henvises til afstemningen af 8. januar 2015. Der kan og må ske betalinger i et indkomstår, der både vedrører et tidligere og et efterfølgende indkomstår, uden at en betaling derved anses for urettidig. Der er indbygget forkerte forudsætninger i SKATs systemer, om at en indbetaling af PAL-skat kun kan vedrøre ét indkomstår.

Som anført i [virksomhed1]´s brev af 12. juni 2015 til SKAT kan alle betalinger foretaget af [virksomhed1] afstemmes til SKATs systemer. Afstemningen er baseret på de betalingskontoudskrifter, som [virksomhed1] hvert år har modtaget fra SKAT før indlevering af selvangivelserne. Der er tale om et problem hos SKAT. SKAT bør tage betalingerne ”fra en ende af” for at udligne posterne i systemet for derved at blive betrygget i, at summen af indbetalinger i alle årene stemmer med summen af PAL-tilsvaret for alle årene. Dette har været gældende gennem hele sagsforløbet, også dengang kun 2 og 3 år var i spil (2010-11 samt 2010-12).

[virksomhed1] har den 8. januar 2015 fremsendt en fuldstændig afstemning af alle indbetalinger for 2010 – 2013, som dokumenterer, at alle betalinger registreret hos SKAT stemmer overens med angivelserne af PAL-skat. Denne afstemning fører ikke behov for korrektioner af PAL-tilsvaret.

SKATs forudsætning om, at en indbetaling i et givent indkomstår vedrører PAL-skat for samme indkomstår. Det er elementært, at denne forudsætning ikke holder. Af samme årsag har [virksomhed1] gentagne gange opfordret SKAT til at foretage en afstemning på tværs af alle indkomstår under et.

Faktum er, at en indbetaling i et indkomstår også kan vedrøre et efterfølgende og et tidligere indkomstår. Et faktum, som SKAT er nødsaget til at indordne sine afstemninger under.

Af samme årsag har [virksomhed1] da også foreslået SKAT blot at udligne indbetalingerne fra en ende af, og det er, fordi [virksomhed1] har indbetalt al skat til tiden, og fordi [virksomhed1] ikke ønsker at vanskeliggøre udligningerne hos SKAT. [virksomhed1]'s konklusion er, at summen af indbetalingerne stemmer. Derfor er det også i sidste ende uden betydning, hvilke betalinger der er udlignet med hvilke år i SKAT's system, når blot det sikres, at summen af indbetalinger pr. år stemmer med den af [virksomhed1] angivne sum af indbetalinger for indkomståret.

SKAT har fejlagtigt antaget, at der mangler en betaling af PAL-skat i 2013 på 345.491 kr. SKAT ikke har ønsket at udligne "fra en ende af", men kun til ca. 13. februar 2014. SKAT har antaget, at beløbet er indbetalt for sent. [virksomhed1] har tidligere ved mail­ udveksling redegjort for, at der er konstateret negativt afkast i starten af 2014, som har medført negativ PAL-skat for 2014 efter pensionsafkastbeskatningslovens § 25. Negativ PAL-skat modregnes i de samlede løbende daglige PAL-betalinger, herunder både betalinger efter pensionsafkastbeskatningslovens § 23 og § 21. [virksomhed1] finder, at der kan ske modregning mellem alle former for løbende PAL-betalinger, herunder også i betalinger efter pensionsafkastbeskatningslovens § 21-betalinger. 2014 er eneste år, hvor det hidtil har været relevant, da der ikke ellers har været stor negativ PAL i januar og februar i et indkomstår.

[virksomhed1]´s repræsentant har efterfølgende bl.a. oplyst, at der efter en fornyet gennemgang af sagen, alene er uenighed om følgende tre punkter.

1.

Afstemning af [virksomhed1]´s indbetalinger af PAL-skat med SKATs registrerede indbetalinger

2.

Opkrævning af morarente for perioden 1. juni – 20. juni 2012

3.

Beregning af morarente og den påståede manglende indbetaling, jf. punkt 1 med opkrævningslovens satser og ikke morarentesatsen efter pensionsafkastbeskatningsloven.

[virksomhed1] tiltræder de øvrige punkter i SKATs afgørelse.

Ad. 1. Afstemningsspørgsmålet

Der er umiddelbart tale om et rent teknisk spørgsmål, der indebærer, at [virksomhed1]´s registreringer bør sammenholdes med SKATs tilsvarende registreringer. Kun igennem en sådan sammenstilling anses det for muligt at afklare/bevise, at [virksomhed1] har indbetalt den fulde PAL-skat. Da sagen verserer ved Skatteankestyrelsen (Landsskatteretten), er SKAT formelt uden kompetence til at behandle sagen. Det er aftalt, at spørgsmålet drøftes med SKAT, og at SKAT giver indsigt i sine registreringer med henblik på at afklare forholdet til brug ved klagebehandlingen.

Ad. 2. Opkrævning af morarente for perioden 1. juni – 20. juni 2012

Afgørelsen for [virksomhed1] A/S skal ændres, så at der ikke opkræves morarenter af skyldig institut-PAL-skat i perioden 31. maj 2012 – 21. juni 2012, i det omfang der kan modregnes i for meget indbetalt individ-PAL-skat.

Ad. 3. Beregning af morarente af den påståede manglende indbetaling, jf. punkt 1, men opkrævningslovens satser og ikke morarentesatsen efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 28 må gælde som lex specialis frem for opkrævningslovens § 7. Der skal derfor beregnes morarente efter satserne i opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2, men uden renteberegning efter pensionsafkastbeskatningslovens § 28.

[virksomhed1] har foreslået, at alle indbetalinger opgøres fra 1. januar 2010 til og med 31. december 2014, hvor [virksomhed1] har oplyst, at deres systemer er indrettet efter SKATs periodiseringssystemer. For at kunne foretage en tilstrækkelig afstemning og afdækning af differencerne, vil det være nødvendigt at inddrage alle betalinger i hele perioden for at afgøre, om alt er indbetalt som anført af [virksomhed1], idet differencerne som nævnt primært skyldes forskellige periodiseringsprincipper.

[virksomhed1] vil derfor bede SKAT om at udlevere alle SKATs registreringer af indbetalinger i den nævnte periode, således at [virksomhed1] kan afstemme indbetalingerne og dokumentere, at alle indbetalinger er foretaget. [virksomhed1] er opmærksom på, at forkerte periodiseringer efter pensionsafkastbeskatningsloven kan medføre renteberegninger, i det omfang der er tale om for sene indbetalinger.

Det gøres samtidigt gældende, at for store indbetalinger i et indkomstår skal tilbagebetales til [virksomhed1], i det omfang indbetalingerne ikke allerede er modregnet i senere indbetalinger.

Med hensyn til opkrævning af morarente for perioden 1. juni – 20. juni 2012 (SKATs afgørelse punkt 3 og 4) har SKAT foretaget følgende ændringer:

Beregning af ordinære renter efter PAL § 21, når opgørelsen er indgivet for sent + 11.456 kr. – 238.020 kr. = -226.564 kr. samt morarenteberegning ved overskydende a contoskat på individniveau og skyldig institutskat 591.098 kr., jf. afgørelsens s. 2-3 og SKATs sagsfremstilling s. 79-89.

Beregning af morarente

Morarenter skal beregnes inklusive ordinære renter frem til sidste rettidige indbetalingsdag (31. maj 2012), jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 28, stk. 1, ”hvis skatten med tillæg eller fradrag af eventuelle renter ikke er betalt rettidigt...”

Der er enighed om, at der skal beregnes rente med 20 rentedage (31. maj – 21. juni 2012). Der er som anført af SKAT, ikke i de almindelige modregningsregler hjemmel til modregning, idet der er tale om forskellige skattesubjekter (henholdsvis de individuelt PAL-skattepligtige og PAL-skattepligtige på institutniveau).

Det fremgår derimod af pensionsafkastbeskatningslovens § 21, stk. 1, at der skal ske en samlet opgørelse af beskatningsgrundlaget og af skatten, jf. ordene ”forsikringsselskaber m.v... indgiver senest den 31. maj efter indkomstårets udløb en samlet opgørelse til told- og skatteforvaltningen af beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf samt af skatten for indkomståret”. Denne bestemmelse omfatter både individ-PAL- og institut-PAL-skat. Dette følger af bestemmelsens ordlyd, idet der ikke sondres mellem de to skattesubjekter, og af bestemmelsens forarbejder, jf. de specielle bemærkninger til pensionsafkastbeskatningslovens § 21 i L 10 fremsat den 28. november 2007:

"Som en følge heraf vil den samlede endelige opgørelse over beskatningsgrundlaget m.v. for disse selskaber m.v., dels vedrøre selskabets egenkapitalbeskatning, dels de enkelte pensionsopspareres beskatning af formueafkastet, der kan henføres til disse ordninger".

Skema 07.072 til § 21-opgørelsen for indkomståret 2011 følger lovbestemmelsens ordlyd, idet der først opgøres individskat inkl. ordinære renter, herefter opgøres institutskat inkl. ordinære renter, hvorefter beløbene lægges sammen (pr. 31. maj 2012), og (netto)summen indbetales til SKAT.

Der er derfor hjemmel i pensionsafkastbeskatningslovens § 21 til at modregne mellem individskat og institutskat pr. 31. maj 2012 (men ikke før dette tidspunkt).

SKATs argument om, at der ikke før 2013 var mulighed for at indbetale aconto­ institut-PAL-skat, har ingen betydning, når det forudsættes, at modregning først kan ske pr. 31. maj 2012.

Ad ordinære renter (frem til 31. maj 2012)

Modregning for perioden før den 31. maj 2012 har karakter af en aconto betaling af institut-PAL, som der først blev indført hjemmel til i pensionsafkastbeskatningslovens § 21 fra og med indkomståret 2013, jf. lov nr. 398 af 9. maj 2012. Ifølge forarbejderne til L 80 fremsat 1. februar 2012, Alm. bemærkninger pkt. 3.1.4, var baggrunden for indførelsen af en acontoskatteordning for institut-PAL følgende:

Der har således utvivlsomt ikke været hjemmel i PAL til at indbetale acontoskat for så vidt angår institut-PAL for indkomstårene 2011 og 2012.

Modregning mellem acontoskat på individ-niveau og institut-PAL-skat, dvs. henførsel af for meget betalt individ-acontoskat til aconto-institutskat for perioden før sidste rettidige indbetalingsdag, den 31. maj 2012, kan således ikke lade sig gøre med henvisning til pensionsafkastbeskatningsloven.

Forsikring og Pension har imidlertid i PAL-vejledningen og i LP 132/11 for indkomståret 2011 anbefalet, at selskaberne indbetalte et samlet acontobeløb for både individ-PAL og institut-PAL. Rationalet var ifølge Forsikring og Pension, at den symmetriske forrentning af rest-PAL og overskydende PAL gjorde, at rentegodtgørelsen på den for meget indbetalte individ-PAL matchede renten på skyldig institut­ PAL

Forsikring og Pension har oplyst, at de "havde en mundtlig dialog med SKAT" om denne fremgangsmåde, idet "de i PAL-administrationen var nervøse for, om selskaberne for at undgå rest-PAL-tillæg ville sende sjuskede endelige opgørelser ind i slut februar, og så bagefter ville sende rettelsesangivelser".

Det har ikke været muligt for Forsikring og Pension at finde mailkorrespondance med SKAT om sagen eller anden dokumentation for denne aftalte fremgangsmåde.

For indkomståret 2011 er renten frem til den 31. maj 2012 (sidste rettidige indbetalingsdag) af skyldig institut-PAL identisk med renten af for meget indbetalt acontoskat vedrørende individ-PAL. Der synes derfor alene at være tale om en historisk akademisk diskussion uden reel økonomisk betydning.

Efter opkrævningslovens § 7, stk. 1, skal der betales en månedlig rente, som fastsat efter § 7, stk. 2, med tillæg af 0,8 procentpoint for hver påbegyndt måned fra den 1. i den måned, i hvilken beløbet skal betales.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 28 fastsætter, at hvis skatten med tillæg eller fradrag af eventuelle renter ikke er betalt rettidigt, skal der betales renter fra sidste rettidige betalingsdag (her den 31. maj 2012), til betaling sker. Renten svarer til den rente, der er fastsat i § 7, stk. 1, jf. stk. 2, i opkrævningsloven. Bestemmelsen er uændret i den relevante periode.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 28 henviser således til renten efter opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2. Rentesatserne må således være de samme efter de to lovbestemmelser.

Efter opkrævningsloven er der dog tale om en månedlig rente, således at der beregnes rentes rente. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 28 beregnes morarenten derimod "fra sidste rettidige betalingsdag, til betaling sker". Ifølge forarbejderne til pensionsafkastbeskatningslovens § 28 (L 10 fremsat den 28. november 2007) svarer bestemmelsen i store træk til den (da)gældende bestemmelse i pensionsafkastbeskatningslovens L § 28. Formuleringen er hentet uændret fra den dagældende realrenteafgiftslov § 19, jf. lov nr. 222 af 3. juni 1983. Ifølge kommentaren til realrenteafgiftslovens § 19 løber morarenten, til det skyldige afgiftsbeløb med tillæg eller fradrag af renter efter §§ 12-16 eller 18 (dvs. ordinære renter) indbetales til Statsskattedirektoratet (nu SKAT). "Renten er helårlig, men forfalder først på det tidspunkt, hvor betaling sker. Det betyder, at der ikke beregnes rentes rente, jf. kommentarens side 203.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 28 må gælde som lex specialis i forhold til opkrævningslovens § 7. Der skal således beregnes morarenter efter rentesatserne i opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2, men uden rentes renteberegning, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 28.

Efter modtagelsen af SKATs supplerende udtalelse til Skatteankestyrelsen har [virksomhed7] A/S´s repræsentant bl.a. anført, at SKAT i sin supplerende udtalelse ikke har gengivet [virksomhed1] A/S´s synspunkt korrekt. Uenigheden vedrører ikke spørgsmålet om beregning af morarente af institutskatten i perioden efter den 31. maj 2012. Pensionsselskabets synspunkt er, at der efter pensionsafkastbeskatningslovens § 21, stk. 1, senest den 31. maj efter indkomstårets udløb skal ske en samlet opgørelse af skatten for indkomståret. Da den indbetalte acontoskat overstiger den skyldige institutskat, bliver der samlet set overskydende PAL-skat til udbetaling til selskabet. Derfor skal der ikke ske nogen forrentning af institutskat efter den 31. maj 2012. Der henvises til forarbejderne til pensionsafkastbeskatningslovens § 21, jf. L10, hvoraf det fremgår, at den samlede opgørelse endelige opgørelse vedrører institutskat og individskat.

Der henvises endvidere til skema 07.072, hvorefter de to skattearter lægges sammen pr. 31. maj 2012. Pensionsselskabet er derfor uforstående overfor SKATs bemærkning om, at skemaet skulle være opbygget anderledes, hvis de to skattearter skulle sammenlægges. Vi mener netop, at blanketten i overensstemmelse med ordlyden af dagældende pensionsafkastbeskatningslovs § 21 forudsætter en sammenlægning pr. 31. maj 2012.

Pensionsselskabet er enig med SKAT i, at der er tale om to forskellige skattesubjekter. Selskabet mener imidlertid, at der er hjemmel i dagældende § 21 til at sammenlægge skatterne pr. 31. maj 2012. Dette er understøttet af bestemmelsens forarbejder og af skema 07.072.

Modregningen eller sammenlægningen skal ske pr. 31. maj 2012. Selv om angivelsen ikke er sket på dette tidspunkt, er skatten indbetalt, idet individskatten overstiger institutskatten. Det er ikke angivelsen, der styrer sammenlægningen, men den omstændighed, at SKAT uomtvistet pr. 31. maj 2012 har modtaget et beløb, der dækker både individskatten og institutskatten, medfører at institutskatten skal anses for betalt den 31. maj 2012 og ikke først den 21. juni 2012.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af § 21, stk. 1, i lov nr. 1535 19. december 2007 af pensionsafkastbeskatningsloven, at de skattepligtige efter § 1, stk. 2, og forsikringsselskaber m.v., jf. dog § 22, der udbyder pensionsordninger omfattet af § 1, stk. 1, senest den 31. marts efter indkomstårets udløb skal indgive en samlet opgørelse til told- og skatteforvaltningen af beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf samt af skatten for indkomståret. Af den beregnede endelige skat for indkomståret beregnes renter fra den 20. februar i året efter indkomståret, til betaling sker. Skatten med tillæg af beregnede renter indbetales samtidig med indsendelse af opgørelsen. Renten svarer til den rente, der er nævnt i § 27, stk. 5, for året efter indkomståret. Betales skatten for sent, beregnes renten efter 2. pkt. dog kun til sidste rettidige indbetalingsdag.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 21 blev ændret ved § 1, nr. 26 i lov nr. 1561 af 21. december 2010 (LSF 76 2010/1). Ved lovændringen blev der indført mulighed for med virkning fra og med indkomståret 2010 at indbetale acontoskat på individniveau. Ændringsbestemmelsen var ikke medtaget i det fremsatte lovforslag, men blev fremsat som et ændringsforslag ved lovforslagets 2. behandling bl.a. på grund af en henvendelse fra pensionsselskabernes brancheforening.

Følgende fremgår af betænkning afgivet af Skatteudvalget den 8. december 2010:

”Efter gældende regler skal pensionsinstitutterne senest den 31. maj året efter indkomståret indgive en samlet opgørelse af beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf samt af skatten for indkomståret. Skatten indbetales samtidig med indsendelse af opgørelsen.

Branchen har ønsket denne bestemmelse ændret, således at de f.eks. for markedsrenteprodukter får mulighed for at indbetale skatten for disse ordninger, når det er administrativt muligt og senest sidste rettidige betalingsdag den 31. maj året efter indkomståret. Baggrunden for ønsket er bl.a., at renten på pensionsafkastskatten, der pålægges fra den 20. februar, og til betaling sker, ikke nødvendigvis svarer til selskabets rente til kunden, hvorfor det kan være en fordel for kunderne, at skatten betales før den 20. februar året efter indkomståret.

Det foreslås på den baggrund at ændre pensionsafkastbeskatningslovens § 21, stk. 1, så det bliver muligt for pensionsinstitutterne senest den 19. februar året efter indkomståret at vælge at betale acontoskat for pensionsordninger omfattet af § 1, stk. 1, dvs. de såkaldte gennemsnitsrente- og markeds- renteprodukter.

Da både gennemsnitsrente- og markedsrenteprodukter er omfattet af værnsreglerne i § 4 og § 4 a, kan skatten for disse produkter ikke opgøres endeligt, før pensionsinstituttets årsrapport er aflagt. Det er først på dette tidspunkt, at pensionsinstitutterne endeligt har opgjort de omkostnings- og risikoresultater, der anvendes ved opgørelsen af pensionsopsparernes skattepligtige afkast efter § 4 og § 4 a, hvilket netop var baggrunden for udskydelsen af den seneste rettidige indbetalingsfrist fra den 31. marts til den 31. maj året efter indkomståret.

For at kunderne i de pensionsinstitutter, der vælger acontoskattebetaling, ligestilles med kunderne i de pensionsinstitutter, der indbetaler hele skatten samtidig med den endelige opgørelse, foreslås det, at der, for de pensionsinstitutter, der vælger acontoskattebetaling, skal beregnes renter af forskellen mellem det indbetalte acontobeløb og den beregnede endelige skat fra den 20. februar året efter indkomståret, og til betaling sker. Renten svarer til den rente, som de pensionsinstitutter, der ikke vælger acontoskattebetaling, skal betale af hele den beregnede endelige skat fra den 20. februar året efter indkomståret. Betales skatten for sent, beregnes renten dog kun til sidste rettidige indbetalingsdag.

Hvis pensionsinstituttet har betalt for lidt i acontoskat i forhold til den beregnede endelige skat, indbetales det skyldige skattebeløb med tillæg af beregnede renter samtidig med indsendelse af den endelige opgørelse. Hvis pensionsinstituttet derimod har betalt for meget i acontoskat i forhold til den beregnede endelige skat, tilbagebetales det overskydende skattebeløb med tillæg af renter.”

Det fremgår af § 21 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 170 af 22. februar 2011, at skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, senest den 31. maj efter indkomstårets udløb skal indgive en samlet opgørelse til told- og skatteforvaltningen af beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf samt skatten for indkomståret. Af den beregnede endelige skat for indkomståret beregnes renter fra den 20. februar i året efter indkomståret, til betaling sker, jf. dog 4. -7. pkt. Skatten med tillæg af beregnede renter indbetales samtidig med indsendelse af opgørelsen. Forsikringsselskaber m.v., jf. dog § 22, kan senest den 19. februar året efter indkomståret vælge at betale acontoskat for pensionsordninger omfattet af § 1, stk. 1. For de forsikringsselskaber m.v., der vælger at betale acontoskat, beregnes renter af forskellen mellem den beregnede endelige skat og den indbetalte acontoskat for indkomståret fra den 20. februar året efter indkomståret, og til betaling sker. Skyldige skattebeløb med tillæg af beregnede renter indbetales samtidig med indsendelse af den endelige opgørelse. Overskydende skattebeløb med tillæg af renter tilbagebetales. Renten efter 2. og 5. pkt. svarer til den rente, der er nævnt i § 27, stk. 5, for året efter indkomståret. Betales skatten for sent, beregnes renten efter 2. og 5. pkt. dog kun til og med sidste rettidige indbetalingsdag.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 21, stk. 2, at det påhviler det forsikringsselskab m.v. med hvilket pensionsordningen omfattet af § 1, stk. 1, er indgået, at opgøre beskatningsgrundlaget efter § 4, stk. 1-6, eller § 4 a, stk. 1-10. For forsikringer med ret til rentebonus skal forsikringsselskabet m.v. indeholde skatten inden tilførsel af midler til depot, særlige bonushensættelser eller udbetaling af pensionisttillæg. For forsikringer uden ret til rentebonus skal forsikringsselskabet m.v. indeholde skatten med tillæg af renter efter stk. 1 på det depot, som skatten vedrører, 1 uge før skatten indbetales, dog senest 1 uge før den sidste rettidige indbetalingsdag. Forsikringsselskabet m.v. skal indbetale skatten, selv om der ikke måtte være likvide midler på den pensionsberettigedes depot. Den pensionsberettigede skal forrente det beløb, som forsikringsselskabet m.v. måtte have udlagt for den pensionsberettigede, med den rente, der er nævnt i § 27, stk. 5, 2. pkt., fra det tidspunkt, hvor forsikringsselskabet m.v. har gjort kontohaveren skriftligt opmærksom på udlægget. Denne renteudgift kan ikke fradrages ved opgørelsen af den pensionsberettigedes skattepligtige indkomst. Skatten opgøres for hver ordning. Forsikringsselskabet m.v. skal årligt underrette den skattepligtige om det beregnede skattebeløb for det foregående indkomstår efter regler, der fastsættes af skatteministeren.

Ved lov nr. 398 af 9. maj 2012 blev der med virkning fra og med indkomståret 2013 indført mulighed for at indbetale acontoskat på institutniveau. Rent teknisk skete det ved, at ”for pensionsordninger omfattet af § 1, stk. 1” i § 21, stk. 1, 4. pkt. udgik.

Det fremgår af de generelle (og specielle) bemærkninger i forarbejderne til lov nr. 398 af 9. maj 2012 (LSF 80 2011/1), at:

”Efter gældende regler kan pensionskasser og livsforsikringsselskaber indbetale acontoskat for den skat, som de beregner, opkræver og indbetaler på vegne af kunder og medlemmer med skattepligtige ordninger (individskat). Efter gældende regler er der ikke mulighed for at indbetale acontoskat for livsforsikringsselskabernes og pensionskassernes egen skat (institutskat). Det er imidlertid vanskeligt at adskille acontoskat og endelig skat for individerne henholdsvis institutterne. Pensionsbranchen ønsker at få mulighed for at indbetale acontoskat, også for så vidt angår institutskatten.

Det foreslås derfor, at alle pensionsinstitutter m.v. får mulighed for at indbetale frivillig acontoskat for så vidt angår både individskat og institutskat.”

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 27, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen kontrollerer opgørelserne og skatteberegningerne efter §§ 21-25, og anser told- og skatteforvaltningen den endelige opgørelse efter §§ 21-25 for urigtig, kan forvaltningen ændre opgørelsen og beregningen.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 27, stk. 4, at medfører en ændring, at et endeligt skattebeløb nedsættes, tilbagebetales for meget indbetalt skat inden 6 uger fra afgørelsen. Yderligere skattebeløb skal indbetales inden 6 uger efter meddelelsen fra told- og skatteforvaltningen om den ændrede skat.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 27, stk. 5, at ændres et skattebeløb, forrentes forskelsbeløbet fra den 1. januar i året efter indkomståret, til betalingen sker. Renten for et indkomstår, som forrentningen vedrører, beregnes som et simpelt gennemsnit af de af OMX, den Nordiske Børs, [by1], dagligt opgjorte effektive renter i de første 7 måneder af året forud for indkomståret af obligationer med en restløbetid på over 5 år. Betales den yderligere skat efter den frist, der er nævnt i stk. 4, beregnes denne rente dog kun til sidste rettidige indbetalingsdag.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 28, stk. 1, at hvis skatten med tillæg eller fradrag af eventuelle renter ikke er betalt rettidigt, skal der betales renter fra sidste rettidige indbetalingsdag, til betaling sker. Renten svarer til den rente, der er fastsat i § 7, stk. 1, jf. stk. 2, i opkrævningsloven.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 28, stk. 2, at renter efter stk. 1, ikke kan fradrages i beskatningsgrundlaget.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 28, stk. 3, at ved tilbagebetaling efter fristen i § 27, stk. 4, af for meget indbetalt skat med tillæg af renter efter § 27, stk. 5, betales en rente, der svarer til den rente, der er fastsat i § 7, stk. 1, jf. stk. 2, i opkrævningsloven.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 28, stk. 4, at opkrævningslovens kapitel 5 finder anvendelse på opkrævningen af betalinger og udbetalinger omfattet af denne lov.

Opkrævningslovens kapitel 5 vedrører reglerne om én skattekonto.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 36, stk. 5, at skatteministeren fastsætter tidspunktet for ikrafttræden af pensionsafkastbeskatningslovens § 28, stk. 4.

Skatteministeren har ikke udnyttet adgangen til at fastsætte et tidspunkt for ikrafttræden af § 28, stk. 4.

Det fremgår af opkrævningslovens § 1, stk. 3, at loven derudover gælder for opkrævning af andre skatter og afgifter m.v. end de i stk. 1 nævnte, i det omfang der i anden lovgivning henvises til denne lov.

Det fremgår af opkrævningslovens § 7, stk. 1, at betales et beløb ikke rettidigt, eller er der ydet henstand med betalingen, skal der betales en månedlig rente som fastsat efter stk. 2 med tillæg af 0,7 procentpoint regnet fra den seneste rettidige betalingsdag for beløbet, og frem til beløbet betales. Renten beregnes dagligt. Renten kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For beløb, der opkræves efter reglerne i kapitel 5, finder bestemmelsen om saldoforrentning i § 16 c, stk. 1, anvendelse.

Pensionsafkastbeskatningen blev ved lov nr. 1535 af 19. december 2007 med virkning fra og med indkomståret 2010 ændret fra en ren institutbeskatning til en beskatning på hhv. individ- og institutniveau. Skatten, der skal angives efter pensionsafkastbeskatningslovens § 21, er opdelt i en skat på depotniveau, jf. lovens § 4 a, PAL-individskat, og en skat på institutniveau, jf. lovens § 8.

Sagens formalitet

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 27, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen kontrollerer opgørelserne og skatteberegningerne efter §§ 21-25, og anser told- og skatteforvaltningen den endelige opgørelse efter §§ 21-25 for urigtig, kan forvaltningen ændre opgørelsen og beregningen. SKAT har i 2011 ændret renteberegningen. I 2013 har SKAT kontrolleret og afstemt det skattebeløb, som er angivet som indbetalt aconto. Landsskatteretten finder derfor, at SKATs afgørelse for 2011 og 2013 for gyldig.

Sagens realitet

Adgangen til at indbetale aconto PAL-individskat var ikke medtaget i pensionsafkastbeskatningsloven fra 2007, der havde virkning for indkomståret 2010. Inden pensionsselskabet skulle indgive § 21-opgørelsen for indkomståret 2010 blev der ved lov nr. 1561 af 21. december 2010 indført særskilt hjemmel for pensionsselskaberne til at indbetale aconto PAL-individskat.

Hvis et pensionsselskab vælger at betale acontoskat, skal acontoskatten for indkomståret betales senest den 19. februar i året efter indkomståret.

På baggrund af sagens oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at [virksomhed1] A/S valgte at indbetale PAL-acontoskat på individniveau.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 21 og skema 07.072 for indkomstårene 2011 og 2012 er baseret på en forudsætning om, at opgørelsen er indgivet senest den 31. maj i året efter indkomstårets udløb.

Det fremgår imidlertid af sagens oplysninger, at pensionsselskabet først den 21. juni 2012 indgav opgørelsen efter pensionsafkastbeskatningslovens § 21 for indkomståret 2011. Angivelsen af beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf samt skatten for indkomståret 2011 blev derfor indgivet og betalt 20 dage for sent, idet angivelses- og betalingsfristen var den 31. maj 2012.

Der er uenighed mellem pensionsselskabet og SKAT om, hvorvidt der skal ske forrentning af skyldig institutskat i perioden 1. juni 2012 – 21. juni 2012, når pensionsselskabet den 31. maj 2012 havde indbetalt for meget PAL-skat på individniveau, og det for meget indbetalte beløb inkl. rente overstiger den skyldige institutskat inkl. ordinær rente pr. 31. maj 2012. Der er enighed om, at der ikke efter de obligationsretlige regler er adgang til modregning.

Det er ikke godtgjort, at der eksisterede en fast administrativ praksis for modregning under de beskrevne omstændigheder. Opkrævningslovens kapitel 5 om en skattekonto finder ikke anvendelse for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven. Dette skyldes, at skatteministeren ikke har fastsat et ikrafttrædelsestidspunkt for pensionsafkastbeskatningslovens § 28, stk. 4, jf. § 36, stk. 5.

Det var ikke i indkomståret 2011 muligt at indbetale acontoskat på institutniveau. Acontoskatten, der blev indbetalt på individniveau, kan allerede derfor ikke anses for indbetalt på institutniveau. Bl.a. derfor kan den efterfølgende afstemning, som pensionsselskabet fremsendte til SKAT, ikke tillægges betydning.

Den skyldige institutskat pr. 31. maj 2012 udgjorde ifølge selskabets egen opgørelse 97.382.870 kr. med tillæg af ordinære renter for perioden 20. februar 2012 – 31. maj 2012. Det forhold, at der pr. samme dato ifølge § 21-opgørelsen var indbetalt for meget i PAL-individskat, og at det overskydende beløb inkl. ordinær rente overstiger den skyldige institiutskat pr. samme dato, ændrer ikke på, at institutskatten er indbetalt 20 dage for sent. En sådan forståelse af bestemmelsens ordlyd er understøttet af ændringslovens forarbejder. Landsskatteretten er af de anførte grunde enig med SKAT i, at der skal beregnes morarenter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 28, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for 2011.

Henvisningen til opkrævningsloven i pensionsafkastbeskatningslovens § 28 indebærer, at den almindeligt fastsatte morarentesats finder anvendelse. Renten skal efter pensionsafkastbeskatningslovens § 28 beregnes som en simpel rente.

Der er uenighed mellem [virksomhed1] A/S og SKAT om, hvorvidt pensionsselskabet for indkomståret 2013 senest den 19. februar 2014 havde indbetalt et acontoskattebeløb på 543.508.579 kr. Landsskatteretten lægger til grund, at Skattestyrelsen tilbagebetaler beløbet helt eller delvist, hvis en efterfølgende afstemning viser, at beløbet faktisk blev indbetalt den 19. februar 2014.

Da angivelsespligten og betalingspligten påhviler pensionsselskabet, er det pensionsselskabet, der skal godtgøre, at selskabet senest den 19. februar 2014 har indbetalt den angivne acontoskattebeløb på 543.508.579 kr. Der er ikke under sagens behandling i Skatteankestyrelsen fremlagt oplysninger, der dokumenterer eller sandsynliggør, at der faktisk blev indbetalt 543.508.579 kr. i acontoskat, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.