Kendelse af 02-11-2017 - indlagt i TaxCons database den 25-11-2017

Der er bedt om et bindende svar. Der er stillet følgende spørgsmål:

”Kan SKAT bekræfte, at den som bilag 1 vedlagte kontrakt ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?”.

SKAT har svaret:

”Nej.

Se SKATs begrundelse for svaret nedenfor”.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S har den 14. august 2015 ændret navn til [virksomhed2] A/S.

Det fremgår af anmodning om bindende svar:

”[virksomhed1] A/S er et moderne frilandsgartneri, som dyrker rodfrugter, herunder gulerødder, pastinakker, persillerødder, jordskokker og rødbeder. Der dyrkes både konventionelle og økologiske rodfrugter. Gartneriet har opnået den internationale certificering for frugt og grønt, GLOBALGAP på alle produkter.

Virksomheden leverer rodfrugter til flere førende danske supermarkedskæder og eksporterer ligeledes de danske produkter.

Spørger har i nogle år anvendt eksterne virksomheder til løsning af sorterings- og pakkeopgaver i spørgers virksomhed, idet det ikke er rentabelt for spørgers virksomhed at forestå disse opgaver selv. Disse opgaver er p.t. og vil også fremover være fuldstændig udskilt fra spørgers virksomhed.

Spørger påtænker at indgå den som bilag 1 vedlagte entreprisekontrakt med en i et andet EU-land etableret virksomhed. Den udenlandske virksomhed udøver selvstændig erhvervsvirksomhed og er specialiseret i levering af tjenesteydelser indenfor landbrug og gartneri, herunder har virksomheden og medarbejderne de fornødne kvalifikationer til at opfylde de kvalitetskrav som Global Gap certificering kræver for håndtering af fødevarer.

Den udenlandske tjenesteudbyder skal udføre fuldstændig samme opgaver som tidligere har været outsourcet til andre udbydere jf. indholdet i bilag 1.

Entreprisekontrakten regulerer udtømmende parternes forpligtelser og ansvar i forbindelse entreprenørens levering af 16.200 tons korrekt sorterede og pakkede rodfrugter m.v. til en samlet fast pris i en fast periode.

De outsourcede opgaver, som er beskrevet i kontrakterne, er efter indgåelsen af aftalerne jf. bilag 1 på samme måde som i dag fortsat klart udskilt fra spørgers øvrige virksomhed og varetages alene af tjenesteudbyderen.

Spørger og spørgers medarbejdere har fortsat intet med de outsourcede opgaver at gøre og spørgers medarbejdere foretager alene kvalitetskontrol i henhold til kontrakterne. Således sikres det at der kan reklameres rettidigt overfor tjenesteudbyderen med henblik på erstatning/omlevering m.v. som skal ske for tjenesteudbyderens regning og risiko.

Den eksterne selvstændige tjenesteudbyder vil udføre de af bilag 1 omfattede opgaver med egne ansatte og under egen planlægning og eget ansvar for overholdelse af kontrakterne og de meget skrappe kvalitetskrav. Spørger må aldrig instruere Entreprenørens medarbejdere.

Entreprisekontrakten med tillæg regulerer udtømmende parternes forpligtelser og ansvar i forbindelse med entreprenørens levering af ydelsen til en samlet fast pris i en fast periode.

Endvidere er det udtrykkeligt aftalt i kontrakten, at Entreprenøren er forpligtet til at betale en aftalt betydelig beløbsmæssig erstatning/bod og herudover skal Entreprenøren erstatte økonomiske tab som Kunden måtte lide som følge af mangler, forsinkelse m.v. som skyldes tjenesteudbyderens forhold.

Prisen er en fast samlet sum som kun reguleres i tilfælde af mangler eller manglende levering. Prisfastsættelsen er sket efter forhandling mellem parterne.

Der indgås lejeaftaler mellem parterne, hvorefter Entreprenøren på markedsvilkår lejer alt nødvendigt udstyr, materiel, maskiner og faciliteter til levering af tjenesteydelsen fra Kunden.

Entreprenøren er forpligtet til at tegne lovpligtige forsikringer m.v. og erklærer at overholde dansk lovgivning vedrørende levering af tjenesteydelser m.v. i Danmark.

Der er endvidere tale om uafhængige parter.”

SKATs afgørelse

Selskabet driver virksomhed med dyrkning af rodfrugter.

Selskabet påtænker at indgå en kontrakt med en udenlandsk virksomhed (af SKAT benævnt "tjenesteyder") om løsning af sorterings- og pakkeopgaver i spørgers virksomhed.

SKAT finder, at disse tjenesteydelser vedrører virksomhedens forretningsområde, da sortering og pakning af rodfrugter er en forudsætning for virksomhedens kerneydelse, som omfatter salg af rodfrugter til danske supermarkedskæder og til eksport.

Hvis tjenesteydelserne er udskilt fra selskabets virksomhed som selvstændig erhvervsvirksomhed, og selskabets virksomhed dermed ikke kan anses for at være den reelle arbejdsgiver, foreligger der ikke arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Ved vurderingen af, om ydelserne kan anses for udskilt til en selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Der er tale om en konkret vurdering. Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Se Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

Efter en samlet vurdering finder SKAT, at der reelt er tale om, at tjenesteyderens ansatte skal anses for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed.

SKAT lægger ved den samlede vurdering følgende forhold til grund:

SKAT har også lagt vægt på kontrakten, men den skal ses i lyset af den samlede virksomhed. Kontrakten kan ikke betragtes isoleret fra gartneriets forhold. Gartneriet har jordarealerne og er ejer af de produkter ydelserne vedrører, men mangler arbejdskraft til at få udført de omhandlede opgaver. Dette arbejde har i forhold til selskabets virksomhed karakter af lønarbejde på akkordlignende vilkår, som anført ovenfor. Se SKM2015.209.LSR.

SKAT finder ud fra en samlet bedømmelse, at selskabet ud fra en almindelig realitetsbetragtning ("substance over form") skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft, der står for vask og transport m.v. af rodfrugter hos spørger, har spørger som arbejdsgiver. Ved bedømmelsen er der henset til de kriterier, som Skatterådet har lagt vægt på i afgørelsen offentliggjort som SKM2015.415.SR.

Det arbejde, som tjenesteyders medarbejdere udfører for spørger, er derfor omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Forbehold

SKAT har ikke taget stilling til, om tjenesteyderens medarbejdere, der optjener løn for arbejde udført i Danmark, er begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Det gælder, hvis tjenesteyderen anses for at have fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5. Det gælder også, hvis de ansatte opholder sig i Danmark i mere end 183 dage i løbet af en 12 måneders periode.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har påklaget SKATs afgørelse.

Repræsentanten har anført:

”DEN PÅTÆNKTE DISPOSITION:

Klager påtænker at indgå den som bilag 1 vedlagte entreprisekontrakt med en i et andet EU-land etableret virksomhed. Den udenlandske virksomhed udøver selvstændig erhvervsvirksomhed og er specialiseret i levering af tjenesteydelser indenfor landbrug og gartneri, herunder har virksomheden og medarbejderne de fornødne kvalifikationer til at opfylde de kvalitetskrav som Global Gap certificering kræver for håndtering af fødevarer.

Den udenlandske tjenesteudbyder skal udføre fuldstændig samme opgaver som tidligere har været outsourcet til andre udbydere, jf. indholdet i bilag 1.

Entreprisekontrakten regulerer udtømmende parternes forpligtelser og ansvar i forbindelse entreprenørens levering af 16.200 tons korrekt sorterede og pakkede rodfrugter m.v. til en samlet fast pris i en fast periode.

De outsourcede opgaver, som er beskrevet i kontrakterne, er efter indgåelsen af aftalerne, jf. bilag 1 på samme måde som i dag fortsat klart udskilt fra klagers øvrige virksomhed og varetages alene af tjenesteudbyderen.

Klager og klagers medarbejdere har fortsat intet med de outsourcede opgaver at gøre og klagers medarbejdere foretager alene kvalitetskontrol i henhold til kontrakterne. Således sikres det at der kan reklameres rettidigt overfor tjenesteudbyderen med henblik på erstatning/om levering m.v. som skal ske for tjenesteudbyderens regning og risiko.

Den eksterne selvstændige tjenesteudbyder vil udføre de af bilag 1omfattede opgaver med egne ansatte og under egen planlægning og eget ansvar for overholdelse af kontrakterne og de meget skrappe kvalitetskrav. Klager må aldrig instruere Entreprenørens medarbejdere.

Entreprisekontrakten med tillæg regulerer udtømmende parternes forpligtelser og ansvar i forbindelse med entreprenørens levering af ydelsen til en samlet fast pris i en fast periode.

Endvidere er det udtrykkeligt aftalt i kontrakten, at Entreprenøren er forpligtet til at betale en aftalt betydelig beløbsmæssig erstatning/bod og herudover skal Entreprenøren erstatte økonomiske tab som Kunden måtte lide som følge af mangler, forsinkelse m.v. som skyldes tjenesteudbyderens forhold.

Prisen er en fast samlet sum som kun reguleres i tilfælde af mangler eller manglende levering. Pris­ fastsættelsen er sket efter forhandling mellem parterne.

Der indgås lejeaftaler mellem parterne, hvorefter Entreprenøren på markedsvilkår lejer alt nødvendigt udstyr, materiel, maskiner og faciliteter til levering af tjenesteydelsen fra Kunden.

Entreprenøren er forpligtet til at tegne lovpligtige forsikringer m.v. og erklærer at overholde dansk lovgivning vedrørende levering af tjenesteydelser m.v. i Danmark.

Der er endvidere tale om uafhængige parter.

...

ANBRINGENDER:

Ved SKATs styresignal SKM2014.478 er reglerne om arbejdsudleje præciseret.

Styresignalet henviser udtrykkeligt til OECD kommentaren som styrende for fortolkningen af regelsættet. Således er det også dette SKAT skal forholde sig til.

Danmark er forpligtet til at efterleve OECD's modeloverenskomst og skal ved fastlæggelsen af om der er tale om arbejdsudleje respektere de rammer, som kommentaren hertil har fastlagt.

Efter kommentarens pkt. 8.4 er det den nationale lovgivning i kildestaten - Danmark - der er afgørende for om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat er udført i et ansættelsesforhold - således at der kan være tale om arbejdsudleje. Der er dog den væsentlige modifikation at kommentaren udtrykkeligt anfører at der skal tages hensyn til de begrænsninger der er anført i pkt. 8.11

Af kommentarens pkt. 8.11fremgår at afgørelsen af, om der i henhold til den nationale lovgivning kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt aftaleforhold, skal træffes på grundlag af objektive kriterier.

Det fremgår direkte af pkt. 11, at en stat ikke kan hævde, at tjenesteydelser i henhold til den nationale lovgivning anses for udført iet tjenesteforhold, hvis det ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate fore­ tagender om levering af tjenesteydelser.

Som anført i pkt. 8.11 ville den undtagelse der er bestemt i OECD Modeloverenskomstens art. 15, stk. 2 være meningsløs, hvis det var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold eller at nægte at aner­ kende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagen­ de leverer tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende der drives af en person der er hjemmehørende i den anden stat.

Det afgørende for om der kan siges at være tale om arbejdsudleje, er herefter, jf. kommentaren til OECD's Modeloverenskomst pkt. 8.4, jf. pkt. 8.11 og SKATs styresignal om en medarbejder ud fra en konkret bedømmelse reelt arbejder som lønmodtager for en dansk virksomhed eller indgår i arbejdet for en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

En udenlandsk arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet:

Sorteringen og pakningen i nærværende sag jf. bilag 2 er såvel formelt som reelt er udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, således at der ikke er tale om arbejdsudleje.

De outsourcede opgaver, som er beskrevet i kontrakterne, er efter indgåelsen af aftalerne, jf. bilag 2 på samme måde som i dag fortsat klart udskilt fra klagers øvrige virksomhed og varetages alene af tjenesteudbyderen.

Klager og klagers medarbejdere har intet med de outsourcede opgaver at gøre og klagers medarbejdere foretager alene kvalitetskontrol i henhold til kontrakterne. Således sikres det at der kan reklameres rettidigt overfor tjenesteudbyderen med henblik på erstatning/omlevering m.v. som skal ske for tjenesteudbyderens regning og risiko.

Der er tale om levering af en fast afgrænsetydelse, som uafhængigt af klagers øvrige virksomhed kan kvalitetskontrolleres med henblik på ansvar for entreprenøren. Også dette taler mod arbejdsudleje og for selvstændig erhvervsvirksomhed.

At der ikke er tale om arbejdsudleje men om selvstændig erhvervsvirksomhed følger endvidere af en korrekt og grundig gennemgang og afvejning af samtlige de kriterier der fremgår af kommentaren til OECDs modeloverenskomst art. 15, pkt. 8.14, således:

Dette er klager uvedkommende.

***

Det er særligt væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Dette gælder både efter styresignalet og efter OECDs modeloverenskomst.

Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende vil det forhold, at en underleverandør for eksempel kan pålægges dagbøder ved forsinkelse tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Opgaverne, jf. bilag 2 er en konstaterbar udskilt proces hos klager. Det kan visuelt konstateres om tjenesteydelsen er udført fagligt korrekt og hvis dette ikke er tilfældet er entreprenøren erstatningsansvarlig. Dette er aftalt mellem parterne i kontrakten og SKAT har intet belæg for som på side 19 jf. bilag 1 at antage at der ikke er realitet i parternes aftale eller at entreprenøren ikke bærer driftsrisikoen.

Således er følgende aftalt i kontraktens appendix 1,§ 4 mellem parterne om entreprenørens ansvar, hvilket utvivlsomt viser at der er tale om ansvar for den selvstændige erhvervsvirksomhed:

"Kunden er berettiget til at kræve erstatning på DKK 0,75 (eksklusive moms) pr. kilo rodfrugter som ikke er vasket, sorteret eller pakket korrekt eller som ikke er leveret ved udgangen af entreprise perioden.

The Customer is entitled to claim damages with DKK 0.75 (eksclusive of VAT) pr. kilo roots which have not been washed, sorted ar packed correctly or which are not delivered by the end of the enterprise period.

Kunden er endvidere berettiget til at kræve erstatning med DKK 5.000 (eksklusive moms) pr. dag entreprenøren ikke har foretaget korrekt rengøring af anlæg og produktionsareal.

The Customer is entitled to c/aim damages with DKK 5,000 (eksklusive of VAT) pr. day the Contractar is not fulfilling the obligation to clean machinery and production areas.

I tilfælde af forsinkelse er Kunden endvidere berettiget til at kræve en bod svarende til DKK 15.000 pr. dag entreprise perioden forlænges som følge af Entreprenørens forhold.

In case of delay the Customer is also entitled to effective payment of DKK 15,000 per day the enterprise period is prolonged due to the Contractors responsibilities.

Såfremt Kunden lider tab som følge af Entreprenørens mangelfulde eller manglende levering af den aftalte mængde rodfrugter i henhold til nærværende kontrakt skal Entreprenøren efter påkrav erstatte Kundens dokumenterede økonomiske tab."

Som det fremgår, påtager entreprenøren sig et selvstændigt ansvar for mangler, entreprenøren påtager sig en dagbod for mangelfuld rengøring af anlæg og der er fastsat en bod ved forsinkelse på 15.000 kr. pr. dag. Der er tillige aftalt erstatningsansvar for det derudover dokumenterede tab, jf. bilag 1,tillæg 1, § 4.

Der er således ej heller efter kontrakten eller i realiteten belæg for ikke at anse entreprenøren for at udføre selvstændig erhvervsvirksomhed. Et sådan ansvar som fremgår af kontrakten påtager en lønmodtager sig simpelthen ikke. Der skal således ses bort fra den ikke dokumenterede og forkerte antagelse som fremgår jf. bilag 1,side 19, hvorefter entreprenøren ikke skulle have påtaget sig nogen risiko. Juridisk kan en sådan konklusion ikke nås.

Såvel de kontraktretlige som de faktiske forhold i klagers virksomhed taler for at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke arbejdsudleje i nærværende sag. Endvidere er opgaverne permanent udskilt fra klagers virksomhed, idet klager gennem mange år har tilkøbt disse ydelser fra entreprenører, jf. tidligere afgivet bindende svar af 31. juli 2012 samt Landsskatterettens kendelse jf. j. nr. 12-0190658 hvor Landsskatteretten ændrede SKATs forkerte bindende besvarelse.

Hvis SKAT skal komme igennem med et substance over form synspunkt, må SKAT konkret påvise at parterne har indgået en proforma kontrakt. I nærværende tilfælde er der tale om en påtænkt disposition som skal vurderes efter sit kontraktmæssige indhold sammenholdt med de kriterier som OECDs modeloverenskomst opstiller vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed. SKAT kan herved blot ved svaret indlægge som naturlig forudsætning at parterne naturligvis efterlever kontrakten efter sit indhold. I modsat fald vil svaret jo ikke være bindende.

Det er betænkeligt at SKAT undlader at gennemgå og afveje samtlige de kriterier der skal indgå ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. OECD Modeloverenskomsten som SKAT er forpligtet til at følge, jf. styresignalet. Det er ligeledes betænkeligt og udtryk for magtfordrejning når kriterier, som efter regelsættet skal tale for entreprise, vendes om til skade for klager.

Kriterierne for om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller arbejdsudleje må naturligvis afvejes ud fra den konkrete afgrænsede opgave kontrakten vedrører.

Det er naturligvis også byggevirksomheden som ultimativt er ansvarlig overfor bygherren for om fundamentet holder, selvom støbevirksomheden er outsourcet til tredjemand.

Det er klart at pakningen og sorteringen hensigtsmæssigt og forretningsmæssigt begrundet foretage på klagers adresse - ligesom støbning af et fundament vedrører byggevirksomhedens produktion af huse m.v. sker på bygherres grund. Dette kan imidlertid aldrig i sig selv fratage opgaven sin karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed når majoriteten af kriterierne - herunder de to væsentligste om instruktion og ansvar/risiko - efter OECD's modeloverenskomst taler mod arbejdsudleje og for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Betydningen af at arbejdet udføres på klagers arealer er i denne sag det eneste der taler for arbejdsudleje. Dette kan ikke tillægges afgørende betydning i forhold til afvejningen af alle de kriterier som peger på entreprise. Vurderingen af betydningen af at tjenesteydelsen udføres på gartneriet er ikke ved styresignalet ændret i forhold til OECDs regelsæt eller dansk praksis, hvorfor dette ikke tillægges betydning ved domstolene, jf. bl.a. SKM 2009.570V, hvor landsretten udtalte:

"Kontrakterne for 2005 og 2006 mellem planteskolen og Gl indeholder i modsætning til kontrakterne med TD detaljerede beskrivelser bl.a. med hensyn til hvilket arbejde, der er omfattet af kontrakterne, kontraktsgrund- laget, tidsplan, erstatningspligt ved forsinkelser fra G1's side, regler om ophævelse af kontrakten ved brud på denne og angivelse at kontaktpersoner for begge parter. Det fremgår også af kontrakterne, at Gl skal være momsregistreret i Danmark, og at firmaet skulle leje en traktor, en plante­ maskine og et værksted af planteskolen for en nærmere angiven leje, samt at G1 skulle stå for vedligeholdelse af disse maskiner. Betalingen var angivet "pr. plante", og før endelig afregning skulle kvaliteten af arbejdet evalueres og eventuelle fejl fratrækkes den endelige afregning. I kontrakten for 2006 var tilføjet et afsnit om "Formandskab". Under hensyn hertil og efter bevisførelsen i øvrigt lægges det til grund, at G1 havde den helt overvejende risiko for arbejdets udførelse. Efter forklaringen fra vidnet VS lægges det endvidere til grund, at de litauiske arbejdere var aflønnet med en fast månedsløn, der således var uafhængig af betalingen efter kontrakten. Planteskolen havde efter det fremkomne ikke indflydelse på hvem og hvor mange medarbejdere, som G1 anvendte til arbejdets udførelse, og landsretten lægger endvidere til grund, at planteskolen ikke havde ansvaret for den daglige ledelse af arbejdet, men alene foretog kon­trol af det udførte arbejde i tilknytning til afregning med Gl. Det lægges endelig til grund, at Gl havde lejet maskinerne af planteskolen, betalte leje herfor og var eneansvarlig for vedligeholdelse af disse.

Efter en samlet vurdering af disse momenter, og da det efter karakteren af det arbejde, der skulle udføres, ikke kan tillægge vægt, at arbejdet skulle udføres på planteskolens ejendom, og at planteskolens ledelse angav, hvad der skulle udføres og de overordnede retningslinjer herfor, findes planteskolen at have løftet sin bevisbyrde for, at arbejde er udført i entreprise."

Dommen er et eksempel af mange hvor der foretages en samlet vurdering af OECDs kriterier, hvilket fortsat er gældende ret, jf. tillige styresignalet.

***

Det er meget betænkeligt at SKAT i afgørelsen sagligt undlader at gennemgå og afveje samtlige de kriterier der skal indgå ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. OECD Modeloverenskomsten. Det er ligeledes betænkeligt og udtryk for magtfordrejning når kriterier, som efter regelsættet herunder OECDs praksis skal tale for entreprise, vendes om til skade for klager jf. eksempelvis side 19 omkring instruktion.

Det fremgår intet sted at en entreprise i skatteretlig henseende ikke kan udgøre arbejdskraft som antaget af SKAT jf. bilag 1, side 18. Synspunktet er i praksis forladt for adskillige år siden og er ikke ved lovændringen eller ved styresignalet genindført. Det er netop et resultat der købes.

Det afgørende er alene om der ved en samlet vurdering er tale om entreprise eller ej. Imidlertid er der jo ikke i sagen tale om ren "arbejdskraft" idet entreprenørerne lejer anlæg, er ansvarlig for sik­ kerhed, arbejdsmiljø, det tøj og sikkerhedsudstyr m.v. der skal anvendes af entreprenørens medar­ bejdere. Dette taler tillige for entreprise i skatteretlig henseende men inddrags alene til skade for klager.

En branche skal således ikke reelt være afskåret fra at anvende underentreprenører blot fordi ar­ bejdsopgaverne indenfor denne branche er af simpel eller manuel karakter jf. SKATs antagelse jf. bilag 1,side 19. Et sådant kriterium ligger udenfor de rammer kommentaren fastsætter og det er ligeledes flere gange fastslået af de danske domstole - jf. f.eks. SKM2011.597.BR og SKM2013.730.VLR.

***

Det gøres derfor gældende, at når der foreligger en formel kontrakt om udførelse af klart afgrænsede opgaver mellem to separate foretagender og disse foretagender handler i overensstemmelse med denne kontrakt, så skal SKAT vurdere kontrakten ud fra samtlige de kriterier som er beskrevet i OECD pkt. 8.14, jf. ovenfor.

Der er som anført af SKAT i styresignalet af 26. juni 2014 ikke hjemmel til for så vidt angår enkelte brancher eller typer af tjenesteydelser at bortse fra enkelte af de kriterier der, jf. kommentarens pkt. 8.14 skal ske en samlet vurdering af.

SKAT må ikke indlægge yderligere skærpende kriterier og lignede for enkelte brancher eller typer af opgaver blot fordi der indgås aftale med en udenlandsk EU-baseret tjenesteudbyder.

SKAT ville således f.eks. aldrig statuere ansættelsesforhold eller indeholdelsespligt for klager, hvis der var tale om en dansk baseret entreprenør som indgik den som bilag 1fremlagte kontrakt. Dette allerede fordi der ikke foreligger noget ansættelsesforhold. Dette skal igen sammenholdes med, at vurderingen af om der er tale om et ansættelsesforhold skal foretages efter nationale regler om ansættelsesforhold, men også på baggrund af objektive kriterier, jf. kommentaren til Modeloverenskomsten pkt. 8.11og skal være ens for alle brancher og nationaliteter.

Både styresignaler og SKATs meddelelser er bindende tjenestebefaling, der har samme retlige status som cirkulærer, og ligesom cirkulærer rangerer de under lov og bekendtgørelse i den retskildemæssige trinfølge.

Det er fastslået i domspraksis, at i det omfang Den juridiske vejledning, herunder styresignaler og SKAT-meddelelser fastlægger gældende praksis, kan borgere og virksomheder støtte ret herpå. På den anden side må SKAT ikke agere i strid med lov eller øvrige højere rangerende retskilder eksempelvis internationale traktater og overenskomster indgået af Danmark m.v.

Det er fortsat SKAT, der har bevisbyrden for at kontrakten ikke er det som den giver sig ud for og som påtænkes aftalt mellem to uafhængige parter. Den praksis som ligger før lovændringen og styresignalet er uændret i forhold til Skattemyndighedernes bevisbyrde for at realiteten er en anden end formaliteten og en adgang til at tilsidesætte kontrakter udfra "substance over form" eller en "realitetsgrundsætning" m.v. er ikke noget nyt i dansk og international skatteret.

Se hertil eksempelvis SKM 2013.730VLR, som vedrørte en række skriftlige entrepriseaftaler, hvor Vestre Landsret udtalte følgende:

"Kontrakterne mellem Hl A/S og Gl betegner sig som entreprisekontrakter. Kontrakterne indeholder en fast pris for en nærmere defineret opgave, som skulle udføres i et bestemt tidsrum, samt bestemme/ser om, at Gl var direkte ansvarlig for, at arbejdet blev udført korrekt. Betaling er sket i overensstemmelse med de fastsatte priser. På denne baggrund påhviler det Skatteministeriet at føre bevisfor, at kontrakterne ikke er entrepriseaftaler, men reelt aftaler om arbejdsudleje.

Det er ubestridt, at dette spørgsmål skal afgøres med udgangspunkt i kriterierne i kildeskattelovens forarbejder og i den dagældende OECD modeloverenskomst med kommentarer. Det kan herefter ikke i sig selv være afgørende, om arbejdet udgør en integrerende del af selskabets virksomhed.

Selskabet og G1 indgik for perioden fra den 27. august 2007 til den 20. december 2009 successivt 13 kontrakter om udførelse af ligeartede og forholdsvis simple arbejdsopgaver. De enkelte kontrakter vedrørte alene perioder af kortere varighed, selvom selskabet efter As forklaring allerede ved udgangen af et år kunne forudberegne det følgende års arbejdsopgaver. Disse forhold kan imidlertid på baggrund af aftalernes fastprisvil­ kår ikke i sig selv føre til, at G1s vederlag må anses for beregnet efter medgået tid eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og medarbejdernes løn. Det bemærkes herved, at det ifølge kontrakterne og NV's forklaring var G1, der ensidigt fastsatte antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer.

Efter kontrakternes ordlyd skulle Gl som ansvarlig for arbejdets udførelse udpege en kontaktperson med bl.a. erfaring i landbrug og kendskab til de maskiner og det værktøj, som skulle bruges til at udføre arbejdet. A og NV har begge forklaret, at G1 havde ansat formænd, som instruerede G1s ansatte i udførelsen af det konkrete arbejde, ogat G1 selv var ansvarlig for kvalitetskontrol, idet selskabet alene foretog stikprøvekontrol. Herefter kan det ikke lægges til grund, at selskabet har haft direkte instruktionsbeføjelse overfor G1s ansatte. Det ændrer ikke herved, at G1 ifølge kontrakterne skulle samarbejde med selskabet og udføre arbejdet i henhold til selskabets instruktioner, og at den overordnede ledelse af arbejdet på arbejdspladsen, som selskabet i hvert fald til dels var ansvarlig for, således påhvilede selskabet.

Efter bevisførelsen lægges det endvidere til grund, at en række af de mest omkostningstunge dele af arbejdsmateriellet blev stillet til rådighed af selskabet.

Der må imidlertid lægges betydelig vægt på, at G1 efter kontrakternes ordlyd og karakter af fastprisaftaler må anses for at have været ansvarlig for arbejdets korrekte udførelse, og at G1 dermed bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet. Aftalerne må således på grundlag af sagens oplysninger anses for civilretligt at have haft karakter af entrepriseaftaler.

Landsretten finder ikke, at SKAT heroverfor ved det foran anførte har godtgjort, at kontrakterne mellem selskabet og G1 reelt må anses for at være aftaler om arbejdsudleje.

SKAT antager imidlertid at "substance over form" princippet er noget nyt i skatteretten som efter SKATs opfattelse giver hjemmel til at tilsidesætte ethvert retsforhold som SKAT ikke synes om. Dette fremgår tydeligt af SKATs afvisning af betydningen af ovennævnte sag fra Vestre Landsret jf. SKM 2013.730VL, jf. SKATs afvisning, jf. bilag 1side 18, 2. afsnit. Dette er utvivlsomt forkert og Vestre Landsret foretog som det ses af præmissen til sidst også tidligere en realitetsvurdering ud fra almindelige bevisbyrderegler.

Bevisbyrden for "substance over form" eller på dansk manglende realitet kan ikke løftes ved SKATs udokumenterede gisninger og antagelser som i øvrigt er de samme i samtlige sager vedrørende bindende svar inden for nærværende branche p.t. uanset at der er tale om forskellige kontrakter og klagere.

Bevisbyrden skal løftes på baggrund af et af SKAT dokumenteret faktisk grundlag som betyder at den civilretlige entrepriseaftale i skatteretlig henseende skal tilsidesættes mellem parterne, således at indeholdelsesforpligtelser m.v. påhviler klager.

SKAT er ikke i nærheden af at have løftet denne bevisbyrde. SKATs afgørelse skal således ændres som påstået af klager.

***

Hvis en konkret afvejning af samtlige OECDs kriterier taler for selvstændig erhvervsvirksomhed og mod arbejdsudleje skal SKAT inddrage samtlige kriterier loyalt og statuere selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er betænkeligt - og der er ikke hjemmel til - at SKAT konkluderer til skade for klager blot med henvisning til at SKAT i denne konkrete sag ikke mener at kriterier der taler for klagers sag skal tillægges vægt.

En retsanvendelse som foretaget af SKAT i denne sag, som er i strid med OECD kommentaren er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsternes artikel 15, stk. 2, som typisk har følgende ordlyd:

2. Uanset bestemmelserne i stykke I kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, og

b} vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Medarbejderne vil således kunne søge indeholdt skat tilbage.

Der er således heller intet skatteprovenu i sagerne såfremt lovgivningen vedrørende tilbagesøgning følges af SKAT, hvilket må være udgangspunktet.

Endvidere er SKATs regelanvendelse i strid med EU-reglerne omkring kapitalens og personers fri bevægelighed, idet SKATs regelanvendelse er egnet til at diskriminere udenlandske tjenesteudbydere og egnet til at forskelsbehandle udenlandske medarbejdere i forhold til danske.

***

Det skal afslutningsvis bemærkes at de to afgørelser SKAT henviser til, jf. SKM 2015.209LSR samt SKM 2015.415SR ikke er afgjort under konkret afvejning af Styresignalets og OECDs kriterier. Endvidere skal det bemærkes at afgørelsen i SKM 2015.415SR er påklaget til Landsskatteretten med henblik på en saglig vurdering af sagens samtlige forhold.

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt sig således anledning af klagen:

”Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, statueres begrænset skattepligt for personer, der ” erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i”

Af forarbejderne til L 195 af 14. august 2014, vedtaget som lov nr. 921 af 18. september 2014, fremgår følgende om baggrunden for lovændringen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (arbejdsudleje):

”OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.

De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale - altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres - er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.

Under hensyn til den danske domspraksis i sager om arbejdsudleje og entreprise og SKATs egen praksis på området foreslås det at skærpe retstilstanden på området gennem lovgivning. En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. De oprindelige anvisninger fremgår tillige af Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, punkt 42, og i flere af SKATs vejledninger.

Gennem lovforslaget sikres det, at der i Danmark effektivt gennemføres en ny retstilstand for beskatning af arbejdsudleje i de tilfælde, hvor den udenlandske arbejdskraft udfører arbejde, der udgør en integreret del af danske virksomheders forretningsområder.

Ved på denne måde at beskatte denne arbejdskraft efter reglerne om arbejdsudleje opnås en mere lige konkurrence mellem danske og udenlandske virksomheder, idet medarbejderne i de udenlandske virksomheder ikke i samme opfang kan konkurrere på skattefordele. Forslaget vil således også modvirke social dumping, idet de lønninger, som danske virksomheder skal konkurrere med, ikke i samme omfang kan fastsættes under hensyn til, at indkomsten ikke skal beskattes i Danmark.”

Lovændringen er udmøntet i styresignalet, SKM2014.478.SKAT.

Det fremgår heraf, under afsnittet Arbejdsudlejevurderingen, at ” Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"- vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.”

I styresignalet er følgende eksempel anført:

”Gartneri

En dansk gartnerivirksomhed X laver en kontrakt med den udenlandske virksomhed Y om at plukke X's agurker. Y stiller selv en arbejdsleder, grøntsagskasser og medarbejdere til rådighed. Y indgår en aftale med X om at plukke 2.000 kg agurker.

Henset til arbejdsydelsens meget enkle karakter kan det synes teoretisk at vurdere, om virksomhed Y påtager sig et reelt ansvar eller løber nogen økonomisk risiko i forhold til det udførte arbejde. Eventuelle klausuler om fradrag i betalingen for fejl og mangler opvejer som udgangspunkt ikke, at det er frugtavleren, der løber den økonomiske risiko i forbindelse driften af sin virksomhed. Derudover er det som udgangspunkt ikke alle kriterierne, der bør tillægges samme vægt som ved mere specialiseret arbejde. Eksempelvis anses behovet for løbende instruktion, vejledning og kontrol for at være begrænset for denne type arbejde. Tilsvarende vil retten til at udvælge de rette personer og deres kvalifikationer have begrænset betydning. Det forhold, at Y formelt har disse rettigheder bør derfor ikke i det konkrete tilfælde tillægges vægt ved bedømmelsen. Tværtimod er det i højere grad den danske virksomheds beslutninger om kvalitet, tidspunkt for afsætning m.v., der må anses for styrende for medarbejdernes arbejde, herunder arbejdstider og -tilrettelæggelse.

Herudover må det forhold, at Y har stillet arbejdsredskaber til rådighed i form af grøntsagskasser heller ikke tillægges så stor vægt, som i andre situationer, hvor der er tale om mere specialiserede arbejdsredskaber-/maskiner.

Tilsvarende bør kriteriet om, hvem der bestemmer personens arbejdstider og ferier, heller ikke tillægges samme vægt ved sæsonarbejde som ved fuldtidsansættelse.

En samlet vurdering i dette eksempel vil føre til, at der foreligger arbejdsudleje.”

Kommentarne til artikel 15 i OECDs Modeloverenskomst 2014

Punkt 8.2: I nogle stater vil der ikke i skattemæssig henseende blive stillet spørgsmål ved et formelt kontraktforhold, medmindre der foreligger tegn på manipulation. Disse stater er, som følge af deres nationale lovgivning, af den opfattelse, at tjenesteydelser i ansættelsesforhold kun udføres i tilfælde, hvor der er et formelt ansættelsesforhold.

Punkt 8.3: Hvis stater, hvor dette er tilfældet, er bekymrede for, at der indrømmes aftalefordele i henhold til stk. 2 i situationer, der ikke var tilsigtede (f.eks. i tilfælde af såkaldt "arbejdsudleje"), kan de frit bilateralt aftale en bestemmelse, formuleret ud fra følgende retningslinjer:

Stk. 2 i denne artikel skal ikke finde anvendelse på vederlag, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for arbejde, udført i den anden kontraherende stat og som betales af eller for en arbejdsgiver, som ikke er hjemmehørende i den anden stat, hvis:

Det er den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten (8.4). Den relevante, nationale lovgivning er her kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Kommentarerne angiver videre (8.5), at tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, i nogle tilfælde kan anses for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i henhold til national lovgivning, selvom disse tjenesteydelser leveres i henhold til en formel kontrakt mellem på den ene side det foretagende, der har rekvireret tjenesteydelserne, og på den anden side enten den fysiske person selv, eller et andet foretagende, som personen formelt er ansat i.

I sådanne tilfælde kan den relevante nationale lovgivning se bort fra den måde, på hvilken tjenesteydelserne er karakteriseret i de formelle kontrakter. Den kan foretrække primært at fokusere på arten af de tjenesteydelser, der leveres af den fysiske person og deres indpasning i den virksomhed, der udføres af det foretagende, der rekvirerer tjenesteydelserne, for at kunne afgøre, om der foreligger et ansættelsesforhold mellem den fysiske person og dette foretagende.(8.6).

Da begrebet ansættelsesforhold, som omhandles i art. 15, skal fastsættes i henhold til den nationale lovgivning i den stat, der anvender overenskomsten (under hensyn til den begrænsning, der er omtalt i pkt. 8.11 og medmindre andet er bestemt i en overenskomst), følger det heraf, at en stat, der anser sådanne tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i ansættelsesforhold vil anvende art. 15 i overensstemmelse hermed. Den vil derfor logisk konkludere, at det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, har ansat den fysiske person med den følge, at foretagendet anses for arbejdsgiver ved anvendelse af litra b) og c) i stk. 2. Denne konklusion er i overensstemmelse med formålet med art. 15, stk. 2, da tjenesteydelserne i ansættelsesforholdet kan siges at være leveret til en person, der er hjemmehørende i den stat, hvor tjenesteydelserne udføres. (8.7)

At arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver (8.13). Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Men henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Denne analyse er kun relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktsproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser.

Konkret

Klager driver virksomhed med dyrkning af rodfrugter, der er rensede og pakket i bestemte mængder, afhængigt af de bestillinger, klager får fra sine aftagere.

Tjenesteyderen er specialiseret i levering af tjenesteydelser indenfor landbrug og gartneri, og leverer medarbejdere med de fornødne kvalifikationer hertil. Tjenesteyder leverer således ikke selv landbrugs- eller gartneriprodukter.

Tjenesteyder leverer arbejdskraft – hvilket betyder, at tjenesteyder må anses for at udleje arbejdskraft til konkrete brancher. Arbejdet udføres på klagers område, ved anvendelse af klagers maskiner og udstyr, og består i forarbejdning af klagers produkter. Der betales formelt leje for udstyret, men tjenesteyder bærer ikke risikoen for øget brændstofforbrug eller for vedligeholdelse eller reparationer på udstyret. Denne risiko er alene klagers.

SKAT vurderer, at det er klager, og ikke tjenesteyder, der har den væsentligste økonomiske risiko. Tjenesteyderens risiko består i det væsentligste i en risiko svarende til risikoen for en lønmodtager på akkord, der ikke når sin akkord, og dermed ikke får fuld betaling. Risikoen for, at de aftalte mængder rodfrugter slet ikke kan leveres, fordi høsten slår fejl, er klagers. Medarbejdernes ydelser leveres reelt til klager, da ydelserne består i bearbejdning af klagers produkter.

Der foreligger ikke oplysninger om i hvor stort omfang klager tidligere har benyttet sig af muligheden for at holde tidligere leverandører ansvarlig for forsinkelser eller mangelfuld levering.

Der er tale om en forholdsvist lang kontrakt, 6 måneder, men opgaven kan efter SKATs opfattelse ikke dermed siges at være udliciteret permanent, da der kan komme en ny leverandør ind hvert år.

I tilfælde af reklamationer fra klagers aftagere vil det i øvrigt være svært at vurdere, om fejl ved de leverede produkter skyldes fejl og mangler opstået under produktionen, eller er følger af mangelfuld vask og pakning. Det kan derfor diskuteres, om tjenesteyders ydelser er klart afgrænsede i forhold til klagers, hvis/når der skal placeres et ansvar i forhold til et mangelfuldt slutprodukt.

Det bemærkes, at punkt 8.3 i OECDs kommentarer udgør et forslag til aftaletekst til en bilateral dobbeltbeskatningsoverenskomst, som medlemsstaterne kan anvende tilfælde af såkaldt ”arbejdsudleje”, sådan som det fremgår af kommentarerne. Uanset om sådan en aftaletekst er vedtaget, så er det SKATs opfattelse, at OECD´s øvrige bemærkninger om arbejdsudleje skal forstås i sammenhæng med den foreslåede aftaletekst. Det er derfor vigtigt at fastslå, om der leveres tjenesteydelser til en anden person end den formelle arbejdsgiver, og denne person direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Efter SKATs opfattelse leverer de udenlandske medarbejdere en ydelse til klager, forarbejdning af klagers produkter, og SKAT anser arbejdet for at udgøre en integrerende del af klagers forretningsvirksomhed.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at klager udøver den instruktion, der er nødvendig for at udføre arbejdet omfattet af kontrakten.

Tjenesteyder har formelt instruktionsretten over medarbejderne, men da der er tale om en ukompliceret opgave, der kan løses med et minimum af instruktion, vil den væsentligste instruktion bestå anvisninger om i hvilke mængder, pakninger og på hvilke tidspunkter, de enkelte leverancer skal være klar. I kontrakten (bilag 1), § 2, er det detaljeret aftalt, med hvilke varsler hvilke mængder af rodfrugter kan kræves leveret.

Aftalen indebærer reelt, at tjenesteyder ikke selv kan fastsætte arbejdstid og ferier for de involverede medarbejdere, da det er klagers anvisninger, der er bestemmende herfor, og da den daglige ”produktion” aftales i detaljer – hvilket kan ske med et varsel fra 4-48 timer.

Klager er endvidere berettiget til, jf. § 2 i entreprisekontrakten, at udføre stikprøvevis kvalitetskontrol af de leverede tjenesteydelser.

Det er SKATs vurdering, at klager direkte – eller i det mindste indirekte – fører tilsyn med og kontrollerer den måde, som ydelserne udføres på, ligesom klager bestemmer den enkelte dags produktion, og derved leder produktionen. Det gælder uanset kontraktens bestemmelser om, at klager ikke må give tjenesteyders medarbejdere specifikke eller generelle instruktioner. Klager er informeret om navne på en eller flere af tjenesteyders medarbejdere, der agerer som formænd, hvilket giver klager mulighed for instruktion og ledelse (i forhold til mængde og leveringstidspunkter), tilbagemeldinger på stikprøvekontroller eller f.eks. anvisninger om, at anlæg og vaskeplads ikke er korrekt renholdt.

Det er SKATs opfattelse, at konsekvensen af, at Danmark anvender et substance over form princip indebærer, at vederlaget efter modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2, litra b, anses for at blive betalt af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i Danmark (idet der ”ses igennem” den udenlandske, formelle arbejdsgiver). Herefter vil det være Danmark, der som kildeland efter princippet i artikel 15, stk. 1, har retten til at beskatte de udenlandske medarbejdere af indkomst ved arbejde udført i Danmark. Disse kan således ikke, som anført af klagers repræsentant, søge indeholdt skat tilbage.

Vedr. repræsentantens henvisning til SKM 2013.730.VLR:

Det fremgår udtrykkeligt af afgørelsen vedrørende spørgsmålet om entreprise eller arbejdsudleje, at ” Det er ubestridt, at dette spørgsmål skal afgøres med udgangspunkt i kriterierne i kildeskattelovens forarbejder og i den dagældende OECD modeloverenskomst med kommentarer. Det kan herefter ikke i sig selv være afgørende, om arbejdet udgør en integrerende del af selskabets virksomhed.”

Afgørelsen vedrører kontrakter for årene 2007-09, og kommentarerne til den daværende OECD modeloverenskomst (2008) anvender ikke udtrykket ”integrerende del”. Denne formulering optræder først fra OECD overenskomsten fra 2010. Derfor afviser Vestre Landsret, at det kan være afgørende for årene 2007-09, om arbejdet udgør en integrerende del af selskabets virksomhed, hvilket først fra 2010 overenskomsten bliver et væsentligt kriterie.

Da det efter modeloverenskomstens bemærkninger for såvel 2010 som 2014, nu er afgørende for vurderingen om arbejdsudleje, om tjenesteydelserne udgør en integrerende del af den forretningsvirksomhed, som udøves, er det SKATs opfattelse, at SKM2013.730.VLR ikke uden videre kan finde anvendelse.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

”...

Formålet med lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) som ændrede Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 var, at arbejde der blev udført af en udenlandsk tjenesteudbyder, som en integreret del af en dansk kundes virksomhed skulle være arbejdsudleje uanset hvad der stod i parternes aftaler. Efter ændringen af lovens ordlyd faldt alle kontrakter om arbejde der ikke var en integreret del af kundens virksomhed herefter uden for arbejdsudlejebegrebet.

Da en så firkantet regel ikke var hensigtsmæssig for erhvervslivet blev der udfærdiget et styresignal, jf. SKM 2014.478, som medførte at lovens ordlyd skulle fraviges.

Efter styresignalet skulle der i stedet nu foretages en konkret vurdering af de faktiske forhold, hvis der var tale om en tjenesteydelse der udgjorde en integreret del af kundens virksomhed. Og denne vurdering skulle, jf. styresignalet foretages under anvendelse af kriterierne i OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28. Styresignalet SKM2014.478 har præciseret dette således (min fremhævning):

”Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Det betyder, at det vil blive anerkendt, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher. Det er afgørende, om den pågældende medarbejder ud fra en konkret bedømmelse reelt arbejder som lønmodtager for en dansk virksomhed eller indgår i arbejdet for en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

De danske regler om arbejdsudleje følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28. Hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, jf. kommentarernes punkt 8.13, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier i kommentarernes punkt 8.14. Vurderingen skal afklare, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder hvem der skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed efter OECD's Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b. Det er derfor afgørende om de givne forudsætninger reelt afspejler de faktiske forhold, jf. princippet om "substance over form".

Styresignalet og Den Juridiske Vejledning i øvrigt henviser således udtrykkeligt til OECD kommentaren som styrende for fortolkningen af regelsættet.

Hverken lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) om ændring af Kildeskattelovens § 2 eller styresignalet SKM 2014.478 har ændret på rækkevidden af SKATs bevisbyrde for om kriterierne i OECD's modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8 er opfyldt eller ej. Derved er praksis om rækkevidden af SKATs bevisbyrde fra før lovændringen og styresignalet yderst relevant også for afgørelsen af nærværende sag, jf. hertil Vestre Landsrets præmis i den i klagen refererede afgørelse SKM 2013.730VLR (min fremhævning):

”Kontrakterne mellem H1 A/S og G1 betegner sig som entreprisekontrakter. Kontrakterne indeholder en fast pris for en nærmere defineret opgave, som skulle udføres i et bestemt tidsrum, samt bestemmelser om, at G1 var direkte ansvarlig for, at arbejdet blev udført korrekt. Betaling er sket i overensstemmelse med de fastsatte priser. På denne baggrund påhviler det Skatteministeriet at føre bevis for, at kontrakterne ikke er entrepriseaftaler, men reelt aftaler om arbejdsudleje.

...

Landsretten finder ikke, at SKAT heroverfor ved det foran anførte har godtgjort, at kontrakterne mellem selskabet og G1 reelt må anses for at være aftaler om arbejdsudleje.”

Vestre Landsret skriver udtrykkeligt i præmissen at SKAT ikke har godtgjort at der er tale om arbejds- udleje – altså at det er SKATs bevisbyrde. Det er stadig – som før lovændringen og styresignalet - ubetinget SKAT der har bevisbyrden for at parternes aftale ikke er hvad den giver sig ud for således at princippet om substance over form kan bringes i anvendelse.

Nedenfor gennemgås de relevante punkter fra OECD kommentaren 2014, som Den Juridiske Vejledning nu henviser til. Udskrift af punkt 8 i kommentaren til art. 15 fremlægges som bilag 3. Det er dis- se anvisninger, som SKAT og Landsskatteretten/Skatteankestyrelsen, jf. styresignalet er forpligtet til at træffe afgørelse efter i nærværende sag:

Pkt. 8.2-8.3 i OECD kommentaren:

Bestemmelserne vedrører stater som ikke stiller spørgsmålstegn i skattemæssig henseende ved et formelt kontraktforhold medmindre der foreligger tegn på manipulation, jf. pkt. 8.2. Sådanne stater kan, jf. pkt. 8.3 indføre bestemmelser formuleret ud fra følgende retningslinjer:

”Stk. 2 i denne artikel skal ikke finde anvendelse på vederlag, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for arbejde, udført i den anden kontraherende stat og som betales af eller for en arbejdsgiver, som ikke er hjemmehørende i den anden stat, hvis:

Pkt. 8.4 i OECD kommentaren:

I dettepunkt behandlesdet såkaldte”substanceoverform”begreb. Begrebetsanvendelsestår i modsætningtilpkt. 8.2., jf.ovenforvedrørendestatersomikke stiller spørgsmålstegni skattemæssighenseendevedet formeltkontraktforholdmedmindre der foreliggertegnpåmanipulation, jf. pkt. 8.2. Punktet vedrører stater som har udviklet retningslinjer i praksis for at vurdere om der i hver enkelt konkrete sag reelt er tale om et ansættelsesforhold eller om levering af en tjenesteydelse uanset kontraktens formelleudseende.

Kommentaren anfører i pkt. 8.4 (som modsætning til det i pkt. 8.2-8.3 omhandlede) at:

”I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. ”substance over form” regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte foretagender.”

Det anføres videre i pkt. 8.4 om sådanne ”substance over form” m.v. reglerat:

”Under hensyn til begrænsningen der er beskrevet i pkt. 8.11 nedenfor – og medmindre andet bestemmes i en overenskomst – er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten.”

Pkt. 8.5-8.7 i OECD kommentaren:

Kommentarens punkt 8.5-8.7 indeholder OECDs bemærkninger til de stater hvor nationallovgivning –per definition–ansertjenesteydelserleveret afen fysisk persontilet foretagende for atværetjenesteydelseri ansættelsesforhold,selvomdisse tjenesteydelser leveres ihenholdtilenformelkontraktmellemet foretagende ogentenden fysiskepersonselvelleret andet foretagende, sompersonen formelteransat i,jf. pkt. 8.5. I sådannetilfældekannationallovgivning sebort fradetformelle kontraktgrundlagogistedet fokusere på artenaftjenesteydelsenogderes indpasningi den virksomhed der rekvirerertjenesteydelsenfor at afgøreomder foreliggeret ansættelsesforhold, jf.punkt 8.6.

Pkt. 8.11 i OECD kommentaren:

Kommentarens pkt. 8.11 indeholder en meget væsentlig begrænsning til det i punkt pkt. 8.4-8.7 an- førte om at det er den nationale lovgivning i kildestaten som er afgørende for om der er tale om ansættelsesforhold:

”Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan ses bort fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår at disse tjenesteydelser udføres i henhold til kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser.”

Pkt. 8.13-8.15 i OECD kommentaren:

I kommentarens punkt 8.13-8.15 gives herefter retningslinjer for hvilke objektive kriterier OECD anser det for nødvendigt at gennemgå og afveje for objektivt at vurdere om der i den konkrete situation er tale om et ansættelsesforhold - uanset hvad der gælder efter national lovgivning:

Punkt 8.13 vedrører arten af tjenesteydelser der udføres af den fysiske person. Det anføres her:

”Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet...”

Hvis arten af den leverede tjenesteydelse peger på at der er uoverensstemmelse mellem ansættelsesforholdet og det formelle kontraktforhold anfører OECD i punkt 8.14 en række kriterier som skal inddrages og afvejes konkret i hver enkelt sag for på objektivt grundlag at afgøre hvor ansættelsesforholdet ligger. Punktet har følgende ordlyd:

”Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person med den virksomhed der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende til hvilket tjenesteydelserne er leveret peger på et ansættelsesforhold der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

I punkt 8.15 specificeres kriteriet vedrørende vederlag yderligere. Punktet har følgende ordlyd:

”Når en person der formelt er ansat i et foretagende, leverer tjenesteydelser til et andet foretagende, er de finansielle ordninger mellem de to foretagender klart relevante, om end ikke nødvendigvis afgørende, ved afgørelse af, om vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver afkræves det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til. Hvis f.eks. den betaling, der afkræves af det foretagende, der formelt beskæftiger personen, udgør det vederlag og andre personaleomkostninger,der betales til personen for de tjenesteydelser, som personen leverer til det andet foretagende, uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og de øvrige personaleomkostninger, tyder dette på, at vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne er leveret til. Dette skal imidlertid ikke anses for at være tilfældet, hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der tages i betragtning ved fastsættelsen af det beløb, der afkræves i forbindelse med en egentlig kontrakt, om levering af tjenesteydelser (f.eks. når et konsulentfirma debiterer en kunde på grundlag af et beløb pr. time for den tid der er brugt af en af dets ansatte for at opfylde en bestemt kontrakt og dette beløb tager foretagendets forskellige omkostninger i betragtning), ...”

***

Som det ses af ovenstående gennemgang af samtlige de relevante punkter i kommentaren til OECDs modeloverenskomst art. 15 har SKAT i høringssvaret helt undladt at iagttage OECD kommentarens punkt 8.11 og 8.14. Dette på trods af at også styresignalet, jf. citatet ovenfor, direkte anviser at det er disse kriterier der konkret skal vurderes. Disse punkter i kommentaren indeholder væsentlige begrænsninger i national lovgivnings adgang til at statuere ansættelsesforhold.

Der findes intet sted i dansk national lovgivning en bestemmelse i form af en generalklausul, som giver SKAT ret til at anse tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et fortagende for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold selvom disse tjenesteydelser leveres i henhold til en formel kontrakt mellem et foretagende og enten den fysiske person eller et foretagende hvor den fysiske person er ansat, som anført i OECD kommentaren punkt 8.5-8.6. Også efter intern dansk national lovgivning skal der foretages en konkret afvejning på objektivt grundlag af om der er tale om et ansættelsesforhold, jf. cirkulære nr. 129 af 04/07/1994 om personskatteloven, punkt 3.1, som således supplerer de i OECD kommentaren punkt 8.14 anførte kriterier.

SKAT kan ikke blot med henvisning til begrebet ”substance over form” statuere arbejdsudleje og derved arbitrært tilsidesætte aftaler i erhvervslivet uden at foretage en korrekt afvejning af samtlige relevante kriterier som anført i OECD's modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8.

SKAT må herved ikke tilsidesætte kriterier som taler for klagers sag, som det sker i høringssvaret, blot med henvisning til at SKAT ikke mener at dette kriterie i den konkrete sag kan tillægges betydning. Det er usagligt.

SKAT har ubetinget bevisbyrden for at realiteten ikke er i overensstemmelse med formaliteten og denne bevisbyrde kun løftes på baggrund af et af SKAT dokumenteret faktisk grundlag, som beviser at den civilretlige entrepriseaftale i skatteretlig henseende skal tilsidesættes mellem parterne. Dette kan efter styresignalet, jf. ovenfor alene ske, hvis hovedparten af de objektive kriterier i kommentaren til OECD's modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8.14 taler for at der er tale om et ansættelsesforhold og dermed arbejdsudleje. Vurderingen efter OECD modeloverenskomsten er som beskrevet ovenfor ikke ændret på nogen måde efter ændringen af Kildeskatteloven eller indførelsen af styre-signalet. Vurderingen skal følger OECD modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8. Derved er vi tilbage ved rettilstanden som udtrykt i SKM2013.730VLR for så vidt angår SKATs bevisbyrde for om der reel er tale om arbejdsudleje i modstrid med parternes aftale – substance over form. Dette skal SKAT, jf. eksempelvis SKM 2013.730VLR bevise og dokumentere – ikke blot vurdere eller subjektivt gætte på - ved en korrekt og konkret afvejning af samtlige kriterier i forhold til de foreliggende dokumenterede faktiske forhold. SKAT kan ikke løfte sådan bevisbyrde ved at anføre hvad SKAT udokumenteret synes er realiteten.

SKAT skal, jf. SKM 2013.730VLR konkret dokumentere og derved bevise:

Kun hvis SKAT kan løfte denne bevisbyrde kan SKAT efter national lovgivning tilsidesætte en kontrakt som fremstår som en entreprisekontrakt med henvisning til princippet om substance over form – ellers ikke.

SKAT er ikke i nærheden af at have løftet denne bevisbyrde. Der henvises i det hele til gennemgangen af de faktiske forhold i klagen og en korrekt afvejning af OECDs kriterier for om der foreligger et ansættelsesforhold eller ej.

De af SKAT i høringssvaret anførte ”konkrete forhold” er ikke baseret på de objektive kriterier og det faktum som SKAT anfører, er ikke konkret. SKATs opfattelse er udtryk for SKATs udokumenterede opfattelse af realiteten i parternes aftale og kan ikke, hvis der tages udgangspunkt i juraen, tillægges bevismæssig værdi i forhold til de objektive kriterier, som skal være til stede, jf. kommentaren til OECDs modeloverenskomst og SKM2013.730VLR.”

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksom­ hed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?

Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?

Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?

Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?

Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde?

Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt,

hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst, jf. artikel 15, og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

To retsmedlemmer, herunder retsformand, finder, at der efter en samlet realitetsvurdering er tale om arbejdsudleje.

Retsmedlemmerne har lagt vægt på, at det arbejde, der udføres af den udenlandske virksomhed, må anses for en integreret del af arbejdet på gartneriet, ligesom arbejdet ikke kan anses for udskilt fra de øvrige arbejdsopgaver på gartneriet. Der er endvidere lagt vægt på, at den økonomiske risiko for udførelsen af det omhandlede arbejde påhviler selskabet, at arbejdet foregår på selskabets ejendom, at planlægningen af arbejdet er styret af selskabet samt på det meget korte varsel for aftale om levering af arbejdet, der er nævnt i bilag til kontrakten. De udenlandske arbejdere anses derfor for at have en fast tilknytning til gartneriet, således at der i realiteten er tale om et lønmodtagerlignende forhold.

Disse retsmedlemmer stadfæster derfor den påklagede afgørelse.

To retsmedlemmer finder, at kontrakten i dens udformning må lægges til grund ved afgivelsen af det bindende svar, og at de omhandlede arbejdsopgaver herefter reelt er udskilt fra gartneriets øvrige arbejdsopgaver. De oplyste omstændigheder og forudsætninger giver således ikke grundlag for at tilsidesætte den udenlandske virksomheds risiko og økonomiske ansvar eller for, at der kan ses bort fra indholdet af den kontrakt, der foreligger til bedømmelse.

Disse retsmedlemmer ændrer derfor det bindende svar til ”Ja”.

Ved stemmelighed er retsformandens stemme udslagsgivende, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.