Kendelse af 13-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2021

Faktiske oplysninger

Det fremgår af det Centrale Virksomheds Register, at klageren har været registreret med enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/ [person1] med CVR-nr. [...1] i perioden 14. december 2007 til 30. juni 2010.

Endvidere fremgår det, at klageren har været registreret med flere selskaber i de påklagede indkomstår.

Klageren har været registreret som stifter og medlem af direktionen i følgende selskaber:

Klageren har været registreret som medlem af direktionen i følgende selskaber:

Det fremgår af oplysninger fra klagerens R75 kontrol- og udsøgningsblanket, at klageren har haft følgende indkomst i indkomstårene 2010 og 2012:

Klageren har i de påklagede indkomstår været registreret med følgende bankkonti:

SKAT har i brev af 22. maj 2013 og 5. november 2013 anmodet klageren om at komme til møde vedrørende skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2012. Endvidere har SKAT anmodet klageren om at fremsende bankkontospecifikationer for samtlige bankkonti samt redegørelse for aktiviteter i klagerens selskaber.

Klagerens revisor har i e-mail af 11. november 2013 anmodet om forslag til et andet mødetidspunkt. SKAT har i e-mail af 29. november 2013 rykket revisoren for mødetidspunkt. Endvidere har SKAT i e-mail af 10. januar 2014 fremsendt forslag til ny mødedato samt oplyst, at SKAT derefter tager stilling til videre tiltag i sagen.

Klageren og klagerens revisor er ikke mødt til møde med SKAT og har ikke fremsendt materiale.

SKAT har den 17. februar 2014 fremsendt forslag til afgørelse, hvoraf det fremgår, at SKAT foreslog at forhøje klagerens skattepligtige indkomst med 700.00 kr. i indkomståret 2010 og 1.000.000 kr. i indkomståret 2012.

Endvidere fremgår det, at SKAT i forbindelse med sagens behandling har opgjort klagerens husstands privatforbrug for indkomstårene 2010 og 2012 til henholdsvis -267.349 kr. og -492.877 kr.

Klagerens revisor har den 22. maj 2014 fremsendt indsigelse mod forslaget. Det fremgår af indsigelsen, at nogle af de bankkonti, klageren har været registreret med, ikke vedrører klagerens privatøkonomi, men er erhvervskonti tilknyttet selskaber.

Endvidere fremgår det af indsigelsen, at revisoren har udarbejdet følgende opgørelse:

SKAT har i brev af 16. oktober 2014 oplyst, at behandlingen af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010-2012 har skiftet sagsbehandler. Der er i brevet henvist til SKATs forslag til afgørelse af 17. februar 2014. Det fremgår endvidere af brevet, at SKAT har anmodet klageren om at fremsende kontoudtog for samtlige konti, bogføring vedrørende selskaber samt forklaring vedrørende ændring i privatøkonomien.

Klagerens revisor har i brev af 28. oktober 2014 oplyst til SKAT, at ændringen i klagerens privatøkonomi ikke stammer fra løn eller udbytte. Endvidere har revisoren oplyst, at klageren ikke har solgt kapitalandele i virksomheder eller har foretaget overdragelser heraf i perioden 2009-2012.

Revisoren har fremsendt følgende kontoudtog til SKAT:

Der har den 5. marts 2015 været afholdt møde mellem klagerens revisor og SKAT. Revisoren oplyste, at klageren ikke har kunnet få udleveret regnskabsmateriale fra klagerens tidligere revisor [person2] fra [virksomhed20] ApS. Revisoren har på mødet udleveret en artikel fra [...] vedrørende [...] programmet om [virksomhed20] ApSs og [person2]s svindel.

SKAT har den 10. juli 2015 fremsendt nyt forslag til afgørelse. Det fremgår af forslaget, at SKATs forslag af 17. februar 2014 er annulleret. Endvidere fremgår det, at SKAT har vurderet, at klageren groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at skatteansættelsen for indkomståret 2010 er ansat på et urigtigt grundlag. SKAT foreslår at forhøje klagerens skattepligtige indkomst med 700.000 kr. i indkomståret 2010 og 750.000 kr. i indkomståret 2012.

I forbindelse med forslaget af 10. juli 2015 har SKAT opgjort klagerens husstands privatforbrug for indkomstårene 2010 og 2012 til:

Det fremgår af klagerens R75-oplysninger, at klageren har været registreret med følgende biler i indkomstårene 2010-2012:

Det fremgår endvidere af SKATs forslag af 10. juli 2015, at fristen for at komme med bemærkninger til forslaget var den 28. juli 2015.

Den 24. juli 2015 har klagerens revisor anmodet om genoptagelse. Det fremgår af anmodningen, at klagerens revisor har modtaget SKATs forslag til afgørelse af 10. juli 2015. Endvidere fremgår det, at anmodningen om genoptagelse sker til de samme beløb som opgjort af SKAT.

Der har den 19. august 2015 været afholdt møde mellem klagerens revisor og SKAT. Klagerens revisor udleverede på mødet en politianmeldelse af klagerens tidligere revisor [person3].

I brev af 30. september 2015 har SKAT godkendt anmodningen om genoptagelse.

SKAT har den 9. oktober 2015 truffet afgørelse i sagen. SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 700.000 kr. i indkomståret 2010 og 750.000 kr. i indkomståret 2012.

I forbindelse med klagesagens behandling har klagerens repræsentant fremlagt:

Af det fremlagte uddrag fra Danmarks Statistik FU51 fremgår det, at en husstand bestående af 2 voksne under 60 år uden børn havde et årligt forbrug på 351.742 kr. i indkomståret 2010 og 361.316 kr. i indkomståret 2012. Endvidere fremgår det af det fremlagte uddrag fra Danmarks Statistik FU06, at et gennemsnitligt forbrug efter prisenhed, boligform, forbrugsgruppe og tid ved egen ejerlejlighed var 297.935 kr. i indkomståret 2010 og 299.981 kr. i indkomståret 2012.

Det fremgår af kontoudskrift for konto [...47], at kontoen tilhører [virksomhed19] ApS. Endvidere fremgår det, at kontoens indestående ultimo 2012 var 226.533,30 kr.

Af politianmeldelsen af 20. marts 2015 fremgår det, at klageren har indgivet en politianmeldelse på klagerens tidligere revisionsselskab [virksomhed20] ApS. Det fremgår endvidere, at klageren ikke har kunnet få udleveret regnskabsmateriale fra revisionsselskabet.

Det fremgår af skrivelse af 2. maj 2014 fra klagerens revisor, at klageren har modtaget SKATs forslag af 17. februar 2014, og at klageren ikke mener, at indkomsten skal ændres. Endvidere fremgår det, at revisoren har anmodet SKAT om at træffe afgørelse, hvorefter sagen ville blive påklaget.

Af de fremlagte breve fra SKAT fremgår det, at SKAT har anmodet [finans1] og [finans2] om at fremsende kontoudskrifter vedrørende klagerens konti. Endvidere har SKAT anmodet klageren om forklaringer vedrørende de registrerede konti.

Det fremgår af SKATs notatark i note dateret den 8. juli 2015, at SKAT i forbindelse med udarbejdelse af forslag til ændring af klagerens skattepligtige indkomst skønnede, at klageren havde handlet groft uagtsomt ved ikke at fremskaffe bilag for transaktioner på sine konti, og at privatforbruget ikke kunne afstemmes. Af note dateret den 9. august 2015 fremgår det, at SKAT efter møde med klagerens revisor ikke anser klageren for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt.Det fremgår ligeledes af det fremlagte sagsnotat fra SKAT af note dateret den 5. oktober 2015, at SKAT på mødet den 19. august 2015 har modtaget en kopi af en skriftlig politianmeldelse af [virksomhed20] ApS, hvorefter SKAT vurderede, at klageren ikke på det foreliggende grundlag kunne anses for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Af sigtelse af 16. juni 2018 fremgår det, at klageren blev sigtet for overtrædelse af straffelovens § 302, stk. 1, nr. 1 og 2, for som hovedanpartshaver og direktør i selskabet [virksomhed21] ApS (senere [virksomhed15] ApS) ikke at have sikret, at bogføringen var tilrettelagt og udført i overensstemmelse med god bogføringsskik. Endvidere fremgår det af det fremlagte brev fra [by1] Politi af 20. april 2017, at sigtelsen mod klageren blev opgivet.

Skatteankestyrelsens privatforbrugsberegning

Skatteankestyrelsen har i forbindelse med klagebehandlingen udarbejdet følgende privatforbrugsberegning for indkomstårene 2010 og 2012, hvori der er taget udgangspunkt i klagerens R75 oplysninger:

Det fremgår af Danmarks Statistik FU03, at et gennemsnitligt privatforbrug for en husstand af samme størrelse som klagerens udgjorde 374.594 kr. i indkomståret 2010 og 365.084 kr. i indkomståret 2012.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 og 2012 med henholdsvis 700.000 kr. og 750.000 kr.

Der er som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”...

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Vi har ikke anset dine indsendte bankkontospecifikationer som tilstrækkelig dokumentation for din økonomi, og har særligt lagt vægt på at din repræsentant [person4] på mødet med SKAT har oplyst, at de underliggende bilag vedrørende transaktionerne med dine selskaber og bogføringen heraf ikke kan fremfindes.

Samtidig er det ikke muligt at identificere indholdet i adskillige af posteringerne på dine private konti ud fra kontoudtogene. Indtægtsposter på kontoudtogene benævnt udlæg kan ikke matches med udgifter, derfor skrev SKAT til dig d. 26. januar 2015 for at bede om forklaringer til posterne. Dette fik vi som nævnt oplyst på mødet d. 5. marts 2015 ikke ville være muligt at få, grundet de forsvundne regnskabsbilag.

Derfor har vi foretaget et skøn over din indkomst ud fra et beregnet privatforbrug for 2010 og 2012, sammenholdt med niveauet for 2011, hvor beregningen viser et positivt privatforbrug.

Det beregnede privatforbrug for dig og din hustru er i 2012 negativt med -257.459 kr., mens det for 2011 udviser et positivt beløb på 655.370 kr., og for 2010 er negativt med -267.349 kr.

(...)

Indkomståret 2010

[person4] anfører i sit brev af 22. maj 2014, at to konti i [finans1]s erhvervsfilial i [by2] vedrører [virksomhed17] ApS og at der er tale om garantistillelser. Det drejer sig om følgende konti:

Reg.nr. [...] Konto nr. [...77]

Reg.nr. [...] Konto nr. [...42]

SKAT har konstateret i forbindelse med gennemgangen af de indsendte kontoudtog, at du står op- ført som indehaver af kontiene på alle de modtagne kontoudtog for 2010-12, og at indbetalingerne på kontiene i øvrigt kommer fra din private konto i 2010. Derfor indgår saldiene på begge konti ved opgørelsen af din formue for 2010, 2011 og 2012 i den estimerede privatforbrugsberegning, da det er et udtryk for, at du havde den fornødne likviditet i din privatøkonomi til at kunne indbetale beløbene.

SKAT har tidligere i brev fra 12. februar 2014 foreslået en skønsmæssig forhøjelse for 2010 på 700.000 kr. Dermed vil privatforbruget være positivt med 432.651 kr., hvilket er lidt under niveauet for det beregnede privatforbrug i 2011.

Indkomståret 2012

Vores skøn er fastlagt ud fra det forslag, som din repræsentant [person4] har indsendt til SKAT d. 22 maj 2014, dog med enkelte korrektioner. Den ene konto ([...47]) i [finans2] er på det modtagne kontoudtog anført til at tilhøre [virksomhed22] ApS for 2012, så denne er der set bort fra ved opgørelsen, mens den anden konto i [finans2] ([...93]) på det modtagne kontoudtog er anført at tilhøre dig personligt.

Skat har tidligere i brev fra 12. februar 2014 foreslået en forhøjelse for 2012 på 1.000.000 kr. Reduceret med saldoen på bankkontoen tilhørende [virksomhed23] ApS er beløbet 773.467 kr. Beløbet afrundes til 750.000 kr.

Hermed vil privatforbruget i 2012 være positivt med 492.541 kr., hvilket er lidt under niveauet for det beregnede privatforbrug for 2011.

Det bemærkes at din repræsentant [person4] i sit brev af 22. maj 2014 til Skat har foreslået en forhøjelse på 765.165 kr. for 2012 og 344.200 kr. for 2010.

Forslag til ændring

Forhøjelserne vil blive beskattet som personlig indkomst.

Foranstående forslag er baseret på skøn, hvorfor SKAT senere kan genoptage ansættelserne, hvis vi

modtager nye oplysninger.

...”

SKAT har i forbindelse med klagesagens behandling fremsat følgende bemærkninger:

”...

Klagen angiver at vedrøre, hvorvidt der er grundlag for beskatning af yderligere skønsmæssig opgjort indkomst hos skatteyder.

Skatteyders klage vedrører en afgørelse, der har givet skatteyder fuldt medhold, efter han via sin repræsentant har anmodet om ekstraordinær genoptagelse.

Dette fremgår af SKAT’s afgørelse fra 9. oktober 2015, sagsfremstillingens afsnit 1.2.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Skatteydes anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er dateret 24. juli 2015 og SKAT’s godkendelse af genoptagelsen er dateret 30. september 2015, disse vedlægges derfor også denne udtalelse.

Den afgørelse, der påklages, er således en afgørelse, som fuldt ud er i overensstemmelse med skatteyders anmodning af 24. juli 2015. Anmodningen er modtaget i en e-mail fra skatteyders repræsentant, jf. den vedhæftede skrivelses 4. afsnit: ”Skatteyder...anmode om at indkomsten ændres på baggrund af sagens særlige omstændigheder. Anmodningen sker til de samme beløb som opgjort af SKAT.”

Derudover henvises der til referat af møde afholdt med skatteyders repræsentant d. 19. august 2015, hvor skatteyders anmodning om genoptagelse blev yderligere uddybet.

SKAT’s grundlag for indkomstændringen er således skatteyders egen anmodning om ændring, og der er i overensstemmelse hermed ændret med de beløb, som SKAT har opgjort skønsmæssigt i forslag til ændring dateret 10. juli 2015.

SKAT har d. 26 januar 2015 bedt om bilag for indsætninger på skatteyders bankkonti for indkomst- årene 2010 til 2012 (beløber sig til mere end 8,5 mio. kr. i alt). Skatteyder har ikke kunnet fremfinde dokumentationen, samtlige disse regnskabsbilag er af skatteyder oplyst at være forsvundet.

SKAT har lagt dette til grund, og har derfor beregnet skønsmæssige ændringer.

De skønsmæssige beløb er fremkommet med udgangspunkt i skatteyderens og ægtefællens privat- forbrugsberegninger, som udviser et samlet negativt beløb for 2010 med -267.349 kr. og for 2012 med -257.459 kr.

Efter indkomstforhøjelserne for de pågældende år udviser privatforbrugsberegningerne samlet et positivt beløb for 2010 med 432.651 kr. og for 2012 og med 492.541 kr. Til sammenligning udviser indkomståret 2011 et positivt samlet privatforbrug på 655.370 kr.

...”

Skattestyrelsen er kommet med følgende bemærkninger i forbindelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”...

I nærværende sag har SKAT ved afgørelse af 9. oktober 2015 forhøjet klagers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 samt 2012. Forhøjelser er sket med henvisning til klagers negative privatforbrug, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Skatteankestyrelsen har indstillet SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2010 ugyldig og samtidig indstillet afgørelsen vedrørende indkomståret 2012 nedsat. Skattestyrelsen kan tiltræde indstillingen med nedenstående bemærkninger.

Formelt

Indledningsvist bemærker Skattestyrelsen, at SKATs fremsendelse af fornyet forslag af 10. juli 2015, hvorefter det tidligere fremsendte forslag (af 17. februar 2014) annulleres må lægges til grund. Varslingen af 10. juli 2015 ligger således uden for den ordinære frist vedrørende indkomståret 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Henset til dette vil genoptagelse af indkomståret 2010 alene kunne ske med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at SKAT ved varsling af 10. juli 2015 har genoptaget klagerens skatteansættelse, hvorfor der ikke ses at være hjemmel til at imødekomme klagers anmodning om genoptagelse vedrørende samme forhold og samme indkomstår.

Henset til det af SKAT udarbejdede notat af 19. august 2015, hvoraf det fremgår at SKAT ikke anså klager for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt, kan genoptagelse ej heller ske i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Vedrørende indkomståret 2012 bemærker Skattestyrelsen, forslaget af 10. juli 2015 er sket inden for den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Materielt

Indledningsvist kan Skattestyrelsen tiltræde den af Skatteankestyrelsen udarbejdede privatforbrugsopgørelse vedrørende indkomståret 2012. Det bemærkes dog, at klager uanset de af Skatteankestyrelsen foreslåede ændringer faktisk har haft en negativt privatforbrug for indkomståret 2012.

Skattestyrelsen kan, med henvisning til det gennemsnitlige privatforbrug af Danmarks Statistik for indkomståret 2012 på 365.084 kr., for en husstand svarende til klagers, tiltræde at SKATs skønnede forhøjelse nedsættes.

Der ses således, henset til klagers negative privatforbrug at være hjemmel til en skønsmæssig forhøjelse af klagers indkomst for indkomståret 2012 med 526.000 kr., jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens skattepligtig indkomst for indkomståret 2010 er ugyldig, og at forhøjelsen for indkomståret 2012 skal nedsættes til 0 kr.

Der er til støtte for påstanden anført følgende:

”...

3 Sagsfremstilling

3.1[person5] og de drevne selskaber

[person5] er uddannet automekaniker i 1998, og har herefter gjort kort karriere i Forsvaret. I 2004 gik [person5] ind i byggebranchen, hvor han drev virksomhed med byggeopgaver, herunder formidling og rådgivning i forbindelse med entreprenøraftaler. I forhold til byggeri er [person5] autodidakt, men har haft god hjælp af dygtige medarbejdere.

[person5] fik i 2007-2008 travlt med byggeopgaver, og han havde behov for assistance med bogføring og regnskaber. Han søger derfor efter en revisor, der kan bestå ham hermed, og vælger ved en tilfældighed at kontakte daværende revisor, [person2], der drev revisionsselskabet i [virksomhed20] ApS.

[person2]anbefalede [person5] at oprette et selskab pr. kontrakt, for derved at mindske risikoen for, at dårlige betalere eller erstatningskrav i ét byggeprojekt kunne ”vælte” de resterende igangværende byggeprojekter. Ydermere gav det mulighed for, at [person5] kunne indgå separate partnerskaber på enkelte byggeopgaver. Anbefalingen er som sådan hensigtsmæssig, men der var en åbenbar likviditetsmæssig udfordring, idet de mange selskaber havde behov for hver sin pengekasse for at driften kunne køre smidigt.

For at løse denne udfordring anbefalede [person2] at [person5] stillede sin private konto - med en mindre opsparing - til selskabernes rådighed, sådan at ét selskabs udgifter til kontrakten afholdtes fra [person5]s konto, hvorefter selskabet overførte pengene tilbage, når det havde modtaget (del)betaling for byggeopgaven.

Det var [person5]s indtryk, at dette var lovligt, når bare der blev ført regnskab med mellemværenderne. Dette er også korrekt, når der er tale om tilgodehavender i [person5]s favør.

[person2] stod for – og fik betaling for – den løbende bogføring og regnskabsaflæggelsen, ligesom [person2] havde adgang til alle konti, så han kunne flytte penge/betale fakturaer, når det var nødvendigt.

[person5] arbejdede hårdt med sine byggeopgaver, og havde en klar opfattelse af, at der var styr på det bogførings- og regnskabsmæssige.

I perioden oprettedes følgende selskaber til brug for byggeopgaver:

Derudover havde [person5] også registreret enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] (CVR-nr. [...1]).

[person5]s drift gik rigtig godt, og det var hans indtryk, at [person2] grundigt bogførte alle posteringer. [person5] havde fuld tillid til [person2], hvilket var bestyrket af, at [person2] fremstod som godkendt revisor, jf. f.eks. Bilag 12.

[person5] afleverer således løbende alt regnskabsmateriale til [person2], men har efterfølgende ikke kunnet få det udleveret igen, da [person2] har vist sig at være en bedrager.

3.2 Nærmere om [person2]

[person5] har efterfølgende anmeldt [person2] til politiet flere gange, jf. Bilag 17 og Bilag 18, men har efterfølgende, på baggrund af medieomtale kunnet konstatere, at han næppe får sit materiale tilbage, jf. Bilag 19.

[person2] har således bedraget en lang række virksomhedsejere. Han er efter års flugt til Spanien idømt to års fængsel af Østre Landsret i 2016 for blandt andet underslæb.

[person5] er efterfølgende blevet sigtet for overtrædelse af straffelovens § 302, stk. 1, nr. 1 og 2, jf. Bilag 20, idet han ikke havde bevaret sit regnskabsmateriale. Denne sigtelse er efterfølgende opgivet, idet man ikke forventer, at [person5] er skyldig heri, jf. Bilag 21.

... ...

3.3 Opgørelsen af [person5]s husstands privatforbrug

Brugen af [person5]s private konto til udlæg for selskabernes udgifter var lovlig, hensigtsmæssig og forretningsmæssigt begrundet. Fremgangsmåden forudsatte imidlertid, at revisor sørgede for, at der blev gemt dokumentation for bogføring af de løbende mellemværender og for transaktionerne. Dette har efterfølgende vist sig ikke at være tilfældet, idet [person5] er blevet groft bedraget af [person2].

Udlæg og refusioner vil alt andet lige kunne medføre et meget svingende beregnet privatforbrug for den pågældende, idet det beregnede privatforbrug vil være kunstigt højt i de år, hvor der lægges penge ud for selskaberne, og omvendt være kunstigt lavt i de år, hvor selskaberne refunderer pengene.

Skattestyrelsen har således foretaget isolerede beregninger af [person5]s privatforbrug i indkomståret 2010-2012, jf. Bilag 22, Bilag 23 og Bilag 24. Privatforbrugene for husstanden ser således ud:

2010 kr. -267.349

2011 kr. 605.370

2012 kr. -492.877

Skatteankestyrelsen opfordres til at lade Skattestyrelsen udarbejde privatforbrugsberegninger for 2007-2009. Efter officialprincippet synes det tvivlsomt at basere så store skønsmæssige forhøjelser på en så isoleret privatforbrugsberegningsperiode, henset til de afgivne forklaringer.

Til brug for sagen har [person5] fremsendt relevante kontoudtog til Skattestyrelsen. Kontoudtogene vedlægges som Bilag 25, Bilag 26, Bilag 27, Bilag 28, Bilag 29, Bilag 30, Bilag 31, Bilag 32 og Bilag 33.

Som det ses af kontoudtogene, har der rent faktisk været fulgt den omtalte fremgangsmåde, hvor der foretages store udlæg fra [person5]s konti, der derefter refunderes af det selskab, der var rette omkostningsbærer for den pågældende udgift, jf. f.eks. Bilag 26, s. 14, hvor et udlæg på kr. 11.350 ses dækket af [virksomhed26] ApS.

... ...

3.4 Sagens forløb

På baggrund af de negative privatforbrugsberegninger, indkalder Skattestyrelsen [person5] til et møde i juni 2013. Herefter fremsender Skattestyrelsen forslag til afgørelse den 17. februar 2014, jf. Bilag 34.

I forslaget agter Skattestyrelsen at forhøje [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010 med skønsmæssigt kr. 700.000, hvorved hans husstands beregnede privatforbrug bringes fra -267.349 til kr. 432.651.

I forslaget agter Skattestyrelsen endvidere at forhøje [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2012 med skønsmæssigt kr. 1.000.000, hvorved hans husstands beregnede privatforbrug bringes fra -492.877 til kr. 507.123.

På vegne af [person5] skriver revisor [person4] til Skattestyrelsen den 2. maj 2014, jf. Bilag 35. Af indsigelsen fremgår følgende:

”Vi har i fællesskab med vores klient [person1] drøftet, hvorvidt indkomstforhøjelsen er korrekt. Vores klient mener ikke, at indkomsten skal ændres, da han kan dokumentere hvorfor hans formue er steget mere end hans selvangivne indkomst i indkomstårene.

Da SKATs ansættelse er baseret på en række fejl føler vi det mest betryggende at fortsætte som en klagesag.

SKAT bedes på denne baggrund afgøre sagen, således at der kan udfærdiges klageskrift.”

Skattestyrelsen træffer ikke afgørelse, men anmoder i stedet om yderligere oplysninger ved brev af 14. maj 2014, jf. Bilag 36. Dagen efter anmoder Skattestyrelsen om oplysninger direkte fra [finans1] og [finans2], jf. Bilag 37.

Revisor [person4] skriver herefter igen til Skattestyrelsen den 22. maj 2014, jf. Bilag 38, hvor der nærmere redegøres for indholdet af de fremsendte kontoudtog. Det fastholdes, at der ikke er grundlag for forhøjelse, men det præciseres samtidigt, at der alene mangler konkret dokumentation for kr. 344.200 i indkomståret 2010 og kr. 764.165 i indkomståret 2012, såfremt privatforbruget skal op på de niveauer, som Skattestyrelsen antager.

[person5] hører herefter ikke mere fra Skattestyrelsen, før han den 16. oktober 2014 modtager et brev om, at hans skatteansættelse for indkomstårene 2010- 2012, jf. agterskrivelsen af 17. februar 2014, fremover behandles af den afdeling i Skattestyrelsen, der hedder Særlig Kontrol, jf. Bilag 39. I brevet mener man (nu) i øvrigt, at man ikke har fået fyldestgørende oplysninger, som man anmodede om den 22. maj 2013.

Særlig Kontrols sagsnotat vedlægges som Bilag 40.

Revisor [person4] besvarer Skattestyrelsens henvendelse ved brev af 28. oktober 2014 med yderligere oplysninger, jf. Bilag 41.

Efter yderligere skriftveksling fremsender Skattestyrelsen nyt forslag til afgørelse den 10. juli 2015, jf. Bilag 42, hvor der fortsat varsles forhøjelser af [person5]s skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2012.

I forslaget agter Skattestyrelsen at forhøje [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010 med skønsmæssigt kr. 700.000, hvorved hans husstands beregnede privatforbrug bringes fra -267.349 til kr. 432.651.

I forslaget agter Skattestyrelsen endvidere at forhøje [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2012 med skønsmæssigt kr. 750.000, hvorved hans husstands beregnede privatforbrug bringes fra -257.459 til kr. 492.541.

Ændringen i forhold til agterskrivelsen af 17. februar 2014 består alene i, at Skattestyrelsen anerkender, at en stigning af indestående med kr. 226.533 i indkomståret 2012 ikke skal henføres til [person5], idet kontoen (Bilag 33) dokumenterbart tilhører [virksomhed23] ApS, jf. Bilag 42, s. 8.

Revisor [person4] gør den 24. juli 2015 indsigelse til Skattestyrelsens forslag, idet [person5] ikke kan anerkende, at han har handlet groft uagtsomt, jf. Bilag 43. Revisor beder samtidigt om, at Skattestyrelsen i stedet foretager forhøjelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Revisor er formentlig ikke klar over, at der ikke er hjemmel til at foretage forhøjelser efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Desuagtet ses af mødereferat fra møde den 19. august 2015 med Skattestyrelsen, at denne løsning drøftes, jf. Bilag 44. Det ses også af Skattestyrelsens notatark om bedømmelse af mistankegrundlaget mod [person5], at det på baggrund af mødet er vurderet, at [person5]ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, jf. Bilag 45.

Den 30. september 2015 skriver Skattestyrelsen til [person5] og godkender hans anmodning om genoptagelse, jf. Bilag 46, hvorefter der den 9. oktober 2015 træffes afgørelse i overensstemmelse med de tidligere fremsendte forslag, jf. Bilag 1.

I afgørelsen er ekstraordinær genoptagelse ikke behandlet.

... ...

4 Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke har været grundlag for at foretage en skønsmæssig forhøjelse af [person5]s skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2012.

Det gøres til støtte herfor gældende, at det beregnede negative privatforbrug og indsætningerne på [person5]s konti er fornødent forklaret og belyst, således at formodningen om udeholdte skattepligtige indtægter er afkræftet.

Selv såfremt der måtte være grundlag for at forhøje [person5]s skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2012 skønsmæssigt, gøres det gældende, at skønsresultaterne er væsentligt forkerte.

Det gøres til støtte herfor for det første gældende, at det er en fejl at anvende henholdsvis kr. 432.651 i 2010 og kr. 492.541 i 2012 som antagelige privatforbrug for et par uden børn.

Det gøres til støtte herfor for det andet gældende, at privatforbrugsberegningen for 2010 medtager en stigning i indestående på kr. 355.800 vedrørende to erhvervssikringskonti, der ikke skal belaste [person5]s privatforbrugsberegning.

Uanset det materielle grundlag for at forhøje [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010 skønsmæssigt, gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at genoptage [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010.

... ...

VI vil nedenfor uddybe de anførte hovedanbringender:

4.1 Nærmere om Skattestyrelsens grundlag for at forhøje skønsmæssigt

Det følger af dagældende skattekontrollov § 6 B, at fysiske personer efter opfordring fra Skattestyrelsen skal afgive formueforklaring.

Såfremt det på baggrund af et beregnet privatforbrug, under hensyn til denne formueforklaring findes, at den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. dagældende skattekontrollov § 5, stk. 3.

Efter praksis taler man om, at regnskabet er ”tilsidesætteligt”, som forudsætning for, at skatteansættelsen kan ske skønsmæssigt. At regnskabet er tilsidesætteligt, er ikke en automatisk følge af, at der kan påvises en mangel i regnskabet, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 6. november 2013, j.nr. 12-0191856, hvor Landsskatteretten fandt, at SKAT ikke havde været berettiget til at skønne indkomsten for en virksomhed, idet regnskabsgrundlaget ikke var mangelfuldt i et sådant omfang, at det var tilsidesætteligt, og at skønnet ikke var underbygget af en privatforbrugsopgørelse, der var helt ekstraordinært lav.

Der kan også henvises til Landsskatterettens kendelse af 11. december 2013, j.nr. 12-0188791, hvor Skattestyrelsens skønsmæssige forhøjelse af overskuddet i et pizzeria blev nedsat.

Landsskatteretten fandt således, at der for indkomstårene 2008 og 2010 ikke kunne foretages en skønsmæssig forhøjelse på trods af, at regnskabet kunne tilsidesættes, idet der i disse år ikke var en unaturlig bruttoavance, og der var et positivt privatforbrug.

I relation til [person5]s sag gøres det gældende, at [person5] som privatperson ikke er regnskabspligtig, og at der således alene kan blive tale om skønsmæssige forhøjelser, såfremt der findes et grundlag for at skønne i øvrigt. Som eneste relevante grundlag i denne henseende er (1) indsætninger på kontoen eller (2) uantageligt lavt privatforbrug.

Det gøres gældende, at indsætningerne på [person5]s konti har været nøje bogført og kontrolleret, og at den eneste årsag til, at dette ikke kan dokumenteres på nuværende tidspunkt, er bedrageri fra selskabernes revisors side.

I relation til Skattestyrelsens opgørelse af [person5]s husstands privatforbrug gøres det gældende, at de negative privatforbrug er forklaret med dels udlæg og refusioner, der således skaber et svingende privatforbrug, og dels at Skattestyrelsen medtager en stigning i indestående på kr. 355.800 vedrørende to erhvervssikringskonti.

Skattestyrelsen har ikke valgt at foretage den fornødne sagsoplysning ved at foretage privatforbrugsberegninger i perioden op til indkomståret 2010, der således vil kunne bestyrke [person5]s oplysninger

Det gøres gældende, at tager man højde for [person5]s forklaring om udlæg og refusioner, der bestyrkes af de svingende privatforbrug i de omkringliggende år, er der ikke et uantageligt privatforbrug for [person5]s husstand i de pågældende indkomstår, hvorfor der ikke har været grundlag for at foretage skønsmæssige forhøjelser af [person5]s skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2012.

Allerede af den grund skal [person5] have medhold i den nedlagte påstand.

... ...

4.2 Nærmere om Skattestyrelsens skøn

Selv såfremt der måtte være grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse af [person5]s skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2012 gøres det gældende, at den foretagne forhøjelse, jf. Bilag 1, er væsentlig forkert.

Det gøres til støtte herfor for det første gældende, at det er en fejl at anvende henholdsvis kr. 432.651 i 2010 og kr. 492.541 i 2012 som antagelige privatforbrug for et par uden børn.

Det gøres til støtte herfor for det andet gældende, at privatforbrugsberegningen for 2010 medtager en stigning i indestående på kr. 355.800 vedrørende to erhvervssikringskonti, der ikke skal belaste [person5]s privatforbrugsberegning. Der henvises til revisor [person4]s brev til Skattestyrelsen af 22. maj 2014, jf. Bilag 38.

... ...

Det fremgik ikke nærmere af skattekontrollovens § 5, stk. 3, hvorledes skønnet skulle udøves, eller hvilke rammer, skønnet skulle udøves under. Det er dog fast antaget, at skatteskønnet skal foretages under iagttagelse af legalitetsprincippet.

Det kan om praksis sammenfattende anføres, at opretholdelsen af skattemyndighedernes skøn kræver, at skønsudøvelsen er sket på baggrund af en realistisk vurdering af den skattepligtiges faktiske indkomstforhold, samt at skønsresultatet ikke er mindre sandsynligt end andre skønsresultater.

4.2.1 Nærmere om antageligt privatforbrug

En skønsmæssig forhøjelse af indkomsten forudsætter normalt, at regnskabet kan tilsidesættes. Indkomsten kan dog forhøjes uden tilsidesættelse af regnskabet, hvis SKAT med tilstrækkelig sikkerhed kan godtgøre, at det selvangivne privatforbrug er usandsynligt lavt. Det følger af en fast praksis, der er tiltrådt af Højesteret i domme af 21. juni 1967 (Ugeskrift for Retsvæsen 1967.635) og 5. februar 2002 (SKM2002.70.HR). Indkomsten kan i så fald forhøjes til et beløb, der giver mulighed for et rimeligt forbrug.

Skattestyrelsen lægger i afgørelsen, jf. Bilag 1, til grund, at [person5] og hans hustru skal have haft henholdsvis kr. 432.651 i 2010 og kr. 492.541 i 2012 for at kunne leve. Dette er grundlaget for, at der foretages en forhøjelse af skatteansættelserne med henholdsvis kr. 700.000 og 750.000.

Det gøres gældende, at denne skønsforudsætning er væsentligt forkert.

I bekendtgørelse nr. 1363 af 19. december 2008 om gældssanering er et vejledende rådighedsbeløb for en voksen person med en beskeden livsførelse ansat til 5.170 kr. pr. måned. Det må lægges til grund, at et sådant rådighedsbeløb bør være udgangspunktet for vurderingen af, hvornår et privatforbrug er antageligt, jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelse af 8. april 2013, j.nr.: 11-0298666, hvor Landsskatteretten anførte følgende:

”Det fremgår af SKATs privatforbrugsberegning, at klagerens privatforbrug var 40.547 kr. i 2004, - 76.564 kr. i 2005 og 31.200 kr. i 2006. Hertil kommer, at klageren i årene har ydet udlæg for [virksomhed1] ApS med i alt 89.561 kr.

I bekendtgørelse nr. 1363 af 19. december 2008 omkring begæring af gældssanering er et vejledende rådighedsbeløb for en voksen person med en beskeden livsførelse ansat til 5.170 kr. pr. måned.

I SKATs privatforbrugsberegning for 2005 er medtaget kapitalindskud for 125.000 kr. i [virksomhed1] ApS. Det anses for godtgjort, at klageren ikke har foretaget dette indskud, og at privatforbrugsberegningen derfor skal korrigeres med dette beløb vedrørende 2005.

Med udgangspunkt i den korrigerede privatforbrugsberegning, oplysningerne om de udlæg, klageren har ydet for selskabet, samt ud fra det rådighedsbeløb, der fremgår af ovennævnte bekendtgørelse forhøjes klagerens indkomst herefter skønsmæssigt med 50.000 kr. i 2004, 43.000 kr. i 2005 og 60.000 kr. i 2006, således at klagerens privatforbrug bringes op på et antageligt niveau.”

I relation til spørgsmålet om, hvor lavt et privatforbrug, der er antageligt, henvises også til Landsskatterettens kendelse af 6. august 2013, j. nr. 13-0001768, hvor Landsskatteretten accepterede et relativt beskedent privatforbrug. For indkomstårene 2009 og 2010 viste den skønnede opgørelse et negativt privatforbrug på henholdsvis ca. kr. 20.000 og ca. kr. 12.000.

Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse af den 27. januar 2014, j.nr. 13-0095164, hvor Landsskatteretten fandt, at Skattestyrelsen ikke havde været berettiget til at forhøje klagers skatteansættelse skønsmæssigt på baggrund af en anonym anmeldelse om, at klager udførte sort arbejde, henset til at det ikke var urealistisk, at klager havde levet for ca. kr. 4.700 pr. md.

Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse af 22. august 2016, j.nr. 12-0192027, hvor ca. kr. 57.000 blev betragtet som et antageligt årligt privatforbrug.

At Landsskatteretten efter praksis nedsætter Skattestyrelsens skønsmæssige forhøjelser, når de medfører et urealistisk højt privatforbrug, fremgår blandt andet af Landsskatterettens kendelse af 5. december 2013, j.nr. 12-0189794, hvor Landsskatteretten, på trods af at Skattestyrelsen havde opgjort den skattepligtige omsætning på baggrund af konkrete indsætninger på virksomhedens bankkonto, fandt, at de skønsmæssige forhøjelser medførte et urealistisk højt beregnet privatforbrug for klager.

Der kan også henvises til Landsskatterettens kendelse af den 27. maj 2015, j.nr. 12-0191426, hvor Skattestyrelsens skønsmæssigt foretagne forhøjelse af en advokatvirksomheds indkomst med kr. 616.000 blev nedsat af Landsskatteretten

I henhold til Danmarks Statistik, udgjorde det gennemsnitlige årlige privatforbrug for 2 voksne under 60 år, uden børn, henholdsvis kr. 351.742 i 2010 og kr. 361.315 i 2012, jf. Bilag 47.

Tages der højde for, at den pågældende husstand bor i ejerlejlighed, udgør gennemsnitsforbruget for en husstand henholdsvis kr. 297.935 i 2010 og kr. 299.981 i 2012, jf. Bilag 48.

Skattestyrelsens privatforbrugsberegning lægger vægt på, at [person5]s husstands beregnede privatforbrug i indkomståret 2011 var kr. 655.370, jf. Bilag 1, s. 4. Dette privatforbrug er imidlertid beregnet på baggrund af store udlæg fra [person5]s konto og er således ingenlunde udtryk for, hvad en håndværker og hans hustru, der er pædagog, har brugt af penge på forbrug. Det er helt åbenlyst, at ægteparret ikke skal bruge kr. 64.614 om måneden på forbrug, for at det er antageligt for Skattestyrelsen.

Det gøres således gældende, at selvom der måtte være grundlag for at forhøje [person5]s skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2012, skal skønnet nedsættes væsentligt, alene på baggrund af, at skønsforudsætningen om niveauet for et antageligt privatforbrug er væsentligt forkert.

... ...

4.3 Nærmere om genoptagelse af indkomståret 2010

Uanset det materielle grundlag for at forhøje [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010 skønsmæssigt, gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at genoptage [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010.

4.3.1 Nærmere om ordinær genoptagelse

Skattestyrelsens frist for foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1:

...

I henhold til ordlyden af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, udløber SKATs frist for at varsle en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har været uændret siden bestemmelsens indsættelse ved lov nr. 427 af 6. juni 2005.

Skattestyrelsen har fremsendt agterskrivelse den 17. februar 2014, jf. Bilag 34, og de foretagne indkomstforhøjelser er således varslet rettidigt efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

Skattestyrelsen skulle imidlertid - for at overholde fristen for ændring af [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010 - have foretaget ansættelsen senest den 1. august 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

Skattestyrelsen har først foretaget ansættelsen ved afgørelse af 9. oktober 2015, jf. Bilag 1.

Afgørelsen er således ikke truffet inden for fristerne om ordinær ansættelse.

4.3.2 Nærmere om ekstraordinær genoptagelse

Som en undtagelse til udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, om fristen for ordinær ansættelse, findes reglen i skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

(...)

Det gøres gældende, at ingen af de særlige omstændigheder, der er opregnet i skatteforvaltningslovens § 27, finder anvendelse i nærværende sag.

4.3.2.1 Nærmere om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Skattestyrelsen har i afgørelsen af 9. oktober 2015, jf. Bilag 1, ikke omtalt ekstraordinær genoptagelse på trods af, at afgørelsen er truffet uden for fristerne for ordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Sammenholdes afgørelsen imidlertid med Skattestyrelsens godkendelse af anmodning om genoptagelse, dateret den 30. september 2015, jf. Bilag 46, synes genoptagelsen at ske efter reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

(...)

Bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, der blev indsat i skattestyrelsesloven ved lov nr. 410 af 2. juni 2003.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 175 af 12. marts 2003) fremgår blandt andet følgende om bestemmelsen:

”e. Genoptagelse af ansættelsen efter anmodning fra den skattepligtige som følge af særlige omstændigheder, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8.

De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.

Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres.

Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen.

Efter den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, kan en ansættelse foretages eller ændres i det omfang, der er begået fejl af skattemyndighederne. Genoptagelse i disse tilfælde vil ligeledes være omfattet af den foreslåede bestemmelse”

Efter lovens vedtagelse udsendte Skatteministeriet en pressemeddelelse, hvor følgende var anført om bestemmelsen:

”Ændringerne er til borgerens fordel. Der indføres f.eks. en sikkerhedsventil for borgerne, der sikrer at skatteansættelsen kan nedsættes, hvis der foreligger særlige omstændigheder.”

Retspraksis er da også i overensstemmelse med disse tilkendegivelser i lovmotiverne og teorien, jf. SKM2012.87.BR, hvor en skatteyder havde anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2002-2004 inkl. Begæringen var indgivet efter de ordinære fristers udløb. Byretten fandt, at begæringen var indgivet for sent i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ligesom retten fandt, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at SKAT ved skatteansættelsen for 2003 og 2004 havde handlet ansvarspådragende, eller at resultatet var materielt urigtigt. Der forelå derfor ikke sådanne særlige omstændigheder, at der burde dispenseres for fristen. Skatteministeriet blev frifundet mod, at det anerkendtes, at skatteyderens skatteansættelse for 2002 blev nedsat.

For så vidt angår indkomståret 2002, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, gjorde skatteyder gældende, at forhøjelsen var i strid med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet Skattestyrelsen havde ændret skatteyders skatteansættelse i 2002 til skade for ham.

Retten anførte følgende:

”Herefter og da SKAT ikke kan foretage en nettoforhøjelse ved en ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27. stk. 1 nr. 8 tages sagsøgtes påstand til følge som nedenfor bestemt”

Det gøres således gældende, at der ikke er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, til den foretagne forhøjelse af [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010, som ellers antaget af Skattestyrelsen, jf. Bilag 1, sammenholdt med Bilag 46.

Idet forhøjelsen således er varslet og foretaget uden for de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og uden hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinær genoptagelse, gøres det således gældende, at afgørelsen i relation til indkomståret 2010 er ugyldig, og at den foretagne forhøjelse for indkomståret 2010 således skal annulleres.

4.3.2.2 Nærmere om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Skattestyrelsen har i afgørelsen af 9. oktober 2015, jf. Bilag 1, ikke anvendt skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Ex tuto gøres det gældende, at der ikke er grundlag herfor, idet [person5] ikke forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det følger af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

(...)

Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev bestemmelserne i skattestyrelsesloven indarbejdet i skatteforvaltningsloven. Det fremgår af bemærkningerne til den enkelte bestemmelse i skatteforvaltningsloven, at skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 om fristreglerne vedrørende skatteansættelsen blev videreført i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Henset hertil kan forarbejderne til skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 anvendes som fortolkningsbidrag til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, fremsat som L 175 2002/2003, blev ordlyden af skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 ændret. Af lovforslagets bemærkninger vedrørende skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, fremgår blandt andet følgende:

”Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skatte-styrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige.”

Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5,uden at dette medførte en ændring af bestemmelsens anvendelsesområde.

I bogen Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup, Susanne Dahl og Hans Henrik Bonde Eriksen, 1. udgave, 2006, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 324, fremgår om anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

”Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom...”

Videre fremgår af side 325:

”Borgeren kan ikke påberåbe sig direkte og egentlige retsvildfarelser (ukendskab til reglerne) som argumentation for mildere uagtsomhedsgrad.

...

Dog vil uegentlige eller indirekte retsvildfarelser, dvs. hvor der er tvivl om retsfaktum i reglen og tvivl om det faktiske forløb for personen set i forhold til reglen og dennes rette fortolkning kunne indgå i vurderingen af uagtsomhedsgraden, hvilket dog igen skal måles op mod hvilken ”bonus pater” der gælder for den pågældende via dennes stilling, position, uddannelsesbaggrund, habitus m.v.”

Videre fremgår af side 329:

”Ved sådanne positive fejl, der kan medføre suspension af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, jf. § 27, stk. 1, nr. 5, vil der være et samspil til overtrædelse af skattestraffereglerne i skatte-kontrollovens § 13 og § 16 m.fl.

I modsætning til anvendelsesområdet for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven, hvorefter anvendelse af bestemmelsen ikke forudsætter, at der er begået et strafbart forhold, men at der skal være udvist ”mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant”, er vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven.

Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et realiseret strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige.”

Som det fremgår af ovennævnte, skal der efter bestemmelsernes indhold foreligge et realiseret strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, særligt centreret om bestemmelserne i §§ 13 og 16, før den skattepligtige er omfattet af suspensionsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattekontrollovens §§ 13 og 16 er centreret om de situationer, hvor den skattepligtige har forsæt til at unddrage eller ved grov uagtsomhed unddrager det offentlige skat, afgiver urigtige og vildledende oplysninger til brug for en opgørelse af en skatteansættelse eller skatteberegning eller ikke reagerer på en for lavt sat skatteansættelse.

I bogen Skatte- og afgiftsproces af Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bostrup, 3. udgave, 2010, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 438- 439, er anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

”Bestemmelsen indebærer, at SKATs ansættelsesfrist efter § 26, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigtgrundlag.

Simpel uagtsomhed er ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde suspension, jf. princippet i TfS 1992.19ØLD.

(...)

Uagtsomheden skal efter en konkret vurdering kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som en sådan positiv fejl, der kan betegnes som mindst groft uagtsom.”

Som det fremgår af ovennævnte, skal der foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er således en suspensionsregel, som kun kan finde anvendelse, hvis den skattepligtige eller en repræsentant for denne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der er noget at bebrejde skatteyderen.

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som simpel uagtsomhed. Derimod forudsætter suspension, at den skattepligtige forsætligt, det vil sige med viden eller vilje, eller ved grov uagtsomhed har forholdt oplysningerne fra SKAT. Disse betingelser svarer til betingelserne for strafansvar efter skattekontrollovens § 13 eller § 16.

Ved skattemyndighedernes vurdering af hvilken grad af tilregnelse, der har været tale om, vil skatteyderens egne forudsætninger blive tillagt betydning, jf. TfS 2006, 305 H.

Det ses således af retsanvendelsen i Højesterets dom TfS 2006, 305 H, at det bør tillægges væsentlig betydning, om der er tale om en skatteyder, der har – eller burde have – indgående skattemæssig viden, eller om der er tale om håndværksuddannet, der havde gjort, hvad han kunne for at sikre sig kompetent revisorbistand – som tilfældet er i nærværende sag.

... ...

Praksis har i gentagne tilfælde taget stilling til rækkevidden af tilregnelseskravet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I en række domme og afgørelser har domstolene og de administrative klageorganer således fundet, at der konkret ikke har været grundlag for at statuere grov uagtsomhed.

Der henvises til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991, offentliggjort i TfS 1992, 19 ØLD.

Udover ovennævnte dom kan der tillige henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. august 1994, offentliggjort i TfS 1994, 690 LSR .

Denne sag drejede sig om en direktør og hovedaktionær i et selskab, som drev virksomhed med salg af biler. I forbindelse med en forhandlerkonkurrence, hvor skatteyderen var blevet udvalgt blandt de bedste sælgere, vandt han en rejse af syv dages varighed for sig selv og ægtefællen til det caribiske hav til en samlet værdi af cirka kr. 52.000. Skatteyderen selvangav ikke værdien af rejsen, hvilket Landsskatteretten fastslog alene kunne tilregnes ham som simpelt uagtsomt

På linje med denne kendelse er ligeledes Landsskatterettens kendelse af den 7. februar 1995, offentliggjort i TfS 1995, 284 LSR .

I denne sag fastslog Landsskatteretten, at en skatteyder alene havde handlet simpelt uagtsomt ved ikke at selvangive indtægter ved fremleje af værelser i sin ejendom for perioden 1985-1988. Landsskatteretten lagde vægt på, at lejeren havde været tilmeldt folkeregisteret, og at skatteyderen havde anset nettolejeindtægter for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed. Forhøjelserne blev foretaget efter udløbet af treårsfristen vedrørende skønsmæssige forhøjelser, hvilket medførte, at de således ikke var gyldige.

... ...

Selvom Skattestyrelsen ikke har betragtet forholdet for omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, gøres det ex tuto gældende, at der ikke er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, til den foretagne forhøjelse af [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010

Idet forhøjelsen således er varslet og foretaget uden for de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og uden hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinær genoptagelse, gøres det således gældende, at afgørelsen i relation til indkomståret 2010 er ugyldig, og at den foretagne forhøjelse for indkomståret 2010 således skal annulleres.

4.3.2.2.1 Nærmere om begrundelsesmangler

Såfremt man måtte finde, at [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010 kan genoptages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, gøres det gældende, at Skattestyrelsens afgørelse, jf. Bilag 1, i givet fald lider af en væsentlig sagsbehandlingsmangel, der medfører afgørelsens ugyldighed.

Udover, at der skal være materielt grundlag for at genoptage en skatteansættelse ekstraordinært, er det tillige et ufravigeligt krav for anvendelse af reglerne omkring ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at Skattestyrelsen fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor Skattestyrelsen mener, at [person5] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forhold til sin skatteansættelse for indkomståret 2010, hvilket begrundelseskrav SKAT på ingen måde har opfyldt i nærværende sag.

I forhold til begrundelseskravet kan det helt overordnet anføres, at det af forvaltningslovens § 22 følger, at når en afgørelse skal meddeles skriftligt, skal den ledsages af en begrundelse. Herefter følger det af fast praksis, hvortil der henvises til FOB 1989.171, at begrundelsen indholdsmæssigt skal give en forklaring på, hvorfor afgørelsen fik det pågældende indhold. Som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, jf. Bilag 1, er Skattestyrelsens begrundelse i forhold til den ekstraordinære genoptagelse ikke eksisterende.

Som det fremgår af ovenstående, skal der ved vurderingen lægges vægt på, hvor indgribende afgørelsen er for den pågældende adressat. I den sammenhæng skal det fremhæves, at Skattestyrelsens afgørelse, jf. Bilag 1, forhøjer [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010 med kr. 700.000, hvilket ingenlunde er en bagatel i [person5]s – eller i de fleste andre personers – privatøkonomi.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at forvaltningslovens § 24 indeholder generelle regler om begrundelsens indhold, hvorefter der i begrundelsen skal henvises til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, samt angive de hovedhensyn, der har været bestemmende ved en eventuel skønsudøvelse.

Af særlig betydning for nærværende sag er endvidere, at i det omfang, at den specielle forvaltnings-lovgivning indeholder mere omfattende krav til en begrundelses indhold end forvaltningslovens § 24, opretholdes særreglerne efter forvaltningslovens § 36.

Med henvisning til det skærpede krav om begrundelse samt særreglernes forrang, er det væsentligt at fremhæve den praksis, som følger af SKATs egen vejledning samt flere utrykte landsskatteretskendelser, der vil blive omtalt nedenfor.

Det følger af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, den omhandlende litteratur samt Skattestyrelsens vejledning, at det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold. I Skattestyrelsens afgørelse, jf. Bilag 1, er der ikke givet en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor Skattestyrelsen mener, at [person5]s disposition i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2010 udgør et strafbart forhold; hvis Skattestyrelsen da mener dette. Det erindres, at man ikke har omtalt bestemmelsen i afgørelsen.

Det følger af Landsskatterettens kendelse dateret den 6. juli 2004, j.nr. 2-1-1898- 0385, Landsskatterettens kendelse dateret den 22. oktober 2004, j.nr. 2-3-1919-1504, samt Landsskatterettens kendelse dateret den 28. marts 2008, j.nr. 2-4- 1841-1341, at hvis SKAT vil gennemføre en indkomstforhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 (tidligere skattestyrelseslovens § 35), er det en betingelse herfor, at såvel agterskrivelsen som afgørelsen indeholder en nærmere omtale af, at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at en skatteansættelse skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26 (tidligere skattestyrelseslovens § 34).

Det følger direkte af omtalte landsskatteretspraksis, at det medfører ugyldighed, såfremt Skattestyrelsen ikke er fremkommet med en sådan behørig begrundelse.

Endelig skal der henvises til Landsskatterettens kendelse dateret den 13. juni 2012, j.nr. 11-01114, hvor klagers repræsentant har nedlagt principal påstand om, at ændringen af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2004 er foretaget efter udløbet af ligningsfristen og dermed er ugyldig.

I situationen, hvor Skattestyrelsen end ikke har omtalt den relevante bestemmelse i afgørelsen, har Østre Landsret fastslået, at dette anses som en væsentlig mangel, som må antages at have haft betydning for sagsøgerens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen, jf. SKM2003.248.ØLR.

At Østre Landsrets dom efterfølgende anses for gældende ret og dermed følges i praksis, fremgår af Landsskatterettens kendelse af 12. december 2013, j.nr. 13-4779111, hvor Landsskatteretten anførte følgende:

”Landsskatteren lægger til grund, at klageren er omfattet af den korte ligningsfrist, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt. Betingelsen for at kunne foretage en ændring af skatteansættelsen er herefter, at klageren anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at selvangive vederlaget på 29.295 kr. som privat børnepasser, samt at SKAT har varslet ændringen senest 6 måneder fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om det forhold, som begrunder ændringen, idet den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er udløbet ved udsendelsen af varsel af 26. september 2012.

SKATs varsel af 26. september 2012 nævner ikke disse to forhold, ligesom der ikke er en henvisning til de anvendte retsregler. Der er herved svigtet en garantiforskrift, idet en afgørelse, når den meddeles skriftligt, skal være ledsaget af en begrundelse, som skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, samt om fornødent, indeholde en kort redegørelse for de faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24. SKATs sagsfremstilling skal opfylde begrundelseskravet i forvaltningsloven, jf. skatteforvaltningslovens § 19.

Den manglende begrundelse anses i det konkrete tilfælde for væsentlig for klagerens overvejelser for påklage af den fore- tagne forhøjelse, hvorfor afgørelsen anses for ugyldig. I overensstemmelse med Østre Landsrets dom af 22. maj 2003, TfS2003, 496.”

Det fremgår endvidere af Landsskatterettens afgørelse af 31. august 2015, j.nr. 13-5456580, hvor Landsskatteretten anførte følgende:

Det gøres således gældende, at såfremt man måtte finde, at [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010 kan genoptages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er dette ikke fornødent begrundet – endsige begrundet overhovedet – i Skattestyrelsens afgørelse, jf. Bilag 1.

Denne begrundelsesmangel er efter fast praksis at betragte som en væsentlig mangel, som må antages at have haft betydning for [person5]s mulighed for at anfægte ansættelsen.

Skattestyrelsens afgørelse, jf. Bilag 1, er således ugyldig.

4.3.2.2.2 Nærmere om kendelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Såfremt man måtte finde, at [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010 kan genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og at den manglende begrundelse ikke medfører ugyldighed, gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har overholdt fristen for at træffe afgørelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsens afgørelse af 9. oktober 2015, jf. Bilag 1, bygger på en agterskrivelse af 17. februar 2014, jf. Bilag 34, og er således truffet udenfor tre månedersfristen for kendelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

At Skattestyrelsen har fremsendt en ny agterskrivelse i mellemtiden den 10. juli 2015, jf. Bilag 42, ændrer ikke på, at tre månedersfristen regnes fra den første agterskrivelse, jf. Landsskatteretten kendelse af 2. september 2013, SKM2013.675.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at Skattestyrelsen ikke havde overholdt 3-månedersfristen i SFL § 27, stk. 2, 2. pkt. Landsskatteretten lagde til grund, at 6-månedersfristen løb fra udløbet af svarfristen i SKATs oprindelige brev, dvs. d. 7. november. SKAT fremsendte herefter agterskrivelse d. 2. februar og igen d. 2. maj. Begge agterskrivelser opfyldte således 6-månederesfristen. Landsskatteretten fandt imidlertid, at 3-månedersfristen, hvorefter SKAT skal træffe afgørelse senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt, løb allerede fra første agterskrivelse. SKATs afgørelse af 1. juni var således truffet for sent.

Der kan også henvises til Landsskatterettens kendelse i SKM2016.625.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at i et tilfælde hvor Skattestyrelsen havde udsendt flere varslingsskrivelser på det samme faktiske grundlag, løb den såkaldte ”lille fristregel” i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fra den første varslingsskrivelse, hvorfor ansættelsen ikke var sket rettidigt. Det tillagdes ikke vægt, at Skattestyrelsen ved varslingsskrivelse nr. 2 havde annulleret varslingsskrivelse nr. 1.

I nærværende sag har det ikke været nødvendigt for Skattestyrelsen at sende varsel nr. 2 på baggrund af nye faktiske oplysninger. De faktiske oplysninger, som Skattestyrelsen har modtaget imellem forslag nr. 1 og forslag nr. 2, er alene oplysninger, der har afstedkommet en lavere skønsmæssig forhøjelse, hvorfor der ikke har været krav om fornyet agterskrivelse, jf. Bostrup m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, s. 384f.

Det gøres således gældende, at kendelsesfristen på tre måneder i nærværende sag skal regnes fra Skattestyrelsens første agterskrivelse af 17. februar 2014, jf. Bilag 34, og at Skattestyrelsens afgørelse af 9. oktober 2015, således ikke er truffet rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Afgørelsen er derfor ugyldig.

Afslutningsvist gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har begrundet, endsige omtalt, kendelsesfristen i afgørelsen af 9. oktober 2015, jf. Bilag 1. Der henvises til gennemgangen af retsgrundlaget vedrørende begrundelse, jf. ovenfor, pkt. 4.3.2.2.1.

4.3.2.2.3 Nærmere om reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Såfremt man måtte finde, at [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010 kan genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at den manglende begrundelse ikke medfører ugyldighed, samt at Skattestyrelsens varsel af 10. juli 2015, jf. Bilag 42, danner grundlaget for den ekstraordinære genoptagelse i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (contra argumentationen ovenfor, pkt. 4.3.2.2.2), gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Såfremt Skattestyrelsens varsel af 10. juli 2015, jf. Bilag 42, danner grundlaget for den ekstraordinære genoptagelse i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og at kendelsesfristen på tre måneder således skal regnes fra 10. juli 2015, er Skattestyrelsens afgørelse af 9. oktober 2015, jf. Bilag 1, ikke ugyldig efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

I givet fald gøres det gældende, at Skattestyrelsen ved varslet af 10. juli 2015, jf. Bilag 42, ikke har overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

(...)

I nærværende sag har Skattestyrelsen udsendt agterskrivelse allerede den 17. februar 2014 om det samme forhold, jf. Bilag 34. Det gøres således gældende, at reaktionsfristen senest løber fra dette tidspunkt.

Til støtte herfor gøres gældende, at Skattestyrelsen var forpligtede til at være i besiddelse af det fornødne grundlag til at gennemføre de varslede forhøjelser allerede på tidspunktet for agterskrivelsen af 17. februar 2014. Ellers måtte der ikke udsendes en agterskrivelse.

Reglerne om agterskrivelse findes i skatteforvaltningslovens § 20, der har følgende ordlyd:

(...)

Bestemmelserne i stk. 1-3 er en delvis videreførelse af tidligere skattestyrelseslovs § 3, stk. 4, § 12 A, stk. 1, § 19, stk. 1, og § 21, stk. 3.

Reglen tjener som garantiforskrift til formaliseret og korrekt partshøring og kontradiktionsadgang på skatteområdet, samt en “varslet afgørelse” - men parthøringen er udvidet i forhold til forvaltningslovens almindelige partshøringsregel - idet alle faktiske omstændigheder "fakta" skal være oplyst, og der skal også høres i "jus", dvs. at høringen allerede på varslingstidspunktet skal opfylde begrundelseskravene i forvaltningslovens § 24.

Dette er en helt særlig retssikkerhedsgaranti på skatteområdet, og procedurereglen skal dermed skabe en garanti for, at afgørelser træffes på korrekt og fuldt varslet og begrundet grundlag.

Sammenholdes officialprincippet med reglerne om varsling af ansættelsesændringer følger, at der ikke må varsles, før der kan træffes en tilsvarende afgørelse i overensstemmelse med varslet, og at der ikke må varsles før sagen er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en afgørelse på et korrekt og fyldestgørende grundlag.

Da Skattestyrelsen således den 17. februar 2014 varslede en forhøjelse af [person5]s skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2012, jf. Bilag 34, havde Skattestyrelsen efter deres egen vurdering senest på dette tidspunkt et korrekt og fyldestgørende grundlag at træffe en afgørelse på.

Såfremt Skattestyrelsens varsel af 10. juli 2015, jf. Bilag 42, således danner grundlaget for den ekstraordinære genoptagelse i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og at kendelsesfristen på tre måneder således skal regnes fra 10. juli 2015, er ansættelsesændringerne helt uomtvisteligt varslet mindst 1 år, 4 måneder og 23 dage efter, at Skattestyrelsen selv anser sig for at have et korrekt og fyldestgørende grundlag at træffe afgørelsen på.

Det gøres således gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. ikke er overholdt.

Afgørelsen er derfor – også af den grund – ugyldig.

...”

På møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anførte repræsentanten, at der ikke er hjemmel til at genoptage efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og at genoptagelse ikke må være til ugunst for klageren.

Repræsentanten oplyste endvidere, at klagerens konti har været anvendt som mellemregningskonto. Alle indtægter i selskaberne blev indsat på de respektive selskabers konti, mens udgifterne blev afholdt fra klagerens konti som udlæg.

Klageren oplyste på mødet, at han i de påklagede indkomstår boede i en 2-værelseslejlighed med sin kæreste, der var uddannet pædagog. Endvidere oplyste klageren, at han månedligt udbetalte 20.000-22.000 kr. i løn til sig selv fra selskaberne.

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, såfremt en af de objektive betingelser i bestemmelsens nr. 1-7 er opfyldt, eller der foreligger særlige omstændigheder som anført i bestemmelsens nr. 8.

Yderligere kan en genoptagelse kun foretages efter et af de i § 27, stk. 1, nr. 1-8, nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Fristen for at afsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, udløb den 1. maj 2014 for indkomståret 2010. SKAT har den 17. februar 2014 udsendt forslag til ændring af klagerens skatteansættelse. Forslaget ligger inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Den 10. juli 2015 har SKAT udsendt fornyet forslag til ændring af klagerens skatteansættelse. Af forslaget fremgår det, at det fornyede forslag annullerer det tidligere udsendte forslag af 17. februar 2014.

Varslingen den 10. juli 2015 ligger således uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Genoptagelse vil derfor kun kunne ske, hvis en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, er opfyldt, og fristerne i stk. 2 tillige er overholdt.

Betingelserne i nr. 1-4 og 6-8 er ikke opfyldt.

Efter SKATs varsling af 10. juli 2015 har klagerens revisor den 24. juli 2015 anmodet om genoptagelse. SKAT har i brev af 30. september 2015 godkendt anmodningen om genoptagelse og har ved den påklagede afgørelse af 9. oktober 2015 givet klageren fuldt medhold i genoptagelsen.

Landsskatteretten bemærker, at klagerens anmodning om genoptagelse er fremsat i umiddelbar forlængelse af SKATs forslag af 10. juli 2015 og inden for den i forslaget angivne frist for bemærkninger. Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at anmodningen rettelig burde være anset for og behandlet som en indsigelse til det af SKAT fremsendte forslag.

Landsskatteretten bemærker endvidere, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, der kan begrunde, at en anmodning om genoptagelse fra klageren skal imødekommes. SKAT havde derfor ikke hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, til i den påklagede afgørelse at imødekomme klagerens anmodning om genoptagelse..

Det fremgår endvidere af materiale udarbejdet af SKAT, at SKAT efter møde med klagerens revisor har vurderet, at klageren ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor heller ikke opfyldt.

På baggrund heraf er det Landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke har haft den fornødne hjemmel til at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2010 hverken på eget eller klagerens initiativ. Landsskatteretten finder derfor, at forhøjelsen af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 ikke kan gennemføres.

Fristen for at afsende varsel om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012 udløb den 1. maj 2016. SKAT har den 10. juli 2015 udsendt forslag til ændring af klagerens skatteansættelse. Varslingen ligger således inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Materielt

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. Skatteforvaltningen kan bestemme, at en skatteyder skal oplyse om formuen ved indkomstårets begyndelse og ved indkomståret udløb samt om størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, herunder om hovedposter i årets privatforbrug. Det følger af dagældende skattekontrollovs §§ 1, stk. 1, og 6 B, stk. 1.

Indkomsten kan forhøjes, hvis det selvangivne privatforbrug er negativt eller usandsynligt lavt. Skatteforvaltningen kan skønsmæssigt fastsætte en indkomst, så den giver skatteyderen mulighed for at have et rimeligt privatforbrug i indkomståret. Hvis der påvises en yderligere indtægtskilde for skatteyderen, kan indkomsten også forhøjes. Det følger af en fast praksis, og der henvises til højesteretsdommen refereret i SKM2011.208.H.

Det fremgår af den privatforbrugsopgørelse, som SKAT har udarbejdet, at klagerens husstands privatforbrug i indkomståret 2012 udgjorde -257.459 kr. Det er Landsskatterettens opfattelse, at SKATs privatforbrugsopgørelse er fejlbehæftet, og Landsskatteretten tiltræder den af Skatteankestyrelsen udarbejdede privatforbrugsopgørelse, således at resultatet opgøres til -161.410 kr.

Repræsentanten har anført, at klagerens privatforbrug skal sammenholdes med de omkringliggende års privatforbrug, hvor klageren har foretaget udlæg og modtaget refusioner, som har medført et svingende privatforbrug. Endvidere har repræsentanten anført, at bekendtgørelse nr. 1363 af 19. december 2008 om gældssanering skal anvendes som sammenligningsgrundlag for et passende privatforbrug.

For så vidt angår beregningen af privatforbrug bemærker Landsskatteretten, at et negativt privatforbrug indikerer, at klageren har haft midler til rådighed, der ikke er indberettet til SKAT. Det er ikke muligt for klageren at have haft et negativt privatforbrug, da det ville bevirke, at klageren har anvendt midler, som klageren ikke har haft til rådighed. Det forhold, at klagerens privatforbrug har været svingende på baggrund af udlæg og refusioner, kan ikke føre til et andet resultat. Et større privatforbrug i omkringliggende år kan ikke kompensere for et efterfølgende negativt privatforbrug. Landsskatteretten finder derfor, at det er berettiget, at SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst på baggrund af husstandens negative privatforbrug.

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 med 750.000 kr., hvorefter husstandens privatforbrug bringes op på 588.590 kr.

For så vidt angår bekendtgørelse nr. 1363 af 19. december 2008 om gældssanering finder Landsskatteretten ikke, at det i bekendtgørelsen vejledende rådighedsbeløb ansat til 5.170 kr. pr. måned kan lægges til grund for opgørelsen af et acceptabelt privatforbrug.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at gennemsnitstallene fra Danmarks Statistik finder anvendelse i nærværende sag. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at gennemsnitstallene fra Danmarks Statistik udgør et vægtet gennemsnit af befolkningen. Klageren har ikke godtgjort, at klagerens husstand ikke skulle være omfattet af en sådan gennemsnitsbetragtning, og klageren har ikke fremlagt en opgørelse samt dokumentation for husstandens faktiske privatforbrug i indkomståret 2012. Desuden anses klageren ikke for at have godtgjort, at husstanden har haft et mere beskedent forbrug.

Landsskatteretten bemærker, at det af Danmarks Statistik fremgår, at et gennemsnitligt privatforbrug for en husstand af samme størrelse som klagerens udgjorde 365.084 kr. i indkomståret 2012. Det er derfor rettens opfattelse, at den skønsmæssige forhøjelse skal nedsættes til 526.000 således, at husstandens privatforbrug er på linje med et gennemsnitligt privatforbrug for en husstand af samme størrelse i indkomståret 2012.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at SKATs forhøjelse af klagerens indkomst for indkomståret 2010 ikke kan gennemføres. For indkomståret 2012 nedsætter Landsskatteretten SKATs forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst til 526.000 kr.