Kendelse af 09-09-2019 - indlagt i TaxCons database den 05-10-2019

SKAT har anset klageren for at være lønmodtager for døgnplejeaktiviteten. SKAT har følgelig nedsat overskud af virksomhed fra 389.975 kr. til 0 kr. samt anset plejevederlag fra [by1] Kommune og [by2] Kommune på henholdsvis 560.034 kr. og 106.342 kr. som A-indkomst. Renteudgifter og indtægter på henholdsvis 42.819 kr. og 1 kr. blev flyttet fra virksomhed til kapitalindkomst. SKAT godkendte et ligningsmæssigt fradrag for lønomkostninger på 40.422 kr. Da klageren ikke blev anset for selvstændig erhvervsdrivende blev anvendelsen af bil og campingvogn følgelig ændret. SKAT ansatte fortjeneste/tab herved til 0 kr. SKAT godkendte ikke rentekorrektionen på 6.302 kr., da virksomhedsordningen ikke kan anvendes for lønmodtagere.

SKAT har samlet forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 2013 med 235.979 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er indehaver af enkeltmandsvirksomheden ”[virksomhed1] v/[person1]”, CVR-nr.: [...1]. Klageren er ifølge CVR-oplysninger alene ansvarlig deltager og ægtefællen deltager ikke i aktiviteten, men er lønmodtager og udlejer fast ejendom. Virksomheden er ifølge Det Centrale Virksomhedsregister etableret den 1. december 1999. Klagerens revisor har til SKAT oplyst, at klageren siden 1989 har drevet døgnplejevirksomhed som en selvstændig virksomhed i virksomhedsordningen. Klagerens virksomhed drives fra klagerens private bopæl.

Klageren har ikke andre hvervgivere end de to kommuner i det påklagede år. Det fremgår af kontospecifikationer til regnskabet for 2013, at klageren modtog feriepenge.

Klageren har fremlagt annoncemateriale i form af en henvendelse om en ledig døgnplejeplads til [by3] Kommune i 2001 samt en pjece for døgnplejeaktiviteten fra 2008/2009. Der er ikke udleveret nyere annoncemateriale. Af klagerens eget annoncemateriale fremgår, at klagerens tidligere plejebørn har været hos klageren mellem 10 og 12 år.

Klagerens revisor har oplyst, at virksomheden har udbetalt løn til ansatte siden 1999. Der er pr. 1. februar 2011 indgået en ansættelseskontrakt mellem klageren og dennes datter. Stillingen vedrører socialpædagogisk arbejde ved døgnplejeanbragte børn. Den forventede arbejdstid pr. måned er 28 timer med en timeløn på 120 kr. pr. time. Klagerens regnskab viser, at personaleudgifterne i indkomståret 2013 var 45.922 kr. Der er ikke andre ansatte i det påklagede indkomstår.

Der er indgået to kontrakter for et søskendepar med [by1] Kommune om døgnophold og en kontrakt med [by2] Kommune om aflastningsophold. Hvert barns plejebehov er dækket af en individuel kontrakt, som ifølge ordlyden skal genforhandles årligt. Dette er ikke sket. Repræsentanten har oplyst til Skatteankestyrelsen, at kontrakterne for henholdsvis 2009 og 2010 fortsat var gældende i det påklagede indkomstår 2013. Det fremgår af de 3 kontrakter, at klageren er godkendt til 3 plejebørn og et aflastningsbarn.

Klagerens repræsentant har oplyst følgende om plejebørnene:

Plejebarn 1: Født i 2001, svære sociale problemer.

Plejebarn 2: Født i 1999, autist med svære sociale problemer.

Plejebarn 3: Født i 1999, mentalt retarderet, krævende og grænsesøgende.

Kontraktforhold for plejebarn 1 i døgnophold – [by1] Kommune

Klageren og [by1] Kommune indgik den 16. november 2010 kontrakt om formidlet døgnophold vedrørende plejebarn 1. Det er anført i kontrakten, at klageren modtog 6 x normalvederlag, hvilket giver et månedligt vederlag på 22.070,40 kr. Endvidere blev der udbetalt 4.833,60 kr. pr. måned til at dække udgifter vedrørende kost og logi, samt 536,92 kr. pr. måned til lommepenge og beklædning. Samlet giver dette et månedligt vederlag på 27.440,92 kr. Det fremgår af kontospecifikationer, at det månedlige vederlag og godtgørelser for kost og logi udgjorde hhv. 23.164,80 kr. og 5.383,75 kr. i 2013.

Kontraktforhold for plejebarn 2 i døgnophold – [by1] Kommune

Klageren og [by1] Kommune indgik den 16. november 2010 kontrakt om formidlet døgnophold vedrørende plejebarn 2. Det er anført i kontrakten, at klageren modtog 6 x normalvederlag, hvilket giver et månedligt vederlag på 22.070,40 kr. Endvidere blev der udbetalt 5.107,20 kr. pr. måned til at dække udgifter vedrørende kost og logi, samt 731,77 kr. pr. måned til lommepenge og beklædning. Samlet giver dette et månedligt vederlag på 27.909,37 kr. Det fremgår af kontospecifikationer, at det månedlige vederlag og godtgørelser for kost og logi udgjorde hhv. 23.164,80 kr. og 5.383,75 kr. i 2013.

Kontrakten vedrørende døgnopholdet blev opsagt med 1 måneds varsel, da plejebarnet fyldte 18 år i 2017.

De 2 kontrakter om formidlet døgnophold indgået med [by1] Kommune indeholder desuden et tillæg til kontrakterne, som nærmere beskriver en række aftaleforhold.

Følgende oplysninger kan findes i tillægget:

”Tillæg til kontrakt om formidlet døgnophold

Der er for [by1] Kommune udarbejdet en pjece til plejefamilier. Denne pjece er gældende for samarbejdet med [by1] Kommune. Pjecen er vedlagt kontrakten. Det forventes, at plejefamilien sætter sig ind i det skrevne i pjecen, således at der handles efter de beskrevne retningslinjer fra [by1] Kommune.

Plejefamilien er forpligtet til at følge råd og anvisninger fra sagsbehandleren i [by1] Kommune.

[by1] Kommune forudsætter et tæt samarbejde med plejefamilien for at nå målene med anbringelsen, jævnfør barnets handleplan.

Plejeforældre er omfattet af reglerne om tavshedspligt. I må således ikke videregive personlige oplysninger om plejebarnets og forældrenes forhold. Tavshedspligten omfatter også samarbejdet med barnets lærere og pædagoger i skoler og institutioner. Tavshedspligten gælder ligeledes efter plejforholdets ophør.

Plejefamilien har skærpet underretningspligt i forhold til at oplyse forvaltningen om bekymringer vedrørende barnets situation.

Al nødvendig kørsel for barnet godtgøres pr. kørt kilometer efter statens laveste takst. Taksten reguleres hvert år, og det er [by1] Kommune, der sørger for at befordring dækkes.

Hovedansvaret for at hente og bringe barnet ved samvær påhviler plejefamilien. Det skal tilstræbes, at forældrene inddrages i opgaven. I hvilket omfang det skal være, besluttes af forvaltningen.

Plejefamilien er forpligtet til at følge den samværsplan, der er udarbejdet af [by1] Kommune, for barnets samvær med dets forældre og eventuelt øvrigt netværk. Såfremt forældrene ønsker andre aftaler end i henhold til den fastsatte samværsplan, henviser plejefamilien forældrene til forvaltningen.

Plejefamilien er forpligtet til halvårligt at fremsende en grundig statusbeskrivelse på barnet til forvaltningen. Hvilke forhold, der i statusbeskrivelsen skal beskrives, aftales med sagsbehandleren. Statusbeskrivelsen fremsendes til forvaltningen, forinden der afholdes statusmøde i plejefamilien. Statusmødet forlænges i forhold til tilsynsforpligtelsen, herunder samtale med barnet.

Der er tilbud om supervision til plejefamilien. Behovet for supervision vurderes og anvises af sagsbehandler. Supervisionen ydes af [by1] Kommunes anbringelseskonsulent.

[by1] Kommune har en ansvarsforsikring, som dækker anbragte børn. Denne forsikring dækker skade på ting tilhørende plejefamilien. Plejefamilien har en selvrisiko på kr. 500. Ansvarsforsikringen dækker ikke skade på ting tilhørende plejebarnet.

[by1] Kommune har en kollektiv ulykkesforsikring, som dækker anbragte børn. Denne forsikring dækker personskader, som følge af ulykke, herunder tandskader og lignende.

Det er juridisk ikke muligt for kommunen at arbejdsskadeforsikre plejefamilierne. Plejefamilierne opfordres derfor til at tegne en sådan forsikring. Denne udgift refunderes ikke af [by1] Kommune.

Det forudsættes, at plejefamilierne, forud for rejser, sikrer, at barnet er dækket af en rejseforsikring med hjemtransport. Denne udgift refunderes ikke. Hensynet til barnets tarv tilsiger, at barnet skal indgå fuldt og helt i familielivet. Derfor forventes barnet at tage aktiv del i plejefamiliens ferier på lige fod med resten af plejefamilien og eventuelt biologiske børn.

Opsigelsesvilkårene følger den standard, der er angivet i kontrakten. Plejefamilien er kontraktligt ansat og betragtes ikke som lønmodtagere. Plejefamilien er derfor ikke omfattet af A-kassens regler om G-dage.

Antallet af vederlag forhandles årligt.”

Pjece om information til [by1] Kommunes plejefamilier

Tillægget til døgnplejekontrakterne henviser til en generel pjece udarbejdet af hvervgiveren [by1] Kommune til døgnplejefamilier. Pjecens side 3 og 4 indeholder en beskrivelse af rammerne for samarbejdet mellem kommunen og plejefamilien:

”Samarbejdet

[by1] Kommune forventer, at plejefamilien formår at samarbejde med barnets forældre, på en rummelig og respektfuld måde, til gavn for plejebarnet. Plejefamilien er pligtig, at følge råd og anvisninger givet af [by1] Kommune. Desuden omfatter samarbejdet, at plejefamilien videregiver oplysninger til [by1] Kommune om barnets trivsel og tilknytning. For at opnå mål og delmål i forhold til anbringelsen, indgår plejefamilien i et tæt samarbejde med [by1] Kommune, og plejefamilien skriver og fremsender 2 x årligt, statusrapport til plejebarnets sagsbehandler. Denne rapport følges op af statusmøde, hvor sagsbehandler også taler med plejebarnet. [by1] Kommune anskaffer en tolk, hvor det vurderes at være relevant. [by1] Kommune er behjælpelig med at skaffe pas til plejebarnet., såfremt dette ikke kan ske i samarbejde med forældremyndighedsindehaveren. Hvis du som plejefamilie er i tvivl, så kontakt sagsbehandleren for en afklaring.

Vejledning/Supervision

Hvor der er behov for vejledning ydes dette som hovedregel af sagsbehandler. Plejefamilier med døgnanbragte børn er pligtige til løbende at modtage supervision og at deltage i 2 kursusdage årligt. [by1] Kommune registrerer deltagelsen.

Tilsyn i plejefamilien

Når et barn placeres udenfor hjemmet, er det den anbringende kommune der fører tilsyn med barnet. I [by1] Kommune varetages dette tilsyn af sagsbehandleren, som regelmæssigt aflægger plejefamilien besøg. Desuden har plejefamilien mulighed for at kontakte sagsbehandleren telefonisk eller på mail, for at få råd og vejledning eller aftale et ekstra tilsynsbesøg.

Samtaler med barnet

Kommunen har det fulde ansvar for, at det anbragte barns anbringelse er til gavn for barnets trivsel og udvikling. Sagsbehandler har samtalen med barnet for at leve op til dette ansvar. Samtalerne kan foregå i plejefamiliens hjem, på neutral grund eller hvor sagsbehandler vurderer det er hensigtsmæssigt, afhængig af barnets alder, modenhed og aktuelle problemstillinger. Plejebarnet har ret til en bisidder under samtalen. [by1] Kommune vurderer det ikke hensigtsmæssigt, at medlemmer af plejefamilien er bisiddere ved børnesamtalen.

Samvær mellem barnet og dets forældre

Sagsbehandler fastsætter samværet, udgangspunktet er barnet behov, og at der skal være kontakt med forældrene hver 14. dag. Plejefamilierne skal være villige til at deltage i 2 årlige arrangementer med barnet, dets forældre samt andre væsentlige personer i barnets netværk. Forvaltningen fastsætter i hvert enkelt tilfælde det relevante omfang. Hvis barnet er sygt på en aftalt samværsdag, foretages der en individuel vurdering af situationen, og samværet kan aflyses, om nødvendigt. Såfremt samværet aflyses, aftales en anden dag/weekend til erstatning.”

I pjecen findes endvidere en beskrivelse af opgavens art baseret på antal normalvederlag. Ifølge kontrakterne er vederlaget for søskendeparret i døgnophold dvs. plejebarn 1 og plejebarn 2 fastsat til 6 gange normalvederlag. Følgende beskrivelse kan på side 6 findes om opgavens art for plejebørn omfattet af 6 normalvederlag:

”6 vederlag

Opgavens art kræver behandling og nødvendiggør, at plejeforældrene skal have opgaven som hovedbeskæftigelse. Der kan stilles krav om erfaring på området og/eller en faglig relevant baggrund.”

Pjecen indeholder endvidere på side 7-8 en nærmere beskrivelse af de udgifter, som dækkes af vederlaget for kost og logi samt de udgifter, der kan søges tilskud til ud fra en individuel vurdering:

”Udgifter, der skal dækkes af kost- og logidelen

Der fratrækkes beløb for kost, når plejefamilien holder ferie uden plejebarnet.

Udgifter, der kan søges tilskud til, ud fra en individuel vurdering

Kontraktforhold for plejebarn 3 i aflastningsophold – [by2] Kommune

Klageren og [by2] Kommune indgik den 1. august 2009 kontrakt om formidlet døgnophold vedrørende plejebarn 3. Kontrakten for plejebarnet i aflastningsophold indeholder aftale om 7 x normalvederlag. Kontrakten indeholder ikke nærmere information om vederlaget. Aflastningen fra døgninstitutionen foregår hver anden weekend og i ferier om sommeren, efteråret og vinteren. Det fremgår af kontospecifikationer for det påklagede år, at klagerens månedlige vederlag fra aflastningsforholdet varierede mellem 3.556 kr. og 20.447 kr.

Det fremgår af klagerens årsregnskab 2013, at klageren ligeledes modtog godtgørelse for kost og logi samt kørsel for aflastningsbarnet.

Aflastningsforholdet for plejebarn 3 blev ved brev af 31. oktober 2016 ændret fra 2 weekender til en weekend om måneden for november og december 2016 og ved samme brev blev aflastningsaftalen opsagt med virkning fra 31. december 2016.

Kontraktforhold for alle 3 plejebørn – [by1] Kommune og [by2] Kommune

Fælles for de 3 kontrakter indgået med henholdsvis [by1] Kommune og [by2] Kommune er, at klageren i forbindelse med aftalens indgåelse har skrevet under på følgende:

”8. (Netværks-)plejeforældrenes/opholdsstedets underskrift

Jeg/vi er indforstået med at oplyse om ændringer i antal plejebørn – og omfanget af arbejde udenfor hjemmet. Jeg/vi har tegnet ansvarsforsikring for barnet. Jeg/vi bekræfter samtidig at være gjort bekendt med Almindelige bestemmelser samt lovgrundlag, som gengivet side 4.”

Fælles for de 3 kontrakter indgået med hhv. [by1] Kommune og [by2] Kommune er ligeledes, at der på side 4 kan findes en vejledning. Vejledningen indeholder følgende afsnit:

” Vejledning

Denne kontrakt anvendes ved formidlet døgnophold for børn og unge, jf. servicelovens § 49.

Kontrakten tjener to formål. For del første udgør den kontrakten mellem kommune og opholdssted/(netværks-)familiepleje ved formidlet døgnophold for et barn eller ung uden for eget hjem.

For det andet udgør den et indberetningsskema, der anvendes til statistiske formål. Det skal derfor understreges, at der ved alle ændringer af plejeforholdet skal oprettes ny kontrakt. Ændringer i plejeforhold kan være ændringer af vederlagsfastsættelse eller af øvrige plejeforhold i familien.

Vederlag og omkostningsdækning til familiepleje

Vederlag til plejefamilier fastsættes af kommunen på baggrund af en forhandling med plejefamilien ud fra en konkret vurdering af barnets eller den unges plejebehov.

Beløb til kost, logi og andre fornødenheder tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v.

(...)

Regulering af vederlag, omkostninger m.v.

Medmindre andet er aftalt, reguleres plejevederlag m.v. en gang årligt i overensstemmelse med KL og Amtsrådsforeningens vejledning om opholdsbetaling m.v. ved formidlet døgnophold for børn og unge. Vederlag og omkostningsgodtgørelse indsættes på opholdsstedets/(netværks-)plejefamiliens NemKonto.

Opsigelsesregler

I de første 3 måneder kan kontrakten opsiges af begge parter med 14 dages varsel. Efter 3 måneders forløb kan kontrakten opsiges af begge parter med 1 måneds varsel. Hvis plejeforholdet faktisk afbrydes, ved at barnets ophold i plejefamilien ophører, har plejeforældrene pligt til straks at give kommunen/plejehjemsforeningen besked herom. Vederlagsretten ophører henholdsvis 14 dage/1 måned efter den faktiske afbrydelse, medmindre kommunen/plejehjemsforeningen skriftligt indgår en anden aftale med plejeforældrene. Ved misligholdelse af kontrakten fra plejefamiliens side ophører retten til at modtage vederlag straks. Ret til udbetaling af omkostningsandel ophører fra det tidspunkt, barnet faktisk ikke har ophold i plejefamilien længere.

Beskatning

Vederlag er personlig indkomst for den person, som har indgået en aftale med kommunen/plejehjemsforeningen om anbringelse af plejebarnet.

Godtgørelse for udgifter til kost og logi, der ydes plejeforældre i forbindelse med døgnpleje omfattet af servicelovens §§ 49 og 64, og som ikke overstiger de i lovens § 50 fastsatte satser for omkostningsgodtgørelse, er skattefri.

Plejeforældre, der udøver døgnpleje som selvstændig virksomhed, er ikke omfattet af skattefrihed. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen.

Hvis opholdsstedet et organiseret som selvstændig juridisk person med arbejdsgiverregistrering (CVR-nr.), er der ikke tale om et arbejdsgiver/arbejdstagerforhold mellem kommunen/plejehjemsforeningen og de beskæftigede, og opholdsbetalingen udbetales til opholdsstedet uden skattetræk. De forpligtelser vedrørende skattetræk, feriegodtgørelse, sygedagpenge, ATP og AUD, der påhviler arbejdsgiveren, påhviler i disse tilfælde opholdsstedet.

For yderligere oplysninger om beskatningsvilkår henvises til kommunens skatteforvaltning.

Dagpenge ved sygdom eller fødsel

I det omfang vederlag m.v. er A-indkomst, anses den for dagpengegivende lønindtægt. Der henvises til Beskæftigelsesministeriets regler om dagpenge ved sygdom eller fødsel, herunder bestemmelsen om dagpengegivende indtægter.

ATP,AUD m.v.

Den, der har indgået aftalen, er omfattet af loven om arbejdsmarkedets tillægspension og lov om arbejdsmarkedets uddannelsesfond. Bidragene beregnes og indbetales efter de almindelige regler.

Ansvarsforsikring

Det forudsættes, at plejeforældrene har en kombineret ansvars-/ulykkesforsikring, der dækker personskader, forvoldt af plejebarnet på plejefamilien eller tredjemand eller tingskader forvoldt af plejebarnet på tredjemands ejendom. Der henvise til vejledning om opholdsbetaling m.v.

Diverse bestemmelser

Plejeforældrene er omfattet af reglerne om tavshedspligt, jf. straffelovens bestemmelser herom, ligesom man er omfattet af reglerne om forbud mod korporlig afstraffelse m.v.

Plejeforældrene har pligt til løbende skriftligt at oplyse kommunen/plejehjemsforeningen om personlige og økonomiske forhold (f.eks. arbejdsindtægt), samt om faktisk afbrydelse af plejeforholdet uden kommunens/plejehjemsforeningens medvirken. Plejeforældrene har ligeledes pligt til at oplyse om ændringer i antal plejebørn og om omfanget af arbejde uden for hjemmet.

Plejeforældrene kan klage over børn og ungeudvalgets afgørelse om flytning eller hjemtagelse fra privat familiepleje efter servicelovens § 64, stk. 4. I øvrigt henvises til Socialministeriets vejledning nr. 10 af 3. feb. 2006 om særlig støtte til børn og unge (Lov om social service).”

Retlig regulering af døgnplejeaktiviteter

Døgnplejeaktiviteter er underlagt lov om social service, serviceloven. I servicelovens § 52 er det fastlagt, at der skal foretages en individuel undersøgelse af det enkelte barns behov ”børnefaglig undersøgelse” før støtte efter stk. 3 kan iværksættes – herunder er døgnophold inkluderet jf. servicelovens § 52, stk. 3, nr. 4. Det fremgår endvidere af servicelovens § 66 a, stk. 1 og 4, at kommunen fører tilsyn med døgnplejere samt at godkendelse fra kommunen er en forudsætning for udførelse af dette hverv. I 2013 var indholdet af § 66 a gengivet i den nu ophævede § 142.

Indholdet af loven er uddybet i syv vejledninger fra socialministeriet. For døgnplejere er fortrinsvis ”Vejledning nr. 3 om særlig støtte til børn og unge og deres familier” relevant. I det påklagede indkomstår var den gældende vejledning nr. 3 til lov om social service, offentliggjort som vejledning nr. 11 af 15. februar 2011, med efterfølgende ændringer af den 27. juni 2013 og fra 1. oktober 2013 var det vejledning nr. 9007 af 7. januar 2014 (Loven og vejledningen både gældende og historisk kan findes på www.retsinformation.dk)

Af vejledning nr. 3 til lov om social service pkt. 54 (pkt. 48 indtil oktober 2013), fremgår det, at kommunen endeligt afholder udgifterne vedrørende foranstaltninger for børn og unge med særlige behov for støtte efter servicelovens § 52, stk. 3, § 52 a, § 54, og § 76, stk. 2-5 og 7. Af vejledningens pkt. 552 (pkt. 514 indtil oktober 2013) ses endvidere, at beløbet til kost og logi tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, daglige fornødenheder, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v. Det anføres, at der er tale om et beløb, der er fastsat ud fra nogle gennemsnitsbetragtninger, der ikke skal aflægges regnskab for. I vejledningens pkt. 553 (pkt. 515 indtil oktober 2013) fastslås det vedrørende forsørgelse af plejebarnet, at kommunen overtager den fulde forsørgelse af barnet eller den unge ved en anbringelse uden for hjemmet. Dette indebærer, at nogle af de ydelser, som forældre normalt vil give deres børn, må afholdes af kommunen under anbringelsen. Det gælder f.eks. lommepenge til barnet eller den unge. Kommunen må ligeledes sørge for, at barnet eller den unge kan blive forsynet med en passende beklædning under opholdet.

Døgnplejevirksomheder er forpligtet til at anvende "tilbudsportalen" efter lov om social service § 14, og tilbyder herigennem døgnplejeaktiviteten. På www.tilbudsportalen.dk står der følgende under overskriften ”Tilbudsportalen - Udstillingsvindue for plejefamilier og tilbud”:

”Tilbudsportalen indsamler og udstiller oplysninger om plejefamilier og tilbud til mennesker med en funktionsnedsættelse eller et socialt problem.

Tilbudsportalen er landsdækkende og registrering er lovpligtig. Alle oplysninger på Tilbudsportalen er godkendt af plejefamiliernes og tilbuddenes tilsynsførende myndighed.”

Følgende fremgår af resultatopgørelsen i årsrapporten:

Følgende fremgår af regnskabets note 1 og 4 til ”Plejevederlag” og ”Øvrige udgifter”:

Note 1

Af posten ”Plejevederlag” angår 194.789 kr. godtgørelser til dækning af udgifter til kost og logi samt diverse refusioner. Klagerens kontospecifikation viser, at posten ”Diverse refusioner” indeholder refusion af ferietillæg, plejebørnenes rejseomkostninger og anden tilskud til ferie. De resterende 666.376 kr. er modtagne plejevederlag

Note 4

Klageren har ligeledes påklaget SKATs afgørelse af 12. november 2018 for indkomstårene 2015-2017 med klagesagsnummer [...].

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for at være lønmodtager i relation til døgnplejeaktiviteten. Klageren opfylder derfor ikke betingelserne for at anvende virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

SKAT har følgelig nedsat overskud af virksomhed fra 389.975 kr. til 0 kr. samt anset plejevederlag fra hhv. [by1] Kommune og [by2] Kommune på 560.034 kr. og 106.342 kr. som A-indkomst jf. kildeskatteloven § 43. Da klageren ikke anses for selvstændig erhvervsdrivende ændres anvendelsen af bil og campingvogn. SKAT ansætter fortjeneste/tab herved til 0 kr. Endelig godkendes et lønmodtagerfradrag for lønomkostningerne på 40.422 kr. jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og ligningslovens § 9, stk. 1.

SKAT har følgelig forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 2013 med 235.979 kr.

SKAT har begrundet sin afgørelse med følgende:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Indkomst som døgnplejefamilie er i dit tilfælde anset for at være A-indkomst efter kildeskattelovens 43, stk. 1, og ikke indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter en samlet konkret vurdering af kriterierne i cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. har vi foretaget ovenstående ændring.

Vi har ved afgørelsen lagt vægt på:

at, der mellem dig og [by1] kommune/[by2] kommune er indgået aftale om løbende arbejdsydelse. Ved ansættelse som plejefamilie/aflastningsfamilie er der udfærdiget en kontrakt, hvoraf det fremgår at du bliver aflønnet med et fast månedligt/dagligt plejevederlag, som er skattepligtigt. Herudover får du skattefri omkostningsdækning til kost og logi. Denne omkostningsdækning udbetales med et fast månedligt/dagligt beløb.

at, vederlaget ikke erlægges efter regning.

at, du er omfattet af ferielovens bestemmelser.

at, du har ret til opsigelsesvarsel.

at, kommunen har tilsyn og kontrol med opgaven hos dig iht. servicelovens § 148. De har derfor tilsyns- og kontrolbeføjelser over for dig som ansat.

at, det af kontrakten mellem dig og [by1]/[by2] kommune fremgår, at der ikke påhviler dig andre udgifter end udgifter til almindeligt underholdt. Evt. andre udgifter søges i de enkelte tilfælde dækket hos betalingskommunen. Det fremgår af kontrakten med [by1] kommune at de har en ansvarsforsikring, der dækker anbragte børn over 5 år. Kommunen har endvidere en arbejdsskadeforsikring, der omfatter plejeforældre.

Du er således ikke økonomisk ansvarlig overfor kommune for arbejdets udførelse og du synes i øvrigt ikke at have påtaget dig en selvstændig risiko.

Størrelse af det aftale plejevederlag(løn) er uafhængig af hvilken udgifter du har afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Indkomsten nedsættes med 389.975 kr.

SKATs bemærkninger til klage:

SKAT finder ikke at du opfylder betingelserne for at kunne anse dig for at drive selvstændig virksomhed, selvom du har betragtet dig som selvstændig siden 1989 og du har haft lønudbetalinger siden 2000.

Der ligger ingen dokumentation for at du tidligere har haft dialog med SKAT omkring selvstændig virksomhed og ej heller at du løbende har fået SKATs accept på selvstændig virksomhed.

Det at SKAT ikke tidligere har foretaget ændringer, gør ikke at du kan anse det for accept af selvstændig virksomhed.

SKAT finder ikke at du kan anses for at drive selvstændig virksomhed og ændringerne fastholdes. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt gjort gældende, at klagerens indkomst ved døgnplejevirksomhed skal anses som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor de af SKAT foretagne indkomstændringer skal tilbageføres til det oprindeligt selvangivne.

Subsidiært har repræsentanten ved supplerende indlæg af 13. december 2018 gjort gældende, at klageren er berettiget til et ligningsmæssigt fradrag for driftsomkostningerne i døgnplejevirksomheden.

Klagerens repræsentant har begrundet den primære påstand med følgende anbringender:

”Hverken PSL § 3, stk. 2, nr. 1, VSL § 1, stk. 1, KSL § 25 A, Etablerings- og iværksætterkontoloven eller Arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisning og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af en righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under afsnit 3.1.1.1 en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjeneste forhold. I afsnit 3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit 3.1.1.3., at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændighed erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtageren taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Ud fra kriterierne i ovennævnte cirkulære gøres det gældende, at [person1]s døgnpleje er at anse som erhvervsmæssig virksomhed i indkomståret 2013 under hensyn til, at den drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud. ”

Repræsentanten har ved supplerende indlæg af 13. december 2018 gjort følgende anbringender gældende:

”(...)

Det gøres gældende, at det eneste tilsyn, der foretages i forhold [person1]s døgnplejevirksomhed, er det lovpligtige tilsyn efter serviceloven og lov om socialtilsyn, der er en følge af, at der er tale om virksomhed med anbragte børn. Kommunen har derimod ingen instruktionsbeføjelse m.v., jf. også UfR 2005.1376 VLD.

At tilsynsforpligtelsen ikke er at anse for en instruktionsbeføjelse, er også antaget af Kommunernes Landsforening i foreningens notat af 10. december 2015, jf. Bilag 19.

Kommunernes Landsforening anfører følgende i notatet, s. 7, under overskriften "Den anbringende kommunes tilsyn med barnet i plejefamilien":

"Det er den anbringende kommune, der løbende skal føre tilsyn med barnets eller den unges forhold under anbringelsen hos plejefamilien.

Tilsynet omfatter mindst to årlige tilsynsbesøg hos plejefamilien, hvor kommunen taler med barnet eller den unge. Samtalen med barnet eller den unge skal så vidt muligt finde sted uden tilstedeværelse af plejefamilien. Tilsynet omfatter også, at der tales med plejeforældrene, eventuelt også med skolen og dagtilbuddet om barnets eller den unges trivsel og udvikling, og at kommunen i samarbejde med plejefamilien løbende vurderer, om de tiltag der tilbydes barnet eller den unge, er relevante og positivt stimulerende for dets udvikling."

Videre anfører Kommunernes Landsforening følgende under overskriften "Socialtilsynets tilsyn med plejefamilien":

"For plejefamilier, der er godkendt efter lov om socialtilsyn, påhviler den generelle tilsynsforpligtelse det socialtilsyn, der har godkendt plejefamilien.

Ifølge lov om socialtilsyn skal socialtilsynet føre tilsyn med plejefamilien mindst to gange om året.

I forbindelse med tilsynet skal socialtilsynet vurdere, om plejefamiliens godkendelse fortsat stemmer overens med plejefamiliens forhold og kompetencer. Socialstilsynet skal således påse, at plejefamilien ikke påtager sig flere eller mere krævende opgaver, end den har fysiske, økonomiske og pædagogiske ressourcer til. Socialtilsynet følger ligeledes udviklingen i plejefamilien og påser, at der ikke modtages flere børn, end plejefamilien er godkendt til, samt at de øvrige forudsætninger for godkendelsen ifølge kvalitetsmodellen, efter hvilken socialtilsynet godkender og fører tilsyn, er opfyldt.

Videre anfører Kommunernes Landsforening følgende under overskriften "En familieplejer har ikke lønmodtagerstatus, da der mellem familieplejeren og den anbringende kommune og socialtilsynet ikke består et over/underordnelsesforhold":

"For at tillægge en familieplejer lønmodtagerstatus må der først og fremmest bestå et Over/underordnelsesforhold eller en tjenestestilling, dvs. arbejdsgiveren/den anbringende kommune og socialtilsynet skal have en form for instruktionsbeføjelse over for plejefamilien og dermed kunne give anvisninger for, hvorledes arbejdet konkret skal udføres.

Det er efter KL's opfattelse som udgangspunkt ikke tilfældet i forholdet mellem den anbringende kommune, socialtilsynet og en familieplejer. Det personrettede- og den driftsorienterede tilsynsforpligtelse, som den anbringende kommune og socialtilsynet har efter henholdsvis serviceloven og lov om socialtilsyn, er ikke det samme som at have instruktionsbeføjelse.

Den anbringende kommune og socialtilsynet har således i deres tilsyn med henholdsvis barnet og plejefamilien ikke ret til at tilrettelægge og fordele arbejdet i plejefamilien, herunder give pålæg om udførelse af bestemte dele i plejeopgaven i plejefamiliens almindelige familieliv eller at pålægge plejefamilien at påtage sig en ekstra opgave som for eksempel at modtage et nyt barn i pleje. Den anbringende kommune og socialtilsynet har heller ikke ret til at tilrettelægge plejefamiliens arbejdstid.

Efter KL's opfattelse er hele grundtanken med plejefamilien som anbringelsessted, at familien fastholdes som almindelig familie, der skaber nære, trygge og familiemæssige rammer for det anbragte barn. Hvis den anbringende kommune eller socialtilsynet skulle have instruktionsbeføjelse over for plejefamilien, ville en plejefamilie meget snart blive en lille kommunal anbringelsessatellit, hvor familiens ret til selv at bestemme over familiens eget liv, ville være styret af henholdsvis den anbringende kommunes og socialtilsynets indblanding."

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, om, at hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver".

Det gøres gældende, at dette ikke er tilfældet for [person1]s døgnplejevirksomhed.

I den i sagen omhandlede periode havde virksomheden anbringelser fra [by2] Kommune og [by1] Kommune. Kommunerne havde endvidere efter kontrakterne ingen indflydelse på, hvilke andre plejebørn virksomheden lod anbringe.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, om, at indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse".

Det gøres gældende, at [person1]s døgnplejevirksomhed alene er forpligtet og berettiget i henhold til kontrakterne om de enkelte børn. Kommunen er således ikke forpligtet til at foretage nye anbringelser, såfremt de nuværende måtte ophøre. Ligeledes er døgnplejevirksomheden ikke forpligtet til at modtage andre børn.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, om, at der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.d, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren".

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden per definition er forpligtet til at levere sin kontraktmæssige ydelse i døgndrift. Også i ferier, jf. Bilag 15 og Bilag 17. Enhver detailbeslutning om arbejdstid, herunder afholdelse af fridage under anvendelse af betalt medhjælp, foretages suverænt af døgnplejevirksomheden.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.d, om, at indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel".

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden ikke har et opsigelsesvarsel, som det er almindeligt kendt for lønmodtagere.

I henhold til funktionærlovens § 2, stk. 2, nr. 2, skal opsigelse fra arbejdsgiverens side ske med mindst tre måneders varsel til fratræden ved en måneds udgang efter seks måneders ansættelse.

Varslet forlænges med en måned for hvert tredje ansættelsesår, dog højst til seks måneder, jf. stk. 3.

I henhold til de af døgnplejevirksomheden indgåede kontrakter, jf. Bilag 13, Bilag 14 og Bilag 16, kan kontrakterne opsiges af begge parter med 14 dages varsel og en måneds varsel efter 3 måneder. At der i praksis ikke gives yderligere varsel fremgår klart dokumenteret i Bilag 11.

At [by2] Kommune ikke betragter [person1] som ansat i relation til kontrakten om [person2] ses da også tydeligt af, at man mener sig berettiget til helt at ændre opholdets karakter fra døgnophold til aflastningsophold, med kun en dags varsel, jf. Bilag 12.

Såfremt anbringelsen de facto afbrydes, f.eks. i tilfælde af, at barnet løber hjemmefra, ophører retten til godtgørelser omgående. Eventuelt for meget ubetalt godtgørelse tilbagesøges af kommunen.

Det er helt sædvanligt, at selvstændige erhvervsdrivende, der indgår kontrakter om et projekt, der strækker sig over en længere periode, indsætter opsigelsesklausuler i kontrakten, jf. f.eks. SKM2004.204.VLR, hvor Vestre Landsret ud fra en konkret vurdering, og på trods af et aftalt opsigelsesvarsel på 12 måneder, fandt, at agenten var selvstændigt erhvervsdrivende og ikke lønmodtager.

Det er vigtigt at holde sig for øje, at [person1] ikke kan opsiges af kommunen, idet der i henhold til arbejds- og ansættelsesretten ikke foreligger et ansættelsesforhold, jf. Bilag 19, s. 10ff. De enkelte kontrakter, og dermed en respektive anbringelse, kan opsiges fra begge parters side, hvilket ingen betydning har for de øvrige kontrakter, som døgnplejevirksomheden måtte have indgået med den pågældende - eller øvrige - kommuner.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel ikke taler for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.)".

Det gøres gældende, at vederlaget til [person1]s døgnplejevriksomhed fastsættes enkeltvist pr. kontrakt som et antal "normalvederlag", der aftales efter, hvor krævende det enkelte barn er. Vederlaget kan endvidere forhandles ned af kommunen som kontraktspart, hvilket meget sjældent er tilfældet i lønmodtagerforhold.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, om, at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold, taler imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "vederlaget udbetales periodisk".

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, om, at vederlaget udbetales periodisk, ikke taler afgørende for, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.h, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet".

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, om, at hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed. Således er det forudsat at døgnplejevirksomheden afholder enhver omkostning, og at der sker en takstmæssig refusion, uden hensyn til de faktisk afholdte udgifter. Endvidere forudsættes [person1]s virksomhed f.eks. at afholde rejseforsikring for børnene, uden at dette refunderes af kommunen, jf. Bilag 15 og Bilag 17.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren".

Som det fremgår af de vedlagte regnskab, jf. Bilag 8, udgør virksomhedens resultat før finansieringsudgifter og skatter (EBIT) kun kr. 389.975 ud af den samlede bruttoindtjening på kr. 861.165.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, om, at vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø".

Som det fremgår af Kommunernes Landsforenings notat, jf. Bilag 19, er døgnplejere at anse som selvstændige i stort set alle ansættelses- og arbejdsretlige retsgrene. Dette er da også defacto beskrevet i tillæget til kontrakterne med [by1] Kommune, jf. Bilag 15 og Bilag 17, hvor [person1] opfordres til at tegne sin egen arbejdsskadesforsikring, vel at mærke uden at blive refunderet herfor. Det er også eksplicit anført, at "Plejefamilien er kontraktligt ansat og betragtes ikke som lønmodtagere".

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, om, at indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø, taler afgørende imod, at der skulle være tale om lønmodtagervirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

• • • • ••

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.a, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre".

Der henvises til omtalen af personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, ovenfor, herunder gengivelsen af de centrale pointer i Kommunernes Landsforenings notat af 10. december 2015, jf. Bilag 19.

Sammenfattende gøres det gældende, at [by1] og [by2] Kommune ingen instruktionsbeføjelse har over døgnplejevirksomheden jf. ovenfor og UfR 2005.1376 VLD, hvorfor personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.a, om, at indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.b, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold".

Det gøres gældende, at de anbringende kommuner alene er forpligtede over for døgnplejevirksomheden i henhold til de enkelte kontrakter om anbringelse (det enkelte ordreforhold). Såfremt et barns anbringelse de facto ophører, kontrakten udløber (barnet fylder 18) eller kontakten opsiges, har kommunen ingen forpligtelse til at indgå en ny kontrakt med døgnplejefamilien. Ligeledes har døgnplejevirksomheden ingen pligt til at modtage yderligere børn i døgnpleje.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.b, om, at hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. B.3.1.1.2.g, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre" samt hvorvidt "indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere".

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien ikke er begrænset i at udføre arbejde for andre hvervgivere. Der er intet i de indgåede kontrakter der begrænser [person1] i at modtage børn fra andre kommuner, eller i øvrigt påtage sig en andet arbejde ved siden af. Som omtalt ovenfor vedrørende personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, belyses dette da også af det blotte faktum, at [person1] ligefrem har ordreindgang fra flere kommuner.

At [person1] kan påtage sig et arbejde ved siden af er ligefrem forudsat af kommunerne, der har oplyst [person1] om, at hun har ret til barnets første sygedag fra sit hovederhverv, når et plejebarn er syg.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. 3.1.1.2.g, om, at indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidigt at udføre arbejde for andre, samt at indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, ikke taler imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d og pkt. B.3.1.1.2.h, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtagerener økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko" samt hvorvidt "indkomsten afhænger af et eventuelt overskud".

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien selv løber den fulde økonomiske risiko og har det fulde økonomiske ansvar i forbindelse med opfyldelse af sin kontraktlige forpligtelse over for en anbringende kommune. Eksempelvis er det ved [person1]s sygdom eller andet fravær således fuldt ud døgnplejevirksomhedens ansvar at finde - og afholde udgiften for - afløsning, alternativ transport etc.

Idet virksomhedens overskud fuldt ud afhænger af omfanget af driftsomkostninger, som arbejdets udførelse har nødvendiggjort, gøres det videre gældende, at døgnplejevirksomheden har påtaget sig en - i øvrigt betragtelig - selvstændig økonomisk risiko.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d og pkt. B.3.1.1.2.h, om, at indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, samt om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. 8.3.1.1.2.e, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp".

Det gøres gældende, at døgnplejevirksomheden ikke blot er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, men ligefrem forpligtet hertil i det omfang, det er nødvendigt for at udføre virksomhedens kontraktlige forpligtelse over for den anbringende kommune.

Således har døgnplejevirksomheden siden 1999 udbetalt lønninger for i alt kr. 1.118.775, jf. Bilag

4. Heraf blev der afholdt lønudgifter i 2013 for i alt kr. 45.922, jf. Bilag 8, s. 10. Netop denne lønudgift har SKAT da også indrømmet driftsomkostningsfradrag for efter ligningslovens § 9, selvom man har anset [person1] som lønmodtager i relation til døgnplejekontrakterne, jf. bilag 1, s. 7. u

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, om, at indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. 8.3.1.1.2.f, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet".

Det gøres gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.f, om, at vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, ikke taler afgørende imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.", hvorvidt

"indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse", samt hvorvidt "at indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler og at arbejdet helt eller delvist udøves herfra"

Det gøres gældende, at døgnplejefamilien ejer samtlige driftsmidler, bygninger m.v. samt er ansvarlig for at indkøbe ethvert nødvendigt driftsmiddel samt materialer, der medgår ved arbejdets udførelse.

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, om, at indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., at indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, samt at indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, og at arbejdet helt eller delvist udøves herfra, taler afgørende for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed, jf. også UfR 1998.247 HRD.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.1, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse".

Det gøres gældende, at virksomhed med døgnpleje af anbragte børn efter servicelovens § 66 kræver løbende godkendelse, jf. servicelovens § 66a samt §§ 6 og 12 i lov om socialt tilsyn. [person1]s døgnplejevirksomhed er godkendt efter disse bestemmelser.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.1, om, at indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.m, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art".

Døgnplejevirksomheden adviserer på "tilbudsportalen" efter servicelovens § 14.

Ydermere har døgnplejevirksomheden lavet direkte markedsføring overfor sine kunder, herunder udarbejdet annoncemateriale til kunderne, jf. Bilag 9 og Bilag 10.

Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.m, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.o, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt "ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren".

[person1] samt hendes lønnede medarbejdere er ikke omfattet af kommunens arbejdsskadeforsikring, jf. generelt Bilag 18, s. 9, samt konkret Bilag 15 og Bilag 17. Herudover er det [person1]s egen ansvarsforsikring, der skal dække skader, som hun måtte påføre andre under arbejdets udførelse. Kommunen har således intet arbejdsgiveransvar som omfattet af Danske Lovs 3-19-2.

Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.o, taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed ved bedømmelsen af [person1]s døgnplejevirksomhed.

Sammenfattende gøres det gældende, at [person1]s døgnplejevirksomhed skal vurderes i overensstemmelse med personskattecirkulærets momenter og kriterier. Der skal således foretages en helt konkret vurdering af, hvorvidt den i skattemæssig henseende er at anse som lønmodtagervirksomhed eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det gøres gældende, at som gennemgangen ovenfor tydeligt viser, taler langt størstedelen af kriterierne for, at der i [person1]s døgnplejevirksomheds tilfælde er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Ydermere taler ikke et eneste af cirkulærets kriterier afgørende imod dette resultat.

I forlængelse heraf har [person1]s valg af at drive virksomheden som selvstændig erhvervsvirksomhed afgørende betydning for bedømmelsen heraf, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 22. marts 2018, j.nr. [...], hvor Landsskatteretten anførte følgende:

"Det er samlet set Landsskatterettens vurdering, at der ikke ses at være nogen

forhold, der taler afgørende for, at klageren skal anses som lønmodtager i

[virksomhed1] A/S, og at det derfor må anses som et tungtvejende argument,

at den af selskabet og klageren valgte samarbejdsform respekteres."

For så vidt angår kontrakterne med [by1] Kommune er det endvidere ikke blot [person1]s valg, men derimod den af både kommunen og virksomheden valgte samarbejdsform, hvilket taler afgørende for, at dette respekteres, jf. Landsskatterettens præmisser, citeret ovenfor.

Ydermere har [person1] indrettet sig efter skattemyndighedernes uformelle årlige indirekte tilkendegivelser, hvilket taler klart for, at skattemyndighederne - i det mindste - ikke ændrer kvalifikationen tilbage i tid, som gjort ved afgørelsen i 2015 vedrørende indkomståret 2013, jf. bilag 1.

Det gøres videre gældende, at [person1]s døgnplejevirksomhed har afholdt berettigede driftsomkostninger, der i art og omfang overstiger de beløb, som virksomheden har fået godtgjort af de anbringende kommuner.

Det gøres således sammenfattende gældende, at [person1]s døgnplejevirksomhed i henhold til praksis er at anse som selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.”

Klagerens repræsentant har begrundet sin subsidiære påstand med følgende anbringender:

”I relation til den nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at selv såfremt man måtte finde, at [person1] er lønmodtagere i relation til sine døgnplejekontrakter med de anbringende kommuner, er hun fortsat berettigede til at trække sine driftsomkostninger fra ved indkomstopgørelsen.

Ligningslovens§ 9, stk. 6, har følgende ordlyd:

"Godtgørelse, der ydes for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidlet døgnophold omfattet af § 66 a, stk. 1 og 2, i lov om social service, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog kun den del af godtgørelsen, der ikke overstiger satser, som fastsættes efter § 66 a,stk. 8, i lov om social service. Udgifter, der er godtgjort efter 1. pkt., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Reglerne i 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse, hvis formidlet døgnophold udøves som selvstændig erhvervsvirksomhed."

Som det fremgår af bestemmelsens sidste punktum, finder reglerne om skattefrihed af godtgørelserne ikke anvendelse for selvstændigt erhvervsdrivende. Selvstændigt erhvervsdrivende døgnplejevirksomheder indtægtsfører i stedet de modtagne godtgørelser, men indrømmes til gengæld fradrag for samtlige driftsomkostninger ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, litra a, og personskattelovens § 3, stk. 2.

Såfremt [person1] er lønmodtager, vil hendes godtgørelser derimod være skattefrie,

jf. ligningslovens § 9, stk. 6, 1. pkt., og hun vil således alene skulle medregne de udbetalte plejevederlag ved opgørelsen af sin personlige indkomst. Til gengæld vil hun i henhold til ligningslovens § 9, stk. 6, 3. pkt. ikke kunne fradrage udgifter, der er godtgjort (skattefrit) efter ligningslovens § 9, stk. 6, 1. pkt.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt [person1] i det tilfælde, hun er at anse som lønmodtager som antaget af SKAT, jf. bilag 1, kan fratrække sine driftsomkostninger i deres skattepligtige indkomst i det omfang, udgifternes samlede omfang overstiger de modtagne skattefri godtgørelser. Dette er allerede delvist antaget af SKAT, idet man indrømmer fradrag for lønudgifterne, jf. bilag 1, s. 7.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 6 (oprindeligt § 9, stk. 10), blev indsat ved lov nr. 36 af 29. januar 1988 (skattereformen), § 2, nr. 6. Bestemmelsen er senere blevet ændret som konsekvens af de ændringer, der har været i forhold til de love, som formidlet døgnophold og døgnpleje sker i henhold til, men der ses ikke at have været foretaget nogen indholdsmæssige ændringer af bestemmelsen.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

"Efter forslaget er godtgørelser for udgifter til kost og logi, der ikke overstiger de fastsatte satser, og som udbetales til personer, der har plejetilladelse eller godkendelse, skattefri.

Skattefriheden forudsætter altså, at der foreligger en tilladelse efter bistandslovens § 65 (privat familiepleje), eller en godkendelse efter bistandslovens § 66 (formidlet døgnophold).

Ved omlægningen fra en fradragsordning til skattefrihed undgår disse plejeforældre tillige fradragsbegrænsningen for lønmodtagerudgifter. Efter ligningslovens § 9, stk. 1, kan lønmodtageres udgifter kun fradrages med det beløb, hvormed de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr.

Forslaget tager alene sigte på lønmodtagere. De plejeforældre, der udøver døgnplejen som selvstændig erhvervsvirksomhed, er ikke omfattet af forslaget. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen.

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor. Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. med ca. 51 pct.s skatteværdi. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Hvis godtgørelsen overstiger Socialstyrelsens satser, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst.

Hvis plejeforældre får refunderet udgifter i forbindelse med plejeforholdet mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for indkomstopgørelsen og påvirker derfor ikke skatteberegningen. [min fremhævning]"

Det gøres således gældende, at selv såfremt man måtte finde, at [person1] er lønmodtager i skattemæssig henseende, da skal hun indrømmes ligningsmæssige fradrag for alle sine driftsomkostninger, og ikke kun lønudgifterne, som antaget af SKAT, jf. bilag 1. SKAT synes slet ikke at have forholdt sig til udgifternes karakter, hvorfor sagen i det mindste bør hjemvises med henblik herpå.”

På møde med Skatteankestyrelsen den 30. august 2018 oplyste klagerens ægtefælle og repræsentanten, at klageren har drevet døgnplejevirksomhed som selvstændig virksomhed siden 1989. Klagerens ægtefælle var via sit virke i byrådet omfattet af en særlige VIP-ligningsordning, hvorefter hans selvangivelse blev lignet hvert eneste år, uden at SKAT på noget tidspunkt har haft bemærkninger til døgnplejevirksomheden. Klageren og ægtefællen har derfor indrettet sig efter denne virkelighed siden 1989. Der har i alle årene siden 1989 været udarbejdet regnskaber – herunder også specifikation af udgifterne, bl.a. lønudgifter.

Klagerens repræsentant gjorde ligeledes gældende at klageren i starten af 1990’erne blev kontaktet af skatteforvaltningen med henblik på at få fastlagt en arealfordeling mellem privat og erhverv. Heller ikke her gjorde skatteforvaltningen opmærksom på problemer vedrørende den skatteretlige status af døgnplejevirksomheden.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med Skatteankestyrelsens udsendelse af sagsfremstillingen indsendt følgende erklæring fra klagerens revisor, dateret 29. januar 2019:

”Undertegnede har været revisor for ovennævnte siden 1988. [person1] har siden 1989 drevet døgnplejevirksomhed som selvstændig virksomhed i virksomhedsordningen og vi har i alle årene udarbejdet virksomhedsregnskab, privat indkomst- og formueopgørelse samt foretaget indberetning af selvangivelser til Skat.

Ved kontrakternes indgåelse med kommunerne, fra opstarten af døgnplejevirksomheden, har det været muligt at anvende selvstændig virksomhed og fra 1987 (hvor virksomhedsordningen var et led i en skattereform) at lade virksomheden indgå i virksomhedsordningen. Ved denne model er alle indtægter medtaget som omsætning i virksomheden, dvs. også de skattefrie refusioner. Til gengæld er de "meromkostninger" der har været forbundet med døgnplejevirksomheden blevet fratrukket.

I alle årene har "meromkostningerne" i ovenståendes døgnplejevirksomhed været af væsentlig størrelse, ud fra vores vurdering og som følge heraf, har vi fastholdt virksomhedsmodellen.

I årenes løb har der været korrespondance med Skat vedrørende f.eks. fordelingsnøgler ved erhvervsmæssige omkostninger contra private omkostninger. Alle drøftelser med Skat i disse forbindelser, har resulteret i enighed vedr. fordeling af de respektive skønsposter. Skat har på intet tidspunkt siden 1989 haft indvendinger til, om der var tale om en selvstændig virksomhed.

Med vores kendskab til ovennævnte og regnskabernes indhold i alle årene, så har det været vores vurdering, at der har været tale om selvstændig virksomhed og at der er tale om selvstændig virksomhed. Meromkostningernes størrelse har været så væsentlige, at det har berettiget til selvstændig virksomhed med fradrag af samme.

Endvidere kan tilføjes at virksomheden den 1. december 1999 blev tilmeldt Skat som arbejdsgiver og dermed cvr-registrering. Virksomheden har siden 1999 haft ansatte i virksomheden og Skat har på intet tidspunkt haft indvendinger hertil.

Endelig kan nævnes, at virksomheden i alle årene har foretaget bogføring af samtlige indtægter og omkostninger, overholdt bogføringsloven som enhver skattepligtig virksomhed.”

Landsskatteretten afgørelse

Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. (Lovene og cirkulæret kan findes på www.retsinformation.dk)

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

For indkomstmodtagere, der ikke er i et egentligt tjenesteforhold til hvervgiveren, men omvendt ligeledes ikke er at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, anvendes betegnelsen honorarmodtagere. Honorarindtægter omfatter bl.a. vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed, da der ikke foreligger fornøden intensitet eller systematisk indtægtserhvervelse for øje. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 24. februar 1999, gengivet i TfS 1999,391 LSR, og Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.A.3.1.2.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Østre Landsret har ved dom af 15. december 2017, offentliggjort som SKM2017.739.ØLR, fastlagt praksis for sondringen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende for døgnplejere. Af dommen kan det udledes, at landsretten udover instruktionsbeføjelsen for kommunen lagde særlig vægt på kriteriet egen regning og risiko. Det var landsrettens vurdering, at skatteyderen ikke i væsentlig grad afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der oversteg den fastsatte godtgørelse. Det var ligeledes landsrettens vurdering, at det udbetalte takstmæssige månedlige godtgørelse fra kommunen ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved plejeaktiviteten, hertil kom supplerende beløb til lommepenge og refundering af særlige kørselsudgifter.

Vurdering af om klageren er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i døgnplejeaktiviteten

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at klagen skal afgøres konkret på baggrund af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 og gældende praksis på området. Det faktum, at [by1] kommune i tillæg til kontakt om formidlet døgnophold ikke anser plejefamilier for lønmodtagere, og Kommunernes Landsforening ligeledes har den opfattelse, at døgnplejefamilier generelt skal anses for selvstændig erhvervsdrivende, kan ikke tillægges afgørende betydning ved den skatteretlige vurdering.

Kontrakterne om aflastning og formidlet døgnophold er indgået med [by2] Kommune og [by1] Kommune henholdsvis den 1. august 2009 og den 16. november 2010. Kontrakterne er fortsat gældende i 2013, uanset at kontrakterne formelt skulle genforhandles årligt. Klageren har således haft et længerevarende arbejdsforhold med samme to hvervgivere. Klagerens vederlag har siden indgåelsen af aftalen ikke været genstand for en individuel kontraktforhandling men blot fulgt takstreguleringen. Klageren har leveret en løbende arbejdsydelse og vederlaget herfor er blevet betalt månedligt med et fast beløb. For aflastningsforholdet gør det sig dog gældende, at dette vederlag varierer mellem 3.556 kr. og 20.447 kr. Kontrakterne indeholder desuden et opsigelsesvarsel, som medfører, at kontrakterne i de første 3 måneder kan opsiges af begge parter med 14 dages varsel og efter et 3 måneders forløb kan opsiges med 1 måneds varsel. Dette varsel på en måned ses i opsigelsen af døgnplejen for plejebarn 2 i 2017. For aftalen om aflastning vedrørende plejebarn 3 gives der i 2016 et opsigelsesvarsel på 2 måneder. Endvidere er der for klageren adgang til at påklage en afgørelse om flytning eller hjemtagelse fra privat familiepleje. Det er Landsskatterettens vurdering, at disse forhold taler for et lønmodtagerforhold. Aflastningsforholdets varierende vederlagsbetaling kan i denne forbindelse ikke tillægges afgørende vægt.

Det fremgår af kontrakterne, at klageren er begrænset i at påtage sig arbejde for andre hvervgivere, idet der alene foreligger en godkendelse til 3 plejebørn samt aflastning. Endvidere har klageren ifølge de indgåede kontrakter forpligtet sig til at oplyse hvervgiverne om andre plejeforhold, hvis disse etableres. I kontrakterne er det ligeledes fastlagt, at supervision vurderes og anvises af sagsbehandleren. I tillægget til kontrakterne er klageren endvidere forpligtet til at følge råd og anvisninger fra sagsbehandleren, og har en skærpet underretningspligt i forhold til at oplyse forvaltningen om bekymringer vedrørende barnets situation. Klageren forpligtet til at følge en samværsplan, som er udarbejdet af kommunen. Klageren skal halvårligt fremsende en statusbeskrivelse til kommunens sagsbehandler, som forud har angivet indholdet der skal behandles i statusbeskrivelsen. Kontraktforholdene medfører således, at klageren er underlagt en instruktionsbeføjelse, herunder tilsyn og kontrol af henholdsvis [by1] Kommune og [by2] Kommune samt er begrænset i adgang til flere hvervgivere. Det er Landsskatterettens vurdering, at dette taler for en lønmodtagervurdering. At klageren har adgang til at tilrettelægge det daglige arbejde kan ikke tillægges vægt for en vurdering som selvstændig erhvervsdrivende. Det er ikke ualmindeligt for lønmodtagere at planlægge det daglige arbejde på baggrund af overordnede rammer fastlagt af arbejdsgiveren som eksempelvis skolelærere.

Klageren har gjort gældende, at idet virksomhedens overskud afhænger af driftsomkostningerne, og da virksomhedens bruttoindtjening var på 861.165 kr. i 2013, men virksomheden endte med et resultat på 389.975 kr. før finansiering (EBIT), så har klageren påtaget sig en økonomisk risiko. Klagerens repræsentant har ligeledes gjort gældende, at der derfor ikke er tale om nettoindkomst for klageren. Det fremgår af klagerens regnskab, at langt størstedelen af udgifterne på i alt 471.190 kr. vedrører poster, som spejler privatlivet. Der er således udgifter på 76.807 kr. til bil og campingvogn og ejendomsudgifter på klagerens bopæl på 91.680 kr. For udgifter konkret knyttet til plejebørnene dvs. udgifter til husholdning inkl. lommepenge og tøj, eksterne og interne udgifter fratrukket private andele udgør dette 220.676 kr.

Det følger af Østre Landsrets dom af 15. december 2017, at den særskilte og takstmæssigt opgjorte betaling for plejeopholdet ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigter at dække de almindelige udgifter ved plejeopholdet. Det af kommunen modtagne vederlag vil derfor skulle dække klagerens omkostninger til blandt andet husholdning, interne og eksterne aktiviteter. Klageren har ansøgt om og fået dækning af yderligere udgifter til ferie.

Klageren har følgeligt ikke godtgjort, at denne i væsentlig grad har afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, som har oversteget, hvad det fastsatte plejevederlag for plejeforholdet var forudsat at skulle dække. Det er Landsskatterettens vurdering, at klageren ikke har handlet for egen regning og risiko. Udgifter forbundet med døgnplejeopholdet tilsigtes dækket af de takstmæssige godtgørelser. [by1] Kommune har endvidere i pjecen vedhæftet kontrakterne oplistet udgifter, der kan søges tilskud til ud fra en individuel vurdering. Klageren har gjort brug af denne mulighed for udbetaling af yderligere udgifter, og har i den forbindelse modtaget yderligere refusion for udgifter til ferie.

Det er Landsskatterettens vurdering, at vederlaget må anses for nettoindkomst, samt at en risiko ved høje driftsomkostninger ikke udspringer af døgnplejekontrakterne.

Klageren har ansat sin datter med stillingsbetegnelsen social pædagogisk arbejde ved døgnpleje anbragte børn. Der er ikke andre ansatte medhjælpere. Arbejdstiden er 28 timer pr. måned med en timeløn på 120 kr. pr. time. Det fremgår af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.4, at væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, herunder løn til ansat personale oftest vil betyde, at der kan være tale om selvstændige erhvervsdrivende. Undtagelsesvis, hvis den ansatte er en ægtefælle, samlever eller en nærtstående, i så fald stilles der krav til arbejdets omfang og udførsel. Der skal som udgangspunkt være tale om mindst 3-4 timers daglig indsats, der ellers skulle være udført af fremmed arbejdskraft. Eftersom klagerens datters arbejdstid kontraktligt er fastsat til 28 timer pr. måned, vil dennes daglige indsats ikke overstige 3-4 timer. Lønudgiften på 45.145 kr. for indkomståret 2013 svarer til en faktisk arbejdstid på ca. 31 timer pr. måned med en timeløn på 120 kr. pr. time. Den faktiske arbejdstid overstiger heller ikke en daglig indsats på 3-4 timer. Det er Landsskatterettens vurdering, at ansættelsesforholdet derfor ikke taler for, at klageren skal anses for en selvstændig erhvervsdrivende. At SKAT har givet fradrag for lønudgifter efter ligningslovens § 9, som vedrører lønmodtageres adgang til et ligningsmæssigt fradrag for udgifter ved indtægtsgivende arbejde, kan ikke medføre et andet resultat.

I vurdering af hvorvidt klageren driver selvstændig erhvervsvirksomhed eller indgår i et tjenesteforhold, er der ligeledes forhold, som taler for, at klageren skal anses for en selvstændig erhvervsdrivende. Hvervgiveren har ikke tegnet en arbejdsskadeforsikring til plejefamilien og en rejseforsikring for plejebarnet. Udgiften til en arbejdsskadeforsikring for plejefamilien og en rejseforsikring for plejebarnet refunderes ikke. Følgelig vil klageren kunne bære risikoen for udgifterne forbundet med det at påføre sig selv eller dennes ansatte dvs. datteren en arbejdsulykke og/eller erhvervssygdom, som relaterer sig til døgnplejeaktiviteten. Ligeledes bærer klageren en selvrisiko på 500 kr. for skader på klagerens ting påført af plejebarnet. Disse forhold sammenholdt med de øvrige forhold er dog ikke tilstrækkeligt til at anse klageren for at drive en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Der er ligeledes et yderligere moment, som taler for, at klageren har påtaget sig en økonomisk risiko i forhold til plejebarn 3. [by2] Kommune nedsatte klagerens månedlige plejevederlag, idet aflastningsopholdet blev ændret fra 2 weekender om måneden til 1 weekend om måneden med 1 dags varsel. Dette udgør i sig selv en større økonomisk risiko, end hvad andre lønmodtagere må tåle ved ændrede arbejdstider. Retten finder dog ikke, at dette forhold skal tillægges afgørende vægt som argument for, at klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Klagerens repræsentant gør gældende, at klageren ejer samtlige driftsmidler, hvilket taler for, at klageren skal anses som selvstændig erhvervsdrivende. Landsskatteretten bemærker, at aktiviteten drives fra klagerens private bopæl, og at redskaber anvendt i forbindelse hermed er ting, der findes i enhver privat husholdning.

Repræsentanten gør ligeledes gældende, at klageren har opnået en særlig tilladelse til at være døgnplejer, og at der annonceres for aktiviteten. Godkendelse som plejer og anvendelsen af tilbudsportalen er lovfæstet, jf. lov om social service §§ 14 og 66 a. Der er indsendt henvendelse til en kommune fra 2001 og annoncemateriale udarbejdet i 2008/2009. Derudover er der ikke fremsendt dokumentation for, at klageren annoncerer udenfor tilbudsportalen. Landsskatteretten finder, at godkendelse af døgnplejeaktiviteten og anvendelse af tilbudsportalen ikke kan tale som argument for, at klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Hvervgiveren [by1] Kommune har i tillægget til kontrakterne oplyst, at døgnplejere ikke er lønmodtagere. Klagerens repræsentant har henvist til Landsskatterettens kendelse af 22. marts 2018, j.nr. [...], hvor Landsskatteretten anså parternes valgte samarbejdsform for at have betydelig vægt. Landsskatteretten bemærker, at det var rettens vurdering, at der i den pågældende sag ikke var forhold, som talte afgørende for, at den skattepligtige skulle anses som lønmodtager. Der er i denne klagesag overvejende argumenter for at anse klageren for lønmodtager i forholdet til de to hvervgivere. Endvidere er kontrakterne med kommunerne indgået af klageren personligt, og der er ikke anført noget i kontrakterne om, at det er en selvstændig virksomhed, der har påtaget sig forpligtelserne som døgnplejer.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at klageren skal anses for at være lønmodtager i forhold til hvervgiverne [by1] Kommune og [by2] Kommune.

Ligningen af ægtefællen kan efter Landsskatterettens vurdering ikke medføre, at klageren kan anses for at have fået en godkendelse af sin døgnplejeaktivitet som selvstændig erhvervsdrivende.

Klagerens adgang til et ligningsmæssigt fradrag

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at SKAT på det foreliggende grundlag har taget stilling til adgangen til fradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1. SKAT har i den forbindelse dog ikke taget stilling til den selvangivne fordeling af private og erhvervsmæssige udgifter.

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved beregningen af den skattepligtige indkomst. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Private udgifter kan ikke fradrages, jf. statsskattelovens § 6, sidste led.

Adgangen til lønmodtageres fradrag er yderligere reguleret i ligningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt. Heraf fremgår, at lønmodtagerudgifter som hovedregel kun kan fradrages med det beløb, hvormed udgifterne sammenlagt overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. i 2013. (Lovene kan findes på www.retsinformation.dk)

Klageren kan kun få fradrag for udgifter, der ikke er blevet dækket af godtgørelse fra kommunerne. Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Det fremgår af klagerens regnskab for 2013, at klageren har haft lønudgifter på 45.922 kr. Det fremgår af ansættelseskontrakten knyttet til denne lønudgift, at arbejdet består i social pædagogisk arbejde ved døgnplejeanbragte børn. Der er således adgang til fradrag for denne udgift på baggrund af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a med den begrænsning som ligningslovens § 9 lægger i form af bundgrænsen på 5.500 kr. gældende for indkomståret 2013.

Udgifterne i øvrigt, som repræsentanten har nedlagt påstand om ligningsmæssigt fradrag for i denne klagesag, har det særlige karakteristika, at de i vidt omfang spejler privatforbruget. Østre Landsret har i dom af 27. juni 2007, offentliggjort som SKM2007.518.ØLR og stadfæstet ved Højesterets dom af 19. august 2007, udtalt, at for udgifter, der i almindelighed anses som privatudgifter, er det en forudsætning for fradrag for disse, at det dokumenteres, at udgifterne er merudgifter, der er nødvendige for indkomsterhvervelsen. Østre Landsret har i dommen af 15. december 2017, offentliggjort som SKM2017.739.ØLR, udtalt, at for udgifterne ved to pigers ophold i familiepleje, herunder kost og logi, måtte regelgrundlaget forstås således, at den særskilte og takstmæssigt opgjorte betaling herfor ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved at have pigerne boende.

På baggrund af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og de to domme fra Østre Landsret og Højesteret er det Landsskatterettens vurdering, at [by1] Kommune og [by2] Kommune og klageren ved indgåelse af aftalerne har fastlagt, hvilke omkostninger der er forbundet med aktiviteten. Forudsætningen for hvervgiveren har ved indgåelse af plejekontrakten, ifølge indholdet af serviceloven, vejledning nr. 3 til serviceloven og den til kontrakten tilknyttede vejledning, været at dække de nødvendige omkostninger i forbindelse med arbejdsforholdet. Retten finder derfor, at klageren ikke, ud over lønudgiften, har løftet bevisbyrden for, at hun i øvrigt har afholdt lønmodtagerudgifter, der kan fratrækkes efter ligningslovens § 9, stk. 1, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.