Kendelse af 03-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 11-04-2020

Faktiske oplysninger

Klageren har bopæl i Danmark, og er omfattet af fuld skattepligt her i landet.

Der foreligger ingen oplysninger om, at klageren har bopæl i og/eller er omfattet af fuld skattepligt til noget andet land.

Den 1. maj 2006 stiftede klageren [virksomhed1] Gruppen. Gruppen udvikler shoppingcentre i Østeuropa.

[virksomhed1], der er hjemmehørende på Jersey, har ansvaret for opgaver af strategisk karakter, som for eksempel indgåelse af nye investorpartnerskaber, medens [virksomhed2]., der er hjemmehørende i Nederlandene, har ansvaret for konkrete projektopgaver som f.eks. udarbejdelse af kontrakter m.v.

Det fremgår ikke af sagen, hvem der ejer kapitalen i selskaberne.

Det fremgår af en aftale, at klageren blev ansat som ”Group Development Director” i [virksomhed2]. fra den 4. september 2006 til den 1. januar 2013.

Bl.a. følgende fremgår af aftalen og dens tillæg:

Den 5. september 2007 indgik klageren endvidere en aftale med [virksomhed1] om, at klageren fra den 1. september 2006 blev ansat som ”Managing Director”.

Bl.a. følgende fremgår af denne aftale:

Klageren har bl.a. fremlagt følgende for SKAT:

I forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen har klageren bl.a. yderligere fremlagt:

Et brev dateret den 29. september 2006 fra [virksomhed3] til [person3] med to beregningseksempler på henholdsvis almindelig skat og skatten, hvis klageren omfattes af 30 %’s-ordningen. Af begge eksempler fremgår, at hele vederlaget er anset for skattepligtigt i Danmark, hvor skatteprocenten er anslået til 50 %, og at 20 % af vederlaget antages at berettige til exemptionslempelse.

Et brev dateret den 11. oktober 2006 fra [virksomhed3] til klageren vedrørende 30 %’s-ordningen i Nederlandene. Brevet beskriver de generelle betingelser for at blive omfattet af ordningen. Bl.a. følgende fremgår:

Et brev dateret den 9. oktober 2015 fra [virksomhed2] til klageren, hvoraf bl.a. fremgår:

Et brev fra [virksomhed2] til de nederlandske skattemyndigheder, afdelingen for lønindeholdelse (Belastingsdienst, afd. [...]). Brevet er dateret den 17. november 2015. Selskabet oplyser i brevet, at baggrunden for henvendelsen er, at klageren, der arbejder i Nederlandene og bor i Danmark, har modtaget en henvendelse fra de danske skattemyndigheder, der ikke tager højde for, at selskabet har indeholdt og betalt indkomstskat for klageren til de nederlandske myndigheder. Selskabet anmoder derfor om en bekræftelse på, at det har opfyldt sin betalingsforpligtelse med hensyn til indeholdelse af løn og præmier vedrørende klageren fra 2011 til dato og på, at klageren derfor ikke også skal beskattes i Danmark, jf. reglerne til undgåelse af dobbeltbeskatning.

Et brev dateret 27. november 2015 fra [virksomhed2] til klageren, hvoraf fremgår, at selskabet på anmodning fra klageren har bedt de nederlandske skattemyndigheder bekræfte, at selskabet har betalt nederlandsk skat med henholdsvis 21.086 EUR og 21.529 EUR for henholdsvis 2011 og 2012.

Et brev dateret den 11. februar 2016 til klageren, hvori de nederlandske skattemyndigheder ([...] / kantoor [...]) på nederlandsk erklærer, at klageren har betalt alle forfaldne skatter og præmier frem til den 11. februar 2016 for så vidt [...] / kantoor [...] er bekendt med dem. Det fremgår ikke, hvad der er betalt.

Klageren har selvangivet følgende indtægter fra udlandet:

SKAT har i forbindelse med Projekt Money Transfer modtaget kontroloplysninger fra [finans1] om, at klageren i indkomstårene 2010, 2011 og 2012 har modtaget følgende pengeoverførsler fra Jersey:

SKAT har lagt til grund, at beløbet på 120.000 EUR udbetalt i 2012 vedrører et lån. Sagen angår derfor ikke dette beløb.

Klageren har i en mail dateret den 14. februar 2015 forklaret til SKAT, at beløbet på 100.000 EUR, som han modtog i 2011, var et forskud på en bonusudbetaling, hvis endelige erhvervelse var betinget af opnåelse af visse fremtidige forretningsmæssige succeser for [virksomhed1] Gruppen. Medio 2014 havde klageren imidlertid konstateret, at der ikke var enighed om, hvordan betingelserne skulle forstås. Klageren mente, at han havde erhvervet ret til 50 % af bonusbeløbet i 2014 og til de resterende 50 % i formentlig 2015, medens [virksomhed1] mente, at han ville erhverve ret til 50 % af beløbet i 2015 og resten formentlig i 2016. Klageren håber, at denne tvist kan blive løst i første halvår af 2015.

Klageren har fremlagt referatet fra et telefonmøde, som direktørerne i [virksomhed1], dvs. klageren ([person4]) og [person1] ([person1]), holdt den 14. december 2011. Af referatet fremgår:

”Business Incentive scheme

IT WAS RESOLVED that following the termination of the group's termination of its development management venture with [virksomhed6] Ltd and the settlement made in that respect, extraordinary initiatives had been needed to identify not new business opportunities but also new investment partners. The group has had some success in doing so in that a development opportunity had been identified in [...], Poland but it was evident from the group's financial position that additional similar business opportunities will have not only to be identified but also closed by the group in the coming 3-4 years. [person1] pointed to [person4] being instrumental in setting up and closing such development and investment ventures. On [person1]'s proposal IT WAS FURTHER RESOLVED ([person4] abstained from voting) to let the Company adopt an incentive scheme especially related to [person4]'s services to the Company so that the Company would now grant [person4] an extraordinary director fee of EUR 100.000 on the condition that [person4], in the Company's opinion, within the coming 3 years has been instrumental in closing a development/investment venture with an investor identified by [person4]. Failing so [person4] should repay the extraordinary fee on terms to be resolved by the Company's board at that time.

Authority

IT WAS FURTHER RESOVLED to authorize Mr. [...] individually to instruct the Company's secretary to execute documents regarding the approved incentive scheme with binding effect for the Company.”

De dokumenter, der ifølge referatet skulle udarbejdes, er ikke fremlagt.

Af referatet fra et telefonmøde mellem klageren og [person1] holdt den 1. december 2014 fremgår:

“Business incentive scheme

IT WAS RESOLVED that following the execution today of the Joint Venture Agreement between [virksomhed1] Group and [virksomhed7] Limited, the first element of [person4]'s bonus backed special assignment of securing a new investor for the [virksomhed1] Group was fulfilled. Having been explained the conditions of the land purchase in [...], Poland as evidenced by its Notarial Deed drawn up in front of the involved notary in [...], Poland, upon which the Joint Venture agreements is based, [person1] resolved ([person4] abstained from voting) that as the purchase of the said land was conditional and thereby not yet final, so would the Joint Venture also have to be considered conditional. Albeit expressing appreciation of [person4]'s efforts, [person1] resolved that [person4]'s on the currently documented basis had not yet fulfilled the conditions of the EUR 100,000 bonus the advance of which was paid in 2011. IT WAS FURTHER RESOLVED ([person4] abstained from voting) to grant [person4] time until 30 June 2015 to let the land purchase and thereby also the Joint Venture Agreements become final, by when [person4] shall be released from his repayment obligation with respect to the advance payment.”

Af referatet fra et møde mellem klageren og [person1] holdt den 26. maj 2015 fremgår:

“Business incentive scheme

IT WAS RESOLVED that following the land purchase agreement forming the basis of the Joint Venture Agreement between [virksomhed1] Group and [virksomhed7] regarding the [...] project had become final by way of as evidenced by a Notarial Deed drawn up on 18 May 2015 in front of the involved notary in [...], Poland, [person1] resolved ([person4] abstained from voting) that as the purchase of the said land was final, so would the Joint Venture also have to be considered final.

IT WAS FURTHER RESOLVED ([person4] abstained from voting) that [person4] has fulfilled all his obligations regarding the advance bonus payment and that [person4] herewith was released from any and all of his repayment obligations in that respect.

Authority

IT WAS ADDITIONALLY RESOLVED to authorize [person1] individually to instruct the Company's secretary to execute the approved release of [person4]'s repayment obligations if so required by [person4].”

Der foreligger flere overførselsadviseringer fra [finans1] til klageren i sagen. Af en advisering dateret den 30. december 2011 fremgår, at der er modtaget 100.000 EUR, svarende til 742.230 DKK, der er indsat på klagerens konto den 29. december 2011. Beløbet anføres at være ”Til dækning af: [virksomhed4] Limited payment of bonus to [person4] re termination of [virksomhed5] agmt”.

SKAT sendte et forslag om ændring af klagerens skatteansættelse for 2010, 2011 og 2012 den 28. april 2015.

SKAT sendte afgørelse i sagen den 13. juli 2015.

Efter at have set Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har klageren oplyst, at han i 2011 arbejdede for [virksomhed2] i 37 dage, og at 2 af disse dage var i Nederlandene. De øvrige dage var i andre lande, bl.a. Polen, Rusland, Storbritannien, Tyskland og Sverige.

Som dokumentation for de 2 dages arbejde i Nederlandene har klageren fremlagt en flyreservation med udrejse den 5. oktober 2011 kl. 20.05 og hjemrejse den 7. oktober 2011 kl. 10.25. Endvidere har han fremlagt en hotelreservation vedrørende de samme dage. Klageren har ikke fremlagt dokumentation vedrørende sine ophold uden for Nederlandene.

I 2012 har klageren oplyst, at han arbejdede for [virksomhed2] i 31 dage, og at 6 af disse dage var i Nederlandene. Klageren har oplyst, at disse dage var den 24. april og dagene fra den 27. august til den 3. september 2012. De øvrige dage var i Polen, Luxembourg og Storbritannien.

Oplysningerne er efterfølgende ændret til, at klageren i 2011 og 2012 arbejdede for [virksomhed2] i 78 dage om året, da hans arbejdstid ved en aftale dateret den 15. maj 2010 blev ændret således, at arbejdstiden blev nedsat til 1,5 dage om ugen.

Klageren har fremlagt kopi af aftalen. Det fremgår af aftalen, at klagerens vederlag for 2010 nedsættes til 90.000 EUR og fra 2011 til 60.000 årligt.

Som dokumentation for sine ophold i Nederlandene i 2012 har klageren fremlagt flybilletter, der viser:

Klageren har ikke fremlagt dokumentation vedrørende sine ophold uden for Nederlandene.

Klageren har yderligere fremlagt et brev fra [person1] dateret den 29. august 2019, hvori denne redegør for Atrium [virksomhed1]-gruppens arbejde og finansielle problemer. Han oplyser, at gruppen havde et stærkt behov for nye investeringspartnere, og at klageren blev tilbudt bonussen, før han havde indgået en aftale som ekstra motivation, men at han skulle betale bonussen tilbage, hvis der ikke blev indgået en aftale. Endvidere redegør [person1] overordnet for den aftale, der blev indgået med [virksomhed7]. Brevet er vedlagt forskellige dokumenter på engelsk og polsk samt billeder af nogen bygninger.

Indkomst (bonus) fra Jersey

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst for 2011 vedrørende indkomst fra Jersey med 742.230 kr.

Afgørelsen er bl.a. begrundet med følgende:

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1. nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet.

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige hertil af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4.

Når du er fuldt skattepligtig til Danmark, skal du derfor selvangive samtlige dine indtægter.

Hvis en udenlandsk indtægt også er undergivet beskatning i udlandet, kan der forekomme dobbeltbeskatning. Den danske skat nedsættes dog i de fleste tilfælde, når indtægten også kan beskattes i udlandet. Skattenedsættelsen kan ske efter ligningslovens § 33 A, § 33 eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Du har siden den 1. september 2006 været ansat som administrerende direktør for [virksomhed1] i Jersey til en årlig grundløn på 90.000 euro.

Du har i indkomstårene 2010-2011 selvangivet en udenlandsk lønindtægt på henholdsvis 892.865 kr. og 668.700 kr. Den indkomst du har selvangivet i indkomståret 2010, vedrører ifølge din selvangivelse et arbejde i Nederlandene og i 2011 et arbejde på Jersey. På baggrund af de nu foreliggende oplysninger fremgår det, at der også i 2010 er tale om vederlag for dit arbejde som Managing Director for [virksomhed1] i Jersey, idet du ikke har selvangivet noget vedrørende ansættelsesforholdet i Holland, jf. senere.

Imidlertid har du udover den selvangivne indkomst fra Jersey modtaget bonus på henholdsvis 45.000 euro i 2010 og 100.000 euro i 2011, hvilke beløb ikke ses selvangivet, uagtet at de ifølge vores kontroloplysninger er blevet udbetalt til dig i nævnte indkomstår.

Bonusudbetalinger behandles skattemæssigt som lønindkomsten, de knytter sig til – lønaccessorium.

Indkomståret 2010 -bonus på 45.000 euro – 335.142 kr.

Efter fremsendelsen af vores forslag til afgørelse har I gennemgået indbetalingerne fra Jersey. På baggrund heraf er I enige i den skete forhøjelse, som derfor accepteres uden yderligere bemærkninger.

(...)

Indkomståret 2011 – bonus på 100.000 euro – 742.230 kr.

Du har oplyst, at din erhvervelse af den udbetalte bonus i 2011 er afhængig af opnåelse nogle forretningsmæssige succeser. Du har oplyst, at der er opstået en diskussion om hvorvidt betingelserne for den endelige optjening var opfyldt i 2014 eller først endeligt optjent i 2015, jf. dine indsigelser af 11. maj 2015.

Hvis retten til en indtægt er betinget, er retserhvervelsestidspunktet/beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsernes indhold og betydning i det konkrete aftaleforhold, jf. Den juridiske Vejledning afsnit C.A.1.2.1., C.C. 2.5.3 samt SKM2010.243.SR

Vi sendte dig den 28. april 2015 vores forslag til en ændret skatteansættelse. Ved forslaget fandt vi, at bonusudbetalingen skulle beskattes i indkomståret 2011, idet du ikke havde fremsendt noget materiale eller nogen oplysninger, der støttede det af dig oplyste om, at der er tale om en betinget ret.

Du har nu fremsendt materiale fra 3 telefonmøder dateret henholdsvis den 14. december 2011, den 1. december 2014 og den 26. maj 2015.

Det fremgår af telefon referatet af 14. december 2011, at direktør [person1] og direktør [person4] er blevet enige om, at yde [person4] en bonusudbetaling på 100.000 euro.

Det fremgår blandt andet af referatet, at selskabet indfører en incitamentsordning. Dette medfører, at du får en ekstraordinær bonusudbetaling, der er betinget af, at du indenfor de næste 3 år, har været medvirkende til, at lukke en udviklings- eller investerings ”venture” med en investor valgt af dig selv. Hvis det ikke lykkes, skal beløbet tilbagebetales i henhold til nogle betingelser som selskabets bestyrelse bestemmer til den tid. Det er op til selskabet, at beslutte, hvornår de forretningsmæssige betingelser er opfyldt.

Ifølge referatet dateret den 1. december 2014 er du endnu ikke blevet frigjort fra dine tilbagebetalingsforpligtelser, idet du får en frist frem til den 30. juni 2015 til at opfylde aftalen.

Endelig fremgår det af bilaget dateret den 26. maj 2015, at du nu har opfyldt dine forpligtelser ifølge bonusaftalen, hvorfor du ikke længere har nogen tilbagebetalingsforpligtelser.

Løn og lønandele, herunder bonus beskattes som altovervejende hovedregel på udbetalingstidspunktet dog senest 6 måneder efter retserhvervelsen, jf. den juridiske vejledning afsnit C.A.1.2.1 samt statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Du har fået udbetalt din bonus den 28. november 2011, hvorfor du som udgangspunkt er skattepligtig af beløbet på dette tidspunkt.

Du hævder, at der er tale om en suspensivt betinget ret. Dette er vi imidlertid ikke enige i.

Du har således fået hele beløbet udbetalt i 2011, hvorfor den altovervejende hovedregel er, at beskatningen skal ske på dette tidspunkt. Vi finder da også snarere, at du har erhvervet ret til bonussen i 2011, medmindre det viser sig at de opstillede betingelser ikke opfyldes.

Den betingelse, der er opstillet i mødereferatet, er endvidere meget uklart formuleret og baseret på subjektive bedømmelser. Det fremstår ikke klart, hvad der skal til før betingelserne efter selskabets opfattelse er opfyldt. Hvorvidt du opfylder betingelsen er således alene underlagt ”the Compagny´s opinion”. De anførte betingelser findes ikke at kunne udskyde beskatningstidspunktet, når aftalen på denne måde alene er undergivet parternes rådighed, her direktør [person1] og dig selv som den anden direktør. Det gør efter vores opfattelse ingen forskel, at du ifølge referatet har undladt at stemme.

Vi finder i øvrigt, at der er tale om et meget atypisk vilkår, især henset til at du, ifølge de fremsendte dokumenter, først ca. 4 år efter udbetalingen bliver frigjort for tilbagebetalingsforpligtigelsen. Hvis man på den anførte måde kunne udskyde beskatningstidspunktet efter parternes aftale, ville det gøre den årlige indkomstbeskatning, som anført i statsskattelovens § 4, illusorisk.

Der er endvidere henset til den meget løse tilbagebetalingsforpligtigelse, jf. at det er op til selskabets bestyrelse at fastlægge de nærmere vilkår.

Det er derfor vores opfattelse, at du skal beskattes på udbetalingstidspunktet i 2011, idet vi fortsat ikke finder, at der er tale om en betinget rettighed. Af overførselsmeddelelsen fremgår da heller intet om, at det er en betinget ret. Tværtimod fremgår det, at overførslen vedrører: ”payment of bonus to [person4] re termination of [virksomhed5] Agmt”. Vi har dog ikke som anført i dine indsigelser, tilsidesat selskabsformalia på baggrund af overførselsmeddelelsen fra banken. Den medgår i den endelige afvejning i lighed med andre bevisligheder. Imidlertid havde vi ved vores forslag ikke modtaget noget materiale fra dig, hvorfor overførselsmeddelelsen understøttede og understøtter, at der er tale om en bonus uden tilknyttede betingelser.

Vi fastholder derfor, at du skal beskattes af en yderligere indkomst på 100.000 euro/742.230 kr. i indkomståret 2011, jf. under den talmæssige opgørelse. I 2011 har vi anvendt den faktiske kurs, som fremgår af det af dig fremsendte underbilag fra banken.

Ifølge den indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst med Jersey artikel 5 kan lønindkomst beskattes på Jersey. Danmark skal ifølge artikel 11 indrømme credit, dvs. nedsætte den danske skat med betalt skat på Jersey, dog højest med et beløb, der svarer til den skat, der falder på indkomsten fra Jersey.

Det fremgår af kontrakten, at du udfører dit arbejde på Jersey, hvilken oplysning vi har lagt til grund. Du har på din selvangivelse anført, at du ikke har betalt skat, hvorfor du ikke indrømmes noget nedslag for betalt skat i udlandet/Jersey i indkomstårene 2010 og 2011.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at SKATs afgørelse vedrørende 2011 nedsættes med det forhøjede beløb, 742.230 kr.

Påstanden begrundes med følgende:

”Ved sin afgørelse har SKAT tilsidesat de civilretlige betingelser som var forbundet med bonus udbetalingen idet SKAT har fundet disse værende "meget atypisk", hvorfor SKAT har henført udbetalingen til indkomståret 2010 i stedet for til 2015, hvor betingelserne for min endelige retserhvervelse ubestridt først er blevet opfyldte. I denne forbindelse gør jeg gældende, at selv den betingede udbetaling måtte findes "meget atypisk" indebærer dette ikke, at SKAT er berettiget til at bortse fra de civilretlige betingelser for denne udbetaling men højest, at SKAT må ansætte en værdi (rentekompensation) som svarer til den fordel jeg måtte have haft ved en tidlig udbetaling af bonusbeløbet. I relation til vedtagelsen af denne bonusordning bemærkes yderligere, at selv om jeg er direktør i det udbetalende selskab fremgår det klart at selskabets vedtægter, at jeg ikke selv kan beslutte en sådan bonusording endsige vilkårene derfor. Endeligt bemærkes at SKAT ikke er berettiget til at foretage en så fritstående og udviddende fortolkning med så vidtgående konsekvenser som tilfældet er af teksten på den med betalingen ledsagende tekst:"Payment of bonues to [person4] retermination of [virksomhed5] Agmt", at man bruger det som argumement for fuldstændigt at tilsidesætte de civilretlige betingelser for bonusbetalingen. Det i realiteten eneste ord som SKAT støtter sin fritstående og uviddende fortolkning på er ordet "re" som i dansk oversættelse betyder "jvf' eller "i forbindelse med". Som det fremgår af de af mig for SKAT fremlagte selsskabsbeslutninger er bonusordningen netop vedtaget efter afslutningen af selskabets hidltige forrretningforbindelse med [virksomhed6] Ltd, men bonusordningen har i overenstemmelse med sit indhold et fremadrettet sigte og ikke som fortolket og postuleret af SKAT en bagudrettet begrundelse.”

SKATs bemærkninger til klagen

SKAT har bl.a. bemærket følgende til klagen:

”[person4] anfører, at det er ubestridt at betingelserne for hans endelige retserhvervelse først er opfyldt i 2015. Dette er ukorrekt, idet SKAT har bestridt dette, jf. afgørelsen.

[person4] anfører videre, at SKAT ikke er berettiget til at anvende en så fritstående udvidende fortolkning af den ledsagende tekst på overførelsesmeddelelsen i 2011, som vil har gjort. Teksten lyder: ”payment of bonus to [person4] re termination of [virksomhed5] Agmt”. Det bemærkes i den forbindelse, at formuleringen på overførselsmeddelelsen ikke står alene i vurderingen af, hvornår bonussen skal beskattes. Denne tekst indgår i lighed med de andre bevisligheder i den afvejning, der har været afgørende for sagens udfald (...)”

Indkomst fra Nederlandene

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst for 2011 og 2012 med henholdsvis 459.757 kr. og 464.363 kr. Beløbene angår lønindkomst fra Nederlandene/Holland.

SKATs afgørelse er bl.a. begrundet med følgende:

”Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1. nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet.

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige hertil af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4.

Når du er fuldt skattepligtig til Danmark, skal du derfor selvangive samtlige dine indtægter.

Hvis en udenlandsk indtægt også er undergivet beskatning i udlandet, kan der forekomme dobbeltbeskatning. Den danske skat nedsættes dog i de fleste tilfælde, når indtægten også kan beskattes i udlandet. Skattenedsættelsen kan ske efter ligningslovens § 33 A, § 33 eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Du har ikke selvangivet din indkomst fra Holland, idet du har oplyst, at du er undergivet ekspertbeskatning i Holland. Du har i den forbindelse henvist til en afgørelse fra de hollandske skattemyndigheder, som du tidligere har fremsendt til SKAT. Vi har dog ikke ved vores forslag afvist, at du er undergivet ekspertbeskatning i Holland.

Vi finder imidlertid ikke, at der i dobbeltbeskatningsaftalen med Holland er hjemmel til at se bort fra indkomsten fra Holland (fuld exemption). Vi kan derfor ikke anerkende fuld exemption vedrørende lønnen fra Holland. Du skal derfor selvangive indtægten i Danmark.

Ved vores forslag ansatte vi din indtægt i overensstemmelse med kontraktens bestemmelser til 220.000 euro, idet vi ikke havde modtaget noget materiale fra dig om indkomstens størrelse.

Du har nu fremsendt dine årsopgørelser fra det hollandske selskab. Det fremgår heraf, at du har haft en lønindkomst på henholdsvis 61.708 euro i 2011 og 62.383 euro i indkomståret 2012.

I har forklaret, at din indkomst grundet finanskrisen, den globale økonomiske situation, [virksomhed1] gruppens ændringer af markedsindsatser og andre arbejdsopgaver i selskabet ikke har udgjort den i kontrakten lovede løn.

På baggrund af det oplyste og det nu foreliggende materiale godkender vi din løn, som den fremgår af de indsendte årsopgørelser fra [virksomhed2] i Holland. Vi har omregnet lønindkomsten til danske kroner efter Nationalbankens gennemsnitskurser 2011-2012, der var på henholdsvis 745,0529 og 744,3751, jf. under den talmæssige opgørelse.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Holland/Nederlandene artikel 15, har Holland beskatningsretten, hvis arbejdet udføres i Holland, idet arbejdsgiver er fra Holland. Imidlertid ser det ud til, at du efter kontrakten er forpligtet til at udføre dit arbejde i bl.a. Ukraine og Tyrkiet, sekundært i Bulgarien og Rumænien.

Vi anmodede dig ved vores forslag om at oplyse og dokumentere, hvor du havde udført dit arbejde, herunder fremsende dokumentation for betalt skat, herunder til Holland, jf. vores forslag. Du har imidlertid ikke fremsendt det anmodede materiale.

Vi kan derfor ikke godkende lempelse af lønnen i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Nederlandene artikel 23, stk. 5, litra c – exemption med progressionsforbehold.

I mangel af oplysninger om arbejdssted og betalt skat tilfalder beskatningsretten Danmark. Din indkomst bliver ikke lempet, idet de foreliggende oplysninger ikke dokumenterer grundlaget for eventuel lempelse.

Din rådgiver har oplyst, at du også efter den 31. december 2012 er ansat i [virksomhed2], Holland, hvorfor vi senere vil behandle efterfølgende indkomstår.

3. Skatteansættelsen - Jersey 2010-2011 og Holland 2011-2012

For indkomstårene 2011-2012 er skatteansættelsen foretaget indenfor den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, idet du ikke anses for omfattet af den korte ligningsfrist, da du modtager indkomster fra udlandet, ligesom du driver selvstændig virksomhed, og derfor modtager en udvidet selvangivelse, jf. § 2, nr. 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 som ændret ved bekendtgørelse nr. 1243 af 23. oktober 2007 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. Du anses således ikke for at have enkle økonomiske forhold, idet du har oppebåret indkomster, der ikke er dækket af tallene på årsopgørelsen eller rubrikkerne på oplysningskortet for de pågældende indkomstår.

Du har i din indsigelse anført, at du finder det groft stødende, når vi anser det for mindst groft uagtsomt, at du ikke har selvangivet din indtægt fra Holland. Du henviser herved bl.a. til, at du hvert år har oplyst SKAT om, at du har indtægter fra Holland, som ikke er selvangivet. Ved vores forslag har vi imidlertid henset til dette og taget hensyn hertil, og på den baggrund har vi kun genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2011 og frem vedrørende indtægten fra Holland. (...)”

Klagerens opfattelse

Klageren har principalt fremsat påstand om, at SKATs forhøjelser for 2011 og 2012 vedrørende indkomsten fra Holland nedsættes til 0 kr., da indkomsten alene er undergivet skattepligt i Holland, fordi arbejdet er udført i Holland eller hvad der må sidestilles hermed.

Subsidiært har klageren fremsat påstand om, at han er berettiget til lempelse efter metoden exemption med progressionsforbehold ved beregningen af den danske skat.

Mere subsidiært har klageren fremsat påstand om, at han er berettiget til lempelse efter creditmetoden ved beregningen af den danske skat.

Klageren har begrundet påstandene med følgende:

”Indledningsvis bemærkes at SKAT i den ovennævnte afgørelse har undergivet min Hollandske indkomst fuld beskatning i Danmark uden at foretage nogen form for lempelse på trods af, at jeg har fremlagt lønsedler fra min Hollandske arbejdsgiver, [virksomhed2]. der udviser, at jeg i Holland for indkomståret 2011 har betalt skat med EUR 21.086 og for indkomståret 2012 med EUR 21.529. Disse oplysninger er bekraftet i vedlagte skrivelse af 9. oktober 2015 (Bilag 2) fra [virksomhed2] og såfremt SKAT fortsat ikke vil lægge disse oplysninger til grund opfordres SKAT til at redegøre detaljeret for baggrunden for en sådan fortsat nægtelse. Som anført i afslutningen af denne klageskrivelse anmoder jeg Skatteankestyrelsen om at afsige en delafgørelse, hvori jeg – uden præjudice for klagen's øvrige udfald – som et minimum indrømmes kredit for den af mig i Holland betalte skat.

Om baggrunden for min Hollandske indkomst kan jeg iøvigt henvise til vedlagte skrivelse af 9. oktober 2015 (Bilag 2) fra min Hollandske arbejdsgiver [virksomhed2]. Det fremgår deraf, at min arbejdsgiver i sin tid gjorde mig opmærksom på, at jeg på grund af mine faglige kvalifikationer efter ansøgning til de Hollandske skattemyndigheder kunne opnå status som expert med den konsekvens, at jeg ville opnå skattefrihed for 30 % af min Hollandske løn. I samarbejde med advokatfirmaet [virksomhed3], [Holland] forestod min Hollandske arbejdsgiver en ansøgning derom. Jeg vedlægger som Bilag 3 kopi af den skrivelse af 11. oktober 2006 fra advokatfirmaet [virksomhed3], [Holland] som er nævnt i min Hollandske arbejdsgiver's skrivelse af 9. oktober 2015. Den 31. januar 2007 afgjorde den Hollandske skattemyndighed, at jeg opfyldte betingelserne for at blive kvalificeret som "expert" gældende for perioden 1. september 2006 - 31. august 2016. Afgørelsen er udstedt til min Hollandske arbejdsgiver, der i hele perioden har haft pligt til at administrere denne ordning og hvorom jeg blot har fået mig meddelelse i form af de månedlige lønudbetalinger foretaget med baggrund i ordningen. Det ligger implicit i denne expert ordning at al indkomst derunder er Hollandsk indkomst og derfor undergivet beskatning i Holland. Med grundlag i rådgivning fra [virksomhed8], [...], [Holland] har min arbjedsgiver stedse oplyst mig om, at min arbejdsgiver var berettiget til at udbetale min indkomst under expert ordningen ikke kun for arbjede udført i Holland men også for arbejde udført i udlandet for min Hollandske arbejdsgiver idet min Hollandske arbejdsgiver's forretninsgmodel var baseret på "recharge" af sine omkostinger til sine udenlandske klienter. Dette udsagn er gentaget af min Hollandske arbejdsgiver i den hermed fremlagte skrivelse af 9. oktober 2015. Det beror derfor på en forkert retsopfattelse hos SKAT når SKAT i sin afgørelse af 13. juli 2015 anfører, at min danske skat kun kan lempes i forhold til mine arbejdsdage i Holland, idet SKAT derved fuldstædigt tilsidesætter indholdet og effekten af min status som særlig expert i henhold til Holland lovgivning. Netop fordi den Hollandske expert ordning som et særligt kendtegn forudsætter og indebærer, at hele min Hollandske indkomst må anses for udført for det Hollandske selskab i Holland eller under forhold som i skattemæssig henseende må sidestilles dermed, gør jeg gældende, at hele min Hollandske indkomst er undergivet - og kun undegivet - beskatning i Holland.

Som anført i min Hollandske arbejdsgiver's vedlagte brev af 9. oktober 2015 redegjorde [virksomhed3]i forbindelsen med expertordningens etablering i et memo af 29. september 2006 for effekten af ekspertordningen i forhold til Dansk beskatning. Dette memo fra [virksomhed3] vedlægges som Bilag 4 og som det fremgår deraf beskattes denne Hollandske indkomst kun i Holland, svarende til fuld exemption.

Alternativet er at jeg i det midste er berettiget til exemption med progressionsforbehold.

Grundet beskatningens komplekse karakter rådførte jeg mig allerede i september 2006 med min daværende danske skatte-og regnskabsmæssige rågiver, Statsaut. revisor [virksomhed9], [person5][virksomhed10], [by2] om og i givet fald hvorledes jeg skulle oplyse/selvangive dette Hollandske indkomstforhold til SKAT. Efter [virksomhed9] havde gennemgået sagen blev resultatet, at jeg årligt skulle ledsage min selvangivelse med et supplerende brev der forklarede forholdets karakter, hvilket jeg - som det også fremgår af SKAT's afgørelse af 13. juli 2015 - har gjort for hver eneste indkomstår til og med 2010, hvorefter selvangivelsen blev gjort elektronisk og årligt udarbejdet og indberettet af [virksomhed10], Statsaut. revisorer til hvem jeg som grundlag for mine selvangivelser har fortsat med at rapportere forholdet som jeg hidtil have gjort til SKAT.

Det er således min opfattelse, at jeg vedrørende min Hollandske indkomst ikke har udvist nogen som helst form for uagtsomhed i det jeg stedse blot fra Holland har modtaget en indkomst som efter efter administration fra min Hollandske arbejdgiver efter rådgiving fra [virksomhed8], [Holland] udelukkende har skulle anset for Hollandsk indkomst og som jeg i det omfang det har været muligt at kommunikere med SKAT stede har oplyst SKAT om.”

SKATs bemærkninger til klagen

Klageren har fremlagt nye bilag i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen. Det drejer sig om følgende:

De nye bilag giver anledning til følgende bemærkninger:

”(...)

Aftalen med Holland er for så vidt angår lønindkomst exemption med progressionsforbehold, såfremt arbejdet foregår i Holland, jf. artikel 15, stk. 1, 2 punkt sammenholdt med artikel 23, stk. 5, litra c. Det materiale vi var i besiddelse af, da vi traf vores afgørelse viste, at en stor del af arbejdet foregik uden for Holland, jf. ansættelseskontrakten med [virksomhed2]. Da [person4] ikke fremsendte materiale til bedømmelse af, hvor arbejdet var foregået, herunder hvor meget der var foregået i Holland, fandt vi ikke at kunne lempe skatten i medfør af artikel 15, stk. 1, 2 punkt, jf. artikel 23, stk. 5, litra c i DBO mellem Danmark og Nederlandene. Der kan herved også henvises til SKM2013.85.BR.[person4] har heller ikke til brug for klagesagen dokumenteret, hvor arbejdet er foregået. Tværtimod bestyrker det nu indsendte materiale fra arbejdsgiver, at det meste af [person4]s arbejde er foregået uden for Holland, jf. det nu fremsendte bilag 2 fra arbejdsgiver. Det fremgår heraf, at [person4] kun skal arbejde meget lidt i Holland, idet det primært drejer sig om arbejde "on location" i andre lande bl.a. Bulgarien, Rumænien, Tyrkiet med flere. Det er derfor stadigvæk vores opfattelse, at der ikke på det nuværende grundlag er mulighed for at indrømme exemptionlempelse for nogen del af lønnen fra [virksomhed2] i Holland, da arbejdsstederne ikke er blevet dokumenteret, herunder antallet af dage i Holland.

[person4] anfører, at vi tilsidesætter hans status som ekspert i henhold til hollandsk lovgivning, idet [person4] hævder, at det ligger eksplicit heri, at dette indebærer, at hele hans hollandske indkomst er optjent ved arbejde i Holland eller under forhold, der skattemæssigt ganske må sidestilles hermed. Vi mener imidlertid ikke, at arbejde udenfor Holland kan betragtes som arbejde i Holland. Der kan herved henvises til kommentaren til artikel 15 i modeloverens-komsten 2014 (og 2010), note 1, hvoraf fremgår: " ... Arbejde er udført på det sted, hvor den ansatte fysisk er til stede på det tidspunkt, hvor det arbejde, for hvilket arbejdsvederlaget betales, udføres. Det er en følge heraf, at en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som oppebærer vederlag for tjenesteydelser fra kilder i den anden stat, ikke kan beskattes i denne anden stat af sit vederlag, blot fordi resultaterne af dette arbejde udnyttes i denne anden stat." Det er derfor helt i overensstemmelse hermed, at det alene er vederlag for det arbejde [person4] fysisk har udført i Holland, der kan henføres til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, punkt 2, jf. artikel 23. Det er ikke nok, at vederlaget vedrører [person4]s aktivitet i Holland.

[virksomhed2] i Holland oplyser (bilag 2), at [person4] er blevet oplyst om, at ingen del af lønnen skal beskattes i Danmark, og henviser i den forbindelse til et notat udarbejdet af [virksomhed3] (bilag 4). Vi finder imidlertid ikke, at dette dokument kan tages til indtægt for, at indtægten fra Holland ikke skal selvangives i Danmark. Tværtimod fremgår det af taleksemplerne, at hele indkomsten skal selvangives i Danmark, der så lemper for den del af lønnen, der er skattepligtig i Holland. I notatet tages imidlertid ikke stilling til, hvorvidt lønnen skal beskattes i Holland og med hvor stor en del.

Bilag 3 understøtter efter vores opfattelse heller ikke at der er tale om fuld exemption. I notatet gennemgås reglerne om den lempelige hollandske 30 % beskatning. Imidlertid fremgår det af punkt a 2 i notatet, at [virksomhed3] gør opmærksom på, at når der er tale om arbejde udført uden for Holland, afhænger det af national og international ret, hvorvidt Holland kan beskatte indkomsten. Dette tages der således ikke stilling til i notatet.

[person4] anmoder tertiært om, at der i indkomsten gives credit for betalt skat i Holland.

Dette vil imidlertid også kræve, at det dokumenteres, at arbejdet, for hvilket der ønskes lempelse, er udført i Holland, og dermed at skatten er opkrævet med rette, idet der i modsat fald ikke er hjemmel til at give credit, jf. ligningslovens § 33, stk. 2 og Den juridiske Vejledning afsnit C.F.4.1: "Det er kun skat, der er betalt i kildelandet, der er omfattet af LL § 33. Kildelandet anses i relation til lønindkomst for at være arbejdslandet. Hvis arbejdslandet er forskelligt fra arbejdsgiverens hjemland, kan der efter SKATs opfattelse ikke gives lempelse for skat, der betales i arbejdsgiverens hjemland."

I øvrigt bemærkes, at der alene er fremsendt årsoplysningssedler fra arbejdsgiver, der viser den indeholdte skat. Der er således ikke fremsendt årsopgørelser fra skattemyndighederne i Holland, der viser den endeligt betalte skat. SKAT fastholder derfor i det hele vores afgørelse af 13. juli 2015, hvortil der i det hele henvises.”

Klageren har efterfølgende sendt yderligere oplysninger til Skatteankestyrelsen, hvilket har givet SKAT anledning til følgende bemærkninger:

”Der er fortsat vores opfattelse, at der mangler dokumentation for, hvor stor en del af [person4]s arbejde, der er udført i Holland. Der mangler fortsat en opgørelse over og dokumentation for arbejdsdage i Holland og øvrige lande. Den indsendte kontrakt viser således, at [person4] er pligtig til at arbejde on location, og i den forbindelse er Holland ikke nævnt som arbejdsland. Ifølge kontrakten er [person4] således forpligtet til at udføre sit arbejde i blandt andet Ukraine og Tyrkiet, sekundært i Bulgarien og Rumænien.

Der mangler også stadigvæk en årsopgørelse fra de hollandske skattemyndigheder. De fremsendte bilag viser alene den indeholdte skat. I øvrigt bemærkes, at selvom der aktuelt er betalt skat til Holland, kan dette ikke i sig selv tages til indtægt for, at denne med rette er indbetalt til skat i Holland. Holland bliver således ikke kildeland i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand, blot fordi arbejdsgiver er hjemmehørende i Holland. Der henvises herved også til vores tidligere udtalelse.”

Bemærkninger fra klageren

Klageren er kommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelser:

”Med en skrivelse af 17.11. 2015 (vedlagt). anmodede min Hollandske arbejdsgiver den relevant Hollandske Skattemyndighed om at bekræfte min indbetaling af skat til Holland for årene 2011-2014.

Forespørgslen skal ses på grundlag af de af min Hollandske arbejdsgiver til de Holland Skattemyndigheder indberette oplysninger om min Hollandske lønindtægt. Disse er dokumenteret ved vedlagte skrivelse af 10. februar 2016 med tilhørende dokumentation fra min Hollandske arbejdsgiver. Med denne skrivelse fremsendtes for både 2011 (vedlagte pdf fil benævnt [person4] SCAN NL 2011) og 2012 (vedlagte pdf fil benævnt [person4] SCAN NL 2012) kopi af månedlige (i) indberetninger til de Hollandske Skattemyndigheder af de i måneden udbetalte lønninger og opgjorte skattebeløb, (ii) hvorledes disse beløb er beregnet hvor hver medarbejder (inkl. mig selv benævnt [person4]) samt (iii) dokumentation i form af bankkontoudtog for indbetaling til de Hollandske Skattemyndigheder af de således beregnede skattebeløb. Som det vil ses af de fremsendte bilag udgjorde det for mig i 2011 månedligt beregnede og til Holland indbetalte skattebeløb EUR 1.757,11 eller i alt for hele 2011 EUR 21.085 medens det for 2012 månedligt udgjorde EUR 1.794,01 eller i alt EUR 21.529 for hele 2012, nøjagtigt som jeg hele tiden har oplyst til SKAT.

Jeg har ved en skrivelse af 11. ds fra den Hollandske Skattemyndighed (vedlagt) modtaget bekræftelse på, at jeg til Holland har betalt den skat som jer er forpligtet til. Denne form for bekræftelse er efter det til mig af den Hollandske Skattemyndighed oplyste den eneste mulige bekræftelse jeg som privat person kan opnå fra den Hollandske Skattemyndighed.

Jeg mener hermed at have godtgjort, at jeg i skat til Holland for indkomståret 2011 har indbetalt EUR 21.085og for 2012 EUR 21.529 som min skat til Danmark i det mindste skal lempes med og jeg opfordrer hermed SKAT til nu at foretage de deraf fornødne korrektioner (nedsættelser) af min allerede opkrævede restskat for de pågældende indkomstår. Alternativt opfordrer jeg SKAT til selv at rette henvendelse til pågældende Hollandske Skattemyndighed.”

Bemærkninger til sagsfremstillingen fra klagerens repræsentant

Klagerens repræsentant har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Ad bonus fra Jersey - 2011

Det blev på møde med board of directors i [virksomhed4] Limited 14. december 2011 besluttet, at [person4] som selskabets direktør skulle have en bonus på 100.000 EUR på betingelse af, at [person4] efter selskabets vurdering indenfor en 3 årsperiode havde sikret aftaleindgåelse om et udviklings/investerings venture med en investor udpeget af [person4], jf. bilag 20.

[virksomhed4] Limited overførte ult. 2011 bonussen på 100.000 EUR til [person4].

Da 3 års perioden var ved at udløbe, blev spørgsmålet om bonussen drøftet i møde med board of directors i [virksomhed4] Limited 1. december 2014, jf. bilag 21. Det fremgår her, at [person4] ansås for at have opfyldt betingelsen af bonusaftalen fra 2011 med indgåelse af aftale om Joint Venture. Men da aftaleindgåelse om køb af en grund i [...], Polen ikke var gennemført, så ansås aftalen om Joint Venturet for betinget. Board of Directors besluttede derfor, at udsætte perioden for bonusaftalen indtil 30. juni 2015 på erhvervelse af den pågældende grund.

Af mødereferat af board of directors i [virksomhed4] Limited møde 26. maj 2015, jf. bilag 22, fremgår, at købet af grunden i Polen – med endeligt skøde med notatpåtegning 18. maj 2015 – var endelig og derned også at joint ventureaftalen var endelig. Dermed havde [person4] optjent retten bonussen.

Følgende fremgår af SKATs Juridiske Vejledning, pkt. C.A.5.17.7.4:

”Betingelser af suspensiv karakter

Hvis der til tildelingen eller udnyttelsen er knyttet betingelser af suspensiv karakter, anses retserhvervelsen for udskudt til det tidspunkt, hvor betingelserne opfyldes. Betingelser, der knytter sig til selve udnyttelsen, vil i samme grad som betingelser, der knytter sig til selve tildelingen, kunne udskyde retserhvervelsen.

Hvis der til aftalen er knyttet betingelser, der har en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, så er det generelt sådan, at retserhvervelsen udskydes, indtil betingelserne er opfyldt.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger retserhvervelse, skal afgøres konkret ud fra de betingelser, der er fastsat i aftalen. Betingelser, som den ansatte selv har kontrol over, vil ifølge praksis ikke medføre udskydelse af det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt. Det væsentlige i vurderingen af, om retserhvervelsestidspunktet er udskudt eller ej, er altså, om der må antages at foreligge reel usikkerhed om, hvorvidt betingelsen er opfyldt.”

Erhvervelse af retten til bonussen på 100.000 EUR afhang af, at [person4] fik indgået den pågældende Joint Venture aftale. Aftalen om Joint Venture var en aftale, der blev indgået med tredjemand, [virksomhed7]. Og som det fremgår var joint venture aftalen betinget af, at den pågældende grund i Polen blev erhvervet. Først når disse betingelser var opfyldt havde [person4] erhvervet ret til bonussen.

Bonusaftalen var derfor betinget af forhold, som [person4] ingen rådighed havde over. Dels var bonussen betinget af at det amerikanske verdensomspændende ejendomsselskab [virksomhed7] indgik Joint Venture aftalen med [virksomhed4] Limited, og dels var Joint Venture aftalen så igen betinget af, at en den grund, hvor Joint Venturet skulle bygge på, blev købt. Som det fremgår af mødereferatet fra møde 1. december 2014 var der konkret usikkerhed om, hvorvidt erhvervelsen af grunden ville komme i hus.

[person4] har derfor ikke haft kontrol over, hvornår betingelserne for retserhvervelsen til bonus blev opfyldt. Han kunne naturligvis påvirke processen – og det var netop hele formålet med bonussen, at han havde et incitament hertil – men i sidste ende, så afhang retserhvervelsestidspunktet af tredjemand – det være sig ejendomsselskabet [virksomhed7], sælger af grunden, formentlig polske myndigheders godkendelse af grundkøbet osv... Mødereferatet af 1. december 2014 viser dette meget klart – var grundkøbet ikke faldet på plads, så var Joint Venturet også faldet og dermed ville [person4] aldrig have optjent ret til bonussen.

Det bestrides, at der som hævdet af Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse skulle være uklarhed vedrørende det vilkår, der skulle opfyldes [person4] skulle sikre, at der blev indgået joint venture aftale og dette med den verdensomspændende ejendomsselskab [virksomhed7]. Videre bestrides det, at aftalen ikke efterfølgende blev fulgt af [virksomhed4] Limited. Det gjorden den jo lige netop, idet der ved fristen udløb var indgået Joint Venture aftale med [virksomhed7], men at denne joint venture aftale endelige indgåelse afhang af købet af grunden. Og til at sikre at dette kom på plads, blev der indgået aftale om en kort forlængelse af tidsfristen. Var denne forlængelse af fristen ikke indgået, så havde der været tale om, at aftalen ikke blev fulgt – MEN det var bare ikke det, der skete.

Det fastholdes på den baggrund, at [person4] ikke erhvervede ret til bonussen i 2011, men først i maj 2015. Konsekvensen heraf er, at den foretagne forhøjelse af indkomsten for 2011 med 742.230 kr. svt. 100.000 EUR skal nedsættes til 0 kr.

Ad hollandsk indkomst – 2011 og 2012

[person4] har i 2011 oppebåret indkomst med 61.708 EUR og i 2012 med 62.383 EUR fra sin hollandske arbejdsgiver [virksomhed2], jf. bilag 23. Bilag 23 er Arbejdsgiverens årsopgørelse for indkomsten i de 2 indkomstår og som det fremgår heraf har arbejdsgiveren indeholdt hollandsk lønskat (Ingehouden loonheffing) med 21.086 EUR i 2011 og 21.529 EUR i 2012.

[person4] har siden 2006 været omfattet af den hollandske ekspert-beskatningsotdning, hvorefter indkomsten beskattes med 30 pct, jf. bilag 24.

Til brug for sagen henvendte arbejdsgiveren sig til de hollandske skattemyndigheder 17. november 2015, jf. bilag 25. Efterfølgende 9. februar 2016 blev de hollandske skattemyndigheder rykket for svar, jf. arbejdsgiverens brev til [person4] 10. februar 2016, jf. bilag 26. Brevet var vedlagt dokumentation for arbejdsgiverens indberetning af løn samt indeholdt skat for bl.a. [person4] såvel som dokumentation for arbejdsgiverens overførsel af den indeholdte lønskat til det hollandske skattevæsen.

De hollandske skattemyndigheder bekræftede i brev af 11. februar 2016, at [person4] var registreret i Holland med tax and social insurance no. 2638.47.846 og at alle skattebetalinger var ajour.

Det må på den bagrund lægges til grund, at [person4] af sin hollandske indkomst på 61.708 EUR og i 2012 på 62.383 EUR som følge af sin hollandske arbejdsgiver indeholdes og betaling af indkomstskat til de hollandske skattemyndigheder har betalt hollandsk lønskat (Ingehouden loonheffing) med 21.086 EUR i 2011 og 21.529 EUR i 2012.

Det er med den fremlagte dokumentation dokumenteret, at der er indeholdt og indbetalt hollandsk lønskat (Ingehouden loonheffing), jf. DBOens artikel 2, stk. 3, litra 2, 2. pind, med 21.086 EUR i 2011 og 21.529 EUR i 2012, og det bestrides, at der er hjemmel til at stilles krav om yderligere dokumentation.

[person4] har krav på lempelse af den danske skat i medfør af ligningslovens § 33 og den dansk hollandske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 23, stk. 5, litra a, i, med 21.086 EUR i 2011 og 21.529 EUR i 2012. Dette svare med en kurs på 7,45 til 157.091 kr. i 2011 og 160.392 kr. i 2012.

Hertil kommer, at [person4] i medfør af DBO’ens artikel 23, stk. 5, litra c, jf. artikel 15, har krav på excemptionlempelse for den del af indkomsten, der kan henføres til arbejde udført i Holland.

Som anført i sagens dokumenter gik det ikke så godt for den hollandske arbejdsgiver og [person4]s løn og arbejdsindsats blev derfor neddroslet ifht. de tidligere år. [person4] har som bilag 28 og 29 udarbejdet oversigt over de dage, hvor han i 2011 og 2012 udførte arbejde for den hollandske arbejdsgiver – oversigterne er vedlagt flybilletter til/fra Holland.

Fordelingen af arbejdsdage kan opgøres således:

[person4] har derfor et retskrav på, at der i den danske skatteopgørelse foretages excemptionlempelse efter DBOéns artikel 23, stk. 5, litra c, jf. artikel 15 af indkomst på 3.336 EUR, svt. 24.853 kr. for 2011 og 12.075 EUR, svt. 89.953 kr. for 2012.”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens begrundelse og forslag til afgørelse.

Klagerens bemærkninger

Klagerens repræsentant har bl.a. anført, at det nu fremlagte materiale fører til, at klagerens indkomst vedrørende arbejde i Nederlandene skal opgøres således:

Landsskatterettens afgørelse

Forældelse

Skatteforvaltningen skal som udgangspunkt sende varsel om ændring af en skatteyders skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, medens ansættelsen senest skal foretages den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skatteministeren har fastsat regler om en kortere ligningsfrist for personer med enkle økonomiske forhold. Disse regler fremgår af den dagældende bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013. Bl.a. fordi klageren har haft indkomst fra udlandet, er han ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

Det er uden betydning for skatteforvaltningens muligheder for at ændre en skatteansættelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, om skatteyderen var i god tro om de selvangivne indkomster og fradrag.

SKATs frist for at varsle en ændring af klagerens skatteansættelse for 2011 var herefter den 1. maj 2015, medens fristen for at varsle en ændring af skatteansættelsen for 2012 var den 1. maj 2016.

SKATs forslag vedrørende begge år blev sendt den 28. april 2015, og SKAT traf afgørelse den 13. juli 2015. SKAT har således overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, i forbindelse med ændringerne af klagerens skatteansættelser for 2011 og 2012.

Klagerens indsigelser vedrørende uagtsomhed er derfor uden betydning for skatteansættelserne for 2011 og 2012.

Indkomst fra Jersey

Det fremgår af statsskattelovens § 4, at en skattepligtig person er skattepligtig af sine årsindtægter, hvad enten de består af penge eller formuegoder af pengeværdi. Indkomst beskattes således som udgangspunkt på det tidspunkt, skatteyderen har erhvervet endelig ret til indkomsten.

Hvis en indkomsterhvervelse er betinget, skal der foretages en konkret vurdering af, om betingelsen er forbundet med en sådan usikkerhed, at beskatningstidspunktet udskydes til det tidspunkt, hvor betingelsen bliver opfyldt.

Lønindkomst, herunder også bonus, beskattes som udgangspunkt på udbetalingstidspunktet.

Bonus udbetales normalt først, når lønmodtageren har udført det arbejde, der berettiger til indkomsten. Det påhviler derfor klageren at dokumentere, at han ikke erhvervede ret til det udbetalte beløb på udbetalingstidspunktet i 2011. Det er Landsskatteretten opfattelse, at klageren ikke har gjort dette. Retten lægger bl.a. vægt på følgende:

Klagerens aftale med [virksomhed1] fremgår alene af det fremlagte telefonreferat fra mødet den 14. december 2011. Den skriftlige aftale, der er omtalt i referatet, er enten ikke udarbejdet eller ikke fremlagt.

Den aftale, der fremgår af referatet, er både uklar med hensyn til, hvilke betingelser, der konkret skal opfyldes for, at aftalen er opfyldt, og med hensyn til vilkårene for klagerens tilbagebetalingsforpligtelse, dersom [virksomhed1] måtte nå frem til, at klageren ikke opfyldte sine forpligtelser.

Bonusaftalen må anses for at vedrøre en opgave, der falder inden for [virksomhed1] Limited’s og klagerens sædvanlige arbejdsområde.

Aftalen blev efterfølgende ikke fulgt, idet fristen for klagerens opfyldelse af sin del af aftalen blev forlænget, da han ikke havde opfyldt aftalen inden for den fastsatte frist. Han blev ikke bedt om at betale beløbet tilbage.

På denne baggrund har SKAT med rette henført beskatningen af bonussen på 100.000 EUR/742.230 DKK til 2011.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende dette punkt.

Indkomst fra Nederlandene

Fuldt skattepligtige personer er skattepligtige af hele deres indkomst, uanset hvor i verden indkomsten kommer fra. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Hvis en indkomst også er skattepligtig til et andet land, fordeles landenes beskatningsret til indkomsten i mange tilfælde efter regler fastsat i internationale aftaler.

Danmark og Nederlandene har indgået en sådan aftale til undgåelse af dobbeltbeskatning den 1. juli 1996. Aftalen er offentliggjort som bekendtgørelse nr. 4 den 22. april 1998.

Af aftalens artikel 4 fremgår bl.a.:

”SKATTEMÆSSIGT HJEMSTED

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket ”en person, der er hjemmehørende i en af staterne” enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter. Dog omfatter udtrykket ikke en person, som er skattepligtig til den pågældende stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat, eller formue, der befinder sig der.

Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge staterne, bestemmes hans status efter følgende regler:

Som sagen er oplyst, må det lægges til grund, at klageren ikke er fuldt skattepligtig til Nederlandene. Han har derfor sit skattemæssige hjemsted i Danmark, jf. art. 4, stk. 1.

Beskatningsretten til vederlag for arbejde udført i et tjenesteforhold bestemmes efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, hvoraf fremgår:

”Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artikel 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af staterne, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

Overenskomsten regulerer alene arbejde, der fysisk er udført i enten Danmark eller Nederlandene. Hvis arbejdet er udført i tredjestater, er det en eventuel overenskomst med disse, der regulerer fordelingen af beskatningsretten til den del af indkomsten, der er udført i det land.

Det følger af artikel 15, at løn m.v. som udgangspunkt kun kan beskattes i Danmark, da klageren er hjemmehørende her i landet. Den del af klagerens arbejde, der er udført i Nederlandene kan dog beskattes der.

Udgangspunktet i dansk ret er, at al indkomst er skattepligtig. Det er derfor klageren, der skal godtgøre, at en indkomst eventuelt ikke er skattepligtig eller berettiger til lempelse. Den skattepligtige indkomst opgøres efter danske regler. Skattepligten omfatter derfor også vederlag, der evt. er skattefri efter andre landes interne regler.

Som følge af det materiale klageren har fremlagt over for Skatteankestyrelsen, anses det for godtgjort, at klageren har udført arbejde i Nederlandene i de oplyste 2 dage i 2011. I 2012 anses det på baggrund af de fremlagte flybilletter for godtgjort, at klageren har arbejdet i Nederlandene i 5 dage (den 24. april, den 10. maj, den 27./28. august og den 3. september). I vurderingen er indgået ankomst- og afrejsetidspunkter samt, at der for flere af dagenes vedkommende ikke er dokumentation for ankomst-/afrejsetidspunktet, hvorfor der ikke er grundlag for at medregne mere end en arbejdsdag.

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for, hvor han i øvrigt har opholdt sig, når han har arbejdet.

Ifølge klagerens kontrakt med [virksomhed2] blev han ansat til at arbejde for dette selskab i 28 timer eller 3,5 dage om ugen. Det må på grundlag af den nu fremlagte aftale dateret den 15. maj 2010 lægges til grund, at klagerens arbejdstid blev nedsat til 1,5 dage om ugen.

Klageren har således fået løn for arbejde for [virksomhed2] i (12 timer x 52 uger) 624 timer om året. Det svarer til (624: 8) 78 dages arbejde (inkl. betalt ferie).

I 2011 kan klagerens løn for arbejde udført i Holland herefter opgøres til (61.708 EUR: 78 x 2) = 1.582 EUR. Beløbet vurderes at svare til 11.800 kr.

I 2012 kan klagerens løn for arbejde udført i Holland opgøres til (62.383 EUR: 78 x 5) = 3.999 EUR. Beløbet vurderes at svare til 29.800 kr.

Danmark lemper for dobbeltbeskatning efter reglerne i overenskomstens artikel 23, stk. 5, litra c. Lempelsen sker efter exemptionsmetoden. Det er udelukkende den del af klagerens indkomst, der kan henføres til arbejde udført i Nederlandene, der berettiger til lempelse. Den øvrige del af klagerens indkomst berettiger ikke til lempelse efter overenskomsten, da Danmark har beskatningsretten hertil.

Ligningslovens § 33 giver mulighed for lempelse med skat, der er betalt til et andet land (credit). Når Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land, kan der dog ikke gives lempelse med mere end det, den pågældende stat har et krav på at oppebære efter overenskomsten. Det fremgår af § 33, stk. 1 og 2.

Nederlandene har beskatningsretten til en andel af klagerens vederlag på henholdsvis 11.800 kr. i 2011 og 29.800 kr. i 2012.

Hvis klageren ønsker det, kan han vælge lempelse efter ligningslovens § 33 i stedet for efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 23, stk. 5, litra c, af den del af hans indkomst, som Nederlandene har beskatningsretten til, dvs. henholdsvis 11.800 kr. i 2011 og 29.800 kr. i 2012. Den resterende del af klagerens indkomst fra Nederlandene er ikke lempelsesberettiget.

Landsskatteretten stadfæster herefter, at klagerens løn fra [virksomhed2] skal beskattes i Danmark. Dog berettiger klagerens løn for arbejde udført i Nederlandene – 11.800 kr. i 2011 og 29.800 kr. i 2012 – til lempelse.

Henset til at klageren har fremsat påstand om lempelse efter exemptionsmetoden som den primært ønskede metode skal lempelsen ske efter art. 23, stk. 5, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene.