Kendelse af 17-06-2020 - indlagt i TaxCons database den 16-07-2020

Faktiske oplysninger

Klageren er eneaktionær i selskabet [virksomhed1] A/S.

Klageren drev i 2011-2013 den personlige virksomhed [virksomhed2] fra ejendommen [adresse1], [by1], hvor klageren ligeledes har sin private bopæl.

[virksomhed2] beskæftiger sig med dyrkning af jord og træer samt bortforpagtning af jord. Derudover udlejer virksomheden også en på ejendommen beliggende ridehal og en ridebane. Klageren har til opførelsen af ridehallen lånt 35.000.000 kr. af selskabet [virksomhed1] A/S med en rente på 1,5 %.

Ridehallen og ridebanerne lejes ud til [virksomhed3] A/S. [virksomhed3] A/S var frem til 2013 ejet 50 % af [virksomhed1] A/S og 50 % af [virksomhed4] ApS, som var ejet af [person1].

I 2013 solgte [virksomhed4] ApS sin ejerandel til [virksomhed5] ApS, [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] A/S.

Klagerens sønner, [person2] og [person3], er begge ansat i selskabet [virksomhed3] A/S.

Af aktionæroverenskomst af 2. juni 2008 indgået mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed4] ApS fremgår følgende om lejen af ridehallen og ridebanen:

"16. Lejemål

16.1 Det er ved aktionæroverenskomstens indgåelse aftalt, at Selskabet hos [person4] skal indgå aftale om et lejemål vedrørende bygninger og arealer til folde m.v.

16.2Det er aftalt, at der betales en variabel husleje, der minimum andrager kr. 0 og maksimum andrager kr. 2.000.000. Disse grænser og den maksimale husleje pristalsreguleres årligt med 2008 som basis.

Den variable leje gradueres efter Selskabets resultat før skat efter følgende tabel:

Der interpoleres indenfor intervallerne, og huslejen kan ikke være mindre end kr. 0. og den kan ikke overstige kr. 2.000.000. pristalsreguleret i henhold til foranstående.

16.3Lejemålet omfatter i øvrigt de på vedhæftede bilag A, B og C beskrevne bygninger og arealer således:

- Bilag A viser foldene. Område "O" er eksisterende folde. Område "P" er det areal, der inddrages i forbindelse med udvidelsen af bygningerne. Signaturen for sidstnævnte areal er stiplet, da området endnu ikke er endeligt fastlagt.

- Bilag B viser de overordnede rammer for den planlagte udbygning til en anslået værdi af ca. kr. 20.000.000, der også er omfattet af lejemålet.

- Bilag C viser bygninger, hvoraf lejemålet omfatter bygning C, D, E, F, I og N. Bygningerne anvendes tillige af det af [person4] drevne landbrug.

- Herudover omfatter lejemålet også veje, stier, gårdspladser og lign. i tilslutning til lejede bygninger og folde.

16.4Huslejen betales én gang årligt, når resultatet af et regnskabsår foreligger senest den 31. maj afregnes senest 15 dage efter, at regnskabet er godkendt.

16.5De omhandlende bygninger og de omhandlende arealer overtages af lejeren i den stand, hvori de er og forefindes og tilbageleveres ved lejemålets ophør i samme stand. Udlejer vedligeholder klimaskærmen bestående af udvendige vægge, faste vinduer og tag. Al anden vedligeholdelse, herunder gående dele af vinduer, døre og porte samt pasning af udenomsarealer og indhegning m.v. påhviler lejer. Udgiften til fornyelse fordeles mellem parterne på samme vilkår.

16.6Der betales intet depositum vedrørende lejemålet.

16.7I tillæg til lejen betales moms efter de til enhver tid herom gældende regler.

16.8I øvrigt indgås lejemålet på standardvilkår.

16.9Såfremt [person4] eller et af ham eller hans livsarvinger kontrolleret selskab ikke længere er aktionær i Selskabet, er [person4] berettiget til at opsige lejemålet til fraflytning med 24 mdr. varsel. Lejen i opsigelighedsperioden skal fastsættes til gennemsnittet af lejen i de to foregående regnskabsår."

Om virksomhedens drift har klagerens repræsentant bl.a. oplyst følgende:

"[virksomhed3] A/S blev etableret i november 2006. Selskabet driver et professionelt stutteri og ridecenter, herunder indkøbes kvalitets springheste, der videreudvikles bl.a. via træning og deltagelse i nationale og internationale stævner. Herudover indkøbes og sælges biler til hestetransport samt udstyr til hesteejere.

[person4] ejede 50 % af selskabet via [virksomhed1] A/S mens de resterende 50 % var ejet af [person1] via selskabet [virksomhed4] ApS.

I juni 2008 indgår aktionærerne en aktionæroverenskomst som blandt andet omhandler selskabets leje af bygninger og arealer ved [person4]. Lejemålet omfattet også det planlagte byggeri. [person4] forpligtede sig således over for uafhængig 3-mand til, at opføre ridehallen m.v. og udleje denne på de i aftalen fastlagte vilkår.

Beskrivelse af aktiviteten

[virksomhed3] A/S er centreret omkring konkurrencerytterne [person3] og [person2], der igennem deres ungdom er blevet kendte springryttere på såvel den danske som europæiske scene. [person2] og [person3] har begge redet Europamesterskaber som seniorryttere, og begge vundet [...] Grand Prix'er. Specielt skal det nævnes, at [person2] har leveret det bedste danske resultat med en [...] i [by2] i 2015.

Selskabet [virksomhed3] A/S blev etableret blandt andet for forretningsmæssigt at udnytte det kundepotentiale, der, navnlig qva [person3] og [person2]s resultater indenfor hestesporten, ligger ved andre ryttere uanset om der er tale om absolut top-ryttere eller ungdomsryttere med muligt potentiale. Faciliteterne på stutteriet er derfor blevet anvendt til mange forskellige aktiviteter og arrangementer for at udnytte og forretningsmæssigt optimere dette potentiale.

Stævner

Siden 2009 er der hvert år afholdt DM på selskabets adresse på [...], hvilket er et arrangement strækkende over en uge med ca. 350 heste til start hvert år. Til stævnet er der en præmiesum på over DKK 300.000 i alt. For at få afviklet et arrangement af den størrelse, har selskabet ca. 50 hjælpere i gang - og stævnet overværes af godt 5.000 tilskuere årligt.

Der er afholdt 3 [...] stævner, hvor det største havde en præmiesum på DKK 950.000 i alt, og der var 400 heste til start og deltagere fra 20 forskellige lande. Disse stævner trækker en del tilskuere, og især kan nævnes VIP afdelingen, hvor der var ca. 250 personer.

Der er herudover afholdt et utal af mindre "weekendstævner" med det formål at udnytte faciliteterne på adressen og promovere [virksomhed3] samt de tilknyttede mærker.

I 2013 var [virksomhed3] A/S medarrangør af [...] i [by3], hvor [person2] deltog på en af selskabets egne avlshingste og i øvrigt red en fejlfri sidste finalerunde.

En del af stævnerne kan for eksempel ses omtalt på

https:// [...dk]

Denne hjemmeside giver også et indtryk af den betydning og anerkendelse [virksomhed3] A/S og de lejede arealer "[...]" har inden for hestesporten. Vedlagt følger et lille uddrag af den omtale, der er på denne hjemmeside.

Hestestutteri

Antallet af heste opstaldet har svinget afhængigt af markedet. [virksomhed3] A/S køber ca. 6-8 føl årligt og avler selv ca. 5 føl årligt.

Hestenes værdi udvikles ved træningen af hestene, men påvirkes også meget af de resultater [person2] og [person3] opnår ved stævner og mesterskaber. Specifikt kan det nævnes, at begge deltog i [...] i [Spanien] i 2011. [person3] red hesten [x1].

I 2010 havde [virksomhed3] A/S blandt andet fløjhingst i 2010 i [by3] (1. pladsen) med hesten [x2], som selskabet ejede i partnerskab med [person5][...]. [virksomhed3] A/S har blandt andet på den baggrund i perioden haft en en stærk hingstestation med en stor markedsandel. Dette uanset, at markedet for heste i 2010-2011 fortsat var et presset marked på grund af finanskrisen. Markedet var dog opadgående.

I de seneste år er [virksomhed3] A/S gået ind i embryotransplantationer, hvor der f.eks. i 2019 er solgt et embryo i Hong Kong for EUR 22.000 - i alt er der solgt 3 embryoer i år. Dette er et marked, der kan udvikle sig lukrativt i fremtiden, hvis vi får positioneret [virksomhed3] A/S som en seriøs leverandør. Embryoet stammer fra hesten [x1], der som ovenfor nævnt blev reddet ved [...] i [Spanien] i 2011.

Træning

En stor del af forretningen er træning af unge talenter, der gerne vil udvikle sig i sporten og potentielt blive mesterskabsryttere. Udover [person2] og [person3] har der i perioden været ansat forskellige trænere, alle med høj faglig erfaring og baggrund, der kan matcher kundernes store krav og forventninger. Udover den konkrete træning udarbejdes planer mht. træning, stævnedeltagelse m.v. for at opnå den bedst mulige træning af eleverne. I øjeblikket omfatter elevteamet blandt andet 9 landsholdsryttere, der konkurrerer i hele Europa inden for junior eller young-rider.

Med staldens heste konkurreres der stort set hver weekend i forskellige lande som Danmark, Tyskland, Sverige, Norge, Holland, Belgien, Schweiz, Portugal, Italien, Spanien, Polen samt flere.

Udstyr

Der er i perioden solgt forskelligt udstyr til heste enten i form af sadler, beklædning eller andet. Der er tale om produkter der komplementerer de øvrige aktiviteter, og ikke mindst er baseret på de personlige anbefalinger af [person2] og [person3].

Medarbejdere

Der er ansat forskellige medarbejdere til forskellige opgaver lige fra staldarbejde, pasning af heste, stævnedeltagelse, vedligeholdelse af materiel til ridning af heste igen på forskellige niveauer. Derudover er der administrative funktioner, der skal varetage såvel som markedsføring og kundekontakt.

Hestelastbiler

I perioden havde [virksomhed3] A/S agenturet for [virksomhed8] (en hollandsk leverandør af hestelastbiler), og der blev anvendt salgs- og markedsmæssige ressourcer på markedsføringen og salget af disse lastbiler. Dette var i øvrigt forløberen til [virksomhed9] A/S der i dag har en omsætning på DKK 50 mio."

Ridehallen og ridebanen er skattemæssigt aktiveret med 43.229.024 kr. Der er for 2011 ført en tilgang til ridehallen på 39.559.709 kr. Klageren har for hvert af årene 2011-2013 afskrevet 1.731.960 kr. på bygningerne.

Klageren har selvangivet følgende skattemæssige resultat af udlejning af ridehal og ridebane:

Der foreligger ikke oplysninger om opgørelse af resultat af udlejningen for 2014, men det fremgår af årsrapporten for 2015, at klagerens indtægter ved udlejningen af ridehal og ridebane udgjorde 0 kr. i 2014.

Klagerens repræsentant har oplyst, at de driftsøkonomiske udlejningsresultater for de efterfølgende år er således:

SKAT Ejendomsvurdering har besigtiget ejendommen den 22. oktober 2014. Besigtigelsen relaterede sig til kontorlokaler på ejendommen, hvorfor der ikke foreligger en udtalelse vedrørende ridehuset og ridebanen.

Klagerens repræsentant har fremlagt vurderingsrapport af 8. juni 2015 foretaget af Ejendomsmægler [virksomhed10]. Rapporten er udarbejdet på baggrund af en besigtigelse foretaget den 30. maj 2015 af BBR-bygning 8, BBR-bygning 11 samt ny ridebane og to folde. Af rapporten fremgår bl.a. følgende:

"VURDERINGSANSÆTTELSE

Følgende er oplyst af ejer vedrørende anskaffelsessummerne:

Bygning 8:kr. 1.508.722,00

Ridebane 1999 og 2001kr. 390.0340,00

Bygning 11:kr. 39.559.709,00

Ridebane 2009 samt to foldekr. 1.840.559,00

Bygning 8: Jeg skønner at handelsværdien efter 40 år vil andrage kr. 400.000,000, skriver kroner firehundredetusinde 00/100

Ridebane 1999 og 2001: Jeg skønner at ridebanernes "slidlag" løbende skal vedligeholdes.

Bygning 11: Jeg skønner at handelsværdien efter 40 år vil andrage kr. 10 mio., skriver kroner timillioner 00/100

Ridebane og to folde 2009: Jeg skønner at ridebanens og foldenes "slidlag" løbende skal vedligeholdes.

(...)

EJENDOMSBESKRIVELSE:

Bygning 8: Ridehal. Hallen indeholder kontor på 12 kvm. Og opholdsrum på 32 kvm. Og toilet på 3 kvm.

Oplysning fra ejer.

Bygningen er opført i stålplader og tagplader af stål. Kontorer og rytterstue med klinker på gulv samt gipsvægge.

Bygning 11: Ridehal med tilhørende stalde og faciliteter.

Oplysning fra ejer.

Kontor og rytterstue.

Stald og kontor er opført i røde mursten. Ridehal i Hardieplank og glas ude og inde. Tag er [...] ståltag. Hoveddør samt dør fra indgangspart til stald er i egetræ. Hestebokse og al træværk i stald er banus. Gulv i stald og tilskuerplads rundt om banen i brosten. Barriere i ridehallen er babus, nederste del er granit. Gulve og trappe i opgang, repos og rytterstuen, mødelokale, køkken og kontor er portugisiske klinker. Gulv på det store kontor samt direktionskontoret er [...] egeplanker. Toiletter/bad er gulve og vægge beklædt med marmor.

Ridebaner og bunde, samt 2 folde ved bygning 11.

Ridebanebunde og bunde i folde er Walber Subreme Surface, all weather type.

Vedligeholdelsesstand:

Bygning 8: god stand

Bygning 11: Fin stand

Bunde i ridehal og bunde i folde: God stand."

Klagerens repræsentant har endvidere oplyst, at ejendommen er overdraget fra klageren til [virksomhed1] A/S for en kontant købesum på 72.000.000 kr. ved købsaftale af 22. december 2017. Købesummens fordeling var således:

SKATs afgørelse

SKAT har for hvert af indkomstårene 2011, 2012 og 2013 forhøjet klagerens virksomhedsindkomst med 1.731.960 kr., idet SKAT ikke mener, at udlejningen af ridebane og ridehal er erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"Du har investeret i alt 43.229.024 kr. i ridehal og ridebane. Du har i forbindelse med opførelse af ridehal og ridebane som er færdiggjort i 2011, lånt 35 mio. kr. hertil. Lånet er forrentet med 1,5 procent, hvorved forrentningen minimum vil udgøre 525.000 kr. pr. år. Du afskriver skattemæssigt på de udlejede ride-faciliteter med 1.731.960 kr. om året. De samlede årlige udgifter i forbindelse med ridehal og ridebane før udvendige vedligeholdelsesudgifter udgør dermed 2.256.960 kr.

Du har indgået en aftale om udlejning af ridehal og ridebane samt udenoms arealer med [virksomhed11] A/S, som du via dit selskab [virksomhed1] A/S er hovedaktionær i. Fra 2013 er der skift i ejerkredsen, således at det er dine to sønners selskaber samt dine selskaber, der ejer [virksomhed3] A/S (tidligere [virksomhed11] A/S). Den maksimale lejeindtægt kan beløbe sig til 2 mio. kr. årligt. Du har endnu ikke modtaget lejeindtægter herpå.

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.C.1.1.1, at hobbyvirksomhed på den ene side har fælles træk med erhvervsvirksomhed, men på den anden side er karakteriseret ved, at systematisk indtægtserhvervelse ikke er det afgørende formål for skatteyderen. Det betyder, at det afgørende formål ikke er, at der kan opnås et overskud.

Der indgår flere elementer ved vurdering af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Der lægges vægt på, om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil blive rentabel. Vi mener ikke, at der er udsigt til, at udlejningen af ridehallen vil blive rentabel. De årlige udgifter overstiger den maksimale husleje, der kan opnås, og dermed er der heller ikke tale om et forbigående underskud i virksomheden.

Et element er også, hvorvidt virksomheden vil kunne sælges til tredjemand, altså om virksomheden i tredjemandsøjne måtte have potentiel indtjeningsværdi eller om den ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet. Dette mener vi ikke er tilfældet, idet [virksomhed3] A/S fra 2006 og frem til og med 2013 endnu ikke har givet et overskud. Derudover er det indføjet i kontrakten, at du kan opsige kontrakten, hvis du ikke ejer aktier i selskabet længere.

Vi mener ikke, at udlejningen af ridebane og ridehal er erhvervsmæssig virksomhed, og derfor finder nettoprincippet anvendelse. Det betyder, at der er fradrag for udgifter, der kan rummes i indtægterne. Da der ingen indtægter er ved udlejningen, kan de udgifter der hører sammen hermed heller ikke fratrækkes.

Vi forhøjer din virksomhedsindkomst med 1.731.960 kr. for hvert af indkomstårene 2011, 2012 og 2013, jf. statsskattelovens § 4.

(...)

Driftsøkonomiske afskrivninger

Vi er ikke enige i jeres opgørelse af driftsøkonomiske afskrivninger. Det er alene tilgangen på ridehallen, der er taget udgangspunkt i. Der skal dog ved opgørelsen anvendes hele afskrivningsgrundlaget, som ifølge dit regnskab er på 43.299.024 kr. Ved en levetid på 40 år og med fradrag for scrapværdien er de driftsøkonomiske afskrivninger 822.475 kr. pr. år.

Driftsmæssigt resultat

Vi har gennemgået det indsendte budget for [virksomhed3] A/S. Vi bemærker, at der i hele perioden er budgetteret med, at der, i modsætning til de tidligere år, er en positiv lagerregulering med 400.000 - 450.000 kr. pr. år, som trækker resultatet i selskabet i en positiv retning. Derudover er der budgetteret med et stort fald i udgifter til stævnegebyr op omkring 500.000 kr. pr. år. Der er budgetteret med driftsøkonomiske afskrivninger som ligger væsentligt under de faktiske afskrivninger til og med indkomstår 2014. Der er i 2014 aktiveret en yderligere tilgang på indretning lejede lokaler, som afskrives over 10 år. Afskrivningerne på indretning af lejede lokaler alene ligger i nærheden af det budgetterede beløb. Derudover er der også afskrivninger på driftsmidler. Denne saldo er faldet i 2015, men vi har konstateret, at der i 2015 er tilgange på blandt andet campingvogne og biler, som vil være ensbetydende med yderligere afskrivninger herpå.

Det fremgår af den indgåede aktionæroverenskomst punkt 16, at der er lejer der står for al anden vedligeholdelse end udvendige vægge, faste vinduer og tag. Vi mener, at udgiften hertil vil øges over perioden som følge af slid. Der er i lejers budget under lokaleomkostninger ikke afsat beløb til vedligeholdelse heraf. Der er under de budgetterede produktionsomkostninger afsat beløb til vedligeholdelse og reparation, som eventuelt også kunne omfatte denne udgift. Denne er dog budgetteret 400.000 kr. lavere end der er konstateret afholdt i 2014.

Vi mener, at budgetterne indeholder så store differencer og usikkerhedsmomenter, at vi ikke umiddelbart kan lægge det til grund for en vurdering af det driftsmæssige resultat for udlejning af ridehallen og ridebanen.

Afgrænsning af erhvervsmæssig virksomhed

Vi er som udgangspunkt enige i, at også udlejningsvirksomhed anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, men at der som ved enhver anden type virksomhed skal ske en vurdering af hvorvidt, denne er drevet med økonomisk gevinst for øje.

Vi mener derfor fortsat, at det ikke har været med økonomisk gevinst for øje, at du har opført og har stillet ridehallen [adresse1] til rådighed for [virksomhed3] A/S. Vi har blandt andet lagt vægt på, at du ikke inden tilgangen/investeringen på ridehallen på 39.559.709 kr. har udarbejdet budgetter for driften heraf.

Et element er også hvorvidt virksomheden vil kunne sælges til tredjemand, altså om virksomheden i tredjemandsøjne måtte have potentiel indtjeningsværdi eller om den kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet. Dette mener vi ikke er tilfældet, idet [virksomhed3] A/S frem til og med 2014 endnu ikke har givet et overskud.

Markedsvilkår

Din revisior har også fremhævet, at "lejemålet" er indgået mellem uafhængige parter, og dermed på markedsvilkår. Der foreligger ikke en lejeaftale mellem [virksomhed3] A/S og [person4], men en aftale mellem aktionærerne i [virksomhed3] A/S - altså aktionæroverneskomst/ ejeraftale. Det betyder efter vores opfattelse, at [virksomhed3] A/S ikke er forpligtet af denne aftale. Der er tale om en gunstig situation for [virksomhed3] A/S uden at selskabet er juridisk forpligtet. Hertil kommer, at lejevilkårene er så gunstige, at der rent faktisk ikke er betalt nogen leje siden opførelsen af den nye ridehal i 2011.

Din revisor har fremhævet, at "trappeleje" ikke er usædvanligt. Vi mener dog, at den måde "lejeaftalen" er udformet på er båret af personlige interesser. Der er ikke tale om en situation, hvor udlejer havde en eksisterende ridehal til 39. mio. kr. på sin private ejendom, som havde været fri for lejemål i længere tid, hvilket kunne være et incitament til at indgå en for lejer favorabel lejeaftale. Der er derimod tale om, at du for egen regning vælger at opføre en ridehal til 39 mio. kr. på din private ejendom, for derefter at stille den til rådighed for [virksomhed3] A/S på nogle vilkår, som har medført 0 kr. i lejeindtægt siden opførslen i 2011.

Der er indføjet i aktionæroverenskomsten, at du kan opsige lejemålet, hvis du ikke ejer aktier i selskabet længere. Dette mener vi underbygger, at du ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed med udlejning af ridehallen. Du er alene interesseret i udlejning til [virksomhed3] A/S så længe du via dit selskab selv er en del af stutteriet.

Samlet vurdering

Vi mener ikke, at udlejningen af ridebane og ridehal er erhvervsmæssig virksomhed, og derfor finder nettoprincippet anvendelse. Det betyder, at der er fradrag for udgifter, der kan rummes i indtægterne. Da der ingen indtægter er ved udlejningen, kan de udgifter der hører sammen hermed ikke fratrækkes.

Vi har lagt særlig vægt på, at

Vi forhøjer din virksomhedsindkomst med 1.731.969 kr. for hvert af indkomstårene 2011, 2012 og 2013, jævnfør statsskatteloven § 4.

(...)

Konsekvenser for virksomhedsordningen - rentekorrektion indkomstår 2011

(...)

Vi har ikke anset ridehal og ridebane for erhvervsmæssig virksomhed, jævnfør punkt 8. Det nye ridehus og ridebanen er i virksomhedsordningen i 2011 tilgået kapitalafkastgrundlaget som aktivpost. Gælden som er knyttet til ridehallen er ført som passivpost ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget.

Der kan alene indgå erhvervsmæssige aktiver i virksomhedsordningen. Da vi ikke har anset udlejningen for erhvervsmæssig skal aktivet anses for overført til dig privat. Ved overførsel af aktiver til privat trækkes aktivet ud over indskudskontoen, jævnfør virksomhedsskatteloven § 5.

Du kan bruge handelsværdien i stedet for anskaffelsessummen ved overførslen til privatøkonomien, jævnfør den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.7.1.

Vi mener at handelsværdien på ridehallen og ridebanen vil være lavere end de 39.559.709 kr., der er brugt herpå.

Vi har skønnet, at handelsværdien vil ligge omkring 14.000.000 kr. Vi har herved taget hensyn til, at det samlede areal ligger på omkring 2.700 kvadratmeter - Vi har lagt vægt på ejendommens beliggenhed, som er på landet hvilket er med til at trække handelsprisen ned.

Ved en skønsmæssig leje på 400 kr. pr. kvadratmeter, svarende til en årlig leje på 1.100.000 kr. giver dette et afkast ved handelsværdi på 14.000.000 kr. på 8 procent.

Din indskudskonto i virksomheden er efter hævningen -2.348.003 kr., og der skal beregnes rentekorrektion efter virksomhedsskatteloven § 11, stk. 1. Kapitalafkastsatsen har i 2011 været 2 procent.

Rentekorrektionsbeløbet kan opgøres til 46.960 kr., som du skal beskattes af i din personlige indkomst og samtidig har fradrag for din kapitalindkomst."

Skattestyrelsens supplerende udtalelse

Skattestyrelsen har den 5. april 2019 fremsendt supplerende udtalelse til sagen. Af denne fremgår bl.a.

"Vi fastholder, at udlejningen af ridehal og ridebane i indkomstårene 2011-2013 ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Det har ikke været med økonomisk gevinst for øje, at [person4] har opført og stillet ridehal og -bane til rådighed for [virksomhed3] A/S.

[virksomhed3], som er stiftet i 2006, har frem til 2011, hvor den ny ridehal og ridebane tages i brug haft store negative resultater på driften. Selskabet har ved udgangen af 2011 et samlet negativt regnskabsmæssigt resultat før skat i perioden 2008-2011 på 15 mio. kr. Aktionæroverenskomsten, hvori betingelserne for lejen er fastlagt og indgået og underskrevet i 2008, altså før tilbygningen bliver opført. På dette tidspunkt dækker de "udlejede" faciliteter en investering på 1.898.756 kr. Der er i hele perioden, også efter tilbygningen, benyttet de samme beregningsregler for huslejen. Der bliver ikke ændret i trappelejen. Vi mener fortsat, at den måde "lejeaftalen" er udformet på er båret af personlige interesser, og ikke har været indgået med systematisk indtægtserhvervelse for øje. Det afgørende formål har ikke været, at opnå et overskud.

Vi understreger igen, at der ikke er tale om en situation, hvor udlejer har en eksisterende ridehal til 39 mio. kr., som har været fri for lejemål i længere tid, hvilket kunne være et incitament til at indgå en for lejer favorabel lejeaftale. Der er derimod tale om, at [person4] for egen regning vælger at opføre en ridehal til 39 mio. kr. på sin private ejendom, for derefter af stille den til rådighed for [virksomhed3] A/S, hvori han fra 2013 sammen med sine sønner har bestemmende indflydelse. Udlejningen har medført 0 kr. i lejeindtægt for den periode vi har gennemgået. Investeringen er gennemført uden udarbejdelse af budgetter.

Vi understreger, at det forhold, at det er indføjet i aktionæroverenskomsten, at [person4] kan opsige lejemålet, hvis han ikke længere ejer aktier i selskabet, underbygger, at [person4] ikke driver selvstændig virksomhed i skattemæssig forstand med udlejning af ride faciliteterne. [person4] er alene interesseret i udlejning til [virksomhed3] A/S, så længe han via sit selskab selv er en del af stutteriet.

Vi henviser igen til, at der ikke foreligger en lejeaftale, mellem [virksomhed3] A/S og [person4], men alene en aktionæroverenskomst fra 2008. Det fremgår af punkt 16.1 i aktionæroverenskomsten, at [virksomhed3] A/S ikke er juridisk forpligtet af aftalen.

Vi gør derudover opmærksom på, at huslejen for indkomstår 2015 først beregnes efter årsregnskabet i [virksomhed3] A/S er udarbejdet og indsendt til Erhvervs og Selskabsstyrelsen.

Yderligere er årets resultat før skat i 2011 opgjort til -1.396.731 kr. før husleje, og falder dermed umiddelbart ind under intervallet "resultat efter husleje" på mellem -2.000.000 kr. til -1.000.000 kr., som udløser en husleje på mellem 0 og 500.000 kr. Der er i selskabet ikke fratrukket udgifter til husleje, og [person4] har ikke indtægtsført lejeindtægter i 2011. Vi mener, at dette underbygger, at det for [person4] ikke har været hovedformålet, at opnå rentabel drift. Ved udlejning til en ikke interesseforbundende part ville udlejer efter vores opfattelse sikre sig, at der blev opkrævet husleje for 2011, da de ikke længere ligger inde med arbejdspapirer for perioden. Desuden er der ingen personer, der i dag er ansat i selskabet, der havde ansættelse i selskabet i 2011, så de har ikke mulighed for nærmere af redegøre for baggrunden, herudover om der er sket en fejl.

Revisor har yderligere den 6. oktober 2016 indsendt udregning af husleje for 2015.

Det fremgår heraf, at:

"Det fremgår af aktionæroverenskomsten, at hvis resultatet efter husleje er på DKK 1-2 mio., kan huslejen maksimalt udgøre DKK 1.677.000 svarende til DKK 1.500.000 gane indekseringsfaktoren på 1,1180, mens huslejen ved et resultat efter husleje på DKK 2 mio. eller derover maksimalt kan udgøre DKK 2.236.000, svarende til DKK 2.000.000 gange 1,1180.

Hvis huslejen antages at udgøre de DKK 1.677.000, vil resultatet efter husleje imidlertid være DKK 2.211.262 (DKK 3.888.262 - DKK 1.677.000), således uden for intervallet DKK 1-2 mio. Antages huslejen omvendt at udgøre de DKK 2.236.000, vil resultatet efter husleje være DKK 1.652.262 (DKK 3.888.262 - DKK 2.236.000), således uden for intervallet DKK 2 mio. eller derover.

Det betyder, at huslejen skal interpoleres i overensstemmelse med aktionæroverenskomstens ordlyd. Resultatet på DKK 2.211.262 der fremkommer, hvis huslejen antages at være DKK 1.677.000, er dermed DKK 211.262 for højt (DKK 2.211.262 - DKK 2.000.000), idet resultatet ved denne husleje maksimalt kan være DKK 2.000.000. For at nå frem til den interpolerede husleje, skal de DKK 211.262 deles i tre, da huslejestigningen på DKK går op i DKK 1.500.000 tre gange. Huslejen for 2015 udgør herefter de DKK 1.747.421 (DKK 1.677.000 + (DKK 211.262/3))."

De efterfølgende oplyste huslejer ser umiddelbart ikke ud til at følge principperne i aktionæroverenskomsten, men det er ikke muligt, at efterprøve, hvorvidt det er en korrekt husleje, der er beregnet i årene efter 2015.

Vi har fra den 21. januar 2019 bedt revisor indsende opgørelse over, hvordan huslejen for 2016 er beregnet, idet metoden ikke umiddelbart kan efterregnes. Vi har løbende fulgt op herpå. Vi har den 4. april 2019 modtaget oplysningerne.

Revisor har den 4. april 2019 fremsendt en beregning, som ikke tager udgangspunkt i ovenstående oplysninger om grundlaget for beregning af husleje. Det er præciseret i ovenstående udregning, at der skal beregnes en husleje af resultat efter husleje. Der er i den indsendte udregning anvendt resultat før husleje som beregningsgrundlag. Det ændrede beregningsgrundlag udløser en højere husleje til udlejer.

Der foreligger ikke oplysninger om, at principperne for beregning af husleje er ændret. Omkring udregningen af husleje for 2017 har revisor i skrivelse til Skatteankestyrelsen af 11. juli 2018 henvist til principperne for fastsættelsen af huslejen som beskrevet i brevet af 6. oktober 2016.

Huslejeberegningen i aktionæroverenskomsten skal, jævnfør revisors opgørelse i 2016, forstås som beregnet på grundlag af resultat efter husleje. Huslejen kan aldrig beregnes, da der er tale om en cirkulær beregning. (Huslejen beregnes af resultat efter husleje).

Det fremgår af aktionæroverenskomstens afsnit 16.4, at huslejen skal afregnes senest 15 dage efter regnskabet er godkendt. Der er ultimo 2016 i årsregnskabet for [person4]'s virksomhed [virksomhed2]" opført et tilgodehavende hos [virksomhed3] A/S på 2.429.160 kr., og der sker dermed ikke betaling af hele huslejen svarende til "lejeaftalen". Efter ikke at have modtaget husleje i perioden fra 2008 til 2014, og med tanke på en investeret kapital i 2011 på 39 mio. kr., ville udlejer uden personlig interesser sikre sig, at kontrakten blev opfyldt, og lejeindtægten dermed blev indbetalt. Ydermere bliver der hverken i 2015, 2016 eller 2017 beregnet renteindtægter af tilgodehavendet hos [virksomhed3] A/S.

Vi gør desuden opmærksom på, at [person2] og [person3]s aflønning i [virksomhed3] A/S er reduceret fra 826.721 kr. i 2015 til under 55.000 kr. i 2017, og at de i stedet for bliver aflønnet af andre selskaber i koncernen efter 2015.

Der er følgende udvikling i lønnen indberettet af [virksomhed3] A/S:

Revisor har i forbindelse med udtalelsen oplyst, at sønnernes arbejdsområder er ændret, idet de varetager arbejdsopgaver for en række koncernselskaber. Sønnernes ansættelsesforhold blev derfor ændret.

Vi mener dog, at lønudvikling giver et indtryk af, at lønningerne flyttes for at sikre et bedre resultat i [virksomhed3] A/S med det formål at aktiviteten med udlejning udviser et positivt resultat. Lønudgifterne reduceres med 630.000 kr. for [person2] og [person6] fra 2015 til 2016 og yderligere med 85.000 kr. fra 2016 til 2017.

Vi fastholder, at det er hele afskrivningsgrundlaget, der skal benyttes til beregning af de driftsøkonomiske afskrivninger. Ifølge regnskabet er afskrivningsgrundlaget opgjort til 43.299.024 kr. Ved en levetid på 40 år, og fradrag for scrapværdien udgør de driftsøkonomiske afskrivninger 822.024 kr. og ikke 670.000 kr./706.811 kr., som af klager fremført for de påklagede indkomstår. Dette gør sig også gældende for de efterfølgende år."

Skattestyrelsen har udtalt følgende om Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

"Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen.

Skattestyrelsen har for hvert af indkomstårene 2011, 2012 og 2013 forhøjet klagerens virksomhedsindkomst med 1.731.960 kr., idet Skattestyrelsen ikke mener, at udlejningen af ridebane og ridehal er erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig. Det kan derfor ikke fratrækkes driftsøkonomiske afskrivninger på ridebane og ridehal.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse lagt vægt på at klager har investeret i alt 43.229.024 kr. i ridehal og ridebane. Klager har i forbindelse med opførelse af ridehal og ridebane, som er færdiggjort i 2011, lånt 35 mio. kr. Lånet er forrentet med 1,5 procent, hvorved forrentningen minimum vil udgøre 525.000 kr. pr. år. Klager afskriver skattemæssigt på de udlejede ride-faciliteter med 1.731.960 kr. om året. De samlede årlige udgifter i forbindelse med ridehal og ridebane før udvendige vedligeholdelsesudgifter udgør dermed 2.256.960 kr.

Klager har indgået en aftale om udlejning af ridehal og ridebane samt udenoms arealer med [virksomhed11] A/S, som klager via sit selskab [virksomhed1] A/S er hovedaktionær i. Fra 2013 er der skift i ejerkredsen, således at det er klagers to sønners selskaber samt hans selskaber, der ejer [virksomhed3] A/S (tidligere [virksomhed11] A/S).

Den maksimale lejeindtægt kan beløbe sig til 2 mio. kr. årligt. Klager har endnu ikke modtaget lejeindtægter herpå. Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.C.1.1.1, at hobbyvirksomhed på den ene side har fælles træk med erhvervsvirksomhed, men på den anden side er karakteriseret ved, at systematisk indtægtserhvervelse ikke er det afgørende formål for skatteyderen. Det betyder, at det afgørende formål ikke er, at der kan opnås et overskud. Der indgår flere elementer ved vurdering af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Der lægges vægt på, om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil blive rentabel. Skattestyrelsen mener ikke, at der er udsigt til, at udlejningen af ridehallen vil blive rentabel. De årlige udgifter overstiger den maksimale husleje, der kan opnås, og dermed er der heller ikke tale om et forbigående underskud i virksomheden. [virksomhed3] A/S fra 2006 og frem til og med 2013 endnu ikke har givet et overskud.

Skattestyrelsen mener ikke, at udlejningen af ridebane og ridehal er erhvervsmæssig virksomhed, og derfor finder nettoprincippet anvendelse. Det betyder, at der er fradrag for udgifter, der kan rummes i indtægterne. Da der ingen indtægter er ved udlejningen, kan de udgifter der hører sammen hermed heller ikke fratrækkes."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at udlejning af ridehal samt ridebane tilhørende ejendommen [adresse1] er erhvervsmæssig virksomhed, hvorefter der kan afskrives herpå. Afskrivninger på ridehallen og ridebanen skal derfor godkendes som selvangivet i indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Klagerens repræsentant har i klagen som begrundelse for påstanden bl.a. anført følgende:

"Klager driver personlig virksomhed, som omfatter ejendommen [adresse1]. Landbruget beskæftiger sig med dyrkning af jord og træer samt bortforpagtning af visse arealer. Den personlige virksomhed udlejer også en ridebane og ridehal i ejendommen [adresse1]. Udlejningen sker til [virksomhed3] A/S. [person4] ejer 50 % af [virksomhed3] A/S, og de resterende 50 % ejes af en ekstern investor indtil 2013.

Lejekontrakten blev oprindelig indskrevet i aktionæroverenskomsten mellem Klager og investorer. På tidspunktet for indgåelse af lejekontrakten var [virksomhed3] A/S ejet af 50 % [virksomhed1] A/S og 50 % af [virksomhed4] ApS. Dvs. at på tidspunktet for indgåelse af aktionsoverenskomsten ejer Klager således alene indirekte 50 % af [virksomhed3] A/S, og lejekontrakten er derfor indgået mellem uafhængige parter.

Kopi af aktionæroverenskomsten vedlægges som bilag 4.

Ridebane og Ridehal anvendes af lejer til afskrivningsberettigede formål, herunder afholdelse af ridebanestævner m.v.

Huslejens beløbsmæssige størrelse, jf. parternes aftale

Det er aftalt, at huslejens størrelse varierer med lejers resultat efter skat. Dette følger af aktionæroverenskomsten, hvoraf følgende fremgår:

"Det er aftalt, at der betales en variabel husleje, der minimum andrager kr. 0 og maksimum andrager kr. 2.000.000. Disse grænser og den maksimale husleje pristalsreguleres årligt med 2008 som basis.

Den variable leje gradueres efter Selskabets resultat før skat efter følgende tabel:

Der kan interpoleres indenfor intervallerne, og huslejen kan ikke være mindre end kr. 0, og den kan ikke over stige kr. 2.000.000, pristalsreguleret i henhold til forestående."

Vi vedlægger bilag 5, der illustrerer den pristalsregulerende husleje fra 2008 - 2015 (april måned).

Det er ikke usædvanligt mellem uafhængige parter af fastsætte en trappeleje eller en leje, der er afhængig af indtægter opnået i et lejemål.

Forventninger til lejers resultat efter skat

(...)

Som det fremgår af budgettet udgør det forventede resultat i [virksomhed3] A/S i 2015, DKK -187.000. Dvs. at der allerede i 2015 kan forventes en huslejeindtægt vedrørende det udlejede. Som det fremgår af bilag 6 udgør den budgetterede husleje i 2015 DKK 559.000, svarende til den indekserede leje ved et resultat før skat i intervallet - DKK 1.000.000 - DKK 0.

Driftsøkonomiske afskrivninger vedrørende ejendommen

I forbindelse med SKATs behandling af sagen har vi indhentet en vurderingsrapport fra ejendomsmægler [person7]. Som det fremgår af vurderingsrapporten, er [person7] specialist i salg af landejendomme, herunder særligt hesteejendomme. Vi vedlægger vurderingsrapporten som Bilag 7.

Som det fremgår af vurderingsrapporten, side 4, er det mæglerens skøn, at handelsværdien af ridehallen om 40 år (dvs. År 2055) vil være DKK 10 mio. Endvidere vurderer mægleren, at den anden bygning, der omfattes af lejemålet vil være DKK 400.000. Anskaffelsessummen vedrørende det udlejede udgør i alt 43.299.024.

De årlige driftsøkonomiske afskrivninger kan herefter opgøres til DKK 707.700, jf. bilag 8.

Vi gør endvidere opmærksom på, at den løbende vedligeholdelse af det lejede påhviler lejer, jf. aktionæroverenskomstens pkt. 16.5, der har følgende ordlyd:

"De omhandlende bygninger og de omhandlende arealer overtages af lejeren i den stand, hvori de er og forefindes og tilbageleveres ved lejemålets ophør i samme stand. Udlejer vedligeholder klimaskærmen bestående af udvendige vægge, faste vinduer og tag. Al anden vedligeholdelse, herunder gående dele af vinduer, døre og porte samt pasning af udenomsarealer og indhegning påhviler lejer. Udgiften til fornyelse fordeles mellem parterne på samme vilkår."

Som følge heraf forventer Klager kun begrænsede udgifter til vedligeholdelse af det udlejede.

Forventninger til driftsmæssigt resultat vedrørende det udlejede

Ved udarbejdelse af budget for ridehal og ridebane er anvendt huslejeindtægten indekseret frem til april måned 2015. Ved fastlæggelse af renteudgifter er anvendt renteudgifter til lån af ridebane og ridehal for 2014, der er opgjort til DKK 525.000.

Som det fremgår af ovenstående, forventes der således allerede i 2015, at der skal betales husleje til Klager vedrørende det udlejede. Endvidere forventes udleje af ridebane og ridehal at give overskud fra 2016 efter driftsøkonomiske afskrivninger og renteudgifter.

Klagers udlejning af ridebane og ride og ridehal forventes således efter opstartsunderskud i 2011 - 2015 at være overskudsgivende fra 2016 og frem.

(...)

Det gøres gældende, at Klager driver erhvervsmæssig virksomhed med udleje af ridebane og hal som defineret i virksomhedsskattelovens § 1. Vi har følgende nærmere argumenteret herfor.

Afgræsning af erhvervsmæssig virksomhed, jf. Den juridiske vejledning

SKAT henviser til afgræsningen af erhvervsmæssig virksomhed, der bl.a. beskrevet i Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.C.1.3.1. Det fremgår heraf, at afgrænsningen af erhvervsmæssig virksomhed sker ved en samlet konkret vurdering af en række kriterier. De momenter, som der har været lagt vægt på i praksis, opregnes i afsnittet som følgende:

Det præciseres i afsnittet, at ingen af disse kriterier i sig selv er afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig.

Cirkulære nr. 21. af 9. december 1986

Virksomhedsordningens virksomhedsbegreb er desuden defineret i cirkulære om virksomhedsskatteloven nr. 21 af 9.12.1986

Det er vores opfattelse, at cirkulæret, herunder særlig punkt 30 sammenholdt med punkt 31, klart understøtter, at udlejning af ridehal samt ridebane er erhvervsmæssig i skattemæssig forstand.

Punkt 30 har følgende ordlyd:

"Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnende ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at indvinde økonomisk udbytte. Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige herudover har indkomst som lønmodtager."

Punkt 31.6 har følgende ordlyd:

"Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for selvstændig erhvervsvirksomhed. Udleje af driftsmidler m.v. betragtes således også som selvstændig erhvervsvirksomhed. Det gælder dog ikke en- og tofamiliehuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen."

Rækkevidden af cirkulæret er desuden belyst i praksis i afgørelse refereret i TfS1992.558LSR, jf. uddybning i afsnittet umiddelbart nedenfor.

Cirkulære nr. 156 af 25. november 1997 om virksomhedsskatteloven afløste cirkulære nr. 21 af 9. december 1986. I forhold til omtalen af udlejningsaktivitet i relation til virksomhedsordningen var cirkulærerne indholdsmæssigt sammenfaldende, jf. bl.a. cirkulære nr. 156 af 25. november 1997 pkt. 2.3.1.2:

"Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed."

Cirkulære nr. 156 af 25. november 1997 blev ophævet sammen med en række andre cirkulerer ved cirkulære nr. 38 af 15. april 1999, hvorefter de ophævede cirkulerer i stedet blev indarbejdet i Ligningsvejledningen. Ved ophævelsen var der således ikke tiltænkt nogen materiel ændring af definitionen af virksomhedsbegrebet i virksomhedsordningen, og cirkulærerne kan derfor fortsat finde vejledende anvendelse ved en vurdering af, om udlejningsaktivitet anses for selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til virksomhedsordningen.

Praksis om virksomhedsskattelovens virkningsbegreb

Praksis på området understøtter desuden, at udlejningsaktivitet er erhvervsmæssig virksomhed som kan indgå i virksomhedsordningen, også selvom udlejningen i en periode ikke giver økonomisk afkast.

I TfS1992.558 havde en skatteyder, der havde udlejet en lejlighed, anset sig for at være omfattet af virksomhedsordningen.

De lokale skattemyndigheder bestred, at udlejningen af lejligheden kunne betragtes som selvstændig virksomhed. Myndighederne henviste til cirkulære nr. 21 af 9/12 1986, pkt. 30, og at selvstændig virksomhed herefter normalt kendetegnes ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at udvinde økonomisk udbytte. Efter myndighedernes opfattelse ville lejligheden ikke inden for selv de nærmeste år kunne afkaste et økonomisk udbytte.

Landsskatteretten kunne tiltræde, at udlejningen af ejerlejligheden skete erhvervsmæssigt, jf. cirkulære nr. 21 af 9/12 1986 om virksomhedsskatteloven, pkt. 31, 6. afsnit, hvor det fastslås, at udlejning af fast ejendom betragtes som selvstændig erhvervsvirksomhed, medmindre der er tale om udlejning af en- og tofamilieshuse samt fritidshuse, som benyttes af ejeren. Da der i virksomhedsskatteloven ikke var nogen begrænsninger med hensyn til, hvilke erhvervsvirksomheder der kunne tilmeldes virksomhedsordningen, var Landsskatteretten enig med klageren i, at han var berettiget til at anvende virksomhedsordningen for så vidt angik lejligheden.

Sammenfatning - Udlejning af ridehal samt ridebane drives som erhvervsmæssig virksomhed

Det er vores opfattelse, at udlejning af ridehal samt ridebane på baggrund af en samlet afvejning drives som erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2011 - 2013.

Det er således vores vurdering, at kriterierne opregnet i Den Juridiske Vejledning alle er opfyldte i dette tilfælde, ligesom det fremgår at de tidligere cirkulærer om virksomhedsskatteloven, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt skal anses som erhvervsmæssig virksomhed.

Endvidere understøtter praksis klart, at udlejning af fast ejendom er erhvervsmæssig virksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen.

Vi vil endvidere særligt fremhæve følgende:

På baggrund af ovenstående, er det vores opfattelse, at Klager kan afskrive på ridehal og ridebane i indkomstårene 2011 - 2013."

Klagerens repræsentant har bl.a. anført følgende i skrivelse af 6. oktober 2016:

" Korrektion til den fremsendte klage

I den fremsendte klage af 2. oktober 2015 er der på side 7 indsendt en skematisk oversigt over det forventede driftsøkonomiske resultat vedrørende den udlejede ridehal og ridebane for 2015-2020.

Den indsatte oversigt er imidlertid fejlagtig identisk med den, der blev indsendt til SKAT som den første inden SKAT traf afgørelse i sagen, hvor huslejeindtægt ikke var korrigeret for interpolation i overensstemmelse med aktionæroverenskomstens § 16, stk. 2. En korrigeret oversigt, hvor interpolation i overensstemmelse med aktionæroverenskomstens § 16, stk. 2. En korrigeret oversigt, hvor huslejeindtægten var interpoleret, og hvor de driftsøkonomiske afskrivninger blev ændret, blev således ligeledes indsendt til SKAT i brev af 30. juni 2015, jf. også SKATs afgørelse af 3. juli 2015, side 26-27.

Tallene i oversigten i klagen på side 7 skulle således rettelig have været følgende (som gengivet i SKATs afgørelse af 3. juli 2015, side 27):

Det bemærkes, at tallene i ovenstående oversigt vedrørende 2015 er de budgetterede

Realiserede tal for regnskabsåret 2015

Regnskabsåret 2015 er nu afsluttet, og de realiserede tal i året ser ud som følger:

*afregnes i 2016

Den anførte huslejeindtægt vedrørende ridebanen og ridehallen på DKK 1.747.421 er beregnet på baggrund af, at resultatet før skat og husleje i [virksomhed3] A/S udgør DKK 3.888.262.

Det fremgår af aktionæroverenskomsten, at hvis resultatet efter husleje er på DKK 1-2 mio., kan huslejen maksimalt udgøre DKK 1.677.000, svarende til DKK 1.500.000 gange indekseringsfaktoren på 1,11880, mens huslejen ved et resultat efter husleje på DKK 2 mio. eller derover maksimalt kan udgøre DKK 2.236.000, svarende til DKK 2.000.000 gange 1,1180.

Hvis huslejen antages at udgøre de DKK 1.677.000, vil resultatet efter husleje imidlertid være DKK 2.211.262 (DKK 3.888.262 - DKK 1.677.000), således uden for intervallet DKK 1-2 mio. Antages huslejen omvendt at udgøre de DKK 2.236.000, vil resultatet efter husleje være DKK 1.652.262 (DKK 3.888.262 - DKK 2.236.000), således uden for intervallet DKK 2 mio. eller derover.

Det betyder, at huslejen skal interpoleres i overensstemmelse med aktionæroverenskomstens ordlyd.

Resultatet på DKK 2.211.262 der fremkommer, hvis huslejen antages at være DKK 1.677.000, er dermed DKK 211.262 for højt (DKK 2.211.262 - DKK 2.000.000), idet resultatet ved denne husleje maksimalt kan være DKK 2.000.000. For at nå frem til den interpolerede husleje, skal de DKK 211.262 deles i tre, da huslejestigningen på DKK 500.000 går op i DKK 1.500.000 tre gange. Huslejen for 2015 udgør herefter de DKK 1.747.421 (DKK 1.677.000 + (DKK 211.262/3)).

De resterende tal i ovenstående tabel fremgår på side 5, 8 og 10 i årsrapporten for 2015 for [virksomhed2]" der vedlægges som bilag 9.

Tallene for regnskabsåret 2015 viser, at det er gået langt bedre end forventet med udlejningen af ridehallen og ridebanen til [virksomhed3] A/S i 2015. Det budgetterede resultat før skat i [virksomhed3] A/S var således DKK -187.000, mens det realiserede resultat var godt DKK 2,3 mio. bedre, idet det landede på DKK 2.140.841.

For [person4] betød det, at også huslejeindtægten fra [virksomhed3] A/S i 2015 blev langt bedre end forventet, idet den blev DKK 735.421 bedre end budgetteret (DKK 1.747.421 - DKK 1.012.000).

Med positivt afsmittende effekt på det driftsøkonomiske resultat også, viser det realiserede tal på DKK 516.592 med al tydelighed, at de fremkomne underskud som anført i den fremsendte klage af 2. oktober 2015 har været forbigående, og at udlejningen af ridehal og ridebane tilhørende ejendommen [adresse1] er erhvervsmæssig virksomhed. Afskrivninger på ridehal og ridebane skal derfor godkendes som selvangivet i 2011-2013.

Vi har ikke kendskab til, at de budgetterede tal er for 2016 er ændret i forhold til det i klagen anførte."

Klagerens repræsentant har i skrivelse af 19. september 2017 bl.a. oplyst følgende:

"Ved indsendelse af klagen var der nogle økonomiske forventninger til virksomhedens indtjening for de kommende år. Da regnskabet for 2015 og 2016 er afsluttede, har vi nedenfor indsat den faktiske udvikling i 2015 og 2016.

2. Vedrørende nægtelse af afskrivninger på ridehal og ridebane

I det supplerende materiale indsendt den 6. oktober 2016 er der på side 1 indsat en skematisk oversigt over det forventede driftsøkonomiske resultat vedrørende den udlejede ridehal og ridebane for 2015-2020. Denne er gengivet nedenfor.

Det bemærkes, at tallene i ovenstående oversigt vedrørende 2015 er de budgetterede

Realiserede tal for regnskabsåret 2015 og 2016

Regnskabsåret 2015 er nu afsluttet, og de realiserede tal i året ser ud som følger:

Årsrapporten for 2016 for [virksomhed2]" vedlægges som bilag 10.

Der henvises til skrivelse af 6. oktober 2016 vedrørende principperne for fastsættelsen af husleje, som derfor ikke nærmere er uddybet.

Huslejen er med baggrund i de aftalte principper fastsat til DKK 1.646.894, jf. note 1 (side 7) i bilag 10. De regnskabsmæssige afskrivninger udgør DKK 706.811, jf. note 8 (side 10) og renteudgifterne udgør DKK 548.391, jf. note 6 (side 9)

Tallene for regnskabsårene 2015 og 2016 viser således, at den økonomiske udvikling er gået langt bedre end forventet med udlejning af ridehallen og ridebanen til [virksomhed3] A/S. Der var således budgetteret med et samlet mindre overskud for 2015 og 216, men udviklingen har vist et samlet overskud på mere end DKK 900.000.

Det positive økonomiske resultat for 2015 og 2016 viser med al tydelighed, at de fremkomne underskud som anført i den fremsendte klage af 2. oktober 2015 har været forbigående, og at udlejning af ridehal og ridebane tilhørende ejendommen [adresse1] er erhvervsmæssig virksomhed. Skattemæssige afskrivninger skal derfor godkendes som selvangivet i 2011-2013.

Vi har ikke kendskab til, at de budgetterede tal for 2017 eller senere år er ændret i forhold til det i klagen anførte."

Klagerens repræsentant har i skrivelse af 11. juli 2018 bl.a. anført følgende:

"Ved indsendelse af klagen var der nogle økonomiske forventninger til virksomhedens indtjening for de kommende år. Da regnskabet for 2015, 2016 samt 2017 er afsluttede, har vi nedenfor indsat den faktiske udvikling i 2015, 2016 og 2017.

2. Vedrørende nægtelse af afskrivninger på ridehal og ridebane

I det supplerende materiale indsendt den 6. oktober 2016 er der på side 1 indsat en skematisk oversigt over det forventede driftsøkonomiske resultat vedrørende den udlejede ridehal og ridebane for 2015-2020. Denne er gengivet nedenfor.

Det bemærkes, at tallene i ovenstående oversigt vedrørende 2015 er de budgetterede.

Årsrapporten for 2017 for [virksomhed2]" (tidligere "[...]") vedlægges som bilag 1. Øvrige årsrapporter for 2015 og 2016 er indsendt sammen med supplerende oplysninger tidligere år.

Der henvises til skrivelse af 6. oktober 2016 vedrørende principperne for fastsættelsen af husleje, som derfor ikke nærmere er uddybet.

Huslejen er med baggrund i de aftalte principper fastsat til DKK 830.003, jf. note 1 (side 8) i bilag 1.

Da ejendommen er afhændet den 31. december 2017 udgør de regnskabsmæssige afskrivninger DKK 0 for 2017, jf. note 6 (side 9). Avance ved salg af ejendommen er ikke indsat i skemaet. Renteudgifterne udgør DKK 505.832 jf. note 8 (side 10).

Tallene for regnskabsårene 2015, 2016 og 2017 viser således, at den økonomiske udvikling for udlejning af ridehallen og ridebanen til [virksomhed3] A/S, er gået bedre end forventet.

Det positive økonomiske resultat for 2015, 2016 samt 2017 viser med al tydelighed, at de fremkomne underskud som anført i den fremsendte klage af 2. oktober 2015 har været forbigående, og at udlejning af ridehal og ridebane tilhørende ejendommen [adresse1] er erhvervsmæssig virksomhed. Skattemæssige afskrivninger skal derfor godkendes som selvangivet i 2011-2013.

Da ejendommene er afhændet i 2017, vil der således ikke være realiserede tal for [person4] fremover, i forhold til det i klagen anførte."

Klagerens repræsentant har i skrivelse af 7. januar 2019 bl.a. oplyst følgende:

"[person4] har overdraget ejendommen beliggende [adresse1], [by1] til det af ham ejede selskab [virksomhed1] A/S. Lejeaftalen er videreført uændret.

Vedlagt følger skødet.

Det skal bemærkes, at det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen formentlig vil frafalde sagen på baggrund af, at det er dokumenteret at virksomheden har opnået overskud jf. vore skrivelser af 19. september 2017 og 11. juli 2018.

Vi vil endvidere fremhæve følgende

Regnskabsårene 2015, 2016 samt 2017 er nu afsluttet, og de realiserede tal i årene ser ud som følger:

Klagerens repræsentant har den 4. april 2019 sendt følgende skrivelse til Skattestyrelsen i forbindelse med Skattestyrelsens udarbejdelse af en supplerende udtalelse i klagesagen:

"Ad 1 - Oplysninger om beregning af husleje i 2016

Husleje vedrørende 2016 er beregnet således:

Ad 2 - oplysninger om husleje i 2011

Vi er ikke bekendt med, hvorfor der ikke er beregnet husleje for 2011 for [virksomhed3] A/S, idet vi ikke længere har arbejdspapirer fra denne periode.

Desuden er der ingen personer, der i dag er ansat i selskabet, der havde ansættelse i selskabet i 2011, så vi har ikke mulighed for nærmere at redegøre for baggrunden, herunder om der er sket en fejl.

Ud fra principperne vedrørende 2016 skulle huslejen have udgjort følgende:

Ad 3 - Ansættelsesforhold vedrørende [person4]s børn

Det er korrekt, at [person4]s sønner ikke længere aflønnes fra [virksomhed3] A/S. Baggrunden for det ændrede ansættelsesforhold er, at sønnernes arbejdsområder er ændret, idet de varetager arbejdsopgaver for en række koncernselskaber. Sønnernes ansættelsesforhold blev derfor ændret."

Klagerens repræsentant har endvidere den 24. juni 2019 indsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 5. april 2019:

"I den påklagede afgørelse har SKAT nægtet fradrag for skattemæssige afskrivninger på ridebane og ridehal. SKATs afgørelse syntes at være begrundet med, at SKAT ikke finder, at udlejningen af ridebane og ridehal er erhvervsmæssig virksomhed.

Skattestyrelsen fastholder i deres udtalelse, at udlejningen af ridehal og ridebane i indkomstårene 2011-2013 ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

I henhold til SKATs afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse er dette begrundet i kritikpunkter i forhold til den indgåede lejeaftale, herunder blandt andet, at der ikke foreligger en lejeaftale men en aktionæroverenskomst. Derudover finder Skattestyrelse tilsyneladende selve aftalen om beregningen af lejen (trappeleje) samt de foretagne beregninger for problematisk.

Arealet og ridehallen m.v. er udlejet til [virksomhed3] A/S, der som beskrevet ovenfor driver en professionel og erhvervsmæssig virksomhed. Det er heller ikke fra Skattestyrelsen gjort gældende, at [virksomhed3] A/S' virksomhed ikke kan anses for erhvervsmæssig. Det kan således lægges til grund, at der er tale om udlejning til et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT og Skattestyrelsens synes således at afgøre, at udlejningsvirksomheden skal anses for ikke at være erhvervsmæssig på grund af, at Skattestyrelsen ikke kan godkende den fastsatte leje.

Det er vores opfattelse, at den indgåede aftale om husleje er fastsat på markedsmæssige vilkår, og at det på baggrund af selskabets aktiviteter og forventede resultater var udsigt til overskud ved udlejningen. Det bekræftes også af de efterfølgende opnåede resultater.

Skattestyrelsens forskellige kritikpunkter til den aftalte og beregnede leje kan ikke medføre, at udlejningsvirksomheden kan anses for ikke erhvervsmæssig for årene 2011-2013.

Vi har følgende kommentar til Skattestyrelsens enkelte bemærkninger:

"[virksomhed3], som er stiftet i 2006, har frem til 2011, hvor den nye ridehal og ridebane tages i brug haft store negative resultater på driften. Selskabet har ved udgangen af 2011 et samlet negativt regnskabsmæssigt resultat før skat for perioden 2008-2011 på 15 mio. kr. Aktionæroverenskomsten, hvori betingelserne for lejen er fastlagt er indgået og underskrevet i 2008, altså før tilbygningen bliver opført. På dette tidspunkt dækker de "udlejede" faciliteter en investering på 1.898.756 kr. Der er i hele perioden, også efter tilbygningen, benyttet de samme beregningsregler for huslejen. Der bliver ikke ændret i trappelejen. Vi mener fortsat, at den måde "lejeaftalen" er udformet på er båret af personlige interesser, og ikke har været indgået med systematisk indtægtserhvervelse for øje. Det afgørende formål har ikke været, at opnå et overskud."

Skattestyrelsen overser tilsyneladende, at lejeaftalen i henhold til aktionæroverenskomstens punkt 16.3 også omfattede det planlagte byggeri. Trappelejen er netop fastsat for at tage højde for det planlagte byggeri.

At virksomheden før det gennemførte byggeri har givet underskud bekræfter efter vores opfattelse, at byggeriet var nødvendigt for at få mulighed for en forretningsmæssig udnyttelse af de opnåede resultater inden for hestesporten, jf. beskrivelsen ovenfor.

Skattestyrelsen anfører videre:

"Vi understreger igen, at der ikke er tale om en situation, hvor udlejer har en eksisterende ridehal til 39 mio. kr., som har været fri for lejemål i længere tid, hvilket kunne være et incitament til at indgå en for lejer favorabel lejeaftale. Der er derimod tale om, at [person4] for egen regning vælger at opføre en ridehal til 39 mio. kr. på sin private ejendom, for derefter at stille den til rådighed for [virksomhed3] A/S, hvori han fra 2013 sammen med sine sønner har bestemmende indflydelse. Udlejningen har medført 0 kr. i lejeindtægt for den periode vi har gennemgået. Investeringen er gennemført uden udarbejdelse af budgetter."

Skattestyrelsens bemærkninger må forstås således, at de finder, at den lejeindtægt [person4] modtager fra et selskab, hvor han sammen med sine børn har bestemmende indflydelse er for lav. Vi mener ikke, der er tale om en særlig favorabel leje. Det var udsigt til en lejeindtægt på over DKK 2 mio. og lejeaftalen blev som nævnt ovenfor indgået mellem uafhængige parter i 2008.

Imidlertid skal bemærkes, at såfremt Skattestyrelsen finder, der ikke er anvendt priser eller vilkår, som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, kunne dette potentielt reguleres i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 2. Skattestyrelsens synspunkt om, at det er en favorabel leje kan derimod ikke føre til, at udlejningsvirksomheden anses for ikke erhvervsmæssig. For så vidt angår årene 2011-2013 skal dog bemærkes, at der var tale om uafhængige parter.

Skattestyrelsen påstår, at byggeriet er gennemført uden udarbejdelse af budgetter. Vi er usikre på, hvorfra denne oplysning kommer. Der er os bekendt ikke noget grundlag for at antage, at byggeriet er igangsat uden vurderinger af de forventede resultater. Der er tale om en professionel drevet virksomhed inden for hestesporten, hvor ledelsen har været bekendt med mulighederne for indtjening, jf. vores beskrivelse ovenfor. Dette bekræftes også af de opnåede resultater. For god orden skyld skal bemærkes, at der i forbindelse med sagsbehandlingen blev fremsendt budgetter for perioden 2015 og frem, hvorimod der for de tidligere år har forlagt realiserede resultater.

Skattestyrelsen finder, at det forhold, at det er indføjet i aktionæroverenskomsten, at [person4] kan opsige lejemålet, hvis han ikke længere ejer aktier i selskabet, underbygger, at [person4] ikke driver selvstændig virksomhed i skattemæssig forstand. Det at man sikre sig en mulighed for at udtræde af lejeaftalen, kan efter vores opfattelse ikke opfattes som andet end en nødvendig forretningsmæssig disposition. Såfremt han udtrådte af selskabet, ville han ikke have mulighed for at sikre, at selskabets virksomheden blev drevet sådan, at der kunne forventes et overskud og dermed en lejeindtægt.

Skattestyrelsen kritisere, at der ikke efterfølgende er indgået en lejekontrakt, og finder at det betyder, at [virksomhed3] A/S ikke er juridisk forpligtet af aftalen. Dette er ikke korrekt. Det fremgår af aktionæroverenskomsten punkt 2.1, at selskabets bestyrelse og direktion skal træffe beslutninger, der er i overensstemmelse med bestemmelserne i aktionæroverenskomsten.

Derefter har Skatteankestyrelsen forskellige bemærkninger til lejeindtægterne for årene 2015-2017. Skatteankestyrelsen har imidlertid ikke fundet anledning til at foretage reguleringer af den af parterne fastsatte leje.

Endvidere antager Skattestyrelsen tilsyneladende, at lønninger er flytte fra selskabet for at opnå et bedre resultat. Vi finder ikke Skattestyrelsen har noget grundlag for en sådan antagelse. Såfremt Skatteankestyrelsen måtte ønske det, kan vi muligvis fremskaffe nærmere oplysninger om ændringerne i [person2] og arbejde for [virksomhed3] A/S i 2016 og 2017. Imidlertid er det vores opfattelse, at dette ligger udenfor det der er afgørende for vurderingen af, om udlejningen kan anses for erhvervsmæssig.

Skattestyrelsen finder således på den ene side der er tale om en for favorabel leje men kritisere på den anden side at de af parterne foretagne beregninger er foretaget så de medføre en for høj husleje.

Det er vores opfattelse, at det afgørende er, at der er tale om udlejning, der har udsigt til at blive overskudsgivende. Der er tale om udlejning til en erhvervsmæssig virksomhed, og som det ses af resultaterne, kan der ved denne virksomhed opnås resultater, der kan dække huslejen. Vi finder ikke Skattestyrelsens forskellige kritikpunkter til den aftalte og beregnede leje for årene 2015-2017 kan medføre, at udlejningsvirksomheden kan anses for ikke erhvervsmæssig for årene 2011- 2013. Skattestyrelsen synspunkter omkring lejefastsættelsen kan ikke begrunde, at udlejningen skal anses for ikke erhvervsmæssig og det skal igen bemærkes, at lejeaftalen blev indgået med en uafhængig part."

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse:

"Det bemærkes indledningsvist, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er en erhvervsmæssig aktivitet. Det fremgår blandt andet af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.5.2.2.7, og af Landsskatterettens afgørelser offentliggjort i SKM2016.456LSR og SKM2017.282LSR. Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en konkret vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet, hvilket skal ske ud fra en samlet vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 11. september 2014, offentliggjort i SKM2014.822LSR.

Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, såfremt driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig, samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. Dette gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og Højesterets dom af 15. april 1994, gengivet i TfS 1994.364.

Ved bedømmelsen af om virksomheden har udsigt til at give et resultat på 0 kr. eller derover, er det resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, der må tages i betragtning, jf. Landsskatterettens kendelse gengivet i TfS 1999.48, Vestre Landsrets dom gengivet i TfS 2004.788, Højesterets dom gengivet i SKM2009.24.HR og Landsskatterettens afgørelse af 25. oktober 2016 i journalnummer 13-5475186.

Vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed har været erhvervsmæssigt drevet, skal endvidere foretages på baggrund af driften og driftsformen de omhandlede indkomstår, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder eller af, at virksomheden var i en start-/indkøringsfase.

[person4]s udlejningsvirksomhed har i de pågældende indkomstår været i en opstartsfase. Virksomheden påbegyndes i 2008 med beslutningen om opførsel af betydelige faciliteter i perioden 2009-2011. Selve udlejningen af ridehallen, der er opført i 2011 for ca. DKK 40 mio., kan først anses for påbegyndt i 2011.

Dertil kommer, at lejeaftalen er gjort afhængig af resultat af den virksomhed, lejer er ved at opbygge og som må forventes, at have opstartsperiode på 5-7 år. Uanset om der ses på selve udlejningsvirksomheden eller på stutteri virksomheden, er der således tale om en opstartsfase. I henhold til praksis må det accepteres, at virksomheder er underskudsgivende i opstartsfasen, såfremt der er tilsigtet, at opnå et rimeligt driftsresultat og der ikke er grund til at antage at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

For så vidt angår en udlejningsvirksomheds opstartsfase kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 17. oktober 2016 (journalnummer 15-2526126) hvor en udlejningsvirksomhed anses for erhvervsmæssig i årene 2011-2013 til trods for der først opnås en lejeindtægt i 2014.

[person4]s udlejningsvirksomhed har været underskudsgivende i årene 2011-2014, men der har været overskud efter afskrivninger i 2015, 2016 og 2017 med henholdsvis DKK 997.721, DKK 897.194 og DKK 626.295 (se opgørelsen på side 6). Udlejningen af ridehallen m.v. har således været overskudsgivende 3 ud af 7 år til trods for, at der er tale om en opstartsfase. Det skal bemærkes, at de i 2011-2014 konstaterede underskud, stort set er udlignet ved udgangen af 2017, idet det samlede resultat efter afskrivninger for perioden 2011 til 2017 er et underskud på DKK 154.901. Dette er et yderst beskedent underskud i en opstartsfase, i forhold til den opnåede omsætning og at der på grundlag af lejeaftalen var udsigt til et årlig overskud ved udlejningen på over DKK 1,5 mio. efter afskrivninger (se opgørelsen på side 13).

Virksomhedens samlede resultat før afskrivninger er for perioden et overskud på DKK 4.798.999. Dette betyder, at indtjeningen ved udlejningen allerede ved udgangen af 2017 har bidraget med dette beløb til afskrivninger/evt. værditab på ejendommen.

Det er således vores opfattelse, at virksomheden allerede på grundlag af de konstaterede resultater må anses for erhvervsmæssig.

Det forhold, at der er indgået en aftale om, at lejen beregnes på grundlag af resultatet i [virksomhed3] A/S, kan ikke føre til et andet resultat.

Det må lægges til grund, at lejeaftalen er forretningsmæssigt begrundet, og det kan på grundlag af det nedenfor oplyste om investeringen i og driften af [virksomhed3] A/S konstateres, at der var udsigt til at opnå et rimelig resultat af udlejningen. Det skal bemærkes, at [person4] ved den indgåede lejeaftale sikres et afkast til forrentningen af byggeriet (de lejede faciliteter), før afkast til forrentningen af den kapital, der er indskudt i selskabet.

Vi henviser til vores redegørelse nedenfor.

1.Præcisering og resume af faktiske oplysninger

1.1 Oplysninger om driften i [virksomhed3] A/S (DKK)

1.2 Bemærkninger vedrørende opgørelsen af de opnåede driftsresultater

2 Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

2.1 Udlejning af fast ejendom - erhvervsmæssig virksomhed

2.2 Skatteankestyrelsen vurdering af virksomhedens udsigt til overskud

2.3 Bemærkninger angående den indgåede lejeaftale

1. Præcisering og resume af faktiske oplysninger

[virksomhed3] A/S er etableret med det formål at købe kvalitets springheste og salgsmodne disse gennem videreudvikling, træning samt deltagelse i internationale stævner. [person4] ejede 50 % af selskabet via [virksomhed1] A/S, mens de resterende 50 % var ejet af [virksomhed4] ApS som var ejet af uafhængig tredjemand ([person1]).

I juni 2008 indgår aktionærerne en aktionæroverenskomst. Der aftales blandt andet, at selskabskapitalen forøges til DKK 30.000.000.

Derudover indeholder aktionæroverenskomsten en aftalen om, at [person4] skal etablere en ny ridebane og bygge en ny ridehal samt hestestald som skal udlejes til selskabet. Der aftales en leje, som beregnes på grundlag af selskabets virksomhedsresultater. Aftalen er dog udarbejdet således, at der sikres en lejebetaling allerede inde selskabet opnår overskud.

I henhold til aftalen etablere [person4] i 2009 og 2010 en ny ridebane (DKK 1.840.559), og i 2011 færdigbygges den nye ridehal og hestestald (DKK 39.559.709).

Denne investering må ses i forhold til den kapital, som blev investeret i [virksomhed3] A/S' virksomhed, og den drift og økonomi der var ved at blive skabt i selskabet.

Som nævnt ovenfor blev der indskudt DKK 30.000.000. Af aktionæroverenskomsten fra 2008 fremgik endvidere, at det var aktionærernes intention at indskyde yderligere egenkapital, såfremt budgetterne måtte vise behov herfor. Det var således forudset, at virksomheden krævede en opstartsfase, hvor der måtte forventes negative driftsresultater, som kunne medføre behov for indskud af yderligere kapital.

Af regnskaberne ses, at der er indskudt yderligere DKK 15.000.000 i 2009 og DKK 6.000.000 i 2010.

Det bør således bemærkes, at der i selskabet [virksomhed3] A/S blev foretaget en investering i heste m.v., der oversteg [person4]s' investering i bygning af ridehallen m.v.

Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt der i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 var udsigt til at udlejningsvirksomheden og dermed indirekte også om [virksomhed3] A/S' virksomheden på sigt ville blive overskudsgivende.

1.1 Oplysninger om driften i [virksomhed3] A/S (DKK)

For at give et overblik over den virksomhed, der i perioden var i [virksomhed3] A/S, har vi udarbejdet nedenstående skema, der viser selskabet omsætning og resultat før skat. Derudover har vi medtaget værdien af varelageret, som jo er med til at give et indtryk af omfanget, og de værdier der blev skabt i selskabet.

Der var i perioden rigtig god udvikling i selskabets virksomhed med heste m.v. Som det ses, var der en stor omsætning i 2013, men desværre blev der i 2013 også konstateret uforudsete tab på flere værdifulde heste. Hvis disse uforudsete tab ikke var lidt, ville selskabets resultater såvel i 2013 som de efterfølgende år have været betydelig bedre.

Af revisionsprotokollat til årsregnskabet for 2013 ses, at der i 2013 i alt er foretaget en afskrivning på heste på DKK 13.107.082. Dertil kommer, at der var 2 heste til en værdi på henholdsvis DKK 7.464.550 ([x3].) og DKK 4.198.346 ([x4]), der blev skadet og derfor blev afstået for DKK 0.

Dertil kom, at man havde erhvervet en hest for DKK 5.354.712 ([person8]), som viste sig ikke at have det forventede potentiale, hvorfor hestens værdi ultimo 2013 blev nedskrevet til DKK 600.000. De samlede ekstrordinære tab og nedskrivning, der blev konstateret i 2013, kan således opgøres til DKK ca. 16 mio.

Vedlagt følger kopi af oversigten over hestenes værdi i 2013, som fremgår af revisionsprotokollat til årsregnskabet for 2013.

1.2 Bemærkninger vedrørende opgørelsen af de opnåede driftsresultater

Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at de driftsøkonomiske overskud er mindre positive, end de resultater vi har opgjort, idet der også bør fratrækkes udgifter til ejendomsskatter og forsikring.

Udgifterne til ejendomsskat er yderst beskedne. Ejendommens samlede areal er på ca. 134 ha, og den samlede ejendomsskat udgør for 2019 DKK 35.490. Ejendomsskatten knyttet til det udlejede areal kan efter vores opfattelse passende skønnes til DKK 2.000, svarende til ejendomsskatten på ca. 7,5 ha.

Udgifter til den samlede landbrugsforsikring udgjorde i alt for 2015 DKK 106.693, for 2016 DKK 118.937 og for 2017 DKK 111.777. Det skønnes, at ca. 35 % af den samlede forsikring formentligt kan henføres til forsikring af de bygninger der er udlejede til [virksomhed3] A/S. Udgiften til forsikring skønnes derfor til DKK 40.000. Den årlige udgift til ejendomsskat og forsikring kan således skønnes til DKK 42.000.

Skatteankestyrelsen finder endvidere ikke, der kan henses til den konkrete vurdering, vi har fået foretaget, for at opgøre de driftsøkonomiske afskrivninger. Vi kan ikke tilslutte os Skatteankestyrelsens synspunkt, som må forstås sådan, at Skatteankestyrelsen foretrækker at anvende generelt anvendte procentsatser, som ikke tager højde for den faktiske kvalitet og anvendelse af de konkrete bygninger. Skatteankestyrelsen er velkommen til at udmelde syn og skøn eller på anden vis få foretaget en konkret vurdering, der ikke er ensidigt indhentet.

Uanset det af Skatteankestyrelsen anførte må det lægges til grund, at udlejningsvirksomheden i 2015 og 2016 har givet overskud efter afskrivninger og renter.

Retten finder endvidere, at det ikke kan lægges til grund, at det driftsøkonomiske resultat af udlejningen for 2017 er positivt, idet vi på grund af afståelsen af ejendommen i året ikke har beregnet afskrivninger.

Vi finde på den baggrund, at det driftsøkonomiske resultat for 2017 bør beregnes som om ejendommen ikke overdrages, idet beregningen er til brug for en sandsynliggørelse af, at der i 2011, 2012 og 2013 med den indgåede lejeaftale var udsigt til i efterfølgende år at opnå en rimelig fortjeneste på udlejningsvirksomheden. Det kan oplyses, at lejen for hele året udgør DKK 1.375.995. Fratrækkes udgifter til forsikring og ejendomsskat med DKK 42.000 og beregnede afskrivninger for et helt år med DKK 707.700, er der et overskud efter afskrivninger på DKK 625.295 i 2017. Skønnes der en helårs renteudgift på samme niveau, som det foregående år på DKK 550.000, er der et overskud på DKK 76.295 efter afskrivninger og renter.

De driftsøkonomiske resultater, der kan henses til ved vurderingen af om virksomheden har opnået positive resultater, kan herefter opgøres således:

* Beregnet efterfølgende men fejlagtig ikke opkrævet

** Skønnet

*** Beregnede beløb for hele 2017 uanset overdragelsen af ejendommen

Det bør bemærkes at virksomhedens samlede resultat over perioden før afskrivninger er et overskud på DKK 4.798.999. Dette er efter vores opfattelse ikke et dårlig resultat ved en investering på ca. DKK 43 mio.

Det samlede resultat efter afskrivninger men før renter er for perioden et underskud på DKK 154.901.

2 Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

2.1 Udlejning af fast ejendom - erhvervsmæssig virksomhed

Skatteankestyrelsen fastslår indledningsvist, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er erhvervsmæssig virksomhed. Dette fremgår af bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2016, offentliggjort i SKM2016.456.LSR.

Skatteankestyrelsen finder dog, der i lighed med andre virksomhedstyper skal foretages en konkret vurdering af, om virksomheden er drevet erhvervsmæssigt. Dette skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Skatteankestyrelsen henviser til Landsskatterettens afgørelse af 11. september 2014, offentliggjort i SKM2014.822.LSR.

Vi finder derudover også Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2017.282.LSR samt beskrivelsen i Den juridiske vejledning afsnit C.C. 1.1.1. belyser Landsskatterettens praksis vedrørende, hvorvidt udlejningsvirksomhed kan anses for erhvervsmæssig.

Praksis hvor udlejningsvirksomhed ikke anses for erhvervsmæssig

Praksis for at anse udlejningsvirksomhed for ikke erhvervsmæssig beskrives således i Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.1.1.

"Udleje af fast ejendom

Indkomst fra udlejning af fast ejendom anses som hovedregel for at være selvstændig erhvervsvirksomhed. [...]

Også udleje af fast ejendom kan imidlertid have et så underordnet omfang, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig i skattelovgivningens forstand. Se SKM2014.812.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at udlejning af to redskabsbygninger (fiskeskure) på lejet grund ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Udlejningen havde i alle årene givet underskud, og der var ikke fremlagt oplysninger om, at underskuddet var forbigående, og at udlejningen ville komme til at give overskud. Tilsvarende resultat nåede Landsskatteretten frem til i en anden sag vedrørende udlejning af et fiskeskur, SKM2014.822.LSR. Her udtalte Landsskatteretten, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt anses for selvstændig erhvervsvirksomhed i lighed med andre virksomhedstyper. Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en bedømmelse af, om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet, hvilket skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Byretten har desuden i SKM2016.437.BR stadfæstet en landsskatteretskendelse, hvorved udlejning af halvdelen af et redskabsskur (fiskeskur) til medejeren blev anset for ikke erhvervsmæssig, idet udlejningen, som havde givet underskud i de relevante år, klart var af underordnet omfang.

Udlejning af en garage, hvor udlejningen af garagen efter bl.a. regnskabsmæssige afskrivninger og forholdsmæssig andel af revisorudgift gav et beskedent underskud, blev ikke anset for selvstændig erhvervsvirksomhed. Se SKM2018.338.LSR. I en tidligere sag, SKM2014.732.LSR, blev udlejning af en garage til en månedlig leje af 400 kr. derimod anset for erhvervsmæssig."

Praksis for at anse udlejningsvirksomhed for ikke erhvervsmæssig ses endvidere af SKM2014.822.LSR.

Sagen drejer sig om en fiskeskipper, der i 2006 ophørt som selvstændig fisker og opsparede avancen ved salget af kutteren i virksomhedsordningen. I oktober 2006 anskaffer han sig et redskabshus på 9 m2 på lejet grund på havnen for 500 kr. Redskabshuset er if. regnskab/lejekontrakt udlejet til JM, Y3 for DKK 2.000 om året. Lejebetalingen var dog ikke dokumenteret. Det er oplyst, at virksomheden altid vil give underskud, da udgiften til leje af grunden og regnskabsassistance vil være noget højere end lejeindtægten på grund af anvendelse af virksomhedsordningen. Landsskatteretten anser ikke virksomheden med udlejning af redskabshuset for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2009-2011. Landsskatteretten lægger vægt på, at der aldrig har været eller vil blive realiseret overskud i virksomheden, ligesom virksomheden er af ganske underordnet omfang.

Praksis hvor underskud af udlejningsvirksomhed anses for erhvervsmæssig

SKM2016.456.LSR.

Sagen vedrører en søns udlejning af en bolig til sin moder. Der afholdes ifølge sønnens selvangivelse betydelige udgifter blandt andet til befordring mellem skatteyderens bopæl og udlejningsejendommen. Alt i et omfang, der indebar, at driften havde været underskudsgivende siden anskaffelsen i 1998 og frem til 2012, bortset fra beskedne overskud i hhv. 1998 og 2001, og at det akkumulerede underskud efter afskrivninger på hårde hvidevarer og driftsmidler, men før renter, i samme periode udgjorde DKK 819.122. Landsskatteretten fandt, at udlejning principielt er en erhvervsmæssig aktivitet, og at dette også gælder udlejning til nærtstående familiemedlem og til et selskab, hvor ejeren er hovedanpartshaver. Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger et tilstrækkeligt sikkert grundlag for at fravige dette udgangspunkt.

SKM2017.282.LSR

Sagen omhandler en situation, hvor klageren erhverver ejendommen med det formål at foretage udstykning og videresalg. En del af ejendommene udlejes. I indkomståret 2009 var der et overskud på udlejning på DKK 6.834 før afskrivninger og renter. I indkomstårene 2010-2013 har klageren haft underskud før afskrivninger og renter. I indkomståret 2014 har klageren opgjort et overskud på DKK 109.539 før renter primært som følge af en avance ved salg af en grund. I indkomståret 2014 har der været overskud før afskrivninger og renter på DKK 5.134,, hvis der ses bort fra avancen ved grundsalg. I indkomståret 2015 har klageren opgjort et overskud på DKK 2.942 før afskrivninger og renter.

Landsskatteretten finder, at udlejning af fast ejendom principielt er en erhvervsmæssig aktivitet.

Landsskatteretten finder ikke, at der foreligger et tilstrækkeligt grundlag for at fravige dette udgangspunkt, blandt andet henset til at der har været et positivt resultat ved udlejningen for årene 2003-2005, for året 2009 og for årene 2014-2015. Denne vurdering er foretaget på grundlag af resultatet før afskrivninger og før renter.

Vores vurdering af praksis for at anse udlejningsvirksomhed for ikke erhvervsmæssig

Af afgørelserne og beskrivelsen i Den juridiske vejledning ses, at det kun kan blive tale om at frakende udlejningsvirksomheder deres erhvervsmæssige karakter, når der er tale om udlejningsvirksomhed af underordnet omfang eller mindre omfang. Derudover skal bemærkes, at der i alle de tilfælde, hvor udlejningsvirksomhed frakendes deres erhvervsmæssige karakter er tale om virksomheder, der giver underskud før renter, og hvor der ikke er udsigt til en forbedring af resultatet.

Af afgørelsen offentliggjort i SKM2016.456.LSR ses, at der skal foreligge et overordentlig sikkert grundlag, før udgangspunktet om, at udlejningsvirksomhed er erhvervsmæssig virksomhed, kan fraviges.

Af afgørelsen offentliggjort i SKM2017.282.LSR ses, at når der er tale om udlejningsvirksomhed, der ikke er af underordnet omfang, er det tilstrækkeligt, at der i enkelte år er overskud før afskrivninger og renter for, at virksomheden anerkendes som erhvervsmæssig.

Det er på grundlag af den ovenfor beskrevne praksis vores opfattelse, at allerede fordi der for årene 2015, 2016 og 2017 er konstateret, at udlejningsvirksomheden giver overskud, må virksomheden anses for at være erhvervsmæssig. Dertil kommer, at nærværende virksomhed efter vores opfattelse er uden sammenligning med de udlejningsvirksomheder, som Landsskatteretten har anses for ikke erhvervsmæssig. I alle afgørelserne er der lagt afgørende vægt på, at der har været tale om udlejningsvirksomhed af underordnet eller mindre omfang.

2.2 Skatteankestyrelsen konkrete vurdering af virksomhedens udsigt til overskud

I Skatteankestyrelsens forslag ser Skatteankes styrelsen ud til at se bort fra betydningen af det skatteretlige udgangspunkt om, at udlejningsvirksomhed er erhvervsmæssig og synes tværtimod, at underlægge virksomheden en langt strengere vurdering end det er tilfældet for andre virksomheder.

Skatteankestyrelsen anfører følgende:

"Idet udlejningen gav væsentlige underskud i alle årene 2011-2014 og igen i 2017, kan de opnåede overskud for 2015 og 2016 ikke godtgøre, at der var udsigt til, at udlejningen på længere sigt kunne give en rimelig fortjeneste"

Med denne vurdering har Skatteankestyrelsen formentlig henset til Højesterets dom offentliggjort i SKM2009.24.HR som omhandlede et deltidslandbrug med kødkvæg, hvor driften havde været underskudsgivende før renter fra 1990 til 2004. Under disse omstændigheder fandt Højesteret ikke, der kan lægges afgørende vægt på, at driftsresultatet har været positivt i et enkelt efterfølgende år. Underskuddene i den pågældende virksomhed før renter varierede mellem DKK 50.000 og DKK 100.000. Det positive resultat, der var konstateret et enkelt efterfølgende år, var på DKK 25.000. Der var tale om en daglig arbejdsindsats på ca. 3 timer, og virksomheden var etableret i 1982.

Vi finder ikke, denne dom eller dette synspunktet kan anses for relevant i nærværende situation. Dommen omhandler en virksomhed, der var etableret i 1982, og der var ikke sket nogen omlægning af driften eller lignende, der kunne give en formodning om, at underskuddene var forbigående, og at der kunne være udsigt til overskud.

I nærværende situation er der tale om en virksomhed, der etableres i 2008 med beslutningen om opførsel af betydelige faciliteter i perioden 2009-2011. Selve udlejningen af ridehallen, der er opført for ca. DKK 40 mio. kan først anses for påbegyndt i 2011, hvor ridehallen er færdig. Dertil kommer, at lejeaftalen er gjort afhængig af resultat af den virksomhed, lejer er ved at opbygge. Som nedenfor beskrevet må der ved stutterivirksomhed forventes en opstartsperiode på typisk 5-7 år. Uanset om der ses på selve udlejningsvirksomheden eller på stutterivirksomheden, er der således helt klart tale om en opstartsfase.

Af Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.3.1 fremgår følgende:

"Underskud i en periode

Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan derfor anses for at være erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i startfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode."

Synspunktet i SKM2009.24.HR kan altså ikke anvendes i en opstartsfase, hvor man typisk forventer underskud i en periode. Så enkeltstående positive resultater vil i opstartsfasen være tilstrækkelig til at bekræfte, at der er udsigt til overskud.

I nærværende situation er der heller ikke tale om enkeltstående positive resultater, men tale om, at der allerede i opstartsfasen er opnået overskud i 3 år ud af 7 år. Det skal her bemærkes, at der er tale om overskud efter afskrivninger og renter.

Da der her er tale om udlejning af driftsbygninger på et landbrug, må virksomheden bedømmes som et landbrug og efter den særlige praksis herfor.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter. At dette også gælder for udlejning/bortforpagtning af et landbrugs driftsbygninger fremgår blandt andet af Landsskatterettens afgørelse journalnr. 13-5475186.

Skatteankestyrelsen har tilsyneladende ikke henset til den gældende praksis for landbrug og har således foretaget vurderingen ud fra resultatet efter renter samt været af den opfattelse, at der også skulle beregnes driftsherreløn. Da der her er tale landbrug skal vurderingen foretages i forhold til resultatet før renter og der skal ikke beregnes driftsherreløn. Dette fremgår blandt andet direkte af Landsskatterettens afgørelse af 20. juni 2018 journalnr. 15-2711506. Det skal dog for god ordens skyld også bemærkes, at når der er tale om langtidsudlejning, der ikke indebærer nogen væsentlig arbejdsindsats, ville der allerede af den grund ikke være grundlag for beregning af driftsherreløn.

[person4]s virksomhed med udlejning af ridehallen m.v. skal således i henhold til den særlige ligningspraksis for landbrug anses for erhvervsmæssig, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til, at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på DKK 0 eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

Det er vores opfattelse, at det med de opnåede resultater er godtgjort, at der var udsigt til at virksomheden på sigt kunne opnå et resultat på DKK 0 eller derover.

Det skal bemærkes, at allerede med det beregnede resultat for 2017, som er det 6. år efter byggeriet færdiggørelse, er de første 4 års underskud næsten udlignet af de 3 seneste års overskud. Summen af resultaterne før renter for årene 2011- 2017 er således et underskud på DKK 154.901. Sammenholdes dette med den udsigt der var til at opnå et årlig overskud efter afskrivninger på DKK 1,5 mio. bør der efter vores opfattelse ikke være tvivl om, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed der tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat.

Finder Skatteankestyrelsen ikke de konstaterede resultater for udlejningsvirksomheden i de efterfølgende år i tilstrækkeligt omfang godtgør, at der i 2011 og 2012 og 2013 var udsigt til på længere sigt at opnå overskud, må der foretages en nærmer vurdering af, om driften i [virksomhed3] A/S i 2011, 2012 og 2013 gav udsigt til overskud på sigt.

For så vidt angår stutterivirksomhed, som drives af [virksomhed3] A/S, ses af SKM2011.282.SKAT, at etableringsfasen typisk er på 5-7 år. Det forhold, at virksomheden ikke har givet overskud før end i 2015, kan således ikke ses som et tegn på, at der ikke er udsigt til overskud.

Det skal endvidere også bemærkes, at faciliteterne først var færdigbygget i 2011. Effekten af den yderligere indtjening dette kan medføre, kan først forventes, at ses i efterfølgende år.

Som nævnt færdiggøres ridehallen i 2011, og [virksomhed3] A/S afholder for første gang [...] på ejendommen. Omsætningen i 2011 er på ca. DKK 9,2 mio., og værdien af heste m.v. udgjorde ultimo DKK 40,1 mio., og resultatet var et relativt lille underskud før renter. I 2012 og 2013 udgør omsætningen henholdsvis DKK 7,3 mio. og DKK 39 mio. i [virksomhed3] A/S. Der henvises endvidere til det ovenfor beskrevne om virksomheden i [virksomhed3] A/S samt den tidligere fremsendte redegørelse om selskabets virksomhed. Set i forhold til virksomhedens art og omfang må de realiserede underskud anses for beskedne.

For så vidt angår resultatet for 2013 skal bemærkes, at der for dette år var udsigt til et stort overskud, men på grund af de indtrufne skader på 2 heste til en værdi på i alt DKK 11.6 mio., blev der også for dette år konstateret et underskud. Dette er dokumenteret ved vedlagte kopi af revisionsprotokollatet.

Vi finder det således er godtgjort, at der for årene 2011, 2012 og 2013 var udsigt til, at [virksomhed3] A/S og dermed også udlejningsvirksomheden kunne give en rimelig fortjeneste på længere sigt. Det skal bemærkes, at lejeaftalen indebærer, at der vil opnås overskud i udlejningsvirksomheden, før der opnås overskud i selskabet.

Forslag giver det indtryk af, at det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at hvis det ikke kan dokumenteres, at virksomheden rent faktisk efterfølgende opnår positive resultater, medfører dette at virksomheden i de tidligere år i opstartsfasen ikke skal anses for erhvervsmæssig drevet. Dette er der ingen belæg for i praksis. Der kan blandt andet henvises til SKM2004.244.LSR.

2.3 Bemærkninger angående den indgåede lejeaftale

Skatteankestyrelsen har forskellige bemærkninger til lejeaftalen. Blandt andet finder Skatteankestyrelsen, at der er tale om en usædvanlig aftale, som gør, at udsigten til at opnåen rimelig fortjeneste er baseret på et usikkert grundlag. Endvidere finder Skatteankestyrelsen, at den omstændighed, at lejen ikke reguleres, som følge af de konstaterede udgifter til bygning af ridehallen m.v. tyder på, at [person4] ikke har drevet udlejningsvirksomhed med systematisk indkomsterhvervelse for øje.

Usædvanlig aftale på usikkert grundlag

I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse anføres, at det må anses for usædvanligt ved udlejning af fast ejendom, at lejens størrelse fastsættes ud fra lejerens driftsresultater, og at udlejer ikke har sikret sig en minimumsleje. Skatteankestyrelsen finder, at de aftalte vilkår for fastsættelsen af lejen betød, at klagerens udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste var baseret på et usikkert grundlag.

Vi finder ikke det forhold, at aftalen muligvis kan anses for at være usædvanlig i sig selv kan medføre, at udlejningsvirksomheden kan anses for ikke at være erhvervsmæssig. For så vidt angår udlejning af idrætsanlæg og lignende er det imidlertid ikke usædvanligt at indgå lejeaftaler der afhænger af lejers indtjening eller evt. omsætningen. Det er ved erhvervslejemål heller ikke usædvanligt at der foreksempelt aftale en lejefri periode i begyndelsen af lejemålet.

Der er tale om en aftale, der er klart forretningsmæssigt begrundet. Aftalen må ses som et led i [person4]s og [person1]s samarbejde omkring etablering og videreudvikling af virksomheden i [virksomhed3] A/S. Den indgåede lejeaftale skal således også ses i sammenhæng med de beløb, som [person4] og [person1], via [virksomhed3] A/S investerede i at etablere en anerkendt stutterivirksomhed m.v. på ejendommen. Ved den indgåede lejeaftale sikres et afkast til forrentningen af byggeriet (de lejede faciliteter), før der vil være afkast til forrentningen af den kapital, der er indskudt i selskabet til stutterivirksomheden.

Det må lægges til grund, at [person4] havde fuld indblik i selskabets virksomhed og udviklingspotential og dermed også havde forudsætningerne for at vurdere, om der var udsigt til at han med den indgåede lejeaftale kunne opnå en tilfredsstillende lejeindtægt.

Det er således vores opfattelse, at det må lægges til grund, at [person4]s med investeringen i byggeriet og udlejningen til selskabet har udsigt et rimeligt økonomisk afkast.

Endvidere må vi protester imod, at Skatteankestyrelsen tilsyneladende er af den opfattelse, at det forhold, at en opstartende erhvervsvirksomheder befinder sig på et grundlag, der for udenforstående kan synes at være usikkert, kan berettige til, at virksomhederne ikke kan anses for at være erhvervsmæssige skattemæssigt. Den skatteretlige vurdering må basere sig på, om der for den pågældende selvstændige under opstartsfasen var udsigt til at opnå overskud på længere sigt.

Til brug for den skatteretlige vurdering kan vi henvise til Landsskatterettens afgørelse af 17. oktober 2016 journalnummer 15-2526126 som omhandlede en udlejer der i 2010 indgik en lejekontrakt vedrørende udlejning af grund. Det var aftalt, at lejen først skulle betales, når der var opført en bygning på den lejede grund. I marts 2010 indhentede lejeren en byggetilladelse på grunden og i indkomståret 2011 blev lejers adkomst til bygningen på den lejede grund tinglyst. Bygningen blev færdiggjort i indkomståret 2014, hvorefter lejeren betalte alle udgifter vedrørende grunden. Fra 2014 havde klageren indtægt fra udlejningen på DKK 9.375 årligt. På det grundlag anses klageren for, at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udlejning af grund i 2011, 2012 og 2013. Der er henset til, at der er indgået en udlejningskontrakt på markedsvilkår, og at udlejningen giver årligt overskud på 9.375 kr. fra indkomståret 2014. Udlejningsvirksomheden blev anset for, at have været i indkøringsfasen i år 2011, 2012 og 2013. Udgifterne disse år vedrører fremtidige indtægter i klagerens erhvervsmæssige udlejningsvirksomhed, hvorfor der blev godkendt fradrag for underskuddene.

Manglende regulering af lejeaftalen som følge af de faktiske byggeomkostninger

Skatteankestyrelsens bemærker, at [person4] ikke har krævet en lejeforhøjelse på grund af, at de faktiske omkostninger til ridehallen m.v. oversteg det beløb der var skønnet ved indgåelsen af aktionæroverenskomsten. Skatteankestyrelsen finder dette tyder på, at [person4] ikke har drevet udlejningsvirksomheden med indkomsterhvervelse for øje.

Det er vores opfattelse, at den omstændighed, at han ikke har gjort noget krav på en lejeforhøjelse i den pågældende periode, ikke kan medføre, at udlejningen ikke kan anses et tegn på at han ikke havde indkomsterhvervelse for øje.

Først og fremmest skal gøres gældende, at der findes mange erhvervsmæssige virksomheder, hvis driftsresultater er blevet beskedne eller negative i en periode, fordi opfyldelsen af en kontraktlig forpligtelse har medført større udgifter end budgetteret. Dette medfører ikke sådanne virksomheder i skattemæssig forstand kan anses for ikke erhvervsmæssig drevet.

For så vidt angår et krav om forøgelse af husleje ville dette, henset til den indgåede resultatafhængige lejeaftale, først være relevant, når selskabets resultat oversteg DKK 2.000.000, og der skulle betales den maksimale husleje på DKK 2.000.000 (pristalsreguleret).

Den maksimale husleje på DKK 2.000.000 må imidlertid anses for tilstrækkelig til at give et tilfredsstillende resultat, og der var netop på grund af den aftalte resultatafhængige trappeleje ikke den samme nødvendighed og grundlag for at kræve nogen genforhandling af huslejen.

Eksempel (DKK):

Den indgåede lejeaftale gav således udsigt til et årligt overskud over DKK 1,5 mio. efter afskrivninger.

Det skal også bemærkes, at med den indgåede resultatafhængige husleje må de gennemførte investeringer også forventes at forøge selskabets indtjeningsmuligheder, og dermed den huslejeindtægt, der opnås.

Det er derfor vores opfattelse, at der næppe var behov eller grundlag for at kræve en huslejestigning. Imidlertid skal også bemærkes, at den eksterne aktionær i [virksomhed3] A/S, [person1], udtrådte af samarbejdet i 2013. Reguleringer af huslejen ville herefter være omfattet af ligningslovens § 2.

Vi finder, det er godtgjort, at der på grundlag af den investering og økonomiske udvikling, der var i [virksomhed3] A/S, var udsigt til, at udlejningsvirksomheden i løbet af et par år ville opnå positive resultater, som skitseret ovenfor.

Manglende opkrævning af lejeindtægt for 2011

Skatteankestyrelsen anfører endvidere, at det forhold, at der ikke er opkrævet en lejeindtægt for 2011, som efterfølgende er beregnet til DKK 322.689 tyder på, at udlejningsaktiviteten ikke blev drevet med systematisk indkomsterhvervelse for øje.

De personer, der var ansvarlige for lejeopkrævningen m.v. for i 2011, er ikke længere til stede i virksomheden.

[virksomhed3] A/S resultat før skat var for 2011 et underskud på DKK -1.396.731.

Bestemmelserne om lejefastsættelse:

"Underskud på kr. 2 mio. og derover - husleje kr. 0.

Underskud på kr. 1 mio. og derover - husleje kr. 500.000.

Resultat på kr. 0 - husleje kr. 1 000.000

Resultat på kr. 1 mio. og derover - husleje kr. 1.500.000

Resultat på kr. 2 mio. Og derover - husleje kr. 2.000.000

Der interpoleres indenfor intervallerne, og huslejen kan ikke være mindre end kr. 0, og den kan ikke overstige kr. 2.000 000. pristalsreguleret i henhold til foranstående."

Det er undertegnedes opfattelse, at det administrative personale, muligvis har misforstået bestemmelsen. Bestemmelsen kan fejlagtigt forstås som om, der først skal betales en leje, når resultatet er et underskud på DKK 1 mio. eller bedre.

Uanset hvad forklaringen måtte være, er det vores opfattelse, at dette ikke kan antages at være udtryk for, at virksomheden ikke drives med systematisk indkomsterhvervelse for øje.

Vi finder således ikke, der er forhold i lejeaftalen, der giver grundlag for at antage, at den opførte ridehal og hestestald ikke er opført med henblik på et økonomisk afkast, eller at den indgåede lejeaftale ikke giver udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste."

Skatteankestyrelsen har bl.a. bedt klagerens repræsentant om at redegøre for opgørelsen af den leje for hele året 2017 på 1.375.995 kr., som repræsentanten har anvendt i sit indlæg af 16. september 2019. Repræsentanten har oplyst følgende:

"Oplysninger om, hvilken periode den selvangivne husleje for 2017 dækker.

Beløbet på DKK 830.003 kommer fra note 1 i Årsrapport for 2017 for landbruget "[...]", som var vedlagt klagen som bilag 1. Vi har nu modtaget specifikation af beløbet. Heraf ses at der er tale om, en aconto leje der er betalt af [virksomhed3] A/S for perioden frem til den 1. september 2017. Specifikationen følger vedlagt som bilag 1.

Efter det der er oplyst til os er der ikke efterfølgende foretaget regulering af huslejen i forbindelse med refusionsopgørelsen eller i øvrigt. Det må på den baggrund antages, at det i forbindelse med ejendomsoverdragelsen blev aftalt, at det betalte a conto husleje skulle anses som en endelig husleje for [person4] og at køberen var berettiget til evt. efterregulerin når resultatet for [virksomhed3] A/S forelå.

Redegørelse for, hvad der ligger til grund for beregning af "lejen for hele året" 2017 på 1.375.995 kr.

Vedhæftet følger som bilag 2 beregningen af huslejen for 2017. Endvidere medsendes som bilag 3 kopi af specifikationer til regnskabet for [virksomhed3] A/S, hvoraf huslejen fremgår af note 5.

Regnskab for 2018, hvis det måtte være indtægtsført leje i dette regnskab.

Da ejendommen er afstået i 2017 er der ikke medregnet lejeindtægt i [person4]s regnskab for 2018."

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"1. Udlejning af driftsbygninger er iht. Landsskatterettens praksis omfattet af den særlige ligningspraksis for landbrug

Vi har i vore bemærkninger af 16. september 2019 gjort gældende, at spørgsmålet om hvorvidt udlejningsvirksomheden er erhvervsmæssig skal bedømmes ud fra praksis for drift af landbrugsejendomme.

Skatteankestyrelsen finder ikke, at den lempelige praksis finder anvendelse i klagerens tilfælde. Dette begrundes med, at det er selskabet, som klageren udlejer til, der driver stutterivirksomhed. Klageren driver ikke stutterivirksomhed i personligt regi, og hans aktivitet med udlejning skal derfor ikke bedømmes ud fra kraksis for landbrugsvirksomheder.

Vi har i vores skrivelse af 16. september 2019 (side 10) henvist til Landsskatterettens afgørelse af 25. oktober 2016 journalnr. 13-5475186, hvoraf det fremgår, at virksomhed med udlejning af driftsbygninger på landbrugsejendomme må bedømmes som et landbrug og efter den særlige praksis herfor.

Vi er uforstående overfor, at Skatteankestyrelsen indstiller en afgørelser, der indebære en ændring af Landsskatterettens praksis, uden at det dette fremgår klart af indstillingen, og uden at der er nogen begrundelse herfor.

Imidlertid skal det bemærkes, at da nærværende virksomhed hele tiden har haft udsigt til overskud efter renter og rent faktisk for alle årene efter 2014 har konstateret overskud efter renter, er det næppe afgørende, om den særlige ligningspraksis finder anvendelse.

2. Forbigående underskud i opstartsfase

Det fremgår endvidere, at Skatteankestyrelsen ved deres vurdering har lagt vægt på følgende:

"Vilkårene for fastsættelse af lejen blev aftalt i aktionæroverenskomsten, der blev indgået i 2008. Retten finder, at der som følge heraf må lægges vægt op de konkret opnåede udlejningsresultater ved bedømmelsen af rentabiliteten. Det kan ikke ændre herved, at lejerens stutterivirksomhed blev etableret i 2006 og at lejeren dermed eventuelt har været i en etableringsfase i en del af perioden."

Nærværende sag drejer sig om afskrivninger på den i 2011 opførte ridehal. Selve udlejningen af ridehallen, der er opført i 2011, kan først anses for påbegyndt i 2011, hvorfor årene 2011 og 2013 må anses for en opstartsfase.

Som det er beskrevet tidligere, åbnede ridehallen op for helt andre muligheder for stutteriet. Når [person4] har indgået den omhandlende lejeaftale, hvor lejeindtægten stiger, efterhånden som der opnås bedre resultater i [virksomhed3] A/S, er dette netop begrundet i, at man har været opmærksom på, at det måtte antages, at der ville gå nogle år inden de med ridehallen opnåede muligheder ville afspejle sig i de økonomiske resultater i [virksomhed3] A/S.

De faktiske resultat dokumenterede også, at der alene var tale om forbigående underskud i opstartsfasen.

3. Udgifter der er trukket fra

Skatteankestyrelsen anfører endvidere, at de eneste udgifter klageren har fratrukket, er afskrivninger og renter. Dette er ikke korrekt. Skattestyrelsen har i deres sagsbehandling valgt at vurdere virksomheden på grundlag af lejeindtægten fratrukket afskrivninger og renter. Oplysninger om forskning og ejendomsskatter fremgår af regnskaberne. Vi har ved vores skrivelse af 16. september 2019 oplyst de samlede udgifter til landbrugsforsikring og ejendomsskatter samt oplyst at den del af udgiften, der kan henføres til udlejningen af [virksomhed3] A/S kan skønnes til DKK 42.000 årligt. Dette beløb ændre imidlertid ikke ved, at der er overskud efter renter i årene 2015, 2016 og 2017.

Vi er således uforstående overfor, hvorfor dette fremføres som et punkt, Skatteankestyrelsen lægger vægt på.

Nedenfor skal vi derfor igen vise den oversigt der fremgår af vores skrivelse af 16. september 2019, side 6. Heraf fremgår resultaterne efter fradrag af de pågældende udgifter:

(...)

4. Ej opkrævet leje for 2011

Endvidere har Skatteankestyrelsen lagt vægt på, at der for året 2011 ikke skete opkrævning af leje på trods af, at han var berettiget hertil ifølge anpartshaveroverenskomsten.

Som tidligere oplyst er det først efterfølgende man er nået frem til at beregningsreglerne i anpartshaveroverenskomsten skal forstås således, at man også for 2011 var berettiget til en leje.

Bestemmelsen kan fejlagtigt forstås som om, at der først skal betales en leje, når resultatet er et underskud på DKK 1 mio. eller bedre. Det forhold, at man efterfølgende er blevet opmærksom på, at lejen for 2011 kan beregnes til DKK 322.689 kan ikke medføre, at virksomheden ikke kan anses for drevet med systematisk indkomsterhvervelse for øje.

Det skal bemærkes, at 50 % af [virksomhed3] A/S i 2011 var ejet af en uafhængig tredjemand. Det har således formodningen imod sig, at [person4] undlod at opkræve en lejeindtægt, som han mente han var berettiget til at opkræve.

5. Resultat af udlejningsvirksomheden for 2017

I vores skrivelse af 16. september 2019 oplyste vi, at lejeindtægten for udlejning af ridehallen m.v. i 2017 udgjorde i alt DKK 1.375.995. Udlejning for 2017 har således resulteret i et overskud efter rente, jf. ovenfor.

Omkring resultatet for 2017 anfører Skatteankestyrelsen følgende:

"Skatteankestyrelsen finder endvidere, at det ikke kan lægges til grund, at det driftsøkonomiske udlejningsresultat for 2017 er positivt. Idet klageren først solgte ejendommen til sit selskab den 22. december 2017 og dermed udlejede bygninger i stort set hele 2017, finder retten, at der skal beregnes driftsøkonomiske afskrivninger for 2017.

Ifølge det oplyste har klageren hverken opkrævet eller modtaget yderligere lejeindtægter for 2017 udover de selvangivne 830.003 kr. Selvom klageren ejede ejendommen indtil den 22. december 2017, har han heller ikke gjort gældende, at han har erhvervet ret til yderligere driftsudgifter og driftsøkonomiske afskrivninger lægges til grund, finder retten derfor, at der for 2017 kan opgøres et væsentligt driftsøkonomisk underskud efter renter på omkring 470.000 kr., uanset om resultatet opgøres for klagerens ejerperiode, eller der skønnes et helårsresultat. Hvis de af SKAT skønnede afskrivninger benyttes, bliver underskuddet cirka 100.000 kr. større."

Salget af ejendommen er sket ved aftale den 22. december 2017, men er sket med overtagelse 1. september 2017. Overdragelsen er sket således, at sælger ikke har krav på en regulering af huslejen, når den faktiske husleje kan beregnes på grundlag af regnskabet for [virksomhed3] A/S. Dette må anses som et led i salgsaftalen. Vi finder ikke Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten er rette myndighed, til at afgøre, hvorvidt [person4] som sælger skulle have forbeholdt sig ret til at opnå evt. merhusleje ved salget af ejendommen, eller som en del af salgssummen skal anses for husleje. Resultatet af udlejningsvirksomheden for 2017 er for Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten alene relevant for, at vurdere, hvorvidt der for årene 2011, 2012 og 2013 var udsigt til at opnå driftsøkonomiske overskud ved udlejningsvirksomheden. Det i 2017 skete salg af ejendommen og dermed også salg af udlejningsvirksomheden skal således ikke påvirke det driftsøkonomiske resultat, der kan lægges til grund for vurderingen af udsigterne til overskud efter renter på DKK 76.295.

Skatteankestyrelsen har til brig for Landsskatterettens vurdering beregnet et underskud på DKK 470.000.

Dette resultat når Skattestyrelsen frem til ved kun at medtage a conto lejeindtægter betalt frem til overtagelsesdagen den 1. september 2017 (8 måneder) og derfra fratrække et helt års udgifter til forsikringer og ejendomsskat, et helt års beregnet afskrivninger samt et helårs rente se nedenfor.

Vi antager der er tale om en hændelig fejlberegning.

Som ovenfor anført er det vores opfattelse, at det for 2017 skal henses til resultatet af udlejningsvirksomheden for hele året og den huslejeindtægt lejeaftalen resulterede i for hele året. Det forhold, at [person4] i 2017 vælger at overdrage ejendommen og udlejningsvirksomheden til hans 100 % ejet holdingselskab, kan efter vores opfattelse ikke påvirke vurderingen af om der i 2011, 2012 og 2013 var påbegyndt en udlejningsvirksomhed, der havde udsigt til overskud.

Vi må således fastholde, at der ved Landsskatterettens vurdering må lægges til grund, at udlejningsvirksomheden resulterede i pæne driftsøkonomiske overskud for årene 2015, 2016 og 2017, såvel efter renter som før renter.

6. Manglende regulering af lejeaftalen som følge af de faktiske byggeomkostninger

"Endelig lægger Skatteankestyrelsen vægt på, at det var forudsat i punkt 16.3 i anpartshaveroverenskomsten fra 2008, at den planlagte udbygning skulle koste cirka 20 mio. kr. Klageren har imidlertid afholdt udgifter på cirka 1,8 mio. kr. i 2009 til en ridebane og to folde, mens han i 2011 har afholdt udgifter på ca. 39,5 mio. kr. til opførelsen af den nye ridehal, som udlejes til selskabet. Klageren har ikke krævet at få lejen forhøjet på trods af, at han har afholdt udgifter på ca. 21 mio. kr. mere end forudsat i anpartshaveroverenskomsten. Også dette tyder på, at klageren ikke har drevet udlejningsaktiviteten med systematisk indkomsterhvervelse og økonomisk gevinst for øje."

Der skal her gentages det fremførte i vores skrivelse af 16. september 2019, idet Skatteankestyrelsen tilsyneladende ikke har forholdt sig hertil.

Det er vores opfattelse, at den omstændighed, at han ikke har gjort noget krav på en lejeforhøjelse i den pågældende periode, ikke kan medføre, at udlejningen ikke kan anses et tegn på, at han ikke havde indkomsterhvervelse for øje.

Først og fremmest skal gøres gældende, at der findes mange erhvervsmæssige virksomheder, hvis driftsresultater er blevet beskedne eller negative i en periode, fordi opfyldelsen af en kontraktretlig forpligtigelse har medført større udgifter end budgetteret. Dette medfører ikke sådanne virksomheder i skattemæssig forstand kan anses for ikke erhvervsmæssig drevet.

For så vidt angår et krav om forøgelse af husleje ville dette, henset til den indgående resultatafhængige lejeaftale, først være relevant, når selskabets resultat oversteg DKK 2.000.000, og der skulle betales den maksimale husleje på DKK 2.000.000 (pristalsreguleret).

Den maksimale husleje på DKK 2.000.000 (pristalsreguleret) må imidlertid anses for tilstrækkelig til at give et tilfredsstillende resultat, og der var netop på grund af den aftalte resultatafhængige trappeleje ikke den samme nødvendighed og grundlag for at kræve nogen genforhandling af huslejen.

Eksempel (DKK):

Den indgående lejeaftale gav således udsigt til et årligt overskud over DKK 1,5 mio. efter afskrivninger og ca. DKK 1 mio. efter renter.

Det skal bemærkes, at med den indgående resultatafhængige husleje må de gennemførte investeringer også forventes at forøge selskabets indtjeningsmuligheder, og dermed den huslejeindtægt, der opnås.

Det er derfor vores opfattelse, at der næppe var behov eller grundlag for at kræve en huslejestigning. Imidlertid skal også bemærkes, at den eksterne aktionær i [virksomhed3] A/S, [person1], udtrådte af samarbejdet i 2013. Reguleringer af huslejen ville herefter være omfattet af ligningslovens § 2.

Vi finder det godtgjort og dokumenteret, at der i 2011, 2012 og 2013 på grundlag af den investering og økonomiske udvikling, der var i [virksomhed3] A/S, var udsigt til, at udlejningsvirksomheden i løbet af et par år ville opnå positive resultater, som skitseret ovenfor.

Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen ses ikke, at have forholdt sig til noget det af os fremførte i brev af 26. september 2019.

Skattestyrelsen anfører følgende:

"Skattestyrelsen mener ikke, at der er udsigt til, at udlejningen af ridehallen vil blive rentabel. De årlige udgifter overstiger den maksimale husleje, der kan opnås og dermed er der heller ikke tale om et forbigående underskud i virksomheden. [virksomhed3] A/S fra 2006 og frem til og med 2013 endnu ikke har givet et overskud"

Imidlertid foretager Skattestyrelsen deres vurdering på grundlag af et resultat af et resultat fratrukket de skattemæssige afskrivninger og altså ikke et driftsøkonomisk resultat. Endvidere overses, at huslejen pristalsreguleres. Endelig konkluderes at der ikke er tale om forbigående underskud, uanset det er dokumenteret, at der er overskud af udlejningen de efterfølgende år.

Skattestyrelsen påstår også, at [virksomhed3] A/S endnu ikke har haft et overskud. Det er ikke korrekt. [virksomhed3] A/S har i flere år haft regnskabsmæssige overskud. Det er muligt, at Skattestyrelsens bemærkning angår selskabets skattepligtige indkomster, og at Skattestyrelsen også her foretager deres vurdering på forkerte grundlag."

Retsmøde i Landsskatteretten

På retsmødet påpegede klagerens repræsentant, at vilkårene for fastsættelse af lejen betød, at klagerens lejeindtægter afhang af lejers forhold. Allerede i 2015 oplyste repræsentanten til SKAT, at der forventedes fremtidige overskud.

Repræsentanten anførte, at det er i strid med al praksis at bedømme rentabiliteten ud fra de skattemæssige resultater, som Skattestyrelsen har gjort, hvor der er fratrukket årlige skattemæssige afskrivninger på 1,7 mio. kr. Rentabiliteten skal bedømmes ud fra de driftsøkonomiske resultater, hvor der fratrækkes driftsøkonomiske afskrivninger. Klageren har flere gange under klagesagen kunnet fremlægge nye regnskaber for udlejningsvirksomheden, så man nu kender resultaterne helt frem til salget af ejendommen i 2017. Repræsentanten påpegede, at det fremgår af Den juridiske vejledning, at underskud i opstartsfasen ikke udelukker rentabilitet. Der har været positivt resultat i årene 2015-2017. Der har samlet set været et afkast på 4,8 mio. kr. før afskrivninger og renter, hvilket er et tilfredsstillende afkast for en investering på godt 40 mio. kr. Der har været et samlet resultat på 154.901 kr. efter afskrivninger, hvilket viser, at der var udsigt til at opnå positive resultater.

Repræsentanten anførte sammenfattende, at der allerede i 2015 var fine udsigter til overskud af udlejningsvirksomheden, og de foreliggende resultater viser, at der rent faktisk også blev opnået overskud.

Skattestyrelsen indstillede, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Afskrivningen af bygninger er reguleret i afskrivningslovens kapitel 3. I henhold til afskrivningslovens § 17 kan der afskrives med op til 4 % af anskaffelsessummen om året på bygninger, der er afskrivningsberettigede efter lovens § 14. Klageren har for hvert af årene 2011-2013 fratrukket bygningsafskrivninger med 1.731.960 kr.

Klagerens repræsentant har oplyst, at ridehus og ridehal (BBR-bygning 8 og 11) samt ridebane på ejendommen beliggende [adresse1], [by1], var udlejet til [virksomhed3] A/S.

Klagerens repræsentant har oplyst, at [virksomhed3] A/S frem til 2013 var ejet 50 % af [virksomhed1] A/S og 50 % af [virksomhed4] ApS, som var ejet af en uafhængig tredjemand. Efter 2013 blev selskabet ejet af [virksomhed1] A/S med 50 %, mens de resterende 50 % ejedes af [virksomhed5] ApS, [virksomhed6] ApS og [virksomhed7] A/S. I aktionæroverenskomst af 2. juni 2008 er der under punkt 16 fastsat bestemmelser omkring leje af faciliteter på ejendommen [adresse1], [by1].

Ifølge afskrivningslovens § 1 kan der afskrives på aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt. Aktiver, som benyttes i en virksomhed, der ikke er erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, er ikke afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven.

Der må derfor tages stilling til, om udlejningsaktiviteten i 2011-2013 var erhvervsmæssig i skattemæssig forstand.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at det skal bedømmes ud fra praksis for drift af landbrugsejendomme, om udlejningsaktiviteten var erhvervsmæssig.

Landsskatteretten finder, at den lempelige praksis, om vurderingen af om en landbrugsvirksomhed er drevet erhvervsmæssigt, ikke finder anvendelse i klagerens tilfælde. Det er det selskab, som klageren udlejer til, der driver stutterivirksomhed. Klageren driver ikke stutterivirksomhed i personligt regi, og hans aktivitet med udlejning skal derfor ikke bedømmes ud fra praksis for landbrugsvirksomheder.

Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt erhvervsmæssig virksomhed. Det fremgår af bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2016, offentliggjort i SKM2016.456.LSR. Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en konkret vurdering af, om virksomheden er drevet erhvervsmæssigt. Dette skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 11. september 2014, offentliggjort i SKM2014.822.LSR.

Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Det vil sige, om virksomheden er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse.

Rentabilitetskriteriet indebærer, at udlejningen over en længere periode skal give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af den investerede kapital samt en rimelig driftsherreløn.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR.

Landsskatteretten finder, at klagerens udlejning af ridehal og ridebane i 2011-2013 ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed. Retten lægger vægt på følgende:

Vilkårene for fastsættelse af lejen blev aftalt i aktionæroverenskomsten, der blev indgået i 2008. Retten finder, at der som følge heraf må lægges vægt på de konkret opnåede udlejningsresultater ved bedømmelsen af rentabiliteten. Det forhold, at ridehallen først etableres i 2011, medfører ikke, at klagerens udlejningsvirksomhed kan anses at være i etableringsfasen i 2011-2013. Der er ved denne vurdering lagt vægt på, at lejeaftalen for ridehallen er en løbende udvidelse af lejers virksomhed. Det kan ikke ændre herved, at lejerens stutterivirksomhed blev etableret i 2006, og at lejeren dermed eventuelt har været i en etableringsfase i en del af perioden.

Retten finder, at det må anses for usædvanligt ved udlejning af fast ejendom, at lejens størrelse fastsættes ud fra lejerens driftsresultat. Det anses endvidere for meget usædvanligt, at klageren som udlejer ikke sikrede sig en vis minimumsleje ved udlejning af bygninger og andre aktiver til en værdi på over 40 mio. kr., navnlig henset til at vilkårene for fastsættelse af lejen blev aftalt, inden bygningerne var opført. De aftalte vilkår for fastsættelsen af lejen betød, at klagerens udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste var baseret på et meget usikkert grundlag. Dette understreges af, at klageren havde lejeindtægter på 0 kr. i både 2012, 2013 og 2014, hvor udlejningen dermed gav væsentlige driftsøkonomiske underskud på over 1 mio. kr. for hvert af årene.

Landsskatteretten finder, at der udover afskrivninger og renter også er andre udgifter, der vedrører udlejningen/det udlejede, og som derfor skal fratrækkes ved opgørelse af de driftsøkonomiske resultater, som rentabiliteten skal vurderes ud fra. Det gælder f.eks. en forholdsmæssig andel af udgifterne til ejendomsskatter, alarm og bygningsforsikring. Da det kostede cirka 39,5 mio. kr. at opføre ridehallen, må udgiften til forsikring af denne bygning formodes at være betydelig.

For året 2011 opkrævede klageren ikke leje på trods af, at han var berettiget hertil ifølge anpartshaveroverenskomsten. Klagerens repræsentant har beregnet lejen for 2011 til 322.689 kr. At klageren har overset at opkræve så stor en indtægt tyder på, at udlejningsaktiviteten ikke blev drevet med systematisk indkomsterhvervelse for øje. Selv hvis klageren havde opkrævet den leje, han havde ret til, ville udlejningen i øvrigt have givet et stort underskud i 2011.

Som anført ovenfor bør udgifter til bl.a. ejendomsskatter, alarm og forsikring også fratrækkes ved opgørelse af de driftsøkonomiske resultater. Klageren har skønnet over disse yderligere udgifter og opgjort de driftsøkonomiske overskud efter renter til 473.703 kr. for 2015 og 348.803 kr. for 2016. Ved opgørelse af disse resultater har klageren fratrukket driftsøkonomiske afskrivninger med 707.700 kr.

Landsskatteretten finder endvidere, at det ikke kan lægges til grund, at det driftsøkonomiske udlejningsresultat for 2017 er positivt. Idet klageren først solgte ejendommen til sit selskab den 22. december 2017 og dermed udlejede bygningerne i stort set hele 2017, finder retten, at der skal beregnes driftsøkonomiske afskrivninger for i 2017.

Klageren har gjort gældende, at hvis der skal beregnes driftsøkonomiske afskrivninger for salgsåret 2017, så bør resultatet for 2017 opgøres som om, klageren havde ejet ejendommen i hele 2017, og at der derfor bør medregnes lejeindtægter på 1.375.995 kr., i stedet for lejeindtægten på 830.003 kr., der er medtaget i regnskabet for 2017.

Ifølge det oplyste har klageren hverken opkrævet eller modtaget yderligere lejeindtægter for 2017 udover de selvangivne 830.003 kr. Selvom klageren ejede ejendommen indtil den 22. december 2017, har han heller ikke gjort gældende, at han har erhvervet ret til yderligere lejeindtægter udover de selvangivne 830.003 kr. På baggrund heraf finder retten, at selv hvis der opgøres et resultat, som om klageren havde ejet ejendommen i hele 2017, så kan der kun medregnes en lejeindtægt på cirka 830.000 kr.

Hvis klagerens skøn over yderligere driftsudgifter og driftsøkonomiske afskrivninger lægges til grund, finder retten derfor, at der for 2017 kan opgøres et væsentligt driftsøkonomisk underskud efter renter på omkring 470.000 kr., uanset om resultatet opgøres for klagerens ejerperiode, eller der skønnes et helårsresultat. Hvis de af SKAT skønnede afskrivninger benyttes, bliver underskuddet cirka 100.000 kr. større.

Idet udlejningen gav væsentlige underskud i alle årene 2011-2014 og igen i 2017, kan de opnåede driftsøkonomiske overskud efter renter for 2015 og 2016 ikke godtgøre, at der var udsigt til, at udlejningen på længere sigt kunne give en rimelig fortjeneste.

Endelig lægger Landsskatteretten vægt på, at det var forudsat i punkt 16.3 i anpartshaveroverenskomsten fra 2008, at den planlagte udbygning skulle koste cirka 20 mio. kr. Klageren har imidlertid afholdt udgifter på cirka 1,8 mio. kr. i 2009 til en ridebane og to folde, mens han i 2011 har afholdt udgifter på cirka 39,5 mio. kr. til opførelsen af den nye ridehal, som udlejes til selskabet. Klageren har ikke krævet at få lejen forhøjet på trods af, at han har afholdt udgifter på cirka 21 mio. kr. mere end forudsat i anpartshaveroverenskomsten. Også dette tyder på, at klageren ikke har drevet udlejningsaktiviteten med systematisk indkomsterhvervelse og økonomisk gevinst for øje.

Idet udlejningsaktiviteten må anses for ikke-erhvervsmæssig i de påklagede indkomstår 2011-2013, er klageren ikke berettiget til at fratrække afskrivninger efter afskrivningsloven, jf. lovens § 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.