|
|
Kendelse af 08-02-2021 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022
Journalnr. 15-2914477
Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2011 | |||
Fradrag for underskud af udlejningsvirksomhed (før nedrivningsfradrag) | 0 kr. | 38.819 kr. | 0 kr. |
Fradrag for udgifter til nedrivning | 0 kr. | 26.720 kr. | 26.720 kr. |
Fradrag for ejendomsskat i kapitalindkomsten | 0 kr. | 0 kr. | 8.173 kr. |
Indkomståret 2012 | |||
Fradrag for underskud af udlejningsvirksomhed | 0 kr. | 15.795 kr. | 0 kr. |
Fradrag for ejendomsskat i kapitalindkomsten | 0 kr. | 0 kr. | 8.525 kr. |
Indkomstårene 2011 og 2012 | |||
Virksomhedsordningen kan anvendes | Nej | Ja | Nej |
Faktiske oplysninger
Klageren har siden 1967 drevet virksomheden med cvr-nr. [...1] i personligt regi. Frem til 2007 havde klageren en svinebesætning på ejendommen.
Klagerens revisor har til SKAT (nu Skattestyrelsen) oplyst, at virksomheden herefter er drevet med udlejning af arealer og bygninger samt vedligeholdelse og administration i relation hertil. Aftalerne om udlejning af jord, gylletanke og bygninger er indgået mundtligt.
Klagerens ejendom med matrikel nr. [...1] er i henhold til ejendomsvurderingen registreret som en beboelsesejendom i 2011 og som en landbrugsejendom fra 2012 og fremefter. Ejendommen har tjent som bolig for ejeren i både 2011 og 2012 og den erhvervsmæssige aktivitet på ejendommen er uændret i de påklagede år. Ejendommen udgør 83.071 m2 og ejendommens samlede boligareal udgør 174 m2, mens det resterende bygningsareal udgør i alt 1.844 m2 fordelt på 7 bygninger.
Klageren har valgt beskatning efter virksomhedsordningen.
Virksomheden er ifølge CVR ophørt pr. 31. december 2014 i forbindelse med ophør med momspligtig virksomhed.
Klageren har ifølge SKATs oplysninger selvangivet følgende resultater af virksomheden i perioden 2007-2014:
År | Resultat |
2007 | -89.733 kr. |
2008 | -120.407 kr. |
2009 | -114.823 kr. |
2010 | -83.069 kr. |
2011 | -65.539 kr. |
2012 | -43.146 kr. |
2013 | -50.868 kr. |
2014 | -16.149 kr. |
Fra 2012 indgår resultat af solcelle virksomhed i det selvangivne resultat. SKAT har ved deres afgørelse anset klagerens solcellevirksomhed for erhvervsmæssig og forholdet er ikke påklaget.
Resultater
Virksomhedens resultater ekskl. solcellevirksomhed kan i henhold til SKATs opgørelse opstilles således for perioden 2011-2014:
2011 | 2012 | 2013 | 2014 | |
Svin - udbetalt andelshaverkonto | 8.913 kr. | 8.913 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
Ændring i besætning | -300 kr. | -200 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
Skov og råstoffer (jern) | 1.300 kr. | 0 kr. | 0 kr. | |
Udleje bygning med moms | 3.000 kr. | 3.000 kr. | 3.000 kr. | |
Udleje gylletank med moms | 16.000 kr. | 16.000 kr. | 16.000 kr. | 16.000 kr. |
Udleje jord uden moms | 23.561 kr. | 22.799 kr. | 19.919 kr. | 20.745 kr. |
Indtægter og ændring varelager i alt | 49.474 kr. | 50.512 kr. | 38.919 kr. | 39.745 kr. |
Omkostninger husdyr | -1.487 kr. | 0 kr. | 363 kr. | 0 kr. |
Vedligehold | -28.746 kr. | -4.934 kr. | -16.161 kr. | -6.573 kr. |
Energi | -4.585 kr. | -4.228 kr. | -2.914 kr. | 0 kr. |
Forsikring | -17.382 kr. | -14.697 kr. | -14.814 kr. | -16.207 kr. |
Kontor, administration m.v. | -23.285 kr. | -17.400 kr. | -24.491 kr. | -15.918 kr. |
Ejendomsskatter | -8.173 kr. | -8.525 kr. | -13.909 kr. | -2.097 kr. |
Diverse omkostninger | -1.989 kr. | -40 kr. | -352 kr. | -51 kr. |
Driftens andel af biludgifter | -2.202 kr. | -1.900 kr. | -1.910 kr. | -1.865 kr. |
Privat andel af udgifter | 11.077 kr. | 8.847 kr. | 7.444 kr. | 4.630 kr. |
Udgifter i alt | -76.772 kr. | -42.877 kr. | -66.744 kr. | -38.081 kr. |
Resultat før afskrivninger | -27.298 kr. | 7.635 kr. | -27.825 kr. | 1.664 kr. |
Straks fradrag | -12.998 kr. | |||
Afskrivning fast ejendom | -11.521 kr. | -9.862 kr. | -6.334 kr. | -6.334 kr. |
Nedrivningsfradrag | -26.720 kr. | |||
Ændring i nedskrivning | -570 kr. | |||
Afskrivninger i alt | -38.241 kr. | -23.430 kr. | -6.334 kr. | -6.334 kr. |
Resultat før renter | -65.539 kr. | -15.795 kr. | -34.159 kr. | -4.670 kr. |
Virksomhedens resultater kan i henhold til årsregnskaber opstilles således for perioden 2015-2019:
2015 | 2016 | 2017 | 2018 | 2019 | |
Svin/husdyr | 3.800 kr. | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
Ændring i besætning | -3.800 kr. | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
Planteprodukter | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. | 16.000 kr. | 0 kr. |
Udleje bygning med moms | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
Udleje gylletank med moms | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
Lejeindtægt | 39.429 kr. | 34.100 kr. | 44.937 kr. | 26.100 kr. | 22.300 kr. |
Indtægter i alt | 39.429 kr. | 34.100 kr. | 44.937 kr. | 42.100 kr. | 22.300 kr. |
Omkostninger husdyr | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
Vedligehold | -250 kr. | 0 kr. | 3.500 kr. | 15.363 kr. | 0 kr. |
Energi | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
Forsikring | -11.072 kr. | -11.467 kr. | -10.650 kr. | -9.195 kr. | 8.692 kr. |
Kontor, administration m.v. | -11.284 kr. | -11.599 kr. | -9.598 kr. | -10.120 kr. | -11.068 kr. |
Ejendomsskatter | -1.985 kr. | -2.030 kr. | -2.030 kr. | -2.030 kr. | -2.030 kr. |
Diverse omkostninger | - 250 kr. | 0 kr. | 0 kr. | -67 kr. | 0 kr. |
Driftens andel af biludgifter | -1.850 kr. | -1.815 kr. | -1.765 kr. | -1.770 kr. | -1.780 kr. |
Privat andel af udgifter | 2.030 kr. | 2.700 kr. | 2.700 kr. | 2.700 kr. | 2.800 kr. |
Udgifter i alt | -24.661 kr. | -24.211 kr. | -24.843 kr. | -35.745 kr. | -20.770 kr. |
Resultat før afskrivninger | 14.768 kr. | 9.889 kr. | 20.094 kr. | 6.355 kr. | 1.530 kr. |
Afskrivning fast ejendom | -4.971 kr. | -4.971 kr. | -7.388 kr. | -9.298 kr. | -3.964 kr. |
Afskrivning driftsmidler | -2.500 kr. | ||||
Ændring i nedskrivning | 570 kr. | ||||
Afskrivninger i alt | -6.901 kr. | -4.971 kr. | -7.388 kr. | -9.298 kr. | -3.964 kr. |
Resultat før renter | 7.867 kr. | 4.918 kr. | 12.706 kr. | -2.943 kr. | -2.434 kr. |
Indtægt planteprodukter 2018 på 16.000 kr. vedrører ifølge klagerens repræsentant salg af nedrivningsmateriale fra nedrevet gyllebeholder.
Afskrivninger
Skønsmanden har i skønsrapport af 24. september 2020 beregnet følgende driftsmæssige afskrivninger på henholdsvis gylletanke, nyere ladebygning samt ældre ladebygning (som er fuldt afskrevet fra 2015):
2011 | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 | 2019 | |
Resultat før afskrivninger | -27.298 | 7.635 | -27.825 | 1.664 | 14.768 | 9.889 | 20.094 | 6.355 | 1.530 |
Gylletanke | 3.200 | 3.200 | 3.200 | 3.200 | 3.200 | 3.200 | 3.200 | 3.200 | 3.200 |
Nyere ladebygning | 6.250 | 6.250 | 6.250 | 6.250 | 6.250 | 6.250 | 6.250 | 6.250 | 6.250 |
Ældre ladebygning | 2.500 | 2.500 | 2.500 | 2.500 | |||||
Afskrivninger i alt | 11.950 | 11.950 | 11.950 | 11.950 | 9.450 | 9.450 | 9.450 | 9.450 | 9.450 |
Resultat efter afskrivn. | -39.248 | -4.315 | -39.775 | -10.286 | 5.318 | 439 | 10.644 | -3.095 | -7.920 |
Renter
Af klagerens regnskaber for 2015, 2016 og 2017 fremgår det, at udgifterne til renter i virksomheden udgør henholdsvis 12.092 kr., 11.977 kr. og 11.980 kr.
Syn og skøn
Der har været afholdt syn og skøn ved Retten i [by1]. Af skønsmandens rapport af 24. september 2020 fremgår følgende:
"Spørgsmål 1:
Skønsmanden bedes give en beskrivelse af ejendommen beliggende [adresse1], [...], [by2] med tilhørende bygninger og jordtilliggende samt en beskrivelse af udlejningsaktiviteten for årene 2011 og frem til i dag. I den forbindelse bedes skønsmanden angive, om udlejningsaktiviteten har været den samme i hele perioden.
Hvis dette ikke er tilfældet, bedes skønsmanden særligt beskrive driften i årene 2011-2014.
Svar på spørgsmål 1:
[person1] erhvervede landbrugsejendommen [adresse1], i 1967 og har indtil 2006/7 drevet en produktion med ca. 38 ha tilforpagtet areal (i alt ca. 100 ha med forpagtning) og da kapaciteten var på sit højeste var der en produktion med en kapacitet på ca. 175 søer og tilsvarende produktion af smågrise (SPF). I 2006/7 stoppede rekvirenten produktionen og solgte 30 hektar fra til en naboejendom. Efterfølgende er en del af de tidligere staldbygninger blevet revet ned samt en del af den gamle ladebygning. Den oprindelige staldbygning lå i forlængelse af den nyere halmlade (B10 se BBR meddelelse).
I dag kommer den primære omsætning fra udleje af:
| · | 8 hektar jord, |
| · | 2 gylletanke på hver ca. 1000 m3 |
| · | Samt den nyere ladebygning (B10) på 273 m2 som lå i forlængelse af den nu nedrevne staldbygning. |
I de første år efter frasalg af jorden udlejede rekvirenten tillige en ældre ladebygning B5 indtil 2015 (se BBR meddelelse).
Jorden består af 2 lejemål på hver ca. 4 hektar. Den ene del af jorden som er i almindlig omdrift udlejes ifølge rekvirenten for et beløb svarende til hektarstøtten/betalingsrettighed samt et tillæg på ca. 2000 kr. pr. ha årligt. Den anden del af arealet udlejes for det som svarer til hektarstøtten/betalingsrettighed.
De øvrige bygninger indgår ikke mere i driften, men anvendes om værksted og opbevaring af ældre maskiner. Hertil står den tilbageværende /oprindelige svinestald (B9) tom med inventar.
Bygninger, gyllebeholder og jorden udlejes til nærliggende bedrifter. Rekvirenten står selv for vedligehold af bygninger og gyllebeholder.
Rekvirenten kunne oplyse, at der ikke er andre svineproducenter i området. De øvrige bedrifter i området er primært kvægejendomme.
I 2011 blev en del af det eksisterende bygningssæt revet ned og der blev tillige nedrevet en gastæt silo ([by3]) til opbevaring af korn/foder.
Regnskabsopgørelsen blev forenklet fra 2013-2014. Samlet set udlejes bygninger og gylletanke for ca. 20.000 kr. og tilsvarende udlejes jorden for ca. 20.000 kr. årligt. Noget af arealet er miljøfølsomt område mens et areal på ca. 4 hektar er i almindelig dyrket omdrift. Udlejning af bygninger, jord og gylletanke sker efter mundtlig aftale med lejer fra år til år.
Det blev oplyst at de øvrige bygninger ikke indgår i driften/udlejevirksomheden og dermed er der også et begrænset driftsmæssigt slid på de øvrige bygninger.
Baggrund
Rekvirenten er vokset op på selvsamme landbrug, og har tillige været fodermester i halvandet år på Fyn inden han selv overtog ejendommen. Rekvirenten har gennem en årrække modtaget rådgivning fra blandet andet LMO.
Økonomi
Omsætningen kommer som angivet ovenfor primært fra udleje af jorden, gylletank og nogle få bygninger.
Som angivet i tabel 1. har omsætningen været relativ stabil indenfor de seneste år med en årlig omsætning på mellem 35.000 kr.og 50.000 kr. årligt i perioden fra 2010-2018. Omkostningerne er reduceret betydeligt fra omkring 40-80.000 kr.årligt i perioden fra 2010-2014 til omkring 25.000 kr.årligt i de senere år. Dette skyldes mindre vedligehold efter omlægning og nedrivning af bygninger samt færre omkostninger til blandt regnskab og forsikringer. Samlet set er der sket et skift fra 2014 og fremefter, hvor der efterfølgende har været et overskud før driftsmæssige afskrivninger på mellem 1.161 kr.og 20.094 kr. årligt i perioden fra 2014-2018.
Spørgsmål 2:
Skønsmanden bedes beskrive, om den erhvervsmæssige aktivitet i 2011-2014 har været præget af særlige forhold, som f.eks. uheld eller andre ikke-påregnelige udefrakommende forhold, så at disse år ikke kan karakteriseres som normale udlejningsår.
I bekræftende fald bedes skønsmanden beskrive disse forhold og samtidig beskrive, hvorledes disse forhold har indvirket på udlejningsaktiviteten, herunder på driftsresultatet i de pågældende og efterfølgende år.
Svar på spørgsmål 2:
I årene omkring 2011 bliver 2 af driftsbygningerne fjernet. Det vil sige en del af den gamle ladebygning og en ældre svinestald som lå i forlængelse af den nuværende ladebygning (B10) jf. BBR opgørelse. Hertil blev fjernet en silo.
Staldbygningen og silo har ikke været udlejet efter at rekvirenten ophørte med produktion af smågrise tilbage i 2006/2007.
Således har de ikke indgået i driften siden 2006/2007 og har derfor ikke haft betydning for udlejevirksomheden. I årene omring 2013/14 ændres praksis til i retning mod en mere enkel virksomhed med blandt andet færre administrationsomkostninger.
Spørgsmål 3:
Skønsmanden bedes vurdere de driftsmæssige værdier for driftsbygningerne samt gyllebeholdere beliggende på ejendommen [adresse1], [...], [by2] i hvert af indkomstårene 2011- 2014.
Skønsmanden bedes redegøre for grundlaget for, hvordan de driftsmæssige værdier er fastsat.
Svar på spørgsmål 3:
De bygninger som senest (siden 2010 i resultatopgørelsen ovenfor) indgår i driften omfatter bygning (B10 i BBR opgørelsen) samt en del af den ældre ladebygning (bygning B5 i BBR opgørelsen) indtil 2005. Hertil 2 gyllebeholdere på hver 1000 m3.
De øvrige bygninger (dvs. staldbygning, værksted og maskinhal) indgår ikke driften og skønnes derfor ikke at udgøre en driftsmæssig værdi for udlejeaktiviteterne i perioden 2010-2015. Hertil er der et minimalt slid på disse bygninger.
Det er min vurdering at driftsbygningerne udgør følgende driftsmæssige værdier:
Nyere halmbygning (bygning B10) skønnes at udgøre en værdi på 250.000 kr.
Gylletank 1 skønnes at udgøre en værdi på: 40.000 kr. Gylletank 2: skønnes at udgøre en værdi på: 40.000 kr.
I alt 80.000 kr.
En ældre ladebygning indgår i driften og anvendes/udlejes indtil 2015 (bygning B5) den skønnes at udgøre en værdi på skønsmæssigt 100.000 kr.
Spørgsmål 4:
Skønsmanden bedes vurdere de driftsøkonomiske afskrivninger på de enkelte bygninger og bygningsbestanddele, der må anses for medgået til driften af udlejningsaktiviteten.
Svar på spørgsmål 4:
For halmbygning (bygning B10) skønnes værdien at udgøre 250.000 kr. Bygningen fremstod velholdt og i nyere stand. Med en driftsmæssig afskrivning over 40 år svarer det til ca. 6.250 kr.
Gylletank 1 og gylletank 2 udgør en samlet værdi på ca. 80.000 kr. og med en driftsmæssig afskrivning over 25 år svarer det til ca. 3.200 kr. årligt.
For bygning B5 som er en ældre bygning skønnes værdien at udgøre 100.000 kr. og med en driftsmæssig afskrivning over 40 år samt løbende vedligehold som hidtil svarer det til en årlig driftsmæssig afskrivning på ca. 2500 kr. årligt.
Spørgsmål 5:
Skønsmanden bedes oplyse, hvilket materiale ud over de i sagen fremlagte bilag til skønstemaet, der har dannet grundlag for skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1-3
Svar på spørgsmål 5:
Besigtigelse af ejendommen og oplysninger ved skønsforretningen samt håndbog til driftsplanlægning vedr. priser m.v., Landbrugsforlaget.
Spørgsmål 6:
Skønsmanden bedes oplyse, hvilke forhold der er indgået i skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1-3, og hvilken vægt disse forhold er tillagt i besvarelsen
Svar på spørgsmål 6:
Besigtigelse af ejendommen og oplysninger ved skønsforretningen samt håndbog til driftsplanlægning vedr. priser m.v., Landbrugsforlaget. Hertil blev det oplyst at dele af dele af bygningssættes blev revet ned i 2011, herunder oplysninger omkring anvendelsen af de tilbageværende bygninger og arealer.
Spørgsmål 7:
Skønsmanden bedes oplyse, om der i årene 2011-2014 med de daværende forhold var udsigt til, at den landbrugsmæssige udlejningsaktivitet på sigt ville kunne give et driftsresultat på eller omkring kr. 0 eller et overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger men før renter og driftsherreløn?
Skønsmanden bedes begrunde svaret.
I bekræftende fald bedes skønsmanden angive inden for hvilken tidshorisont.
Svar på spørgsmål 7:
Det er min vurdering at der med de tiltag som er gennemført i årene 2011-2014 herunder udlejning af bygninger, gylletank og bortforpagtning af jorden samt en mere forenklet administration fra 2014 med lav omkostninger til regnskab, forsikringer og ejendomskatter er udsigt til et resultat efter driftsmæssige afskrivninger på omkring 0 kr.eller lidt over.
I tabellen nedenfor er angivet resultatet efter driftsmæssige afskrivninger for årene 2010-2018.
Som angivet i tabel 2 viser resultatet efter driftsmæssige afskrivninger en variation fra år til år. I årene fra 2010 til 2014 har der været et underskud hvert år på mellem -57.881 og -4.315 kr.årligt. - men de seneste år har resultatet efter driftsmæssige afskrivninger udgjort gennemsnitligt ca. 604 kr. årligt fra 2014-2018.
Siden 2015 har der, med undtagelse af 2018 (-3095 kr), været et positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger hvert år på 5318 kr. i 2015, 439 kr. i 2016 og 10644 kr. i 2017.
Samtidig er der min vurdering at lignende resultater efter driftsmæssige afskrivninger omkring 0 kr. årligt eller lidt over vil kunne opretholdes fremadrettet.
(...) tabel 2 udeladt"
SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 65.539 kr. for indkomståret 2011 og 15.795 kr. for indkomståret 2012.
SKAT har ikke godkendt fradrag for nedrivning på 26.720 kr. i indkomståret 2011.
SKAT har ikke godkendt anvendelse af virksomhedsordningen i de påklagede år 2011 og 2012.
SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
"2. Underskud af virksomhed
(...)
2.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
I henhold til Statsskatteloven § 6a er der kun fradrag for underskud, såfremt virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.
Virksomheder kan skattemæssigt deles op i
| - | Erhvervsmæssige virksomheder |
| - | Ikke erhvervsmæssige virksomheder |
I begge virksomhedstyper skal overskud/nettoindtægt beskattes, jf. statsskattelovens § 4, mens der alene, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst.
Sondringen mellem, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud. ·.·.
Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fr en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages;
Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed - være indret tet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.
De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om
| · | der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel) |
| · | virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller forudsætter driften konstantkapitaltilførsel til neutralisering af underskud |
| · | der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelser af lønsomheden/udsigterne til rentabeldrift |
| · | virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet |
| · | ejeren har faglige forudsætninger for driften, og har virksomheden en naturlig sammenhæng med ejers øvrige indtægtsgivende erhverv |
| · | virksomhedens omfang og varighed er af en vis størrelse |
| · | driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art |
| · | Virksomheden trods hidtidigt underskud kan sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi |
SKAT anser ud fra ovenstående at virksomheden ikke er erhvervsmæssig drevet.
Du har indsendt bemærkninger til SKAT's forslag, hvor der ikke er enighed om, at der er tale om ikke-erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har taget stilling til disse bemærkninger, men fastholder. Dine bemærkninger er kommenteret.
SKAT fastholder at der er tale om ikke-erhvervsmæssig virksomhed, som begrundes med følgende:
| · | Praksis på området for bibeskæftigelse: |
Du har i flere år haft lønindtægter ved siden af din virksomhed, hvilket betyder at virksomheden drives i fritiden. Det har været nødvendigt med konstant kapitaltilførsel til neutralisering af underskuddene i virksomheden.
Af praksis på området for bibeskæftigelse kan henvises til følgende:
TfS 2002.853 Landskatteretsafgørelse
TfS 2011.842 Byretsdom
TfS 2007.289 Højesteretsdom
SKM 2002.437 LSR Virksomhed drevet som bibeskæftigelse...
= >Der blev ikke givet fradrag for underskud:
| · | Tidligere år med underskud |
For at en virksomhed kan anses for at være erhvervsmæssig drevet i skattemæssig forstand, fremgår det af domspraksis, at du skal sandsynliggøre, der på længere sigt vil kunne opnås et overskud. En årrække med underskud er dokumentation for at der ikke er udsigt til overskud iht. domspraksis.
Herudover kan henvises til:
Højesterets dom af 4-7-05 (SKM2005.301) Erhvervsmæssig virksomhed - Stutteri og Højesterets dom af 22-10-91 (TfS 1991.500) Travhestehold
Du har selvangivet et samlet underskud af virksomhed inden for de seneste 8 år på i alt -583.734 kr.(2007-2014). SKAT anser ikke din virksomhed for rentabel.
Desuden kan fremhæves at efterfølgende år 2013 år 2014 heller ikke giver overskud. Dis se år vil skattemæssigt tages op efterfølgende.
| · | Udlejning af underordnet omfang |
Din revisor har henholdt sig til at udlejning pr. definition er erhvervsmæssig virksomhed. Dine omsætningstal viser at indtægterne har været af begrænset omfang.
(...) tabel udeladt
Ejendommen består af 8,3 ha og bygningerne, jord og gylletank lejes ud.
Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig virksomhed i lighed med andre virksomhedstyper. En virksomhed med udlejning af fast ejendom, kan være tilrettelagt således, at størrelsen af det forventede resultat er af en så beskeden størrelse, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig. SKAT skønner at dette er tilfældet i din virksomhed.
(...)
Det er resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger, som der skal bedømmes på, når der lægges vægt på om resultat er rentabel. Der kan henvises til følgende praksis:
TfS 2003.281 LSR Underskud ved landbrugsdrift blev ikke godkendt fradragsberettiget under henvisning til, at det er resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, der skal lægges vægt på ved bedømmelsen af, om driften har udsigt til at give overskud/balancere = > Der blev nægtet fradrag for underskud.
Der skal være plads til driftsøkonomiske afskrivninger. De driftsøkonomiske afskrivninger skal fastsættes ud fra et konkret skøn. Ifølge praksis i SKM2005.327 henvises til regnskabsstatistik ker fra Landbrugets rådgivningscenter, hvor der regnes med 4 % på bygninger og 15 % på driftsmidler.
SKAT har lavet følgende opstilling:
(...) tabel udeladt
Her har SKAT regnet med blot 2 % afskrivning og dette viser at der i alle årene har været underskud efter driftsøkonomiske afskrivninger, og selvom der gælder en særlig ligningspraksis for deltidslandbrug, hvor et resultat omkring 0 kr. er tilstrækkelig, så viser ovenstående, at der har været store underskud i mange år i træk.
Din revisor har fremført at der ikke skal afskrives driftsøkonomisk, idet bygningerne er af ældre dato. SKAT er ikke enig i denne betragtning og mener der skal være plads til driftsøkonomiske afskrivninger. SKAT har endda sat afskrivningerne til blot 2 %.
| · | Udgiftsposter. |
Revisor har begrundet det negative resultat for 2011 og 2013 med ekstraordinære udgifter jf. nedenstående markeringer.
Der er begrundet med forklaring som vedligeholdsudgifter til vej i forbindelse med adgang til gylletank. SKAT henholder sig til at det er en almindelig driftsudgift.
De øvrige poster findes der ingen yderligere bemærkninger til.
Det er vigtigt at alle driftsudgifter medtages i regnskabet, for at vise et retvisende billede.
(...) Tabel udeladt
| · | Underskud af virksomhed |
Virksomheden anses ikke for at være rentabel. SKAT anser virksomhed for ikke at være erhvervsmæssig, hvorfor der ikke er fradrag for underskud af virksomheden.
Af praksis på området kan der henvises til følgende:
(...)
Alt dette gør at SKAT skønner din virksomhed for ikke erhvervsmæssig. Der er især lægt vægt på at virksomheden ikke er rentabel. Desuden drives virksomheden i fritiden og forsat drift kræver konstant kapitaltilførsel til neutralisering af underskuddene. Der er ikke lavet budgetter der viser at der i fremtiden vil blive tale om overskud og indkøringsfasen må for længst være overstået. Udlejningen har været af underordet omfang, og der er ikke tale om en rentabel driftsform.
De indsendte bemærkninger har ikke bevirket at SKAT har ændret opfattelse.
Dette bevirker ikke at virksomheden skal lukkes, det betyder blot, at der ikke længere kan fratrækkes underskud heraf på selvangivelsen.
Der godkendes ikke fradrag for underskud jf. statsskattelovens § 6a og din indkomst forhøjes med:
Forhøjelse af indkomst for 2011 med 65.539 kr.
Forhøjelse af indkomst for 2012 med 15.795 kr.
3. virksomhedsordningen
(...)
3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Da din virksomhed, ifølge punkt 2.4, ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, kan den, jf. virksomhedsskattelovens § 1 ikke indgå i virksomhedsordningen.
Det er jf. virksomhedsskattelovens § 2 stk. 1 en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi.
Din virksomhed og solcellevirksomhed indgår i et fælles regnskab for indkomstårene 2011 og 2012. Da det kun er solcellevirksomheden, som er startet i 2012, der anses for erhvervsmæssigt drevet, mangler der reelt en opdeling mellem virksomhedsøkonomien og privatøkonomien. Derfor opfylder solcellevirksomheden ikke betingelserne for at blive beskattet efter virksomhedsordningen.
Beskatningen efter virksomhedsordningen for 2011, 2012 slettes og selvangivet rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11 bortfalder for 2011 og 2012 med henholdsvis 68 kr. og 34 kr.
Såfremt der udarbejdes og indsendes et særskilt regnskab med specifikationer til virksomhedsordningen, der alene omfatter solcellevirksomheden, vil du kunne opretholde beskatningen efter virksomhedsordningen for den del som vedrører solcellevirksomheden.
Et eventuelt særskilt regnskab for 2011 med specifikationer til virksomhedsordningen, der alene omfatter solcellevirksomheden bør tage udgangspunkt i den selvangivne formue i virksomhedsordningen ultimo 2010, således at kapitalforklaringen for 2011 tager udgangspunkt i egenkapitalen ultimo 2010. Eventuelle aktiver, der udtages af virksomhedsordningen i 2011, skal værdiansættes og hæves i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Hvis der udtages gældsposter af virksomhedsordningen i 2011, skal de værdiansættes til kursværdien og indskydes på indskudskontoen, jf. virksomhedsskattelovens 3, stk. 1, og§ 4a, stk. 1, modsætningsvist.
Vi skal endvidere henlede din opmærksomhed på, at du jf. Virksomhedsskattelovens § 2 stk. 2 har mulighed for at vælge beskatning efter kapitalafkastordningen for indkomståret 2013. Du vil ligeledes kunne vælge beskatning efter kapitalafkastordningen for indkomståret 2012; men dette sker efter omgørelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 30.
Jf. bemærkningerne i pkt. 2.2, har du ikke opdelt din virksomhed mellem virksomhedsøkonomien og privatøkonomien. SKAT fastholder derfor punktet."
SKAT er i udtalelse til klagen fremkommet med følgende bemærkninger:
" SKAT fastholder afgørelsen med at der er tale om ikke erhvervsmæssig virksomhed, men
| · | SKAT vil give virksomheden medhold i den sekundære påstand, om at der kan gives fradrag for nedrivningsfradraget efter afskrivningsloven § 22. Her er tale om et fradrag på 26.720 kr. i 2011. |
| · | SKAT vil give fradrag for ejendomsskatter i kapitalindkomsten på 8.525 kr. i 2012. Virksomheden er registret som bebygget landbrugsejendom i henhold til ejendomsvurderingen for 2012, 2013 og 2014. Ejendommen var registreret som en beboelsesejendom i 2010 og 2011. Skatteyder har ikke gjort opmærksom på dette, men der burde være givet fradrag for ejendomsskatterne i kapitalindkomsten i 2012. |
SKAT fastholder et der er tale om ikke erhvervsmæssig virksomhed på trods af at virksomheden i klagen har redegjort for endnu flere argumenter, som de bruger i begrundelsen for, at der skal gives fradrag.
I denne forbindelse vil SKAT pointere, at virksomheden skattemæssigt er udtaget til kontrol for 2011 og 2012 og virksomheden er anset for ikke- erhvervsmæssig virksomhed. Regnskabet for 2013 og 2014 er ligeledes indhentet og virksomhedens efterfølgende år viser også underskud, hvorfor virksomheden givetvis også vil udtages til kontrol for 2013 og 2014 med samme resultat.
Virksomhedens regnskaber viser følgende: De "blå" markeringer er de punkter der gives medhold på jf. ovenstående:
(...)
Virksomheden er ikke tilrettelagt med udsigt til overskud eller blot et resultat omkring 0 kr., hvilket også underbygges af efterfølgende år 2013 og 2014, som også viser underskud.
Ovenfor er de driftsøkonomiske afskrivninger beregnet. Der er beregnet på bygningskompleks 1 og 8 og 17. SKAT har beregnet med en procentsats på 2 %, hvilket bestemt ikke antages for højt. Du har argumenteret for at en del af bygningsmassen ikke bliver benyttet i virksomheden med udlejningen. Du fortæller selv at udlejningen består af 2 driftsbygninger (lade og halmlade) og 2 gylletanke og landbrugsjorden.
SKAT har i afgørelsen beregnet driftsøkonomiske afskrivninger på 26.199 kr. pr. år.
Såfremt skatteyder skulle imødekommes og der kun skulle beregnes afskrivninger på de bygninger der benyttes vil det betyde følgende:
Gylletank nr. 18 | 70.558 kr. |
Halmlade nr. 14 | 146.201 kr. |
Gyllebeholder | 392.091 kr. |
Genopført efter brand | 36.697 kr. |
Maskinhus | 158.030 kr. |
I alt | 803.577 kr. |
2 % af afskrivning udgør | 16.017 kr. pr. år |
Dette vil betyde at de driftsøkonomiske afskrivninger i stedet skal være ca. 10.000 kr. mindre, hvilket stadigvæk ikke er med til at virksomheden har et positivt resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger set over en længere årrække. Her kan også ses på resultaterne for efterfølgende år som underbygger dette.
Rådgiver har beregnet afskrivning på gylletank til 564 kr. hvilket virker helt urealistisk og regnestykket er ikke dokumenteret.
Selvom der er tale om ældre gylletanke og driftsbygninger skal der være plads til driftsøkonomiske afskrivninger.
Nedenfor er virksomhedens afskrivninger jf. regnskabet for 2011 opstillet:
(...)
Selve virksomheden består af udlejning af 8 ha jord og gylletanke og bygninger. Dette ses af nedenstående omsætning.
(...)
Skatteyder har tidligere drevet ejendommen med svinehold og de seneste år brugt bygningerne/ jord og gylletanke til udlejning. Skatteyder er gået på pension og har anden indtægt ved siden af.
Bygningerne er blevet udnyttet og udlejet, men denne form for virksomhed har i mange år givet underskud.
Skatteyder ophørt med svineproduktion i 2007 og i alle årene siden 2007 har virksomheden selvangivet underskud af virksomhed, hvilket betyder, at SKAT ikke anser virksomheden for en erhvervsmæssig virksomhed, hvor der er mulighed for at fratrække underskuddet i anden indkomst.
(..)"
Skattestyrelsen er fremkommet med følgende udtalelse af 5. maj 2021 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
"Fradrag for underskud af udlejningsvirksomhed
Klager har siden 1967 drevet virksomheden med cvr-nr. [...1] i personligt regi. Frem til 2007 havde klager en svinebesætning på ejendommen. Virksomheden er herefter drevet med udlejning af arealer og bygninger samt vedligeholdelse og administration i relation hertil.
Virksomheden er ifølge CVR ophørt pr. 31. december 2014 i forbindelse med ophør med momspligtig virksomhed.
Skattestyrelsen fastholder, at virksomheden ikke kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår.
Erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand forudsætter, at virksomheden lever op til visse minimumskrav mht. såvel intensitet som rentabilitet jf.
SKM2016.437.BR. Skattestyrelsen mener ikke, at disse to krav er opfyldt for indkomstårene 2011 og 2012.
Ved vurderingen har Skattestyrelsen lagt vægt på, at virksomheden har været underskudsgivende i årene 2011-2014 efter driftsøkonomiske afskrivninger. Virksomheden er endvidere underskudsgivende efter driftsøkonomiske afskrivninger i 2018 og 2019.
At virksomhedens resultater i indkomstårene 2015, 2016 og 2017, efter de af skøns- manden beregnede driftsøkonomiske afskrivninger, er overskudsgivende kan ikke føre til et andet resultat, da overskuddene ikke ses at kunne rumme en rimelig drifts- herreløn for klagers arbejdsindsats samt levne plads til forretning af den investerede kapital.
På baggrund af det anførte finder Skattestyrelsen ikke, at virksomheden kan anses for rentabel. Driftsformen har ikke en sådan karakter, at der foreligger en antagelse om, at virksomheden - i hvert fald inden for en overskuelig periode - vil give et overskud, som er rimeligt i forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.
Derfor skal der ikke godkendes fradrag for virksomhedsunderskud i indkomstårene 2011 og 2012.
Afslutningsvis bemærkes det, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes i de påklagede indkomstår, da klagers udlejningsvirksomhed ikke har været drevet erhvervsmæssigt.
Fradrag for omkostninger til nedrivning
Skattestyrelsen finder, i overensstemmelse med det af Skatteankestyrelsen anførte, at der skal godkendes nedrivningsfradrag på 26.720 kr. for indkomståret 2011.
Da klager har drevet erhvervsmæssig svineproduktion på ejendommen i en periode på mere end 5 år, og idet klager har ejet ejendommen siden 1967, opfylder klager betingelserne i afskrivningslovens § 22, stk. 1, hvorfor klager er berettiget til ned- rivningsfradrag på laden, som er nedrevet i 2011. Fradrag godkendes i den skatte- pligtige indkomst, jf. afskrivningslovens § 22, stk. 1.
Ejendomsskatter
Skattestyrelsen finder, i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at der skal indrømmes fradragsret for ejendomsskatter i kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4, stk. 2, vedrørende den del af landbrugsejendommen, der ikke vedrører stuehus med tilhørende grund og have, da driften af landbrugsejendommen ikke anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i indkomstårene 2011 og 2012.
(...)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat primær påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 65.539 kr. for indkomståret 2011 og 15.795 kr. for indkomståret 2012 samt at virksomhedsordningen kan anvendes for begge indkomstår.
For indkomståret 2011 er der nedlagt en sekundær påstand om, at nedrivningsfradrag på 26.720 kr. kan godkendes.
Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstandene anført følgende:
" F aktiske forhold
[person1] ejer og bor på landbrugsejendommen beliggende [adresse1], [...], [by2] på 8,3 Ha. Han har ejet ejendommen siden 1967.
På ejendommen er et stuehus samt syv driftsbygninger. Stuehuset og de to oprindelige stald- og ladebygninger er fra 1912. Herudover er der to svinestalde fra henholdsvis 1971 og 1986 samt tre lader/maskinhuse fra henholdsvis 1973, 1990 og 1997. BBR-meddelelsen er vedlagt i bilag 2.
Han har tidligere haft i alt 38 ha og drevet svinelandbrug. Denne virksomhed er gradvist blevet omlagt fra og med 2005, hvor en del af jorden blev solgt fra, og hvor der samtidig blev indgået aftale med køberen om leje af en gylletank og to driftsbygninger indtil 2010. [person1] ophørte med svineproduktion fra og med 2007.
Siden 2010 har han modtaget folkepension og er påbegyndt udlejning til andre lejere. Udlejningen har fra 2012 bestået af to driftsbygninger (en lade og en halmlade), to gylletanke samt landbrugsjorden.
Der er i alle årene blevet anvendt virksomhedsskatteordning på virksomhedens resultat. Ud over ovennævnte udlejningen indgår et solcelleanlæg som anden virksomhed i virksomhedsordningen.
Omsætning/lejeindtægter udgør følgende:
Omsætning/år | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 |
Bygninger | - | - | 3.000 | 3.000 | 3.000 |
Gylletanke | 6.000 | 16.000 | 16.000 | 16.000 | 16.000 |
Jord | 20.000 | 23.561 | 22.799 | 19.919 | 20.745 |
Lejeindtægter i alt | 26.000 | 39.561 | 41.799 | 38.919 | 39.745 |
Opsummering af virksomhedens regnskabsmæssig resultat:
2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | |
Indtægter i alt | 36.263 | 49.474 | 50.512 | 38.919 | 39.745 |
Udgifter i alt | -82.194 | -76.772 | -42.877 | -66.744 | -38.081 |
Resultat før afskrivninger | -45.931 | -27.298 | 7.635 | -27.825 | 1.664 |
Skattemæssige afskrivninger i alt | -37.136 | -38.241 | -23.430 | -6.334 | -6.334 |
Resultat før anden virksomhed | -83.067 | -65.539 | -15.794 | -34.159 | -4.670 |
Solcelleanlæg | - | - | -27.352 | -16.709 | -11.806 |
Resultat i alt | -83.067 | -65.539 | -43.146 | -50.868 | -16.476 |
De skattemæssige afskrivninger er faldende bl.a. som følge af, at begge gylletanke er fuldt skattemæssigt afskrevet i 2013.
De to gylletanke står i skatteregnskabet 2011 på følgende vis:
Anskaffet | Størrelse i m3* | Afskrivnings- grundlag i kr. | Afskrevet i % | |
Gyllebeholder nr. 13 | 19.11.86 | 1.000 | 392.091 | 100,0 |
Gylletank nr. 18 | 01.11.95 | 960 | 70.558 | 95,0 |
(* Størrelsen er oplyst af ejer.)
Gyllebeholder nr. 13 er opført samtidig med en ny svinestald i 1986, der er anført som bygning 9 på BBR-meddelelsen. Begge indgår i afskrivningsgrundlaget på 392.091 kr.
En lade blev delvist nedrevet i 2011. I indkomståret 2011 indgår derfor et nedrivningsfradrag på 26.720 kr. i de samlede skattemæssige afskrivninger. Den resterende del af laden blev fra og med 2012 udlejet til forpagter af jorden.
De skattemæssige afskrivninger for indkomståret 2013 og 2014 på 6.334 kr. er beregnet som 4 % af 146.201 kr. på halmlade og 4 % af 12.161 kr. på gavl på laden, der udlejes.
I indkomstårene 2011 og 2012 blev herudover foretaget afskrivninger på den "nyeste" gylletank med henholdsvis 7 % og 5 % af 70.558 kr.
Solcelleanlægget blev opsat i 2012, og dermed omfattet af de tidligere særligt gældende regler i ligningslovens § 8 P. Resultatet fra solcelleanlægget er i 2012-2014 opgjort selvstændigt som anden virksomhed.
Rådgivers påstande og bemærkninger
Primære påstand - Anerkendelse af fradrag for underskud af udlejningsvirksomhed
SKATs begrundelse består samlet set af generelle henvisninger og argumenter, som ses i Den Juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.1.3.1, og der lægges vægt på forhold, som ikke er dækkende for den konkrete situation. SKATs afgørelse fremstår derfor som om, at SKAT ikke konkret har forholdt sig til de faktiske forhold.
SKAT henviser flere steder til en række afgørelser/domme, som forekommer uden relevans for bedømmelsen af den konkrete situation. Der henvises f.eks. til afgørelser om bibeskæftigelse med hudplejeklinik, internethandel og horoskoper samt nogle domme vedrørende stutteri/travhestehold og skovbrug. Herunder nævnes en enkelte afgørelse to gange, som både TfS2002.853 og SKM2002.437 i samme afsnit.
Alle disse henvisninger forekommer overflødige i forhold til vurderingen af den konkrete sag, og det efterlader et uheldige indtryk af, at SKAT ikke konkret har forholdt sig til de faktiske forhold i sagen. Selvom det er naturligt at hente en overordnet vejledning i andre afgørelser/domme, må der samtidig foretages en vis sortering i forhold til de konkrete forhold i den enkelte sag og særlige brancheforhold.
SKAT har sammenlagt resultatet for de seneste 8 år (2007-2014) med underskud på -583.734 kr. og anser på denne baggrund ikke virksomheden for rentabel. Det er ikke tilstrækkeligt blot at sammentælle underskud over en årrække og skønne, at en virksomhed er uden udsigt til at skabe overskud.
Der er en række faktiske forhold, som enten slet ikke er nævnt, og som SKAT ikke synes at forholde sig til.
[person1] er i dag folkepensionist. Efter et salg af en stor del af landbrugsjorden i 2005 har han startet en udlejningsvirksomhed. I de første år var der tale om en integreret del af hans fortsatte landbrugsdrift. I de påklagede indkomstår har der været tale om udelukkende udlejningsvirksomhed med de tilbageværende aktiver fra det tidligere landbrug, herunder landbrugsjord, to gylletanke og to driftsbygninger. Der er således ikke tale om den samme form for virksomhed de seneste 8 år, men en løbende overgang fra aktiv svineproduktion til udelukkende udlejningsvirksomhed.
En sådan udvikling er en naturlig fortsættelse/overgang fra et aktivt landbrug til en udlejnings- virksomhed med de allerede eksisterende aktiver. Der er tale om en driftsmæssig fornuftig og sædvanlig udvikling for en landbrugsejendom med ældre driftsbygninger, der som følge af den generelle udvikling inden for landbrugssektoren ikke længere i sin helhed egner sig til aktiv landbrugsdrift, men hvor der fortsat er grundlag for en udlejning af de eksisterende aktiver, som på grund af deres form og beliggenhed ikke er egnet til et selvstændigt salg.
Lejeindtægterne i udlejningsvirksomheden viser, at der har været en stigning i og efterfølgende en stabil omsætning. Et forhold, som i sig selv er meget positivt i den generelle udvikling, som landbrugssektoren er inde i.
Udgifter og afskrivninger i virksomheden har været præget af en løbende tilpasning til den nye udlejningsvirksomhed, hvilket ses ved, at både udgifterne og de skattemæssige afskrivninger i perioden 2010 til 2014 har været generelt faldende.
Særligt fra og med 2012, hvor det nuværende omfang af udlejningen er fastlagt, er der foretaget en konkret tilpasning af udgifterne med henblik på at skabe et varigt overskud i udlejningsvirksomheden.
Der er i de seneste år udelukkende foretaget de nødvendige vedligeholdelsesudgifter på drifts- bygninger og gylletanke, som udlejes erhvervsmæssigt til uafhængige parter, eksempelvis er der repareret en gavl.
Resultatet for 2011 var præget af en ekstraordinær, men nødvendig, vedligeholdelsesudgift, for dels at øge lejeindtægten fra 6.000 kr. til 16.000 kr. og dels for at beholde lejeindtægten på gylletankene. Der var konkret tale om en engangsudgift på 19.225 kr. til reparation af den vej, som anvendes af lejeren ved til- og frakørsel til gylletankene.
Indkomståret 2013 var præget af en stigning i udgifterne til vedligeholdelse, kontor og administration, som skyldes særlige forhold for 2013. De samme udgiftstyper er væsentligt reduceret igen i 2014, hvor de samlet set ligger på samme niveau som i 2012. Der var konkret tale om en engangsudgift til stålplader på halmladen.
Det er for mig at se naturligt, at der i nogle år vil være udsving i de enkelte udgifter, herunder at der kan opstå enkeltstående ekstraordinære engangsudgifter, der har en klar sammenhæng med erhvervelsen af lejeindtægterne, men som påvirker det samlede resultat negativt i de enkelte år.
I indkomståret 2012 og 2014 har der været positive resultater før afskrivninger på henholdsvis 7.635 kr. og 1.664 kr.
Udlejning af underordnet omfang?
SKAT skønner, at udlejningen af fast ejendom er tilrettelagt således, at størrelsen af det forventede resultat er af en så beskeden størrelsen, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig. SKAT henviser bl.a. til SKM2014.822.LSR, SKM2006.428.ØLR, SKM2008.943.SR og
SKM2014.584.BR. Til orientering er et resume af disse afgørelser/domme medtaget nedenfor under afsnittet "Henvisninger til lovgivning og praksis m.v." Det ses heraf, at der i de omtalte afgørelser er der tale om virksomheder med forholdsvis beskeden omsætninger på mellem 3.000 kr. og 16.000 kr. årligt.
Jeg er ikke enig med SKAT i, at størrelsen af resultatet alene er afgørende. Herved henvises eksempelvis til SKM2014.732, hvori en årlig omsætning på 4.800 kr. og et årligt positivt resultat på knap 1.000 kr. blev anset for selvstændig erhvervsvirksomhed. Det fremgår af Landsskatterettens begrundelse, at der var indgået en lejekontrakt på markedsvilkår til en uafhængig person, som havde været i kraft over en årrække med det formål at opnå overskud.
Det er min opfattelse, at det af praksis kan udledes, at vurderingen af, hvorvidt der er tale om udlejning af underordnet omfang, skal foretages på grundlag af en samlet vurdering af de konkrete forhold, herunder omsætningens størrelse samt hvorvidt udlejningsvirksomheden giver eller har udsigt til at give et positivt resultat.
I den konkrete situation har [person1] tilsvarende indgået lejekontrakter på markedsvilkår med uafhængige personer. Omsætningen/lejeindtægterne har været stigende og har været stabil i perioden fra 2011 til 2014 i niveauet 38.919 - 41.799 kr. Det driftsmæssige resultat har været positivt i 2 ud af de seneste 5 år.
På den baggrund kan udlejningen ikke anses for at være af underordnet omfang og for ikke erhvervsmæssig.
Driftsmæssige afskrivninger
Der er ikke over de senere år foretaget driftsmæssige afskrivninger i virksomheden, fordi drifts- bygningerne, der alle er opført/anvendt i relation til den tidligere svineproduktion, generelt er af ældre dato og utidssvarende.
SKAT har beregnet nogle driftsøkonomisk afskrivninger på baggrund af alle bygningernes oprindelige afskrivningsgrundlag med en afskrivningssats på 2 % til 26.199 kr. årligt.
Det er overhovedet ikke i overensstemmelse med et almindeligt driftsøkonomisk synspunkt, hvor driftsafskrivninger skal afspejle et værditab på konkrete driftsbygninger. Der kan umuligt ud fra en almindelig driftsmæssig vurdering blive tale om et værditab på driftsbygninger på over 26.000 kr. årligt på nuværende tidspunkt, hvor de ikke længere anvendes til aktiv svineproduktion.
SKATs beregnede driftsøkonomiske afskrivninger kan derfor ikke lægges til grund, når der ved vurderingen af, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, skal tages hensyn til de konkrete driftsøkonomiske afskrivninger.
Det er min påstand, at der konkret skal foretages en vurdering af, hvilke driftsbygninger m.v., der reelt påføres et værditab, som følge af udlejningsvirksomheden.
De fleste af de foreliggende driftsbygninger har i dag alene en ringe værdi, en såkaldt scrap- eller garageværdi, formentlig i niveauet 50-100.000 kr. samlet set. Disse scrap-/garageværdier er i bund og grund udtryk for, at der er tale om udtjente driftsbygninger, der ikke længere har nogen selvstændig driftsmæssig værdi af betydning, og at de ikke kan tabe væsentligt mere i værdi.
Ud fra et almindeligt driftsmæssigt perspektiv er driftsbygningerne m.v. løbende blevet nedskrevet til deres nuværende scrapværdi i løbet af den periode, hvori [person1] har drevet svine- produktion.
Til sammenligning kan f.eks. nævnes, at den normale levetid for en svinestald i dag anses for at være mellem 10-12 år. Som en naturlig konsekvens heraf må hovedparten af driftsbygningerne anses for at være fuldt afskrevet ud fra en driftsøkonomisk betragtning, og deres oprindelige afskrivningsgrundlag skal derfor ikke indgå i en opgørelse af de nuværende driftsmæssige afskrivninger. Det gælder i hvert fald for de driftsbygninger, som pt. ikke er udlejet. Det giver således ikke et realistisk billede af udlejningsvirksomhedens potentiale, såfremt der blot udregnes driftsmæssige afskrivninger på hele bygningsmassen, inklusiv de driftsbygninger, som i de påklagede indkomstår slet ikke indgår i udlejningen.
Ved en beregning af de driftsmæssige afskrivninger skal der alene ses på de gylletanke og drifts- bygninger, som konkret udlejes.
Principielt mener jeg, at der ved fastsættelsen af de konkrete driftsmæssige afskrivninger skal tages hensyn til, hvorvidt den konkrete udlejning og anvendelse medfører en værdiforringelse, og dermed et driftsmæssigt værditab, som skal afspejles i driftsmæssige afskrivninger.
Ud fra en konkret vurdering medfører udlejningen af halmladen og den anden lade ikke noget værditab på disse driftsbygninger, fordi de ikke udsættes for en yderligere driftsmæssig belastning eller forringelse, som følge af udlejningen, da disse bygninger alene udlejes til opbevaring af halm og korn.
For de to gylletanke kan der derimod blive tale om et driftsmæssigt værditab, som følge af den fortsatte anvendelse i lejerens produktion.
Det er min opfattelse, at det konkrete afskrivningsgrundlag som udgangspunkt ikke skal fastsættes til det oprindelige afskrivningsgrundlag. Derimod skal det konkret vurderes, hvilken nedskrevet værdi gylletanken har, og det forventede værdistab for hvert af de påklagede indkomstår, forudsat at gylletanken ikke i forvejen er fuldt nedskrevet.
Den normale levetid for en gylletank anslås i branchen ud fra en driftsøkonomisk vinkel normalt til mellem 15-20 år. På den baggrund må den ældste gylletank med en alder på 25 år i 2011 anses for fuldt afskrevet driftsmæssigt. Der er således ud fra en driftsøkonomisk betragtning ikke et yderligere værditab på den ældste gylletank, som følge af udlejningen, men udelukkende løbende driftsomkostninger, herunder eksempelvis lovpligtige eftersyn.
Ud fra en konkret vurdering kan udlejningen af den "nyeste" gylletank medføre et mindre værditab, henset til tankens alder på 16 år i 2011, hvorfor den ikke med sikkerhed kan antages at være fuldt nedskrevet set i forhold til normale levetid for en gylletank.
Anskaffelsesprisen på denne gylletank er 70.558 kr. Den nedskrevet værdi ved ophør af egen svineproduktion i 2007 antages derfor at udgøre 28.223 kr., udregnet ud fra forventet driftsmæssig restlevetid med en brøk på 8/20 i 2007.
Spørgsmålet er herefter, hvordan et driftsmæssigt værditab som følge af udlejningen skal beregnes.
Hvis de årlige driftsøkonomiske afskrivninger udgør 2 %, som antaget af SKAT, kan de årlige driftsmæssige afskrivninger udregnes til 564 kr. på gylletanken.
Alternativt kan det overvejes at fortsættes med de samme driftsmæssige afskrivninger pr. år ud fra den forventet driftsmæssige restlevetid, dvs. årligt med 3.528 kr., udregnet med en brøk på 1/8 af 28.223 kr. Herefter vil gylletanken være fuldt afskrevet i 2015.
Ved begge metoder er der fortsat et positivt resultat af udlejningsvirksomheden efter fradrag af relevante driftsøkonomiske afskrivninger i indkomståret 2012, hvori udlejningen i forvejen giver overskud.
Begge metoder medfører på hver sin måde, at der fremadrettet er udsigt til overskud i udlejningsvirksomheden.
Ved anvendelse af den første metode med årlige driftsmæssige afskrivninger på 564 kr., er der tilsvarende et mindre positivt resultat for indkomståret 2014.
Ved anvendelse af den sidste metode med årlige driftsmæssige afskrivninger på 3.582 kr. vil gylletanken være fuldt afskrevet i 2015. En konsekvens heraf vil være, at der ikke er flere driftsmæssige afskrivninger tilbage, som skal indgå ved vurderingen af udlejningsvirksomhedens resultatet. Med udgangspunkt i de nuværende lejeindtægter og det reducerede omkostningsniveau er der grundlag for fremadrettet, senest fra og med 2016, at skabe et mindre positivt resultat i udlejningsvirksomheden årligt.
Konklusion
Der må henses til, at udlejningsvirksomheden på sin egen vis har været inden i en overgangs-/opstartsperiode. På tilsvarende måde som for andre virksomheder, må det accepteres, at resultatet er negativt i en overgangs-/opstartsperiode.
Der kan ikke stilles det samme krav om rentabilitet fra udlejningens start, som afspejles i den såkaldte garagedom, jf. SKM2014.732.LSR , når der er tale om naturlig driftsmæssig overgang og tilpasning fra en tidligere produktionsvirksomhed til en udlejningsvirksomhed.
Den nuværende udlejningsvirksomhed har givet overskud i 2012, også efter driftsøkonomiske afskrivninger, og der er fremadrettet udsigt til overskud. Se blot tendensen i resultatet før skattemæssige afskrivninger, der generelt har været stigende fra 2010 til 2014, trods det faktum at der i to af årene har været ekstra vedligeholdelsesudgifter. Der forventes ikke væsentlige yderligere vedligeholdelsesudgifter fremadrettet med relation til de udlejede driftsbygninger m.v.
Der er i det hele taget tale om en driftsmæssig fornuftig udnyttelse af eksisterende driftsbygninger m.v., som har været inde i en overgangsperiode, hvori virksomheden konkret er blevet tilpasset/ tilrettelagt med henblik på, at driften fremadrettet skal skabe overskud.
På den baggrund er den primære påstand derfor, at der ud fra en konkret vurdering af indkomstårene 2011 og 2012 er tale om en erhvervsmæssigt drevet udlejningsvirksomhed, hvilket medfører, at der er fradragsret for underskud på henholdsvis 65.539 kr. i 2011 og 15.795 kr. i 2012, og at udlejningsvirksomheden fortsat kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt.
Sekundær påstand - Nedrivningsfradrag efter afskrivningslovens § 22
Hvis den primære påstand ikke kan imødekommes, er min sekundære påstand, at der i indkomståret 2011 er fradragsret for nedrivningsfradrag på 26.720 kr. i den personlige indkomst efter afskrivningslovens § 22 og personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 11.
Af afskrivningslovens § 22, stk. 1, 5. pkt. fremgår, at der er to betingelser for at få nedrivningsfradrag:
- At den skattepligtige har ejet bygningen i mindst fem år før nedrivningen.
- At den skattepligtige har anvendt bygningen til et afskrivningsberettiget formål i mindst fem år af ejertiden.
Der kan overhovedet ikke være tvivl om, at [person1] opfylder begge disse to betingelser, henset til der har været aktiv svineproduktion på den samlede ejendom i en længere årrække ud over 5 år, og at den konkrete lade, hvorpå nedrivningsfradraget er selvangivet, er overtaget i 1967.
(...)"
Klagerens repræsentant har den 7. juni 2017 supplerende anført følgende:
"På baggrund af SKATs afgørelse af 3. juli 2015 ønsker vi, på vegne af [person1], [adresse1], [...], [by2], CPR-nr. [...], at fastholde vores oprindelige påstande i klagen af 2. oktober 2015, som er som følger:
For indkomståret 2011 og 2012:
1. Underskud af virksomhed skal godkendes med:
Indkomstår 2011: 65.539 kr.
Indkomstår 2012: 15.795 kr.
2. Virksomhedsordningen kan anvendes for begge indkomstår.
For indkomståret 2011:
3. Nedrivningsfradrag 26.720 kr. skal godkendes.
Vi beder jer således se bort fra vores bemærkninger af 17. november 2015.
Begrundelse for fastholdelse af vores oprindelige påstand:
SKAT har i deres afgørelse af 3. juli 2015 skønnet, at udlejningen af fast ejendom er tilrettelagt således, at størrelsen af det forventede resultat er af en så beskeden størrelse, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig.
Vi har i vores klage af 2. oktober 2015 henvist til SKM2014.732.LSR, hvori en årlig omsætning på 4.800 kr. og et årligt positivt resultat på knap 1.000 kr. blev anset for erhvervsvirksomhed.
Det fremgår af Landsskatterettens begrundelse, at der var indgået en lejekontrakt på markedsvilkår til en uafhængig person.
Landsskatteretten bemærkede endvidere, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt betragtes som selvstændig erhvervsvirksomhed.
På den baggrund kunne udlejningen ikke anses for at være af underordnet omfang og for ikke erhvervsmæssig.
Landsskatteretten foretog således en samlet vurdering af samtlige konkrete forhold.
[person1] har tilsvarende SKM2014.732.LSR, indgået lejekontrakter på markedsvilkår med uafhængige personer. Omsætningen/lejeindtægterne har været stabile i perioden fra 2011 til 2016 i niveauet 34.100 - 41.799 kr. Det driftsmæssige resultat har været positivt hvert år siden 2014.
Der er siden vores oprindelige klage kommet yderligere retspraksis som understøtter vores påstand om, at udlejning af fast pr. definition er erhvervsmæssig virksomhed. I SKM2017.95.LSR, fandt Landsskatteretten, at driften af et feriecenter var erhvervsmæssig virksomhed til trods for at SKAT var af en anden opfattelse. SKAT var af den opfattelse, at virksomheden både skulle give et driftsøkonomisk overskud eller have udsigt hertil samtidig med, at den skulle give en rimelig driftsherreløn, førend det var at betragte som en erhvervsmæssig virksomhed.
Landsretten var af en anden holdning og fandt derimod, at også andre momenter skulle tillægges betydning og indgå i bedømmelsen, hvorefter de underkendte SKATs afgørelse.
I SKM2017.282.LSR konkluderede Landsretten igen, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er en erhvervsmæssig aktivitet og at der derfor i sagen ikke var tilstrækkeligt grundlag for at fravige dette udgangspunkt, bl.a. henset til, at der havde været et positivt resultat ved udlejningen for årene 2003-2005, for året 2009 og for årene 2014-2015.
"Et tilstrækkeligt grundlag for at fravige dette udgangspunkt" synes at markere, at års underskud eller blot beskedne overskud ved udlejning af en fast ejendom ikke er tilstrækkeligt til anse driften som ikke-erhvervsmæssig. Med kendelsen afviste Landsskatteretten således SKATs krav om rentabilitet i traditionel forstand.
Vores påstand er således fortsat, at der ud fra en konkret vurdering af den samlede virksomhed i både tidligere og nuværende indkomstår, herunder indkomstårene 2011 og 2012, er tale om en erhvervsmæssigt drevet udlejningsvirksomhed, hvilket medfører, at der er fradragsret for hele underskuddet på henholdsvis 65.539 kr. i 2011 og 15.795 kr. i 2012, og at udlejningsvirksomheden således fortsat kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt.
(...)"
Klagerens repræsentant har efter endt syn og skøn fremsendt følgende supplerende bemærkninger:
" B emærkninger til skønsrapporten
På baggrund af skønsrapporten, særligt skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7, er det klagerens opfattelse, at Landsskatteretten bør give klager medhold i, at klagers virksomhed er drevet erhvervsmæssig i relation til den skattemæssig behandling.
Klager skal særligt henlede Landsskatterettens opmærksomhed på skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7.
Det fremgår heraf, at det er skønsmandens vurdering, at de tiltag klager har gennemført i virksomheden i årene 2010 - 2014 medfører, at der er tale om en virksomhed, hvor der er udsigt til et overskud efter driftsøkonomiske afskrivninger på omkring 0 kr. eller lidt derover.
Det skal hertil bemærkes, at skønsmanden har indregnet driftsøkonomiske afskrivninger på 2,5 pct. - en afskrivningsperiode over 40 år. Hertil skal vi oplyse, at vi finder, at en afskrivningsprocent på 2 pct. eller mindre vil være mere passende henset til, at der ikke er nogen form for animalsk produktion på ejendommen.
Det er således vores opfattelse, at den nuværende anvendelse af driftsbygningerne medfører en meget begrænset slitage på bygningerne og dermed en meget begrænset forringelse af bygningens værdi ved den faktiske anvendelse af lejer.
Sættes den driftsøkonomiske afskrivningssats til 2 pct., vil det årlige resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger blive forbedret med 1.250 kr.
(...)"
Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
"Indledningsvis skal det anføres, at underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, litra a, såfremt driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende, jf. Højesterets dom af 15. april 1994, gengivet i TfS1994.364.
Vestre Landsret har i dom af 5. oktober 2004, 11. afdeling, B-1131-03, som gengivet i SKM2004.432.VLR, fundet, at de driftsmæssige afskrivninger ikke kan ansættes til 0 kr. Landsretten fandt i den konkrete sag, at det efter oplysningerne om driftsbygningernes og maskinernes alder og stand måtte antages, at forringelserne og dermed afskrivningerne måtte fastsættes til meget beskedne beløb. Landsretten fandt derefter, at det ikke kunne lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke ville kunne blive overskudsgivende.
I sagsfremstillingen har Skatteankestyrelsen i afsnittet om faktiske oplysninger oplyst skatteyders selvangivne resultater af virksomheden i perioden 2007-2014. Der er i disse oplysninger medtaget fradrag for skattemæssige afskrivninger og renter, hvorfor sådanne oplysninger i sagsfremstillingen ikke er relevant for afgørelse af, hvorvidt virksomheden er erhvervsmæssig drevet i skatteretlig forstand, herunder hvorvidt driften vil kunne blive overskudsgivende, jf. således Vestre Landsret har i dom af 5. oktober 2004, 11. afdeling, B-1131-03, som gengivet i SKM2004.432.VLR.
Virksomhedens resultat før driftsøkonomiske afskrivninger kan i årene 2010 - 2019 opgøres som:
(...)
Ovenstående viser, at der er overskud før driftsøkonomiske afskrivninger i syv ud af ni år i perioden 2011-2019.
I skønsrapporten er der taget udgangspunkt i driftsøkonomiske afskrivninger, hvor driftsbygningerne er fuldt nedskrevet til 0 kr. efter 40 år, og gyllebeholderne er nedskrevet til 0 kr. efter 25 år. Afskrivningerne er sket ud fra et afskrivningsgrundlag opgjort til 350.000 kr. for driftsbygningerne og 80.000 kr. for gyllebeholderne.
Halmbygningen på ejendommen er opført i 1912 med en ombygning i 2012 foretaget for en samlet udgift på 25.159 kr. (ny gavl i forbindelse med delvis nedrivning). Bygningen har et samlet areal på 218 m2. Lade-bygningen på 278 m2 er opført i 1997.
Bygningen opført i 1912 med en ombygning i 2012 for 25.159 kr. bør derfor ikke kunne bevirke, at der skal indregnes en slitage i det enkelte indkomstår opgjort til 2.500 kr. Ligeledes er bygningen opført i 1997 for en anskaffelsessum på 146.201 kr. ikke fuldt nedslidt efter 40 år, hvorfor en afskrivning svarende til en årlig slitage opgjort til 6.250 kr. årligt også må anses for fastsat for højt.
Gyllebeholderen med et rumfang på 1.000 m3 er opført i 1986, og gyllebeholderen med et rumfang på 960 m3 er opført i 1994. Levetiden for disse aktiver er således væsentlig længere end 25 år, også selv om der henses til den intensive anvendelse af aktiverne, da ejendommen blev drevet med svineproduktion.
De driftsøkonomiske afskrivninger på gyllebeholderne vil efter 25 år skulle opgøres til 0 kr. med en afskrivningsperiode på 25 år. Alternativt må afskrivningsperioden være væsentlig længere end de 25 år, eller også må der skulle fastsættes en scrapværdi på aktiverne efter de 25 år. I begge tilfælde vil de driftsøkonomiske afskrivninger skulle opgøres til et beløb, der er væsentlig lavere end det beløb, skønsmanden har fastsat.
Tilsvarende gør sig gældende med driftsbygningerne, når levetiden er fastsat til 40 år. Det er vores opfattelse, at der også for driftsbygningerne må fastsættes en længere afskrivningsperiode eller en scrapværdi efter de 40 år.
Det er således vores opfattelse, at de driftsøkonomiske afskrivninger under hensyn til den konkrete anvendelse bør fastsættes skønsmæssigt til 500 kr. pr. driftsbygning for og 250 kr. pr. gyllebeholder, således at de årlige driftsøkonomiske afskrivninger ikke bør fastsættes til et beløb større end 1.500 kr., jf. herfor princippet i Vestre Landsret har i dom af 5. oktober 2004, 11. afdeling, B-1131-03, gengivet i SKM2004.432.VLR.
Med driftsøkonomiske afskrivninger opgjort til 1.500 kr. årligt, vil klagers resultat i de påklagede og efterfølgende indkomstår kunne opgøres som:
2011 | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 | 2019 | |
Indtægter | |||||||||
Svin/husdyr | 8.913 | 8.913 | 3.800 | ||||||
Planteproduktion | 16.000 | ||||||||
Nettoomsætning | 8.913 | 8.913 | - | - | 3.800 | - | - | 16.000 | |
Ændring i varelager og besætning | - 300 | - 200 | - 3.800 | ||||||
Skov og råstoffer | 1.300 | ||||||||
Udleje bygninger med moms | 3.000 | 3.000 | 3.000 | ||||||
Udleje gylletank m.v. | 16.000 | 16.000 | 16.000 | 16.000 | |||||
Forpagtningsindtægt uden moms | 23.561 | 22.799 | 19.919 | 20.745 | |||||
Lejeindtægt | 39.429 | 34.100 | 44.937 | 26.100 | 22.300 | ||||
Forpagtningsindtægt med moms | |||||||||
Andre indtægter | 40.861 | 41.799 | 38.919 | 39.745 | 39.429 | 34.100 | 44.937 | 26.100 | 22.300 |
Indtægter og ændringer i varelager | 49.474 | 50.512 | 38.919 | 39.745 | 39.429 | 34.100 | 44.937 | 42.100 | 22.300 |
Omkostninger husdyr | - 1.487 | 363 | |||||||
Vedligeholdelse, bygninger | - 28.746 | - 4.934 | - 16.161 | - 6.573 | - 250 | - 3.500 | - 15.363 | ||
Energi | - 4.585 | - 4.228 | - 2.914 | ||||||
Forsikringer og ejendomsskat, erhverv | - 17.382 | - 14.697 | - 14.814 | - 16.207 | - 11.072 | - 11.467 | - 10.650 | - 9.195 | - 8.692 |
Kontor og administration | - 23.285 | - 17.400 | - 24.491 | - 15.918 | - 11.284 | - 11.599 | - 9.598 | - 10.120 | - 11.068 |
Ejendomsskatter m.v. | - 8.173 | - 8.525 | - 13.909 | - 2.097 | - 1.985 | - 2.030 | - 2.030 | - 2.030 | - 2.030 |
Diverse omkostninger | - 1.989 | - 40 | - 352 | - 51 | - 250 | - 67 | - | ||
Driftens andel af biludgifter | - 2.202 | - 1.900 | - 1.910 | - 1.865 | - 1.850 | - 1.815 | - 1.765 | - 1.770 | - 1.780 |
Privat andel af udgifter | 11.077 | 8.847 | 7.444 | 4.630 | 2.030 | 2.700 | 2.700 | 2.800 | 2.800 |
Andre eksterne omkostninger | - 75.285 | - 42.877 | - 67.107 | - 38.081 | - 24.661 | - 24.211 | - 24.843 | - 35.745 | - 20.770 |
Resultat før afskrivninger | - 27.298 | 7.635 | - 27.825 | 1.664 | 14.768 | 9.889 | 20.094 | 6.355 | 1.530 |
Driftsmæssige afskrivninger i alt | - 1.500 | - 1.500 | - 1.500 | - 1.500 | - 1.500 | - 1.500 | - 1.500 | - 1.500 | - 1.500 |
Resultat efter driftsm. Afskrivninger | - 28.798 | 6.135 | - 29.325 | 164 | 13.268 | 8.389 | 18.594 | 4.855 | 30 |
Der vil under disse forudsætninger kunne påvises et overskud efter driftsøkonomiske afskrivninger i syv ud af ni år i perioden 2011-2019.
Skønsmanden oplyser i besvarelsen af spørgsmål 5 i skønsrapporten, at de driftsøkonomiske af skrivninger er fastsat ud fra skønsforretningen og håndbog for driftsplanlægning vedr. priser m.v., Landbrugsforlaget.
I håndbog til driftsplanlægning 2011 udgivet af Landbrugsforlaget er det oplyst på side 189 ff., hvilke byggepriser der må forventes ved nybyggeri. For en foderlade uden gulv er der oplyst en m2-pris på 960 kr./m2 og med bund en m2-pris på 1.260 kr./m2.
Håndbog for driftsplanlægning anvendes ved budgetlægning og tager udgangspunkt i, hvilke udgifter der skal indregnes i budgettet, når en virksomhed afholder udgifter til produktionsapparatet, der er tilpasset den aktuelle produktion.
I en årsrapport vil de driftsøkonomiske afskrivninger tage udgangspunkt i kostprisen, og er der forventning om, at aktivet har en værdi ved udgangen af den valgte afskrivningsperiode, vil en sådan værdi indsættes i anlægskartoteket som en scrapværdi.
Det følger af praksis, at underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. Højesterets dom af 15. april 1994, gengivet i TfS1994.364, forudsat at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.
Der skal derfor henvises til skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7, hvor det er anført, at:
"Det er min vurdering at der med de tiltag som er gennemført i årene 2011-2014 herunder udlejning af bygninger, gylletank og bortforpagtning af jorden samt en mere forenklet administration fra 2014 med lavere omkostninger til regnskab, forsikringer og ejendomsskatter er udsigt til et resultat efter driftsmæssige afskrivninger på omkring 0 kr. eller lidt over."
Skatteankestyrelsen anfører i deres forslag til afgørelse, at:
"Henset til klagerens benyttelse af ejendommen er der ikke for klagerens vedkommende tale om en landbrugsvirksomhed, uanset at ejendommen ved ejendomsvurderingen er vurderet som en landbrugsejendom. Der er således ikke en dyrebesætning på ejendommen, og ejendommens jord dyrkes ikke af ejeren af ejendommen, klageren. Den aktivitet, som klageren udøver i virksomheden, vedrører udlejning af fast ejendom, og den lempelige praksis ved vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed er drevet erhvervsmæssigt, finder derfor ikke anvendelse i klagerens tilfælde."
I praksis er driften af en landbrugsejendom anset for erhvervsmæssigt drevet uagtet, at ejendommen er bortforpagtet.
I henhold til den juridiske vejledning 2021-1 afsnit C.C.1.1.1 Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, at:
"Indkomst fra udlejning af fast ejendom anses som hovedregel for at være selvstændig erhvervsvirksomhed."
Der anføres endvidere i afsnit C.C.1.1.1, at:
"Også udleje af fast ejendom kan imidlertid have et så underordnet omfang, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig i skattelovgivningens forstand."
Dernæst er der med fed skrift angivet, hvad Landsskatteretten udtalte i SKM2014.822.LSR:
"Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en bedømmelse af, om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet, hvilket skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages."
Ligeledes er der om bortforpagtning anført:
"Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, er normalt selvstændig erhvervsvirksomhed for bortforpagterne. Se f.eks. SKM2012.148.SR, SKM2012.248.SR og SKM2018.482.LSR ."
I nærværende sag er der tale om bortforpagtning af agerjorden og driftsbygninger samt gyllebeholdere på en landbrugsejendom på 8,3071 ha, hvorfor det er vores opfattelse, at en sådan udlejning efter praksis må anses for erhvervsmæssig udlejning.
I den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.H.3.2.1 Hvilke ejendomme er udlejningsejendomme med videre? er anført følgende:
"En erhvervsejendom er en fast ejendom, som ejeren helt eller delvist benytter erhvervsmæssigt
| · | i sin egen erhvervsvirksomhed, eller |
| · | til udlejning eller bortforpagtning. |
Erhvervsejendomme omhandler også ejendomme, der delvist anvendes til bolig for ejeren og delvist anvendes erhvervsmæssigt.
Endvidere omfatter erhvervsejendomme ejendomme, hvor ejeren har bolig og beskattes af værdien af egen bolig efter reglerne i statsskatteloven.
Der kan være tale om følgende ejendomstyper:
| · | Driftsbygninger/fabriksbygninger/kontorbygninger m.v. |
| · | Jordarealer/grunde |
| · | Udlejningsejendomme til erhverv |
| · | Udlejningsejendomme til beboelse med tre eller flere lejligheder |
| · | Beboelsesejendomme i sameje |
| · | En- og tofamilieshuse |
| · | Ejerlejligheder |
| · | Fritidsboliger |
| · | Landbrugsejendomme, skovejendomme med videre." |
Det er vores opfattelse, at klagers ejendom er en erhvervsejendom i skatteretlig forstand, og at klagers udlejning ikke kan anses at være af underordnet omfang.
De afgørelser, hvor Landsskatteretten har fundet finder, at udlejning ikke kan anses for erhvervsmæssig aktivitet, er ikke sammenlignelige med nærværende sag. Der kan henvises til følgende afgørelser:
| ? | I SKM2014.812.LSR fandt Landsskatteretten, at udlejning af to redskabsbygninger på lejet grund blev ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed. Der var tale om årlige lejeindtægter, der beløbsmæssigt var af samme størrelse, som udgiften til leje af grund. |
| ? | SKM2014.822.LSR omhandler udlejning af et redskabshus på lejet grund på havnen for 500 kr. Redskabshuset er på 9 m2. |
| ? | I SKM2018.338.LSR var der tale om udlejning af en garage på 18 m2, der ikke blev anset for erhvervsmæssig udlejning. |
| ? | I SKM2016.437.BR var der ligeledes tale om udlejning af et redskabshus. Her havde skatteyder erhvervet 50 pct. af et redskabshus for 230.000 kr., og udlejet ejerandelen til medejeren for 6.000 kr. pr. år. Byretten fandt ikke, at der var tale om erhvervsmæssig udlejning. |
Derimod finder Landsskatteretten i SKM2016.456.LSR, at Udlejning af fast ejendom principielt er en erhvervsmæssigt aktivitet.
Landsskatteretten anfører således følgende i afgørelsen:
" Landsskatteretten finder, at udlejning af fast ejendom principielt er en erhvervsmæssig aktivitet og at dette også gælder udlejning til nærtstående familiemedlem og til et selskab, hvor ejeren er hovedanpartshaver.
Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger et tilstrækkeligt sikkert grundlag for at fravige dette udgangspunkt.
Landsskatteretten finder, at man ikke kan lægge klagerens opgørelse af den skattepligtige indkomst til grund for beregning af virksomhedens resultat og som begrundelse for at frakende aktiviteten erhvervsmæssig karakter, som sket af SKAT, idet der ved denne opgørelse er medtaget udgiftsposter, der enten er opgørelsen af den skattepligtige indkomst uvedkommende eller beløbsmæssigt overstiger sædvanlige udgifter i forbindelse med udlejning, herunder udgifter til kørsel, broafgift og eventuelt afskrivning på hvidevarer. Endvidere anser Landsskatteretten vedligeholdelsesudgifterne for usædvanligt høje, ligesom retten anser det for mindre sandsynligt, at der ikke siden 2005 er sket udvikling i lejeniveauet for det udlejede. I skønnet over lejeindtægter skal inddrages, at udlejer afholder forbrugsudgifter.
Landsskatteretten finder, at den erhvervsmæssige andel af kørsel ikke kan ansættes så højt som 50 %, som fastsat af SKAT, henset til at kørslen udover kørsel som udlejer også omfatter kørsel som hovedanpartshaver i et selskab, der er lejer i ejendommen og privat kørsel. Dele af kørslen kan endvidere anses for foretaget som led i forbedringsarbejder.
Landsskatteretten hjemviser sagen til SKAT til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse i denne forbindelse, jf. forretningsordenens § 12, stk. 4."
Skatteankestyrelsen anfører desuden i forslag til afgørelse, at:
"Da klagerens udlejningsvirksomhed ikke har været drevet erhvervsmæssigt, kan virksomhedsordningen ikke anvendes i de påklagede indkomstår ifølge virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1."
Hertil skal det anføre, at [person1] kan anvende virksomhedsordningen, når han driver selvstændig virksomhed. Det er vores opfattelse, at [person1] driver selvstændig virksomhed med udlejning og med solcellevirksomhed, hvorfor klager kan anvende virksomhedsordningen i indkomstårene 2011 og 2012.
[person1] driver selvstændig virksomhed med solceller, hvorfor han allerede af den grund kan anvende virksomhedsordningen i indkomståret 2012.
(...)"
Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
"(...)
Skattestyrelsen fastholder på side 2, at virksomheden ikke kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår, og anfører:
" Erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand forudsætter, at virksomheden lever op til visse minimumskrav mht. såvel intensitet som rentabilitet jf. SKM2016.437.BR. Skattestyrelsen mener ikke, at disse to krav er opfyldt for indkomstårene 2011 og 2012.
Ved vurderingen har Skattestyrelsen lagt vægt på, at virksomheden har været underskudsgivende i årene 2011-2014 efter driftsøkonomiske afskrivninger. Virksomheden er endvidere underskudsgivende efter driftsøkonomiske afskrivninger i 2018 og 2019.
At virksomhedens resultater i indkomstårene 2015,2016 og 2017, efter de af skønsmanden beregnede driftsøkonomiske afskrivninger, er overskudsgivende kan ikke føre til et andet resultat, da overskuddene ikke ses at kunne rumme en rimelig driftsherreløn for klagers arbejdsindsats samt levne plads til forrentning af den investerede kapital."
Hertil skal bemærkes, at det er vores opfattelse, at den særlige ligningsmæssige praksis for landbrug også gør sig gældende for landbrug, der er bortforpagtet, idet hensynet bag den særlige ligningspraksis gør sig gældende uanset om landbrugsejendommen drives af ejeren selv med landbrugsdrift eller med bortforpagtning.
Således er det vores opfattelse, at der skal tages udgangspunkt i praksis som anført i Højesteret dom af 15. april 1994, jf. TfS1994, 364 H, hvor rentabilitetskravet er modificeret til et krav om, at driften tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, hvilket vil sige, at driften må forventes at kunne give et driftsoverskud på omkring nul eller derover.
Hensynet bag den særlige ligningsmæssige praksis var og er at sikre, at landbrugsejendomme i Danmark fortsat bebos uagtet strukturudviklingen inden for erhvervet. Det har ikke og er ikke afgørende for den særlige ligningsmæssige praksis for landbruget, at det er ejeren selv, der driver landbrugsvirksomhed på ejendommen. Hvis driften ved en bortforpagtning af en landbrugsejendom må anses for en teknisk landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig drift for et landbrug af den pågældende ejendoms størrelse og beskaffenhed, vil en bortforpagtning af en landbrugsejendom med et resultat omkring 0 kr. efter driftsøkonomiske afskrivninger men før renter være at anse for erhvervsmæssig drevet i skatteretlig forstand i henhold til den særlige ligningspraksis for landbruget.
I nærværende sag har der været udmeldt syn og skøn, og hvor det af skønsrapporten fremgår, at den af skatteyder valgte driftsform af landbrugsejendommen efter skønsmandens vurdering vil kunne opretholde resultater efter driftsmæssige afskrivninger omkring 0 kr. årligt eller lidt over, jf. herfor skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7.
Det fremgår således af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 7, at:
"Siden 2015 har der, med undtagelse af 2018 (-3095 kr), været et positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger hvert år på 5318 kr. i 2015, 439 kr. i 2016 og 10644 kr. i 2017.
Samtidig er der min vurdering at lignede resultater efter driftsmæssige afskrivninger omkring 0 kr. årligt eller lidt over vil kunne opretholdes fremadrettet."
I det nu ophævede cirkulære nr. 205 af 22. december 1997 Ophævelse af cirkulære nr. 489
"Cirkulære om lystgårdspraksis", er det anført, at:
" Cirkulæret ophæves for at tydeliggøre, at praksis skal administreres i overensstemmelse med Højesterets dom af 15. april 1994 (TfS 1994,364), som tillige tillægger rentabilitet på længere sigt betydning for vurderingen af, om et deltidslandbrug kan anses for drevet erhvervsmæssigt.
Vedrørende den ligningsmæssige praksis for deltidslandbrug henvises til vedlagte bilag, som vil blive optrykt i Ligningsvejledningen 1997, afsnit E.A.1.2.2 og E.A.1.2.3.1."
Det hedder videre:
"Ved afgørelsen af, om et landbrug teknisk-landbrugsfagligt er forsvarligt drevet, indgår der efter praksis bl.a. en vurdering af, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt, jf. f.eks. Skat 1989.4. 294 (TfS 1989.159). I denne sag fra Østre Landsret blev udgifterne ved drift af et lille landbrug anset for fradragsberettigede bl.a. på baggrund af en syns- og skønserklæring, der var udarbejdet til sagen. Se også TfS 1989, 188 (VLD), hvor Skatteministeriet på baggrund af en syns- og skønsrapport tog bekræftende til genmæle, hvorved fradrag for underskud anerkendtes.
I sager, hvor der har været udmeldt syn og skøn, er der i skønstemaerne bl.a. også indgået spørgsmål om, hvorvidt driftsformen var sædvanlig for en ejendom som i den konkrete sag, og i givet fald om en sådan sædvanlig driftsform ville kunne give overskud på den primære drift før af- eller nedskrivninger og bidrage til forrentning af den i ejendommen og driften investerede kapital."
Om Højesterets dom af 15. april 1994 er følgende anført i cirkulæret:
"Ved højesteretsdom af 15. april 1994 TfS 1994.364 stadfæstede Højesteret en Østre Landsretsdom af 8. marts 1993 (TOLD30SKAT Nyt 1993.11.505). Retten fandt på baggrund af en syns- og skønsrapport, at driften af en ejendom var teknisk landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Til spørgsmålet om en sådan driftsform kunne give overskud på den primære drift før af- og nedskrivninger, svarede syns- og skønsmanden, at der kunne forventes et driftsoverskud på omkring nul. På denne baggrund fandt Højesteret at måtte give skatteyderen medhold i, at landbruget var erhvervsmæssigt drevet. Præmisserne i HRD er:" I medfør af SL § 6. litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende".
Efter Skatteministeriets opfattelse er dommens resultat i overensstemmelse med hidtidig praksis, bortset fra, at det er præciseret, at den særlige ligningspraksis gælder for deltidslandbrug generelt, ligesom det er præciseret, at det er en betingelse for at anerkende erhvervsmæssig drift, at skatteyderen har godtgjort, at der sigtes mod et rimeligt driftsresultat, TfS 1994.583. Se også TfS 1994.566, TfS 1994.366.(VLD) og TfS 1994.720. *TfS 1997.177 Østre Landsret fandt, at den samlede drift ikke kunne anses som teknisk- landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig, ligesom der ikke var udsigt til, at driften, selv efter en længere årrække, kunne blive overskudsgivende. På den baggrund afvistes fradrag for underskud på driften *."
Der skal ligeledes henvises til Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 289 af 7. april 2006 fra Skatteudvalget, som offentliggjort i SKM af 07/04 2006 (TfS 2006, 524) - Hobbylandbrug ktr. erhvervsmæssig virksomhed.
Heri er anført:
" Skatteministeren er af Skatteudvalget anmodet om at give en begrundet redegørelse for, hvilke kriterier SKAT i dag anvender til sondringen imellem, hvorvidt et givet landbrug skal behandles skattemæssigt som hobby- eller erhvervsvirksomhed, samt om i hvilket omfang disse kriterier harmonerer med de kriterier, der anvendes i anden lovgivning, herunder i forhold til landbrugsloven.
Skatteministeren har svaret, at et spørgsmål om, hvorvidt et landbrug er erhvervsmæssigt drevet eller ej i skattemæssig henseende, ikke er direkte reguleret i skattelovgivningen, men afgøres efter den praksis, der har udviklet sig på baggrund af statsskattelovens §§ 4-6, der indeholder reglerne for skattepligtige indtægter og fradrag for driftsomkostninger.
Efter denne praksis anses en egentlig landbrugsejendom normalt for drevet erhvervsmæssigt, hvis driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.
Ved afgørelsen af, om et landbrug teknisk-landbrugsfagligt er forsvarligt drevet, indgår der efter praksis bl.a. en vurdering af landbrugets drift i forhold til dets art, beliggenhed og størrelse."
Skattestyrelsens henvisning til SKM2016.437.BR finder vi ikke har relevans i nærværende sag, da sagen ikke vedrører en landbrugsejendom men derimod udlejning af et redskabsskur på lejet grund på en havn.
Det skal dog bemærkes, at Byretten i forhold til udlejningsaktiviteten udover at henvise til Landsskatterettens opgørelse af over-/underskud anførte:
"Herefter, og da udlejningsvirksomheden klart er af underordnet omfang, findes udlejningsvirksomheden ikke at være drevet erhvervsmæssigt."
Byretten begrunder således sin afgørelse med aktivitetens omfang foruden de økonomiske resultater.
Klager fastholder ud fra det ovenfor anførte, at der i nærværende klagesag i de pågældende indkomstårs resultater ikke skal levnes plads til en rimelig driftsherreløn for klagers arbejdsindsats eller til forrentning af den investerede kapital, idet der skal henses til den særlige ligningspraksis for landbrug.
Det er således den særlige ligningspraksis for landbrugsejendomme, som den senest er kommet til udtryk i Højesteret dom af 15. april 1994, jf. TfS1994, 364 H, der skal finde anvendelse i nærværende sag.
(...)"
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Repræsentanten fremhævede i sin gennemgang den udarbejdede syn- og skønsrapport, hvor der blev henvist til rapportens side 5, tabel 1 og side 6. Herudover fremhævede repræsentanten Højesterets dom af 15. april 1994, TfS 1994,364.
Ligeledes fremhævede repræsentanten, at Skattestyrelsen har henvist til en række afgørelser, som ikke er sammenlignelige med nærværende sag, for eksempel SKM2016.437.BR, som vedrører udlejning af et redskabsskur.
Endvidere fremhævede repræsentanten SKM2004.432.VLD. I sagen blev der ved vurdering af virksomhedens resultat medtaget skattemæssige afskrivninger og renter, hvilket efter repræsentantens opfattelse ikke er korrekt.
Skattestyrelsen fastholdt indstillingen og synspunkterne, det fremgår af udtalelsen af 5. maj 2021.
Landsskatterettens afgørelse
Fradrag for underskud af virksomhed
Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).
Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.
I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.
I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.
For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.
Retsformanden finder henset til klagerens benyttelse af ejendommen, at der ikke for klagerens vedkommende er tale om drift af en landbrugsejendom. Der er ved bedømmelsen lagt vægt på, at klagerens aktiviteter på ejendommen ikke er landbrugsaktiviteter, men udlejningsaktiviteter. Der er endvidere lagt vægt på, at ejendommens jord ikke dyrkes af klageren, ligesom klageren ikke har en dyrebesætning eller andet på ejendommen, der karakteriserer landbrugsdrift. Klagerens aktivitet består alene i at udleje en ejendom, og det forhold, at en lejer kan anvende ejendommen til landbrugsdrift, medfører efter retsformandens opfattelse ikke, at klageren driver landbrug. Retsformanden finder, at ejendommens vurderingsmæssige status som landbrugsejendom ikke i sig selv medfører, at der er tale om drift af en landbrugsejendom.
Den aktivitet, som klageren udøver i virksomheden, vedrører efter retsformandens opfattelse udlejning af fast ejendom, og den lempelige ligningspraksis for deltidslandbrug finder derfor ikke anvendelse.
Retsformanden bemærker, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er erhvervsmæssig virksomhed. Det fremgår af bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2016, offentliggjort i SKM2016.456.LSR. Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en konkret vurdering af, om virksomheden er drevet erhvervsmæssigt. Dette skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 11. september 2014, offentliggjort i SKM2014.822.LSR.
Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Det vil sige, om virksomheden er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse.
Ved bedømmelsen af, om en virksomhed har været drevet erhvervsmæssigt, lægges der normalt også vægt på, om den har været drevet med en tilstrækkelig høj intensitet. Det må lægges til grund ud fra Retten i [by4] dom af 28. april 2016, offentliggjort i SKM2016.437.BR, at intensiteten også er relevant ved udlejning af fast ejendom. I denne dom lagde byretten både vægt på udlejningens intensitet og rentabilitet ved bedømmelsen af, om udlejning af fast ejendom var erhvervsmæssig virksomhed.
Rentabilitetskriteriet indebærer, at udlejningen over en længere periode skal give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af den investerede kapital samt en rimelig driftsherreløn.
Retsformanden anser ikke klagerens udlejningsvirksomhed for at være erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2011 og 2012. Der er ved vurderingen heraf lagt vægt på, at virksomheden har været underskudsgivende i årene 2011-2014 efter driftsøkonomiske afskrivninger. Der er ved bedømmelsen taget udgangspunkt i de af skønsmanden beregnede driftsøkonomiske afskrivninger.
Virksomhedens resultater efter de af skønsmanden beregnede driftsøkonomiske afskrivninger er på henholdsvis 5.318 kr., 439 kr. og 10.644 kr. i årene 2015, 2016 og 2017. Der skal i resultaterne være plads til en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.
Selvom virksomheden viser positive resultater efter driftsmæssige afskrivninger men før renter i årene 2015, 2016 og 2017 ses virksomheden fortsat ikke at være rentabelt drevet, da overskuddene ikke ses at kunne rumme en rimelig driftsherreløn for klagerens arbejdsindsats og levne plads til forrentning af den investerede kapital.
Med hensyn til forretning af den investerede kapital, fremgår det af regnskaberne for årene 2015, 2016 og 2017, at klageren har opgjort renteudgifter i virksomheden til henholdsvis 12.092 kr., 11.977 kr. og 11.980 kr. Uanset om en del af disse renter måtte vedrøre solcellevirksomheden, ses der i alle 3 indkomstår at være underskud efter renter og driftsherreløn. Retsformanden bemærker, at kravet til driftsherreløn vil være begrænset, idet der er tale om udlejningsaktivitet. Der skal dog være plads til driftsherreløn særligt henset til det oplyste om klagerens arbejdsindsats i virksomheden. Det bemærkes, at klagerens virksomhed er underskudsgivende efter driftsøkonomiske afskrivninger i 2018 og 2019.
Retsformanden finder, at der på det foreliggende grundlag i de påklagede indkomstår ikke var udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel indenfor en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.
Et retsmedlem er af den opfattelse, at klageren driver landbrugsvirksomhed med kvægavl og markbrug, og at klagerens virksomhed derfor kan anses for omfattet af den lempelige praksis for deltidslandbrug. Retsmedlemmet udtaler, at det må anses for en helt naturlig del af det at drive landbrug at udleje markarealer, som herved udnyttes bedre og at udleje dele af driftsbygningerne, som ikke (længere) er nødvendige for driften i øvrigt. Aktiviteterne har derfor efter retsmedlemmets opfattelse en naturlig driftsmæssig sammenhæng, og det anses for uden betydning at udleje af jord og udleje af driftsbygninger er foregået i forskellige perioder.
Retsmedlemmet er af den opfattelse, at der kun er grundlag for at opdele den samlede aktivitet i en del med landbrug og udlejning af markarealer og dele af driftsbygninger, og en anden del med udlejning af en særskilt beliggende boligejendom. Retsmedlemmet finder dog, at de økonomiske resultater af landbrugsvirksomheden efter driftsøkonomiske afskrivninger har været underskudsgivende i en længere periode også forud for 2013, hvorfor landbrugsvirksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet
Klagerens virksomhed har derfor efter retsformanden og dette retsmedlems opfattelse ikke været drevet erhvervsmæssigt i indkomstårene 2011-2012, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag for underskud af virksomheden i indkomstårene 2011 og 2012.
Et retsmedlem finder, at der i det konkrete tilfælde er tale om landbrug omfattet af den lempelige ligningspraksis for deltidslandbrug, idet de udlejede aktiver oprindeligt har været anvendt til landbrug og idet ejendommen ikke er købt med det formål at drive udlejningsvirksomhed.
Dette retsmedlem anser klagerens virksomhed for at være erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2011 og 2012. Der er ved vurderingen heraf lagt vægt på, at virksomheden har givet overskud på henholdsvis 5.318 kr., 439 kr. og 10.644 kr. i årene 2015, 2016 og 2017 efter de af skønsmanden beregnede driftsøkonomiske afskrivninger. Der skal i resultaterne efter retsmedlemmets opfattelse ikke være plads til en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital. Dette retsmedlem lægger til grund, at der i de påklagede indkomstår var udsigt til, at virksomheden ville kunne opnå et resultat på 0 kr. eller derover inden for en længere årrække, hvorfor retsmedlemmet anser virksomheden for erhvervsmæssigt drevet.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertal, hvorfor SKATs afgørelse, hvor virksomheden ikke er anset for erhvervsmæssig, stadfæstes.
Virksomhedsordningen
Da klagerens udlejningsvirksomhed ifølge retsformanden og et retsmedlem ikke er anset for at have været drevet erhvervsmæssigt, kan virksomhedsordningen ikke anvendes på den del i de påklagede indkomstår ifølge virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.
Som sagen foreligger oplyst, er der ikke foretaget en opdeling mellem klagerens virksomhedsøkonomi og privatøkonomi, hvorfor virksomhedsordningen ikke kan anvendes på solcellevirksomheden fra indkomståret 2012, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1.
Et retsmedlem finder, at klagerens virksomhed har været drevet erhvervsmæssigt, hvorfor virksomhedsordningen kan anvendes i de påklagede indkomstår som selvangivet ifølge virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertal, hvorfor afgørelsen stadfæstes på dette punkt.
Fradrag for omkostninger til nedrivning
Af afskrivningslovens § 22 stk. 1 fremgår det, at når en bygning, der er afskrevet på efter § 14, nedrives kan der foretages et fradrag i den skattepligtige indkomst i det indkomstår nedrivningen sker. Fradraget kan alene foretages, når den skattepligtige har ejet bygningen i mindst 5 år før nedrivningen samt den skattepligtige har anvendt bygningen til et afskrivningsberettiget formål i mindst 5 år af ejertiden.
Der kan godkendes nedrivningsfradrag på 26.720 kr. for indkomståret 2011.
Der er ved vurderingen heraf lagt vægt på, at klageren opfylder betingelserne i afskrivningslovens § 22, stk. 1, idet klageren har drevet erhvervsmæssig svineproduktion på ejendommen i en periode på mere end 5 år og idet klageren har ejet ejendommen siden 1967. Klageren ses således at være berettiget til nedrivningsfradrag på den konkrete lade, som er nedrevet i 2011.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse på dette punkt og giver klageren medhold i påstanden vedrørende nedrivningsfradrag på 26.720 kr. for indkomståret 2011.
Fradrag godkendes i skattepligtig indkomst, jf. afskrivningslovens § 22, stk. 1. Fradrag godkendes ikke som påstået af klagerens repræsentant i personlig indkomst i henhold til dagældende personskattelovs § 3, stk. 2, nr. 11, idet klageren i indkomståret 2011 ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.
Ejendomsskatter
Udgifter til skatter og afgifter, bortset fra ejendomsværdiskatter, på fast ejendom og næring, til forpagtningsafgifter og lignende byrder kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette fremgår af ligningslovens § 14, stk. 1. Det fremgår af ligningslovens § 14, stk. 2, at udgifter til ejendomsskatter på ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, ikke kan fradrages, hvis ejendommen i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Fradrag indrømmes endvidere ikke for udgifter til ejendomsskatter, som vedrører et stuehus med tilhørende grund og have, hvis stuehuset i indkomståret har tjent til bolig for ejeren.
Retsformanden og et retsmedlem finder, at der er fradragsret for ejendomsskatter vedrørende den del af landbrugsejendommen, der ikke vedrører stuehus med tilhørende grund og have, ikke er afskåret efter lovens § 14, stk. 2. Der skal derfor indrømmes fradragsret for ejendomsskatter i kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 2, idet driften af landbrugsejendommen ikke anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i indkomstårene 2011 og 2012. I øvrigt henvises der til Landsskatterettens kendelse af 6. september 2016, offentliggjort i SKM2016.460.LSR.
Et retsmedlem finder, at idet virksomheden er erhvervsmæssigt drevet skal fradraget godkendes i virksomhedens resultat som selvangivet.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorfor afgørelsen ændres på dette punkt.