Kendelse af 12-04-2018 - indlagt i TaxCons database den 11-05-2018

Faktiske oplysninger

Klageren har i indkomstårene 2010-2013 shorthandlet (aktielån), hvilket vil sige, at han har lånt aktier, og herefter har solgt og senere tilbagekøbt tilsvarende aktier, hvorefter aktierne er leveret tilbage til långiver. Herudover har klageren handlet med aktier på normal vis. Klageren har selvangivet både shorthandler og aktiehandler i rubrik 66, der vedrører aktieindkomst. Klageren har desuden selvangivet alle sine samlede aktietab i rubrik 86, som vedrører finansielle kontrakter.

Klagerens shorthandler har medført, at SKATs værdipapirsystem ikke har kunnet beregne gevinst og tab på aktie- og shorthandler for indkomstårene 2010-2013. Der er fremlagt en af klageren udarbejdet opgørelse over, hvilke shorthandler, han har foretaget for indkomstårene 2010-2013.

For 2010 har klageren selvangivet et tab på aktier (rubrik 66) med 250.831 kr. SKATs værdipapirsystem har efter regulering for shorthandlerne opgjort tab på aktier til 105.486 kr.

For 2011 har klageren selvangivet et tab på aktier (rubrik 66) med 73.646 kr. SKATs værdipapirsystem har efter regulering for shorthandlerne opgjort tab på aktier til 2.495 kr. Klageren har desuden for 2010 og 2011 selvangivet et samlet fremført tab på finansielle kontrakter og aftaler m.v. (rubrik 86) med 445.321 kr.

For 2012 har klageren selvangivet et tab på aktier (rubrik 66) med 787 kr. SKATs værdipapirsystem har efter regulering for shorthandlerne opgjort gevinst på aktier til 19.285 kr. Klageren har desuden for 2012 selvangivet fremført tab på finansielle kontrakter og aftaler m.v. (rubrik 86) med 446.108 kr.

For 2013 har klageren selvangivet en gevinst på aktier (rubrik 66) med kr. 7.794 kr. SKATs værdipapirsystem har efter regulering for shorthandlerne opgjort gevinst på aktier til 92.769 kr. Klageren har desuden for 2013 selvangivet fremført tab på finansielle kontrakter og aftaler m.v. (rubrik 86) med 446.108 kr.

SKAT har udsendt forslag til afgørelse den 2. juni 2015 og SKAT har truffet afgørelse den 30. juni 2015.

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet fradrag for tab ved salg og køb af de lånte aktier, og følgende forhøjet klagerens aktieindkomst med 145.345 kr. for indkomståret 2010, 71.151 kr. for indkomståret 2011, 20.072 kr. for indkomståret 2012 og 84.975 kr. for indkomståret 2013.

SKAT har desuden nulstillet klagerens fremførte tab på finansielle kontrakter med 445.321 kr. for indkomståret 2011 og 446.108 kr. for indkomstårene 2012 og 2013.

Som begrundelse er anført:

"SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2010-2013 sådan:

2010:

Fremførselsberettiget aktietab fra 2009:

Du har ikke noget tab til fremførsel på aktier fra 2009 til 2010.

Se kopi af årsopgørelen for 2009 (vedlagt)

Det tab kr. 54.237 du skriver at du har, er en af dig beregnet

saldo (ligesom dem du beregner i rubrik 86 for senere indkomstår)

Du har en positiv aktiegevinst for 2009 på kr. 65.671 hvor dit gamle aktietab

på kr. 58.037 modregnes i hvorefter at du har en aktiegevinst på kr. 8.954 for 2009.

2011:

2012:

2013:

Vi opgør tab på aktier til modregning/fremførsel således:

(...)

Sagsfremstilling og begrundelse

Som udgangspunkt kan SKAT ikke sende forslag om at ændre årsopgørelsen for personer med enkle økonomiske forhold efter den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Det står i Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, 5. pkt. og § 1 i Bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Ændringer kan dog foretages, hvis blandt andet betingelserne i Skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt (§ 3 i Bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005).

I Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 står der, at SKAT kan foretage ændringer af årsopgørelsen uden for fristerne i Skatteforvaltningslovens § 26, hvis der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt.

Årsopgørelsen kan genoptages selv om, at der ikke rejses eller gennemføres en straffesag. Det har Højesteret afgjort i en række domme, der er offentliggjort som SKM2006.153HR og SKM2006.190HR og SKM 2011.211HR.

Du har købt og solgt værdipapir siden 2003.

Siden 2010 har du udover den almindelige aktiehandel også shorthandlet (aktielån).

SKAT mener at du burde vide, at du skal selvangive gevinster ved handel med værdipapir og shorthandel efter 2 forskellige regelsæt og dermed opgøre disse hver for sig.

Ydermere mener SKAT at du burde vide at du ikke skal akkumulere dine aktietab under rubrikken for finansielle kontrakter.

SKAT mener derfor, at det som minimum er groft uagtsomt, at du ikke har selvangivet dine gevinster ved handel med værdipapir og shorthandlen (aktielån) hver for sig, samt at du har selvangivet en saldo vedrørende tab på finansielle kontrakter.

Årsopgørelserne for 2010 - 2012 vedrørende salg af værdipapir, er derfor genoptaget.

(...)

1.3. Retsregler og praksis

Salg af noterede aktier beskattes efter aktieavancebeskatningslovens § 1 og § 12.

Vi medregner gevinst og tab på aktier i det år, hvor gevinsten eller tabet realiseres. Reglerne står i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Vi opgør gevinst og tab efter gennemsnitsmetoden. Reglerne står i aktieavancebeskatningslovens § 24 og § 26, stk. 1 og stk. 6.

Hvis du kun har solgt nogle af dine aktier i et selskab, og aktierne har samme rettigheder, betragter vi dem, du har købt først, som dem, du også har solgt først. Reglerne står i aktieavancebeskatningslovens § 5.

Gevinst beskatter vi som aktieindkomst. Reglerne står i personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 4.

Du kan ikke trække tab fra. Det modregner vi i stedet i de gevinster og udbytter fra noterede aktier og aktiebaserede beviser fra samme år, der er aktieindkomst.

Hvis vi ikke kan modregne hele tabet, overfører vi det til modregning hos din eventuelle ægtefælle og/eller til efterfølgende år. Reglerne står i aktieavancebeskatningslovens § 13 A og personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 4.

Aktiebaserede investeringsbeviser beskattes efter de samme regler som noterede aktier jf. Aktieavancebeskatningslovens § 21 stk. 1.

Shorthandel (aktielån):

Fortjeneste eller tab ved salg og køb af aktier som led i en aftale om aktielån anses ikke for at være omfattet af aktieavancebeskatningsloen. Det skyldes, at gevinst og tab ved en sådan transaktion ikke knytter sig til låntageres besiddelse af aktierne, men til den periode, hvor låntageren ikke ejer aktierne og til selve aftalen om aktielånet.

Sådanne gevinster og tab ved aktielånsordninger anses for at være omfattet af statsskattelovens

§ 4 litra f.

Dette indebærer, at nettogevinsten er skattepligtig, mens tab ikke er fradragsberettiget. Der henvises til SKM2004.51.LSR, hvor landsskatteretten i forbindelse med en bindende forhåndsbesked har taget stilling til denne situation, hvor en ikke næringsdrivende sælger og først efterfølgende køber aktier.

Reglerne er desuden beskrevet i Juridisk vejledning kapital C.B.2.1.4.11.

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT har ændret din aktie indkomst i henhold til værdipapirsystemet beregninger.

Du skriver at der er en dobbelt registrering af [virksomhed1] aktierne. Dette er ikke tilfældet. Grunden til at [virksomhed1] aktierne står i 2 linjer i udskriften er at du udover den almindelige aktiehandel også har medarbejderaktier. Men værdipapirsystemet har beregnet korrekt.

SKAT har ændret dine fremførselsberettigede aktietab i henhold til beregninger og simulerede årsopgørelser.

Endelig har SKAT slettet tallene i rubrik 86 da dette felt vedrører finansielle kontakter og ikke aktier."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst og kapitalindkomst for indkomstårene 2010-2013 nedsættes til selvangivne.

Til støtte herfor, er gjort gældende:

"Som det fremgår af afgørelsen, er der to hovedspørgsmål i sagen:

For det første om såkaldte shortaktiehandler skal beskattes efter aktieavancebeskatningsloven, eller beskattes som spil og væddemål med den følge at årets tab ikke kan fradrages.

For det andet spørgsmålet om min klient har udvist grov uagtsomhed ved at selvangive de pågældende tab som tab omfattet af aktieavancelovgivningen.

(...)

Om spørgsmålet om den rette behandling af shortaktiehandler bemærker jeg indledningsvis, at der ikke er tale om, at min klient har indgået væddemål om eller spillet på udviklingen af en aktiekurs. Min klient har virkelig solgt aktier som han var berettiget til at råde over og aktierne er leveret til køberne. Opgørelsen af afståelsessummen volder ingen form for juridiske eller praktiske problemer. Det særlige ved shorthandler er alene, at anskaffelsessummen først kan opgøres efter salget, idet sælgeren skal tilbagelevere samme mængde aktier (samme værdipapirkode) og således restituere den beholdning, som sælgeren var berettiget til at foretage salg af.

Det forhold at en anskaffelsessum først kan opgøres efter pågældende aktiv er afhændet giver imidlertid ikke vanskeligheder ved avanceopgørelsen, i hvert fald ikke når opgørelsen kan ske i løbet af skatteåret og lang tid inden der skal selvangives.

En opfattelse hvorefter shorthandler skal betragtes som spil eller væddemål er dernæst samfundsmæssigt uønskværdig.

Da udsigten til gevinst og tab er den samme vil kombinationen af skattepligtig gevinst og manglende fradragsret for tab medføre, at det er stærkt uklogt at foretage disse handler. Disse handler er imidlertid et led i den organiserede omsætning af værdipapirer, og SKAT's opfattelse vil derfor bevirke en svækkelse af børsmarkedets effektivitet.

Til spørgsmålet om grov uagtsomhed bemærkes, at min klient overhovedet ikke har udvist nogen form for uagtsomhed. Påstanden om at han skulle have udvist grov uagtsomhed må afvises som aldeles grundløs. Det må tværtimod kun fremstå som yderst overraskende, at shorthandler efter SKAT's opfattelse ikke er omfattet af aktieavancebeskatningsloven og synspunktet er da også af nyere dato. Så vidt jeg har kunnet konstatere er spørgsmålet end ikke berørt i de gængse fremstillinger af aktieavancebeskatningsreglerne."

Repræsentanten har desuden til støtte for sin påstand henvist til Højesterets dom af 16. august 2017, trykt som SKM2017.506.HR.

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt følgende til klagen:

"Den skattemæssige behandling af shorthandel er ikke som advokaten beskriver af nyere dato. Landsskatteretten tog stilling til spørgsmålet i sin kendelse SKM2004.51.LSR, som beskrevet i SKATs afgørelse punkt 1.3.

SKAT mener derfor fortsat at [person1] burde vide, at gevinster ved handel med værdipapirer og shorthandel behandles efter 2 forskellige regelsæt, og derfor skal opgøres hver for sig.

SKAT anser derfor, at det som minimum er groft uagtsomt, at [person1] ikke har selvangivet sine gevinster ved handel med værdipapir og shorthandlen (aktielån) hver for sig, samt at [person1] har selvangivet en akkumuleret tabs saldo på aktier som tab på finansielle kontrakter.

Hvis advokaten ikke har kunnet se spørgsmålet berørt i de gængse fremstillinger af aktieavancebeskatningsloven, er det jo netop fordi, at forholdet ikke er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, men af statsskattelovens § 4 litra f."

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Til den nu fremsendte sagsfremstilling bemærker jeg, at Skatteankestyrelsens behandling af Højesterets dom af 16. august 2017 forekommer direkte useriøs. Højesterets vurdering af den dansk-norske dobbeltbeskatningsindkomst er selvsagt irrelevant for nærværende sag, og det er selvfølgelig også klart den ikke handler om shorthandler med aktier, da det var en sag om ejendomsavance. Det afgørende ved højesteretsdommen er, at den på et helt parallelt område fastslår, at en ejendomsavance kan konstateres selvom man ikke er blevet ejer af det skatterelevante aktiv og derpå har afstået det. Dommen er således et udtryk for et videregående skatteretligt afståelsesbegreb, og dommen er af stor betydning for nærværende sag, hvor der endda virkelig er sket salg af aktier og virkelig er sket køb afaktier blot i en anden rækkefølge end den ligefremme."

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Problemstillingen i sagen omhandler den skattemæssige behandling af aktielåntager. Opnår aktielåntager en avance eller tab ved salg og genkøb af aktierne til/fra tredjemand,skal gevinst og tab ikke behandles efter regler i aktieavancebeskatningsloven. Dette skyldes at låntager alene har lånt aktierne.

Gevinst og tab beskattes efter statsskatteloven § 4 f. Gevinst som personlig indkomst. Tab - udenfor næring - kan alene modregnes i eventuelle andre gevinster ved tilsvarende aftaler i samme år, jf. TfS 2004.152 LSR (SKM 2004.51)

Skatteankestyrelsens indstilling, der anbefaler Landsskatteretten at stadfæste SKATs afgørelse, kan således tiltrædes."

Landsskatterettens afgørelse

Gevinst og tab på aktier

Gevinst ved salg af aktier er skattepligtig, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12. Gevinsten opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 26.

Låntagers gevinst og tab ved salg og køb af aktier (shorthandel) anses for at være omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, og gevinsten er derfor skattepligtig, mens tab ikke er fradragsberettiget, jf. SKM2004.51.LSR. Dette skyldes, at gevinst og tab ved en sådan transaktion ikke knytter sig til låntagers besiddelse af aktierne, men til den periode, hvor låntager ikke ejer aktierne og til selve aftalen om aktielånet. Denne konstruktion er ikke omfattet af aktieavancebeskatningsloven, der efter sin ordlyd og systematik omfatter gevinst eller tab ved afståelse af aktier, tegningsretter og aktieretter og forudsætter, at gevinsten eller tabet er konstateret ved erhvervelse og efterfølgende afståelse af aktierne. Det er derfor en forudsætning for anvendelse af denne lov, at fortjeneste eller tab dels konstateres ved afståelse, dels knytter sig til den periode, hvor skatteyderen har været ejer af aktierne.

Den af repræsentanten fremhævede dom ændrer ikke herpå. Højesteret fandt i dommen af 16. august 2017, trykt som SKM2017.506.HR, at Danmark havde en subsidiær beskatningsret i det tilfælde, hvor kildelandet havde frafaldet beskatning til en erstatningssum hidrørende fra en række ejendomme, som var beliggende i Norge og ejet af to sambeskattede selskaber, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 26, stk. 2 og selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 3. pkt. Dommen kan ikke anses som udtryk for, at shorthandler generelt skal behandles efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Herefter, og idet SKATs opgørelse over aktieavancer og -tab m.v. ikke er bestridt, stadfæstes SKATs afgørelse.

Ekstraordinær genoptagelse

Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om den korte ligningsfrist (bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005), at Told- og skatteforvaltningen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., bl.a., hvis skatteyderen ikke har enkle økonomiske forhold.

SKAT har udsendt forslag til afgørelse den 2. juni 2015 og SKAT har truffet afgørelse den 30. juni 2015. Dermed er den korte ligningsfrist overskredet for indkomstårene 2010-2012.

Af bekendtgørelsens § 3 fremgår, at fristerne i § 1 ikke gælder, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt

En ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat kan foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Derudover kan en ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 kun foretages, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

2 retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder det betænkeligt at fastslå, at klagers medtagelse i selvangivelsesrubrikkerne af gevinst og tab ved shorthandel (aktielån) på samme måde som gevinst og tab ved aktier han ejede er udtrykt for grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5's forstand. Retsmedlemmerne har lagt vægt på, at posterne ved shorthandel og almindelige salg meddeltes til klager og indberettedes til SKAT på samme måde, at praksis er ændret på området, således at praksis tidligere var således som klager troede, at den var i de pågældende indkomstår, at der ikke er udtrykkelige regler om området, at praksis må anses for kompliceret at tilegne sig og at SKAT selv har haft betydelige fejl og mangler ved opgørelser af gevinster og tab i værdpapirsystemet, hvilket resulterede i, at SKAT for de omhandlede indkomstår udstedte styresignal SKM2014.647.SKAT om genoptagelser til gunst for borgerne. Disse retsmedlemmer finder herefter ikke, at betingelserne for fristgennembrud er opfyldte.

2 retsmedlemmer finder, at klager har handlet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5's forstand henset til, at praksis vedrørende aktielån fremgik af Ligningsvejledningen og af den offentliggjorte kendelse SKM2004.51.LSR. Disse retsmedlemmer bemærker, at de ikke på det foreliggende grundlag har kunnet tage stilling til om den lille fristregel i § 27, stk. 2, i givet fald er iagttaget.

Ved stemmelighed er retsformandens stemme afgørende jf. skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1, hvorefter indkomstansættelserne for 2010-2012 ikke anses for foretaget rettidigt, hvorfor ændringerne for disse år bortfalder. Ændringerne for 2013 stadfæstes.