Kendelse af 28-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 21-12-2019

SKAT har for indkomståret 2013 nægtet fradrag for udgiften til præmien på en salgsoption.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse under henvisning til, at udgiften hverken kan tillægges ejendommens anskaffelsessum eller fradrages i medfør statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Faktiske oplysninger

Klageren købte 100 andele i 2006 og overtog yderligere 11,11 andele i 2011, således at han i dag ejer 11,11 procent (111,11 andele) af K/S [virksomhed1].

Kommanditselskabet K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1], blev stiftet den 19. april 2005 med navnet K/S [virksomhed2]. Kommanditselskabets stamkapital udgør 10.500.000 SEK opdelt i 1.000 andele a 10.500 SEK. Kommanditselskabet har efterfølgende været registreret med følgende navne:

Perioden 2005.04.19 - 2005.06.12: K/S [virksomhed2]

Perioden 2005.06.13 - 2005.08.28: K/S [virksomhed3]

Perioden 2005.08.29 - 2006.12.26: K/S [virksomhed4], [...]

Perioden 2006.12.27 - og herefter: K/S [virksomhed3]

Komplementar i K/S [virksomhed1] er komplementarselskabet [virksomhed3] ApS.

Ved overdragelsesaftale underskrevet i august 2005, har [virksomhed5] AB overdraget kommanditselskabet K/S [virksomhed2] under navneforandring til K/S [virksomhed3], samt komplementarselskabet [virksomhed3] til [virksomhed4] A/S. Overtagelsesdatoen var ikke fastsat i aftalen.

Kommanditselskabet skulle ifølge overdragelsesaftalen erhverve en fast ejendom, hvorpå der skulle foretages en ombygning af et erhvervslejemål på ca. 4.040 m², hvor [virksomhed5] AB ifølge kontrakten var totalentreprenør og projektudvikler.

Købesummen var fastsat til 93.949.778 SEK og var fordelt således:

Grund2.692.000 SEK

Værdi af eksisterende bygning43.308.000 SEK

Totalentreprisesum 47.949.778 SEK

Total93.949.778 SEK

Investeringsejendommen var under ombygning ved udbyders køb, og den foreløbigt fastsatte afleveringsdag var oplyst til den 6. april 2006.

Klageren erhvervede 100 andele i K/S [virksomhed1] i 2006, og har overtaget en forholdsmæssig andel af 100 andele fra en kommanditist, der er udtrådt i 2011. Herefter havde klageren i alt 111,11 andele = 11,11 %.

Den 28. december 2006 indgik [virksomhed4] A/S en aftale med K/S [virksomhed1] om lejegaranti vedrørende lejemålet [Sverige]/ [virksomhed1], beliggende [adresse1] ([...]). [virksomhed4] A/S afgav således en lejegaranti overfor K/S [virksomhed1] på 1.153.398 SEK årligt. Lejegarantien blev indeksreguleret årligt med forbrugerprisindekset - første gang den 1. januar 2008. I perioden 28. december - 31. december 2006 udgjorde lejegarantien 12.640 SEK, svarende til 1.153.398 SEK (år 2007 niveauet) / 365 x 4 dage. K/S [virksomhed1] betalte 9.000.0000 SEK til [virksomhed4] A/S for lejegarantien.

Lejegarantien kunne gøres gældende af K/S [virksomhed1], såfremt der i perioden 1/1 -31/12 i hvert år, hvor lejeforholdet var gældende, ikke var sket udlejning af kontorlokaler i ejendommen. Lejegarantien var gældende frem til den 31. december 2014, hvorefter den bortfaldt i sin helhed.

I henhold til prospektet var ejendommen udlejet på et lejemål, der var uopsigeligt i 8 år.

Den 28. december 2006 indgik [virksomhed4] A/S en aftale om tilbagesalgsoption med K/S [virksomhed1], hvorefter [virksomhed4] A/S skulle købe ejendommen fra K/S [virksomhed1], såfremt K/S [virksomhed1] ønskede at sælge og dermed udnytte salgsoptionen – til 70 mio. SEK. Præmien for optionsaftalen var aftalt til 10 mio. SEK.

Optionen kunne udnyttes fra underskriftsdatoen, den 28. december 2006 og frem til 31. december 2014, hvorefter den bortfaldt, såfremt den ikke blev udnyttet til at sælge ejendommen til [virksomhed4] A/S.

Såfremt optionen blev udnyttet på et givet tidspunkt, skulle ejendommen overtages af [virksomhed4] A/S pr. 1. januar i det efterfølgende år. Optionen kunne senest udnyttes den 31. december 2014, hvorefter ejendommen dermed blev overtaget af [virksomhed4] A/S den 1. januar 2015.

Salgsoptionen er medregnet i den selvangivne anskaffelsessum for ejendommen med 7.422.300 DKK, reduceret med 10 pct. fra 8.247.000 DKK pga. en kommanditists udtræden.

SKAT har i forslag af den 26. februar 2010 vedrørende indkomstårene 2006, 2007 og 2008 ikke godkendt at salgsoptionen på 7.422.300 kr. (oprindelig 8.247.000 kr.) er en del af ejendommens anskaffelsessum. Salgsoptionen indgik derfor heller ikke i afskrivningsgrundlaget på bygningen.

Projektomkostningerne på 2.514.510 kr. til [virksomhed4] A/S anså SKAT i samme forslag heller ikke som en købsomkostning, der kunne tillægges ejendommens anskaffelsessum.

SKAT opgjorde derfor ejendommens anskaffelsessum til 84.903.690 kr. og afskrivningsgrundlaget på bygningen til 64.354.640 kr.

Forslaget af den 26. februar 2010 blev udarbejdet med udgangspunkt i korrigerede skattebilag for 2006, 2007 og 2008 som administrator har indsendt den 24. november 2009.

De følgende år er der foretaget afskrivninger på bygningen af det korrigerede afskrivningsgrundlag.

Landsskatteretten har den 27. april 2011 (Journalnr. [...]) truffet afgørelse om, at [virksomhed4] A/S skulle beskattes af salgsoptionen, som var blevet udstedt til K/S [virksomhed1].

Landsskatteretten anførte i præmisserne i afgørelsen, at:

“Optionen er her i landet omfattet af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1. Heraf følger at den skattemæssige behandling skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler. Da der ikke er et underliggende aktiv at beskatte optionen sammen med, må henvisningen til skattelovgivningens almindelige regler føre til, at optionen skal beskattes efter reglerne i statsskatteloven. Efter Landsskatterettens opfattelse skal optionspræmien herefter beskattes efter statsskattelovens § 4f.”

Det fremgår af skattebilaget for 2013 for K/S [virksomhed1], at kommanditselskabet har solgt sin ejendom den 1. marts 2013.

Klagerens repræsentant har ved skrivelse af 4. februar 2019 anmodet om forhåndstilsagn om omkostningsgodtgørelse af udgifter til syn og skøn i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3.

I den forbindelse har repræsentanten anført, at man ønskede syn og skøn på ejendommens handelsværdi på købstidspunktet samt hvad sandsynligheden i 2006 var for, at ejendommens værdi inden 31. december 2014 ville falde til henholdsvis 60 mio. SEK, 50 mio. SEK, 40 mio. SEK og 30 mio. SEK.

Skatteankestyrelsen har ikke imødekommet anmodningen om forhåndstilsagnet om omkostningsgodtgørelse.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anerkendt præmien for salgsoptionen, omregnet til 7.422.300 DKK, tillagt den skattemæssige anskaffelsessum for den af K/S [virksomhed1] ejede ejendom, idet der var tale om en formueudgift efter statsskattelovens § 5.

SKAT har i den forbindelse blandt andet anført følgende:

”1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

(...)

Salgsoptionen 7.422.300 kr. (oprindelig 8.274.000 kr.)

I SKATs afgørelse af den 16. februar 2010 blev salgsoptionen med sælgeren [virksomhed4] A/S ikke godkendt tillagt anskaffelsessummen for ejendommen.

SKAT mener heller ikke salgsoptionen skal indgå i anskaffelsessummen for ejendommen ved opgørelsen tab eller avance ved salget af ejendommen.

Salgsoptionen opfylder alle betingelser for at være en finansiel kontrakt, der er omfattet af kursgevinstlovens § 29. Der foreligger en aftale, med fremtidig levering af et underliggende aktiv og til en aftalt pris, jf. definitionen i pkt. 122 i bemærkningerne til lovforslaget L194 95/96.

Kursgevinstlovens § 30 indeholder bestemmelser om hvornår § 29 ikke anvendes. Kursgevinstlovens § 29 skal ikke anvendes ved aftaler vedrørende fast ejendom, som det er tilfældet her. Ifølge kursgevinstlovens § 30 stk. 6 behandles optionen derfor efter skattelovgivningens almindelige regler.

Salgsoptionen skal behandles efter reglerne i statsskatteloven. Der henvises til skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992 pkt. 131.

Salgsoptionen er ikke udnyttet af K/S [virksomhed1], og anses derfor at være en formueudgift efter statsskattelovens § 5.

K/S [virksomhed1]´s betaling for salgsoptionen på 7.422.300 kr. kan derfor ikke tillægges ejendommens anskaffelsessum.

Der er oplyst af revisor, at fordelingen af salgsprisen på 116 mio. SEK på forskellige emner – lejegaranti, salgs-/købsoption m.m. skete på grund skattemæssige fortolkningsændringer / uro omkring udbyderhonorar, hvad som indgår heri.

Uanset grunden til fordelingen af salgssummen på ejendommen, salgsoptionen og lejegarantien er fakta, at en del af salgssummen er fordelt på salgsoptionen og dermed skal behandles skattemæssigt efter reglerne i statsskatteloven.

SKAT fastholder, at salgsoption er en formueudgift efter statsskattelovens § 5.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at optionspræmien på 7.422.300 DKK kan medtages ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen. Subsidiært skal beløbet fratrækkes som en sædvanlig driftsomkostning efter statsskattelovens§ 6, litra a.

Klagerens repræsentant har i den forbindelse anført følgende:

”Det gøres gældende, at optionspræmien på de kr. 7.422.300 må anses som en sædvanlig købsomkostning, hvorfor beløbet kan tillægges anskaffelsessummen for ejendommen, og dermed indgå ved opgørelsen af dels ejendomsavancen, dels ved opgørelsen af tabet for bygningen.

Såfremt Landsskatteretten måtte være af den opfattelse, at der ikke er grundlag for at tillægge optionspræmien til ejendommens anskaffelsessum, gøres det gældende, at der grundlag for at fratrække udgiften i salgsåret efter statsskattelovens § 6, litra a. [person1] andel af de kr. 7.422.300 udgør kr. 824.700, hvorfor indkomsten skal nedsættes hermed.”

Klagerens repræsentant har endvidere fremsendt en supplerende skrivelse efter mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, hvoraf fremgår:

”Mødereferatet giver ikke anledning til bemærkninger, udover at jeg anførte, at risikoen for at handelsprisen ville falde til et væsentligt lavere beløb end 70 mio. SEK skulle være meget høj, førend det vil give meningen at betale en optionspræmie på 10 mio. SEK. Jeg uddyber dette nedenfor.

Som jeg redegjorde for, gøres det i første række gældende, at det følger af realiteterne i de foretagne transaktioner samt realøkonomiske pengestrømninger, at den samlede anskaffelsessum for ejendommen beliggende [adresse1] udgjorde 116 mio. SEK. Denne anskaffelsessum var fordelt med 106 mio. SEK til bygning, grund, lejegaranti og 10 mio. SEK til salgsoption med udløb 31. december 2014. Det bemærkes i den forbindelse, at beløbet i den skattemæssige behandling i Sverige indgår i ejendommens anskaffelsessum.

Som anført må det anses for ganske usandsynligt, at salgsoptionen var reel. Salgsoptionen sikrede K/S [virksomhed1] muligheden for at sælge ejendommen tilbage til [virksomhed4] A/S til 70 mio. SEK. Faktum er som oplyst på kontormødet, at det er relativt åbenbart, at det vil være en decideret tåbelig beslutning at betale 10 mio. SEK for at sikre sig mod et helt ekstremt prisfald på ejendommen. Hvis der var tale om en reel salgsoption, var ejendommens handelsværdi ca. 106 mio. SEK. Hvis salgsoptionen skulle slå fuldt igennem, skulle ejendommens værdi altså falde ned under 60 mio. SEK, altså til 46 mio. SEK mindre end ejendommen reelt var erhvervet til. Det vil ikke give nogen mening at betale 10 mio. SEK, hvis det alene var at sikre sig for differencen mellem 70 mio. SEK og kr. 60 mio. SEK, da man jo kun kan tabe herved. Hvis der var tale om en reel optionspræmie, ville en fornuftig køber alene betale en sådan, hvis der var en meget stor risiko for, at ejendommens værdi vil kunne falde til et væsentligt lavere beløb end 60 mio. SEK. Selv hvis der var en risiko for, at den vil kunne falde til eksempelvis 30-40 mio. SEK, forekommer det efter min opfattelse for ganske usandsynligt, at en køber vil være villig til at betale 10 mio. SEK for at afdække risikoen, medmindre risikoen var meget stor. Som jeg også oplyste på kontormødet, ville det være meget mere fornuftigt, at køberne i stedet for at betale 10 mio. SEK for optionen investerede beløbet. Man kunne eksempelvis have nedbragt fremmedfinansieringen i ejendommen, og dermed sparet renteudgifter. I 2012 havde K/S [virksomhed3] en gæld til kreditinstitutter på ca. 79 mio. DDK og en renteudgift på 5,3 mio. DDK. K/S [virksomhed3] kunne således have sparet 0,5 mio. DDK hvert år ved at have anvendt beløbet til nedbringelse af gælden.

At sandsynligheden for et prisfald til 30-40 mio. SEK inden 31. december 2014 har været ekstrem lav, viser de faktiske omstændigheder tillige. K/S [virksomhed3] købte ejendommen i 2006, hvor markedet var på toppen. Herefter kom finanskrisen, der medførte ganske betragtelige nedgange af ejendommes værdier. På trods heraf blev ejendommen i 2013 solgt for 91 mio. SEK.

Jeg vil i det følge kort komme ind på praksis, som viser, at de 10 mio. SEK skal tillægges anskaffelsessummen, hvis realiteten er, at der var tale om betaling for ejendommen og ikke en salgsoption.

Det er fast antaget i teori og praksis, at skatteretten kun er styret af privatretten i det omfang, der er overensstemmelse mellem den anvendte privatretlige klassifikation og de faktiske realiteter. Der kan i den henseende henvises til dr.jur. Jan Pedersen i Skatteretten 1, 7. udgave, 2015, s. 60, hvor der bl.a. anføres følgende:

”Uanset det vide indhold i den privatretlige begrebsbestemmelse kan det hævdes, at danske domstole i visse tilfælde har ladet beskatningen ske uden sammenhæng med den privatretlige styring. Beskatningen er i stedet sket ud fra en realitetsbedømmelse af de faktisk foretagne økonomiske dispositioner, uanset hvorledes disse må karakteriseres i privatretlig henseende.”

Der henvises videre til dr.jur. Jan Pedersens artikel ”Realitetsgrundsætningen i ti år”, bragt i TfS 2000, 142, hvor forfatteren bl.a. anfører følgende:

”Hovedindholdet i realitetsgrundsætningen er derfor, at beskatningen under visse betingelser kan rettes mod den faktiske økonomiske realitet på bekostning af den modstående civilretlige formalitet. Herved frigøres beskatningen fra den civilretlige styring, idet lovlige og retskraftige dispositioner frakendes skattemæssig betydning.

Realitetsgrundsætningen indebærer ikke hjemmelsmæssige problemer, idet normen ikke foreskriver fortolkninger eller analogislutninger ud over de berørte skatteloves klare ordgrænse. Realitetsgrundsætningen relaterer sig derimod til den præjudicielle fastlæggelse af det faktum, som skattelovene skal anvendes på. Nærmere bestemt gennemføres en prøvelse af, om den hævdede civilretlige form har en hertil svarende realitet. Dette er malende beskrevet som kravet om, at dispositionerne skal være af “kød og blod”. Realitetsgrundsætningen relaterer sig således til faktumbestemmelsen snarere end lovfortolkningen.”

I forlængelse af ovenstående kan det udledes af praksis, at en given økonomisk disposition, for at blive anerkendt skattemæssigt, skal have et reelt økonomisk indhold og være forretningsmæssigt begrundet. Endvidere lægges der i bevismæssig henseende vægt på, om der har været pengestrømme, der kan underbygge realiteten i en given disposition. Der kan i den henseende henvises til Højesterets dom af 28. januar 2010, UfR 2010.1190 H, hvor Højesteret tilsidesatte et skattearrangement ud fra en helhedsbedømmelse, idet det savnede forretningsmæssig begrundelse. Landsretten udtalte bl.a. følgende ved afgørelsen af sagen, hvilket Højesteret efterfølgende tiltrådte:

”[finans1] påtog sig ikke nogen risiko ved købet af den konvertible obligation, da banken havde fuld sikkerhed i de nominelt 225 mio. kr.. AIG-obligationer, som Selskabet samtidig købte, og som ligeledes skulle indfries den 2. oktober 1996. Forrentningen af den konvertible obligation med 25 % var derfor ikke et udslag af bankens kredit- eller markedsrisiko ved købet heraf, men konstruktionen af høj forrentning af den konvertible obligation sammenholdt med en høj købskurs herfor må antages udelukkende at være sket af skattemæssige grunde med henblik på at etablere en rentefradragsret og en efter dagældende regler skattefri kursgevinst for Selskabet. Banken, der må antages ikke at have haft til hensigt at konvertere obligationen til anparter i Selskabet, fik for sin deltagelse i arrangementet det forud aftalte provenu, som var eneste reelle pengestrøm mellem Selskabet og banken.

Landsretten finder på denne baggrund, at arrangementet, som således var uden risici for de implicerede parter, ikke var forretningsmæssigt begrundet, men alene etableret med henblik på at gennemføre en skatteudnyttelse. Efter en samlet bedømmelse finder landsretten herefter, at rentebetalingen savnede realitet i skattemæssig henseende.”

Der kan endvidere henvises til Højesterets præmisser i UfR 1983.705 H, hvor flertallet bl.a. anførte følgende:

”Det er under denne straffesag et hovedspørgsmål, om tiltaltes dispositioner var retligt bindende aftaler eller kun indholdsløse posteringer i hans bogholderi. Både byret og landsret fastslog, at der ikke forelå retligt bindende aftaler. Disse fem dommere kan tiltræde denne bedømmelse og er derfor enige i, at de oplysninger, tiltalte gav til brug ved klienternes skatteansættelser, har været urigtige.

Tiltalte, der var særlig sagkyndig i skatteret, findes ikke at have haft grundlag for den opfattelse, at hans dispositioner i administrationssystemet dispositioner, der alene havde skatteunddragelser som formål var holdbare over for skattemyndighederne. Det bemærkes i denne forbindelse, at han ikke har givet disse myndigheder nærmere oplysninger om den indbyrdes sammenhæng mellem de bogholderimæssige posteringer i administrationssystemet og om dispositionernes mangel på økonomisk realitet. Oplysningerne til skattemyndighederne er kun givet for hver enkelt klient for sig på grundlag af de på klientens kontokort bogførte dispositioner, der blev angivet som normale, reelle retshandler.”

Der kan også henvises til Højesterets præmisser i TfS 2008, 1400H, hvor Højesteret ikke gav tabsfradrag for tab for annullering af egne aktier i forbindelse med en kapitalnedsættelse, idet der alene var tale om et beregningsteknisk tab uden selvstændigt økonomisk indhold. Højesteret anførte bl.a. følgende:

”S' nedsættelse af aktiekapitalen ved annullering af egne aktier indebærer imidlertid ikke noget tab for S, som kan begrunde fradrag efter aktieavancebeskatningslovens § 3, stk. 4. Det påståede tab er alene et beregningsteknisk tab, der som anført fremkommer ved, at S foretager årsopgørelsen uden at lade de annullerede aktier udgå af primosaldoen og uden at lade dem indgå i ultimosaldoen med markedsværdien ved annulleringen. I denne særlige situation må der ved anvendelsen af § 3, stk. 4, foretages en regulering, der som anført af Skatteministeriet kan ske på den måde, at de annullerede aktier anses for afstået til den kurs, aktierne havde på tidspunktet for generalforsamlingens beslutning om kapitalnedsættelsen.”

Der kan ligeledes henvises til Højesterets dom, UfR 2009.1241 H, hvor Højesteret tilsidesatte et lånearrangement i skattemæssig henseende, idet det savnede forretningsmæssig begrundelse. Landsretten udtalte bl.a. følgende ved afgørelsen af sagen, hvilket Højesteret efterfølgende tiltrådte:

”Lånene var ikke efter deres ordlyd uopsigelige, men henset til aftalekompleksets indbyrdes sammenhæng og sagsøgers manglende adgang til at sælge anparterne i S var lånene reelt uopsigelige. Banken var forpligtet til på forfaldsdagen at indfri lånene mod tilbagekøb af de pantsatte obligationer. På denne baggrund findes sagsøger - selvom om han ifølge låneaftalernes ordlyd hæfter personligt for gælden - ikke ved arrangementet at have haft en reel økonomisk risiko. Arrangementet savner forretningsmæssig begrundelse og er alene etableret med det formål at opnå et skattemæssigt fradrag på ca. 33 millioner mod indbetaling af ca. 5 millioner kr. Herefter finder landsretten, at rentebeløbet ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og at kursværdien og gælden ikke skal medregnes ved opgørelsen af sagsøgers skattepligtige formue.”

Realitetsgrundsætningen har i praksis hovedsageligt været brugt af skattemyndighederne og domstolene til at tilsidesætte skatteyderens foretagne skattemæssige kvalifikation af en given disposition. Det gøres imidlertid gældende, at der ikke er noget til hinder for, at samme grundsætning anvendes af skatteyderen selv til netop at underbygge en allerede foretagen selvangivelse. Dette synspunkt er da også fremført af Skatteministeriet selv under højesteretssagen, refereret i UfR 2006.592 H, hvor Kammeradvokaten på vegne af Skatteministeriet anførte følgende:

”Det bestrides ikke, at skatteyderen kan påberåbe sig en realitetsgrundsætning. Der må imidlertid stilles strenge bevisbyrdekrav til skatteyderen. ”

Skatteyderen kan dermed også påberåbe sig en realitetsgrundsætning.

På baggrund af ovennævnte gøres det i første rækkegældende, at det følger af realiteterne i de foretagne transaktioner samt realøkonomiske pengestrømninger, at den samlede anskaffelsessum for ejendommen beliggende [adresse1] udgjorde 116 mio. SEK. Denne anskaffelsessum var fordelt med 106 mio. SEK til bygning, grund, lejegaranti og 10 mio. SEK til salgsoption med udløb 31. december 2014

Såfremt der ikke på det foreliggende grundlag kan gives K/S [virksomhed1] medhold i den nedlagte påstand, skal jeg anmode om, at der gives tilsagn om fuld omkostningsgodtgørelse til udgifterne i forbindelse med afholdelse af et syn og skøn i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3. Det er således min opfattelse, at der er behov for en sagkyndig vurdering af ejendommen beliggende [adresse1], hvilket alene kan tilvejebringes via et syn og skøn.

De spørgsmål som jeg vil stille skønsmanden (en svensk ejendomsmægler), er følgende:

Jeg vil på baggrund af svarene overveje, om det skal stilles spørgsmål til en statsautoriseret revisor om, hvad værdien af salgsoptionen ville have været under de forskellige scenarier.

Det gøres i anden rækkegældende, at der skal være symmetri mellem beskatningen hos sælger og køber. Da sælger er beskattet af beløbet, må dette medføre, at køberne kan foretage et tilsvarende fradrag.”

Skatteankestyrelsen har den 25. marts 2019 udsendt sagsfremstilling i sagen. Klagerens repræsentant har ved skrivelse af 2. april 2019 fremsendt sine bemærkninger til sagsfremstillingen, hvoraf fremgår følgende:

”Jeg fastholder på mine klienters vegne, at betalingen af optionspræmien på kr. 10 mio. SEK i skattemæssig henseende må anses som et tillæg til ejendommens anskaffelsessum. Realiteten er således, at sælgeren ønskede kr. 116 mio. SEK for ejendommen, men ønskede en fordeling med kr. 106 mio. SEK for ejendommen og kr. 10 mio. SEK for den ”såkaldte optionspræmie”.

Som anført i mit supplerende indlæg i sagen ville det være en fuldstændig tåbelig disposition at betale en optionspræmie på 10 mio. SEK for at sikre sig en garanti for at kunne sælge ejendommen tilbage til sælgeren 8 år senere den 31. december 2014 for 70 mio. SEK. Hvis køberne i december 2006 var så nervøse for et prisfald på ejendommen, at de var villige til at betale en optionspræmie på 10 mio. SEK for at sikre sig, at de kunne sælge ejendommen 8 år efter med et tab på 36 mio. SEK (46 mio. SEK inkl. optionspræmien), så havde de naturligvis ikke købt den. Dette vil have været totalt uforsvarligt.

Som anført i mit supplerende indlæg, så er faktum tillige, at ejendommens værdi skulle falde til væsentligt under 70 mio. SEK, førend optionspræmien havde en værdi. Hvis køberne i stedet for at have betalt optionspræmien havde købt obligationer for pengene, så havde de antageligvis mindst 12 mio. SEK til rådighed den 31. december 2014. Ejendommen skulle således have været faldet til 58 mio. SEK, før optionspræmien fik en værdi. Så faktum er, at køberne i december 2006 skulle have en reel frygt for, at ejendommens værdi den 31. december 2014 var faldet fra 106 mio. SEK til et væsentligt lavere beløb end 58 mio. SEK. En sådan frygt var ikke til stede.

I forslaget til afgørelse omtales skattesagen for sælger. Jeg tillader mig som følge heraf at gå ud fra, at du er i besiddelse af denne. Hvis ikke skal jeg gerne sende den til dig. Der er alene medtaget et lille udpluk fra afgørelsen. Hvis man imidlertid læser hele afgørelsen, så kan man konstatere, at sælger troede, at opdelingen ville medføre en skattebesparelse for sælgeren. Sælgeren regnede med, at hele provenuet uanset dettes benævnelse skulle beskattes i Sverige, da ejendommen var beliggende i Sverige. Og her havde det en meget stor betydning for sælgeren, at en del af salgssummen udgjorde optionspræmien, idet der ikke i Sverige var hjemmel til at beskatte en sådan. Sælgeren fik således ved optionspræmien konverteret en skattepligtig ejendomsavance på 10 mio. SEK til en skattefri gevinst. Sælgeren havde dog forregnet sig, da de danske skattemyndigheder var af den opfattelse, at sælgeren, som fuld skattepligtig til Danmark, var skattepligtig af gevinster, som var undtaget beskatning i Sverige. Det pågældende viser dog, at opdelingen var skattemæssigt motiveret fra sælgeren. Og at det alene var som følge heraf, at der skete den pågældende opdeling.

Jeg gør på ny på vegne af mine klienter gældende, at det følger af praksis, at man i dansk skatteret skal beskattes efter realiteten og ikke formaliteten. I nærværende sag kan der ikke være nogen tvivl om, at optionspræmien på de 10 mio. SEK i realiteten udgjorde en del af købesummen for ejendommen, hvorfor dette også skal lægges til grund ved opgørelsen af mine klienters skatteansættelser i forbindelse med afståelsen af ejendommen. Og derfor er der ikke grundlag for den foretagne beskatning.”

Retsmøde i Landsskatteretten

Repræsentanten har anført at salgsoptionen var motiveret af sælgeren, som havde regnet med, at det dermed var muligt at konvertere en skattepligtig ejendomsavance til en skattefri gevinst. Repræsentanten har endvidere anført, at det var meningsløst at betale 10 mio. kr. for optionspræmien, når det var urealistisk, at ejendommen ville falde så meget i værdi.

Skattestyrelsen har anført, at en salgsoption skal beskattes efter statsskatteloven. Skattestyrelsen har endvidere henvist endvidere til Højesterets dom SKM2014.362.HR. Der kan ifølge denne alene tillægges anskaffelsessummen beløb, der var medgået til berigtigelse og gennemførelse af ejendomskøbet.

Der er heller ikke fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Det ændrer ikke på dette, at der ikke er symmetri.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af sagens oplysninger, at der den 28. december 2006 er indgået en aftale om tilbagesalgsoption. Af denne aftale fremgår, at kommanditselskabet har betalt en præmie på 10 mio. SEK for en salgsoption, hvilket gav kommanditselskabet en ret til at sælge kommanditselskabets ejendom for et beløb på 70 mio. SEK.

Det må således påhvile klageren at løfte bevisbyrden for, at der reelt ikke er tale om en salgsoption.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har løftet denne bevisbyrde. Det må således lægges til grund, at der er tale om en salgsoption.

Spørgsmålet er herefter, hvorledes præmien skal behandles skattemæssigt.

Klageren er deltager i kommanditselskabet K/S [virksomhed1], som skattemæssigt er en transparent enhed, hvilket medfører, at deltagerne/kommanditisterne beskattes personligt.

En salgsret er en kontrakt, der giver erhververen en ret, men ikke en pligt til at sælge det underliggende aktiv til en bestemt pris på eller inden en bestemt fremtidig dato. For udstederen indebærer kontrakten en pligt til at købe til den aftalte pris, hvis erhververen ønsker at udnytte salgsretten. En salgsret sikrer erhververen en valgret og udstederen en tilsvarende eventualforpligtelse.

Salgsoptioner er som udgangspunkt omfattet af kursgevinstlovens regler. Dette fremgår af kursgevinstlovens § 29, stk. 1.

Det fremgår dog af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1, at § 29 ikke anvendes på aftaler vedrørende fast ejendom, medmindre aftalens løbetid kan overskride 12 måneder, og aftalens parter er personer som nævnt i boafgiftslovens § 22 (nærtstående).

Da parterne i nærværende sag ikke er nærtstående som i boafgiftslovens § 22, er salgsoptionen omfattet af undtagelsesbestemmelsen i kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1, hvorfor skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 6.

Dette medfører herefter som udgangspunkt, at der skal ske beskatning sammen med det underliggende aktiv. Spørgsmålet er herefter, om dette gælder for en salgsoption.

Af bemærkningerne til kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1, (Lovforslag nr. 31B af 5. december 2007), som indførte reglen om, at aftaler vedrørende fast ejendom ikke skal behandles efter kursgevinstlovens regler, men derimod efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 6, fremgår, at ikke næringspligtiges salgsretter skal behandles efter statsskattelovens regler:

”3.8. Lagerbeskatning af køberetter på fast ejendom

Efter kursgevinstlovens § 29 medregnes gevinst og tab på aftaler om køberetter. Indkomstopgørelsen sker efter lagerprincippet, dvs. som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse.

Det følger af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 1, at § 29 ikke anvendes på aftaler vedrørende fast ejendom.

Gevinst og tab på de kontrakter, der er undtaget fra kursgevinstlovens § 29 om beskatning af finansielle kontrakter, beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. Det vil først og fremmest sige de regler, der gælder for det underliggende aktiv, og derudover efter statsskattelovens § 4. Beskatningen af aftaler vedrørende fast ejendom er i stedet reguleret i ejendomsavancebeskatningsloven for så vidt angår ikke-næringsskattepligtiges terminskontrakter og køberretter. For så vidt angår næringsskattepligtiges kontrakter og ikke-næringsskattepligtiges salgsretter, reguleres beskatningen af statsskatteloven.”

Skatteministeren nedsatte i 1987 et udvalg (Optionsudvalget), som skulle beskrive det nærmere indhold af finansielle kontrakter og undersøge den skattemæssige behandling de særlige kontraktformer, der anvendes eller som kan tænkes anvendt på de finansielle markeder eller i forbindelse med virksomhedernes omsætning af varer og tjenesteydelser. Optionsudvalgets betænkning 1139 fra 1988 redegør i den forbindelse blandt andet for den skattemæssige behandling kontrakter om køberettigheder og salgsrettigheder.

Af betænkningen fremgår følgende:

”2.2.5. Køberet til fast ejendom.

De efterfølgende betragtninger vedrørende køberetter til fast ejendom gælder ikke for salgsretter vedrørende fast ejendom.

Salgsretter til fast ejendom er ikke rettigheder til fast ejendom. Disse instrumenter er derfor ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, men af statsskattelovens §§ 4-6.”

SKAT har i sin afgørelse henvist til punkt 131 i cirkulære nr. 134 af 29. juni 1992 om kursgevinstloven. Heraf fremgår det, at:

”Fast ejendom

131. § 8 C anvendes ikke på aftaler vedrørende fast ejendom, jf. § 8 D, stk. 1, nr. 1. Sædvanlige slutsedler om overdragelse af fast ejendom behandles således ikke efter § 8 C, selv om slutsedler kan betragtes som terminskontrakter.

Beskatningen af aftaler vedrørende fast ejendom er i stedet som hidtil reguleret i ejendomsavancebeskatningsloven for så vidt angår ikke-næringsskattepligtiges terminskontrakter og køberetter. For så vidt angår næringsskattepligtiges kontrakter og ikke-næringsskattepligtiges salgsretter, reguleres beskatningen af statsskatteloven. ”

Cirkulæret er imidlertid ophævet ved cirkulære nr. 38 af 15. april 1999 om ophævelse af cirkulærer, idet det blev indarbejdet i Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning fra indkomståret 1999.

Det fremgår af cirkulære nr. 38, af 15. april 1998, der ophævede cirkulære nr. 134 til kursgevinstloven, at dette skulle indarbejdes i ligningsvejledningen, hvorfor det blev ophævet fra og med indkomståret 1999. Dette ses imidlertid ikke at være sket, idet alene den skattemæssige behandling af køberetter er omtalt i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.H.2.1.6.2 Købe- og salgsretter med videre til fast ejendom.

Det er på denne baggrund Landsskatterettens opfattelse, at det er statsskattelovens regler, der skal finde anvendelse i mangel af anden hjemmel.

Der er herved lagt vægt på Optionsudvalgets betænkning 1139 fra 1988, hvoraf fremgår, at en salgsret ikke er en rettighed til fast ejendom, hvorefter salgsretter skal behandles skattemæssigt efter reglerne i statsskatteloven.

Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at optionspræmien ikke kan tillægges anskaffelsessummen for ejendommen, idet optionspræmien ikke kan anses for at være en sædvanlig købsomkostning.

Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at der efter praksis alene kan medregnes udgifter, som kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet. Dette fremgår af Højesterets dom af 29. april 2014, refereret i SKM2014.362.HR.

Det er herefter spørgsmålet om, hvorvidt der er fradrag for udgiften i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Landsskatteretten finder, at der ikke er fradrag for beløbet som en driftsudgift i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da der ikke er en tilstrækkelig direkte og nær forbindelse mellem afholdelsen af udgiften til salgsoptionen og den løbende indkomsterhvervelse i kommanditselskabet.

Landsskatteretten skal afslutningsvist bemærke, at det forhold, at udstederen af salgsoptionen beskattes af præmien, ikke kan føre til en anden vurdering, idet der ikke ses at være hjemmel til fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster dermed SKATs afgørelse.