Kendelse af 26-04-2018 - indlagt i TaxCons database den 11-05-2018

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør og hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS via sit ejerskab af [virksomhed2] ApS. Holdingselskabet ejer desuden [virksomhed3] ApS.

Klageren har oplyst, at han har arbejdet i begge selskaber og, at klagerens samlede løn i selskaberne har været 380 t.kr. i 2012 og 417 tk. kr. i 2013.

Lønnen fra [virksomhed1] ApS har i kalenderårene 2012 og 2013 været henholdsvis 2.000 kr. og 9.000 kr. og der er fra selskabet modtaget skattefri befordringsgodtgørelse i disse år med 64.140 kr. og 61.571 kr.

Klageren har indgået ansættelseskontrakt med [virksomhed1] ApS pr. l. marts 2013. Det fremgår blandt andet heraf, at den normale arbejdstid udgør 37 timer og at bruttolønnen udgør 1.000 kr. pr. måned samt skattefri kørselsgodtgørelse efter statens takster. Før 1. marts 2013 foreligger der ingen ansættelseskontrakt.

SKATs afgørelse

SKAT har anset skattefri befordringsgodtgørelse for indkomstårene 2011 og 2012 for skattepligtige.

SKAT har som begrundelse anført:

”Det er SKATs opfattelse, at du er skattepligtig af modtaget befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] ApS for indkomstårene 2012 og 2013 på i alt 64.140 kr. og 61.571 kr. Følgende fremgår af ligningslovens§ 9, stk. 4 og 5 (uddrag):

"Stk. 4. Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgøre/sen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af§ 9 A eller § 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af§ 9 B eller § 31,

stk. 5. Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgøre/sen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse på godtgørelser, jf. 2. pkt., der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser. udvalg, kommissioner, råd og lignende. "

SKAT har ved gennemgang af selskabets regnskabsmateriale gennemgået kørselsskemaer for dig, som ligger til grund for modtaget skattefri befordringsgodtgørelse og sammenholdt oplysningerne med selskabets indberetninger til eIndkomst.

Det er i den forbindelse konstateret, at der i 2012 i det væsentligste er modtaget skattefri befor­ dringsgodtgørelse uden du har modtaget løn for det arbejde du har udført for selskabet. Der er alene i 2 lønangivelser indberettet sammenlagt 2.000 kr. i løn til dig.

I 2013 er der i 3 lønperioder modtaget skattllefri befordringsgodtgørelse uden der er modtaget løn. I de resterende lønperioder har du modtaget 1.000 kr. i løn således at der i alt er modtaget 9.000 kr. i 2013.

Ifølge modtaget ansættelseskontrakt indgået mellem dig og [virksomhed1] ApS pr. l. marts 2013 udgør den normale arbejdstid 37 timer til en bruttoløn på 1.000 kr. pr. måned samt skattefri kørselsgodtgørelse efter statens takster. Den månedlige bruttoløn indeholder betaling for arbejde ud over den normale arbejdstid.

Det er SKATs opfattelse, at den aftalte bruttoløn er usædvanlig lav set i forhold til det arbejde du udfører for selskabet. Ud fra modtaget ansættelseskontrakt herunder den tid der alene må være anvendt i forbindelse med tilsyn af solarier m.v., er det SKATs opfattelse, at der ud fra den modtagne løn kan beregnes en meget lille timeløn. Ifølge modtaget kørselsskemaer har du gennemsnitlig kørt ca. 1.400 km. pr. måned i 2012 og ca. 1.340 km. pr. måned i 2013.

Det fremgår af højesterets dom af 14. december 1999 (TfS 2000,58 HRD) og Byrettens dom af 30. juni 2011 (SKM2011.502.BR) at en hovedanpartshaver, som ikke modtager løn for det arbejde der udføres, ikke kan anses som lønmodtager efter ligningslovens § 9, stk. 4 og derfor ikke er berettiget til at modtage skattefri befordringsgodtgørelse.

Endvidere fremgår det af skatterådets bindende svar af 21. marts 2006 (SKM2006. 181.SR) og 23. september 2014 (SKM2014.767.SR), at der ikke ses at være retspraksis på, hvilken timeløn en lønmodtager skal modtage, førend der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse, men at det må forudsættes, at der ikke er tale om et ubetydeligt og symbolsk beløb.

Ud fra en konkret vurdering på grundlag af de foreliggende oplysninger er det SKATs opfattelse, at modtaget skattefri befordringsgodtgørelse for 2012 og 2013 er skattepligtig for dig jf. ligningslovens § 9, stk. 4., idet der dels er modtaget befordringsgodtgørelse uden der samtidig er modtaget løn, dels er modtaget en timeløn, som efter SKATs opfattelse må anses for at udgøre et ubetydelig og symbolsk beløb.

For 2014 har du modtaget en løn på 88.000 kr. og en skattefri befordringsgodtgørelse på 54.962 kr.

Ud fra en konkret vurdering er det SKATs opfattelse, at befordringsgodtgørelsen kan godkendes som skattefri jf. ligningslovens § 9, stk. 4.

Der er i den forbindelse henset til at månedslønnen i 2014 er hævet til 20.000 kr. og at timelønnen derfor ikke længere kan anses for at udgøre et ubetydeligt og symbolsk beløb. I medfør af ligningslovens§ 9, stk. 4 anerkendes det derfor, at der i 2014 består et reelt ansættelsesforhold, og at du derfor i 2014 kan anses som lønmodtager og dermed er berettiget til at modtage skattefri befordringsgodtgørelse opgjort efter reglerne i ligningslovens § 9 B. ”

SKAT har til sagen udtalt:

"SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

I forhold til bedømmelsen af hvorvidt klager opfylder betingelserne for at modtage skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B fra [virksomhed1] ApS, finder klager, at dette skal vurderes ud fra, hvad han samlet tjener fra sine selskaber [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] ApS. Endvidere finder klager ikke, at han har kompenseret [virksomhed1] ApS ved lønomlægning, jf. ligningslovens § 9 stk. 4, 3. pkt., idet klagers koncernforbundne selskaber ikke har haft noget økonomisk incitament til at foretage en lønomlægning.

Der ses ikke ud fra hverken ligningslovens § 9, stk. 4 eller retspraksis (SKM2006.181.SR, SKM2014.767.SR, SKM2017.591.LSR, SKM2012.463.VLR) grundlag for, at der skal foretages en samlet bedømmelse af størrelsen af en ansat lønmodtagers lønninger fra flere arbejdsgivere, der måtte være koncernforbundne, og den udbetalte skattefri godtgørelse fra én af disse. Der er heller ikke krav om, at der skal foreligge et samlet økonomisk incitament mellem koncernforbundne sambeskattede selskaber, for at en udbetalt befordringsgodtgørelse kan anses for en kompensation til det betalende selskab mod lønomlægning.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.1, at værnsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. retter sig mod individuelle lønaftaler, hvor der sker omlægning af løn mod udbetaling af skattefri godtgørelser. Videre fremgår det af retspraksis at værnsreglen også omhandler tilfælde, hvor lønnen er usædvanlig lav og er i åbenbar misforhold til de skattefrie godtgørelser.

De to koncernforbundne selskaber er selvstændige juridiske enheder, hvorfor deres forhold i relation til skattefri udbetalinger af godtgørelser skal vurderes uafhængigt af selskabernes skattemæssigt samlende resultat og uafhængigt af deres samlede lønudbetalinger til den samme ansatte lønmodtager (klager).

Der er således SKATs opfattelse, at bedømmelsen af, om der foreligger lønomlægning eller omgåelse af modregningsforbuddet, alene skal foretages ud fra relationen mellem det udbetalende selskab ([virksomhed1] ApS) og den ansatte lønmodtager (klager).

En betydelig løn i [virksomhed3] ApS, betyder således ikke, at befordringsgodtgørelse kan modtages skattefrit fra [virksomhed1] ApS, når lønnen til klager herfra alene har været ubetydelig i forhold til den udbetalte skattefri godtgørelse.

Da klager har valgt at modtage en ubetydelig løn i forhold til den modtagne skattefri befordringsgodtgørelse fra [virksomhed1] ApS, anses han for at have søgt at omgå formålet med modregningsforbuddet i 2012, jf. dagældende formulering i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. I 2013 anses han for at have kompenseret selskabet ved lønomlægning mod at modtage fuld skattefri befordringsgodtgørelse herfra.

Størrelsen af de udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelser viser, at der må være ydet en betydelig arbejdsindsats i forhold til den løn, der er betalt herfor. SKAT finder derfor, at det er med rette, at klager ikke kan modtage befordringsgodtgørelserne skattefrit hverken i 2012 eller 2013, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at de udbetalte befordringsgodtgørelser ikke skal beskattes.

Der er til støtte herfor anført:

”På vegne af ovenstående skal vi hermed påklage SKAT's afgørelse af 20. august 2015 omkring beskatning af skattefri kørselsgodtgørelse. SKAT har samtidigt ændret indberetningen for [virksomhed1] ApS, men ændringen har ingen betydning for selskabet og er derfor ikke omfattet af denne klage.

[person1] ejer samtlige aktier i en koncern bestående af moderselskabet [virksomhed2] ApS og de underliggende datterselskaber.

[person1] er ansat i to af disse datterselskaber, [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] ApS.

Samlet har han fået et vederlag i niveauet t.kr. 380 i 2012 og t.kr. 417 i 2013, hvorfor vi udfra en samlet vurdering ikke forstår SKAT's betragtninger omkring omkontering fra løn til skattefri godtgørelse - [person1] har ganske enkelt ikke noget incitament til at foretage en sådan omkontering.

[person1] har ikke ført timesedler på sin arbejdstid i de to selskaber og det kan ikke udelukkes, at der burde have været foretaget en vis afregning mellem selskaberne, men under hensyntagen til sambeskatningen i koncernen ville en sådan ændring ikke have påvirket den samlede skattebetaling i koncernen.

[person1] er samlet fuldtidsbeskæftiget i koncernen, men han har ikke været specielt fokuseret på, hvorvidt der blev foretaget en præcis opgørelse og afregning af løn i de to selskaber, idet det som nævnt ingen betydning havde hverken for ham eller den samlede koncern, hvortil det desuden skal bemærkes, at alle selskaberne i koncernen er velkonsoliderede.

SKAT's argumentation er bundet op på bestemmelserne i ligningslovens§ 9 stk. 5, hvorefter der ikke kan udbetales skattefri kørselsgodtgørelse, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen.

Til dokumentation af denne påstand har SKAT beregnet, at de udbetalte timelønninger har været ubetydelige og symbolske, baseret på de kørte kilometer og den fremsendte ansættelseskontrakt, men det forudsætter, at der skal være et incitament til at foretage en sådan omkontering og som nævnt i det ovenstående er der intet incitament i den konkrete sag.

Vi henviser ligeledes til SKM2014.767. SR, hvorefter der ikke ses at være nogen retspraksis på, hvilken timeløn en lønmodtager skal modtage, førend der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse, men at det må forudsættes, at der ikke er tale om et ubetydeligt og symbolsk beløb. Igen her må forudsætningen være, at der er et motiv til en lav timeløn og dermed en kompensation i lønnen for de udbetalte skattefrigodtgørelser - dette gør sig som nævnt ikke gældende i den konkrete sag.”

Landsskatterettens afgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog bl.a. ikke godtgørelser for befordringsudgifter og rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9B og § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser. Af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. fremgår: ”Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen.”

For indkomståret 2012 var formuleringen af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., at der gjaldt et modregningsforbud. Det fulgte dog samtidig af Skatterådets afgørelse i SKM2006.181, at lønnen ikke måtte være ubetydelig.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsn. C.A.7.2.1., at værnsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. retter sig mod individuelle lønaftaler, hvor der sker omlægning af løn mod udbetaling af skattefri godtgørelser. Det fremgår videre af praksis, at værnsreglen også omhandler tilfælde, hvor lønnen er usædvanlig lav og er i åbenbart misforhold til de skattefrie godtgørelser, jf. SKM2014.767, hvor i øvrigt henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2006.181, hvor fremgår, at udbetaling af skattefrie godtgørelser forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb. Der kan endelig henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.591, hvor der ansås at foreligge lønomlægning for en hovedanpartshaver, der alene modtog en symbolsk løn.

Det fremgår i øvrigt af domspraksis, at det er en forudsætning for, at en hovedanpartshaver kan få udbetalt skattefrie godtgørelser, at der eksisterer et indtægtsgivende arbejdssted, jf. f.eks. Vestre Landsretsdom i SKM2012.463, hvor en hovedanpartshaver der gav afkald på løn grundet selskabets økonomiske situation, ikke kunne anses at have indtægtsgivende arbejde for selskabet.

Klageren er hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS og har i indkomstårene 2012 og 2013 oppebåret løn på henholdsvis 2.000 kr. og 9.000 kr. Klageren har desuden fra selskabet modtaget skattefri befordringsgodtgørelse i disse år med 64.140 kr. og 61.571 kr.

Derudover er klageren hovedanpartshaver i [virksomhed3] ApS, hvorfra han har modtaget en betydelig årlig løn, men ingen befordringsgodtgørelse.

De 2 selskaber er selvstændige juridiske enheder og det forhold, at klageren har oppebåret en betydelig løn fra [virksomhed3] ApS, hvorfra han ikke har modtaget skattefri befordringsgodtgørelse, ændrer ikke ved, at han alene har modtaget en symbolsk løn fra [virksomhed1] ApS.

Når klageren har valgt, at få en løn, der alene er af symbolsk karakter og samtidig valgte at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelser fuldt ud, har han derved kompenseret selskabet ved lønomlægning. Der er et åbenbart misforhold mellem den skattepligtige løn og de udbetalte skattefrie godtgørelser, som viser, at der må være leveret en anseelig arbejdsindsats. Det forhold, at det ikke er grundet selskabets økonomiske situation, at der er udbetalt en symbolsk løn, ses ikke at ændre herved.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund ansættelsen.