Kendelse af 26-03-2018 - indlagt i TaxCons database den 31-05-2018

Faktiske oplysninger

Klagerens bopæl er beliggende på [adresse1].

Klageren var ansat som administrerende direktør i selskabet [virksomhed1] ApS. Selskabet er stiftet af klagerens ægtefælle og ejes af [virksomhed2] ApS. Heraf fremgår det, at klagerens ægtefælle er hovedanpartshaver i selskabet. [virksomhed1] har to adresser beliggende på henholdsvis [adresse1] og [adresse2], [by1].

Der er i forbindelse med klagen fremlagt rejsebilag, lønsedler og oversigter over de projekter, adresser og kunder som har givet anledning til klagerens rejser i de pågældende indkomstår.

Det fremgår af rejsesedlerne, at projektstedet altid er angivet til [by2]. I projektoversigterne ses det ligeledes, at projekterne hovedsageligt angives til steder beliggende i [...], med enkelte eksempler på projektsteder beliggende i eksempelvis [by3] og [by4].

Det er oplyst af klagerens repræsentant, at bilagene for januar 2011 er bortkommet, hvorfor der i stedet fremsendes dokumentation i form af flybilletter og brobizz kvitteringer.

Klageren har fået udbetalt skattefri rejsegodtgørelse i forbindelse med lønudbetaling og det udbetalte beløb fremgår derfor af lønsedlerne.

Udbetalt rejsegodtgørelse for indkomståret 2011:

Udbetalt rejsegodtgørelse for indkomståret 2012:

Udbetalt rejsegodtgørelse for indkomståret 2013:

Klagerens rejseskemaer indeholder følgende oplysninger: årstal, lønperiode, projektsted, navn, CPR-nr., dato for afrejse og hjemkomst samt diætdage i alt.

Rejsedage i 2011:

Rejsedage i 2012:

Rejsedage i 2013:

Klageren har i indkomståret 2013 modtaget skattefri kørselsgodtgørelse. Der er som dokumentation herfor fremlagt klagerens kørselsopgørelse for april 2013 til august 2013. Informationerne angivet i kørselsopgørelsen er dato for kørsel, mål og delmål, antal kørte kilometer og samlede antal kilometer for perioden for kørselsopgørelsen.

Opgørelse af kørte kilometer i april 2013 til august 2013:

Det fremgår af fremlagte dokumentation, at klageren har modtaget skattefri kørselsgodtgørelse på baggrund af kørsler for i alt 16.656,80 km.

Klageren havde i indkomståret 2013 følgende køretøjer:

Dertil var der af selskabet stillet fri bil til rådighed.

Derudover er det oplyst, at klagerens ægtefælle ejede en Mercedes S-klasse reg.nr. [reg.nr.5] i det pågældende indkomstår.

SKATs afgørelse

SKAT har anset udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for indkomstårene 2011 og 2012 for skattepligtig. Klagerens indkomst er derefter blevet forhøjet med henholdsvis 66.885 kr., 75.439 kr. Det samme er gældende for indkomståret 2013, hvor udbetalt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse for i alt 126.419 kr. er anset for skattepligtig.

SKAT har til støtte herfor anført:

"SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2011-2013 sådan:

Indkomståret 2011.

Indkomståret 2012.

Indkomståret 2013.

Sagsfremstilling og begrundelse

1.Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse.

1.1De faktiske forhold

[person1] er ansat i [virksomhed1] ApS. Selskabet beskæftiger sig med entreprise- og projektstyring, nedrivning, afleveringsprojekter samt mandskabsudlejning.

[virksomhed1] ApS blev stiftet af [person1]s hustru [person2] den 22/1 2009.

[person2] er administrerende direktør frem til 1/9 2012.

Med virkning fra den 1/9 2012 er [person1] administrerende direktør.

Selskabet er ejet af [virksomhed2] ApS.

Selskabet har 2 virksomhedsadresser i Danmark:

Jylland: [adresse1] (stifters bopæl).

Sjælland: [adresse2], [by1].

SKAT har efter anmodning modtaget kopi af lønsedler samt rejsebilag.

Ud fra rejsebilagene fremgår det at [person1] udfører arbejdet på Sjælland ([by2]).

[person1] kører normalt fra hjemmet mandag morgen og returnerer igen torsdag aften.

Der er alene modtaget skattefri kostgodtgørelse, og ikke beløb til dækning af logi.

En gennemgang af rejsebilagene viser at der mangler:

Rejsernes erhvervsmæssige formål.

Rejsernes mål med eventelle delmål

Kontrolunderskrift.

Udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse:

Der foreligger intet materiale som ligger til grund for beregningen af antal kørte erhvervsmæssige km.

På rejsebilaget for september 2013 er der anført 16.656,8 km., som danner grundlag for udbetalingen af kørselsgodtgørelsen.

1.2Dine bemærkninger

Jeg skal hermed påklage den foreslåede forhøjelse for indkomstårene 2011 - 2013 vedrørende beskatning af modtaget rejse- og kørselsgodtgørelse.

Som der anføres i forslaget vil en række arbejdssteder altid være midlertidige, uanset om lønmodtageren er fast eller midlertidig ansat. Et eksempel er arbejdssteder, hvor der bliver udført bygge- og anlægsarbejder. Det forhold at selskabet har en adresse i [by1] er ikke ensbetydende med at [person1] kører til denne adresse. Selskabets arbejdsopgaver udføres på de enkelte midlertidige arbejdspladser, så det afgørende må være om [person1] møder på disse midlertidige arbejdssteder. Det forhold at selskabet har mulighed for at der kan afholdes møder og lignende på en adresse i [by1], betyder ikke at dette for [person1] er et fast arbejdssted.

Selskabets produktion foregår ikke på kontoradressen i [by1], men ude på de enkelte byggepladser. Det fremgår af forslaget at der ikke er vedlagt specificeret kørselsregnskab for 2013, hvilket er en fejl. Det opgjorte kilometertal stammer fra kørselsregnskab.

1.3Retsregler og praksis

En arbejdsgiver kan godtgøre en lønmodtageres udgifter til rejser i Danmark på følgende 3 måder, hvis lønmodtageren påføres udgifterne som følge af arbejdet:

Refusion af udlæg efter regning.

Udbetaling af skattefri godtgørelse.

Faste tillæg. Sådanne tillæg skal medregnes til lønmodtagerens skattepligtige indkomst, men lønmodtageren har fradrag for rejseudgifterne som et ligningsmæssigt fradrag op til et maksimumfradrag for rejseudgifter pr. år.

Der kan frit vælges mellem de tre principper. Der kan dog ikke skiftes princip på den samme rejse.

Arbejdsgiveren er forpligtet til at føre en effektiv kontrol med enhver form for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse. Rejse- og befordringsgodtgørelser er ikke skattefrie, hvis betingelsen om effektiv kontrol ikke er opfyldt. Kontrollen skal udføres senest samtidig med den endelige afregning af de skattefrie godtgørelser. Det er også arbejdsgiveren, der skal kontrollere, at de anvendte satser er korrekte.

Godtgørelsen skal afregnes på baggrund af bilag, der attesteres af den person hos arbejdsgiveren, som skal kontrollere, at afregningen er korrekt.

Bilagene vedrørende erhvervsmæssig rejse skal indeholde følgende:

Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.

Rejsens erhvervsmæssige formål

Rejsens start- og sluttidspunkt

Rejsens mål med eventuelle delmål

De anvendte satser

Beregning af rejsegodtgørelsen

Bilagene vedrørende erhvervsmæssig befordring skal indeholde følgende:

Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.

Identifikation af den anvendte bil, f.eks. ved notering af registreringsnummeret

Befordringens erhvervsmæssige formål

Dato for befordringen

Befordringens mål med eventuelle delmål

Angivelse af antal kørte kilometer

De anvendte satser

Beregning af befordringsgodtgørelsen

Der henvises til bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 og bekendtgørelse nr. 1081 af 20. november 2012.

Rejsegodtgørelse:

Ligningsloven § 9 A, stk. 1 fastlægger, hvornår en person er på rejse. Efter bestemmelsen er en lønmodtager på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin bopæl og det midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl (selvvalgt rejse). Ved selvvalgt rejse er det lønmodtageren selv, der har valgt at arbejde på et midlertidigt arbejdssted langt fra sin sædvanlige bopæl.

Efter forarbejderne til ligningsloven § 9 A, stk. 1 dækker rejsebegrebet også den situation, hvor arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl (tjenesterejse). Ved tjenesterejse er det lønmodtagerens arbejdsgiver, der har bestemt, at lønmodtageren midlertidigt skal arbejde et andet sted end på lønmodtagerens sædvanlige faste arbejdsplads.

Betingelse for afstand:

Afgørelsen af, om en lønmodtager på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl eller ej, træffes på baggrund af en konkret, individuel vurdering for hver enkelt lønmodtager.

Det skal være arbejdet på det midlertidige arbejdssted og afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og bopælen, der nødvendiggør overnatning et andet sted end på den sædvanlige bopæl. Det er altså ikke tilstrækkeligt, at lønmodtageren finder det mest bekvemt at overnatte et andet sted end på den sædvanlige bopæl efter hver arbejdsdag på det midlertidige arbejdssted.

I vurderingen af, om lønmodtageren har haft mulighed for at overnatte på sin bopæl, indgår også arbejdsgiverens arbejdsmæssigt begrundede instruktioner til lønmodtageren, herunder f.eks. at lønmodtageren har tilkaldevagt, hvornår en arbejdsdag slutter og hvornår en ny begynder. Det er lønmodtageren, der skal dokumentere eller sandsynliggøre disse forhold.

Betingelse om midlertidigt arbejdssted:

Hverken ligningsloven § 9 A eller forarbejderne til bestemmelsen indeholder en objektiv definition af, hvornår et arbejdssted er midlertidigt i relation til rejsebegrebet. Det må derfor afgøres på baggrund af en konkret, individuel vurdering af den enkelte lønmodtagers ansættelses- og arbejdsforhold.

En række arbejdssteder vil altid være midlertidige, uanset om lønmodtageren er fast eller midlertidigt ansat. Et eksempel er arbejdssteder, hvor der bliver udført bygge- og anlægsarbejder. Her ophører arbejdet på det pågældende arbejdssted, når byggeriet/anlægsarbejdet er færdigt.

For andre arbejdssteder, som ikke i sig selv er af midlertidig karakter, og hvor arbejdet i princippet lader sig udføre på det samme sted dag ud og dag ind - f.eks. arbejde på en fabrik eller et slagteri - forudsætter "et midlertidigt arbejdssted" en tidsbegrænsning. Det kan udledes af forarbejderne til ligningsloven § 9 A og praksis på området. En fastansat lønmodtager på sådanne arbejdssteder har derfor ikke et midlertidigt arbejdssted.

Tidsbegrænsningen er ikke objektivt defineret i loven eller forarbejderne. Det er derfor nødvendigt at vurdere dette konkret og individuelt på baggrund af lønmodtagerens ansættelses- og arbejdsforhold.

I vurderingen indgår en række kriterier, herunder specielt:

Tidsbegrænsningens længde. Jo kortere perioden er, jo mere sandsynligt er det, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted.

Årsagen til tidsbegrænsningen. Er der tale om en konkret opgave, der skal færdiggøres eller er tidsbegrænsningen begrundet i andre arbejdsmæssige forhold.

Muligheden for forlængelse af ansættelsesforholdet efter tidsbegrænsningens udløb.

Betingelse om overnatning og varighed:

Det er en betingelse for, at lønmodtageren kan få godtgørelse eller fradrag efter ligningsloven § 9 A, at rejsen har en varighed på mindst 24 timer, og at han eller hun har overnattet. Lønmodtagere på endagsrejse kan derfor ikke få udbetalt nogen form for skattefri rejsegodtgørelse eller få fradrag efter ligningsloven § 9 A.

En lønmodtager, der tager direkte fra bopælsadressen ud til et midlertidigt arbejdssted, påbegynder rejsen, når bopælen forlades og afslutter rejsen ved tilbagekomst til bopælen eller det faste arbejdssted. En lønmodtager, der tager fra det faste arbejdssted ud til et midlertidigt arbejdssted, påbegynder rejsen, når det faste arbejdssted forlades og afslutter rejsen ved tilbagekomst til bopælen eller det faste arbejdssted. Det er lønmodtageren, der skal godtgøre, at han eller hun har overnattet, og at rejsen har haft en varighed på mindst 24 timer.

Det er en betingelse, at lønmodtageren har overnattet. Der er derimod ingen betingelser til selve overnatningsstedet. Det er derfor uden betydning, om lønmodtageren har overnattet i telt, lastbil, skurvogn/campingvogn, på hotel eller hos familie eller venner.

Der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse, når der arbejdes på et midlertidigt arbejdssted. Ved udbetaling af skattefri godtgørelse for udgifter til kost og småfornødenheder kan et arbejdssted højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

Befordringsgodtgørelse:

Skattefri befordringsgodtgørelse er et beløb, som udbetales af arbejdsgiver med en km-sats til dækning af udgifter, som lønmodtager har afholdt til erhvervsmæssig befordring med egen eller ægtefælles bil, motorcykel, knallert, EU-knallert eller cykel.

Befordringsgodtgørelsen kan kun udbetales skattefrit, hvis alle betingelserne i ligningsloven § 9 B og ligningsloven § 9, stk. 4 er opfyldt.

I ligningsloven § 9 B fastlægges ved objektive kriterier, hvilken befordring der anses for erhvervsmæssig. Erhvervsmæssig befordring defineres således:'

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder

Befordring mellem arbejdspladser

Befordring inden for samme arbejdsplads.

Al anden befordring er privat befordring.

Kørsel mellem forskellige arbejdspladser for samme arbejdsgiver er altid erhvervsmæssig. Det samme gør sig gældende ved kørsel inden for samme arbejdsplads. Herved forstås blandt andet afhentning af post eller materialer eller befordring inden for eksempelvis et lufthavns- eller et havneområde.

Ved kørsel mellem arbejdspladser for forskellige arbejdsgivere kan der ikke opnås skattefri befordringsgodtgørelse. Lønmodtageren kan alene opnå et ligningsmæssigt fradrag for kørsel efter reglerne for kørsel mellem hjem og arbejde jævnfør ligningsloven § 9 C

Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast, og befordringen er dermed privat. En skatteyder, der f.eks. arbejder på samme arbejdsplads i 62 dage, er ikke berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse for de sidste to dage, fordi kørsel til arbejdspladsen udover 60 dage ikke anses for erhvervsmæssig.

En virksomhed kan udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til sine ansatte for kørsel mellem sædvanlig bopæl og virksomhedens nye adresser i de første 60 arbejdsdage efter flytningen.

Perioden på 60 arbejdsdage gælder kun for befordring direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, hvorimod kørsel til en arbejdsplads i løbet af dagen ikke tæller med, fordi denne kørsel foretages mellem arbejdspladser.

60-dages-perioden afbrydes alene, hvis der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden lønmodtageren sidst har været på arbejdspladsen som nævnt i ligningsloven § 9 B, stk. 1, litra a. Se § 9 B, stk. 2. Det afgørende her er, at befordringen er foretaget direkte mellem den sædvanlige bopæl og arbejdspladsen. Har lønmodtageren ikke været på en bestemt arbejdsplads som dagens første eller sidste arbejdsplads i 60 arbejdsdage i træk, begynder en ny 60-dages periode. Det er derimod uden betydning, om lønmodtageren er kørt til arbejdspladsen midt på dagen fra en anden arbejdsplads, fordi sådan kørsel mellem arbejdspladser altid anses for erhvervsmæssig befordring efter ligningsloven § 9 B, stk. 1, litra b.

Reglerne i ligningsloven § 9 B, stk. 1, litra a, (kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 12 måneder), og stk. 2 (afbrydelsesperioden på 60 sammenhængende arbejdsdage), gælder for det enkelte ansættelsesforhold. Afbrydes et ansættelsesforhold, begynder en ny 60-dages periode.

Det er muligt at have en bopæl ved weekendkørsel og en anden bopæl ved kørsel på hverdage. Det er f.eks. ofte tilfældet, hvis medarbejderen arbejder i én landsdel og bor i en anden. Bruger man 60-dagesreglen bliver dagene for kørsel mellem bopæl og arbejdsplads lagt sammen, selv om medarbejderen har kørt fra og til to bopæle. Det afgørende er, at der er kørt til og fra samme arbejdsplads.

SKATs afgørelse.

Indkomståret 2011:

Skattefri rejsegodtgørelse:

Udbetalt skattefri rejsegodtgørelse på kr. 66.885 er skattepligtig for [person1], idet betingelserne for skattefri udbetaling ikke er opfyldte.

Udbetalingen er herefter anset for yderligere løn.

SKAT finder ikke, at der kan ske skattefri udbetaling af rejsegodtgørelse, da der ikke er tale om et midlertidigt arbejdssted.

Der er henset til, at [person1] siden selskabets etablering i 2009 vedvarende har arbejdet med udgangspunkt i selskabets faste adresse i [by2] ([adresse2], [by1]).

Subsidiært finder SKAT ikke, at [virksomhed1] ApS har udført den fornødne kontrol ved udbetalingerne.

På ugesedlerne er der således ikke anført:

Rejsernes erhvervsmæssige formål.

Rejsernes mål med eventuelle delmål.

Kontrolunderskrift mangler.

Revisors påstande er således ikke imødekommet.

Indkomståret 2012:

Skattefri rejsegodtgørelse:

Udbetalt skattefri rejsegodtgørelse på kr. 75.439 er skattepligtig for [person1], idet betingelserne for skattefri udbetaling ikke er opfyldte.

Udbetalingen er herefter anset for yderligere løn.

SKAT finder ikke, at der kan ske skattefri udbetaling af rejsegodtgørelse, da der ikke er tale om et midlertidigt arbejdssted.

Der er henset til, at [person1] siden selskabets etablering i 2009 vedvarende har arbejdet med udgangspunkt i selskabets faste adresse i [by2] ([adresse2], [by1]).

Subsidiært finder SKAT ikke, at [virksomhed1] ApS har udført den fornødne kontrol ved udbetalingerne.

På ugesedlerne er der således ikke anført:

Rejsernes erhvervsmæssige formål.

Rejsernes mål med eventuelle delmål.

Kontrolunderskrift mangler.

Revisors påstande er således ikke imødekommet.

Indkomståret 2013:

Skattefri rejsegodtgørelse:

Udbetalt skattefri rejsegodtgørelse på kr. 62.791 er skattepligtig for [person1], idet betingelserne for skattefri udbetaling ikke er opfyldte.

Udbetalingen er herefter anset for yderligere løn.

SKAT finder ikke, at der kan ske skattefri udbetaling af rejsegodtgørelse, da der ikke er tale om et midlertidigt arbejdssted.

Der er henset til, at [person1] siden selskabets etablering i 2009 vedvarende har arbejdet med udgangspunkt i selskabets faste adresse i [by2] ([adresse2], [by1]).

Subsidiært finder SKAT ikke, at [virksomhed1] ApS har udført den fornødne kontrol ved udbetalingerne.

På ugesedlerne er der således ikke anført:

Rejsernes erhvervsmæssige formål.

Rejsernes mål med eventuelle delmål.

Kontrolunderskrift mangler."

SKAT har på baggrund af anmodning fra klagerens repræsentant genoptaget sagen og har anført følgende:

"SKAT har genoptaget skatteansættelserne på baggrund af anmodninger, jf. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, modtaget her henholdsvis 29. april 2015 og 25. juni 2015.

Resultatet er, at vi ændrer din indkomst med i alt 0 kr.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

SKATs ændringer

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse.

1.1. De faktiske forhold

[virksomhed1] ApS blev stiftet af [person1]s hustru [person2] den 22/1 2009.

[person2] er administrerende direktør frem til 1/9 2012.

Med virkning fra den 1/9 2012 er [person1] administrerende direktør.

Selskabet er ejet af [virksomhed2] ApS.

Selskabet [virksomhed1] ApS beskæftiger sig med entreprise- og projektstyring, nedrivning, afleveringsprojekter mm..

Selskabet har 2 virksomhedsadresser i Danmark:

Jylland: [adresse1] (stifters /direktørs bopæl).

Sjælland: [adresse2], [by1] (kontor)

SKAT har efter anmodning modtaget kopi af lønsedler samt rejsebilag.

Ud fra rejsebilagene fremgår det at [person1] udfører arbejdet på Sjælland ([by2]).

[person1] kører normalt fra hjemmet mandag morgen og returnerer igen torsdag aften.

Der er alene modtaget skattefri kostgodtgørelse, og ikke beløb til dækning af logi.

[person1] overnatter således på virksomhedsadressen i [by1], som er et enfamilieshus.

En gennemgang afrejsebilagene viser at der mangler:

Rejsernes erhvervsmæssige formål.

Rejsernes mål med eventelle delmål

Kontrolunderskrift.

I forbindelse med genoptagelsen er der nu udarbejdet ugeoversigter over udført arbejde med angivelse af arbejdsadresser samt kunder.

Udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse:

Der foreligger intet materiale til grund for beregningen af antal kørte erhvervsmæssige km.

På rejsebilaget for september 2013 er der anført 16.656,8 km., som danner grundlag for udbetalingen af kørselsgodtgørelsen.

I forbindelse med genoptagelsen er der udarbejdet et skema med angivelse af arbejdssteder og kmangivelser.

1.2. Dine bemærkninger

Af de grunde der er anført i anmodninger om genoptagelse af 29. april og 25. juni 2015 er min klient ikke enig i forslaget. Yderligere korrespondance tjener ikke noget formål og jeg skal derfor venligst bede dig fremsende afgørelse i sagen, således at denne kan påklages til Skatteankestyrelsen.

1.3. Retsregler og praksis

En arbejdsgiver kan godtgøre en lønmodtageres udgifter til rejser i Danmark på følgende 3 måder, hvis lønmodtageren påføres udgifterne som følge af arbejdet:

Refusion af udlæg efter regning.

Udbetaling af skattefri godtgørelse.

Faste tillæg. Sådanne tillæg skal medregnes til lønmodtagerens skattepligtige indkomst, men lønmodtageren har fradrag for rej seudgifteme som et ligningsmæssigt fradrag op til et maksimumfradrag for rejseudgifter pr. år.

Der kan frit vælges mellem de tre principper. Der kan dog ikke skiftes princip på den samme rejse.

Arbejdsgiveren er forpligtet til at føre en effektiv kontrol med enhver form for udbetaling af

skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse. Rejse- og befordringsgodtgørelser er ikke skattefrie, hvis betingelsen om effektiv kontrol ikke er opfyldt. Kontrollen skal udføres senest samtidig med den endelige afregning af de skattefrie godtgørelser. Det er også arbejdsgiveren, der skal kontrollere, at de anvendte satser er korrekte.

Godtgørelsen skal afregnes på baggrund af bilag, der attesteres af den person hos arbejdsgiveren, som skal kontrollere, at afregningen er korrekt.

Bilagene vedrørende erhvervsmæssig rejse skal indeholde følgende:

Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.

Rejsens erhvervsmæssige formål

Rejsens start- og sluttidspunkt

Rejsens mål med eventuelle delmål

De anvendte satser

Beregning afrejse godtgørelsen

Bilagene vedrørende erhvervsmæssig befordring skal indeholde følgende:

Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.

Identifikation af den anvendte bil, f.eks. ved notering af registreringsnummeret

Befordringens erhvervsmæssige formål

Dato for befordringen

Befordringens mål med eventuelle delmål

Angivelse af antal kørte kilometer

De anvendte satser

Beregning af befordringsgodtgørelsen

Der henvises til bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 og bekendtgørelse nr. 1081 af 20. november 2012.

Rejsegodtgørelse:

Ligningsloven§ 9 A, stk. 1 fastlægger, hvornår en person er på rejse. Efter bestemmelsen er en lønmodtager på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin bopæl og det midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl (selvvalgt rejse). Ved selvvalgt rejse er det lønmodtageren selv, der har valgt at arbejde på et midlertidigt arbejdssted langt fra sin sædvanlige bopæl.

Efter forarbejderne til ligningsloven § 9 A, stk. 1 dækker rejsebegrebet også den situation, hvor

arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl (tjenesterejse). Ved tjenesterejse er det lønmodtagerens arbejdsgiver, der har bestemt, at lønmodtageren midlertidigt skal arbejde et andet sted end på lønmodtagerens sædvanlige faste arbejdsplads.

Betingelse for afstand:

Afgørelsen af, om en lønmodtager på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt

arbejdssted har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl eller ej, træffes på baggrund af en konkret, individuel vurdering for hver enkelt lønmodtager.

Det skal være arbejdet på det midlertidige arbejdssted og afstanden mellem det midlertidige

arbejdssted og bopælen, der nødvendiggør overnatning et andet sted end på den sædvanlige bopæl.

Det er altså ikke tilstrækkeligt, at lønmodtageren finder det mest bekvemt at overnatte et andet sted end på den sædvanlige bopæl efter hver arbejdsdag på det midlertidige arbejdssted.

I vurderingen af, om lønmodtageren har haft mulighed for at overnatte på sin bopæl, indgår også arbejdsgiverens arbejdsmæssigt begrundede instruktioner til lønmodtageren, herunder f.eks. at lønmodtageren har tilkaldevagt, hvornår en arbejdsdag slutter og hvornår en ny begynder. Det er lønmodtageren, der skal dokumentere eller sandsynliggøre disse forhold.

Betingelse om midlertidigt arbejdssted:

Hverken ligningsloven§ 9 A eller forarbejderne til bestemmelsen indeholder en objektiv definition af, hvornår et arbejdssted er midlertidigt i relation til rejsebegrebet. Det må derfor afgøres på baggrund af en konkret, individuel vurdering af den enkelte lønmodtagers ansættelses- og arbejdsforhold.

En række arbejdssteder vil altid være midlertidige, uanset om lønmodtageren er fast eller midlertidigt ansat. Et eksempel er arbejdssteder, hvor der bliver udført bygge- og anlægsarbejder.

Her ophører arbejdet på det pågældende arbejdssted, når byggeriet/anlægsarbejdet er færdigt.

For andre arbejdssteder, som ikke i sig selv er af midlertidig karakter, og hvor arbejdet i princippet lader sig udføre på det samme sted dag ud og dag ind - f.eks. arbejde på en fabrik eller et slagteri - forudsætter "et midlertidigt arbejdssted" en tidsbegrænsning. Det kan udledes af forarbejderne til ligningsloven § 9 A og praksis på området. En fastansat lønmodtager på sådanne arbejdssteder har derfor ikke et midlertidigt arbejdssted.

Tidsbegrænsningen er ikke objektivt defineret i loven eller forarbejderne. Det er derfor nødvendigt at vurdere dette konkret og individuelt på baggrund af lønmodtagerens ansættelses- og arbejdsforhold.

I vurderingen indgår en række kriterier, herunder specielt:

Tidsbegrænsningens længde. Jo kortere perioden er, jo mere sandsynligt er det, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted.

Årsagen til tidsbegrænsningen. Er der tale om en konkret opgave, der skal færdiggøres eller er tidsbegrænsningen begrundet i andre arbejdsmæssige forhold.

Muligheden for forlængelse af ansættelsesforholdet efter tidsbegrænsningens udløb.

Betingelse om overnatning og varighed:

Det er en betingelse for, at lønmodtageren kan få godtgørelse eller fradrag efter ligningsloven § 9 A, at rejsen har en varighed på mindst 24 timer, og at han eller hun har overnattet. Lønmodtagere på endagsrejse kan derfor ikke få udbetalt nogen form for skattefri rejsegodtgørelse eller få fradrag efter ligningsloven § 9 A.

En lønmodtager, der tager direkte fra bopælsadressen ud til et midlertidigt arbejdssted, påbegynder rejsen, når bopælen forlades og afslutter rejsen ved tilbagekomst til bopælen eller det faste arbejdssted. En lønmodtager, der tager fra det faste arbejdssted ud til et midlertidigt arbejdssted, påbegynder rejsen, når det faste arbejdssted forlades og afslutter rejsen ved tilbagekomst til bopælen eller det faste arbejdssted. Det er lønmodtageren, der skal godtgøre, at han eller hun har overnattet, og at rejsen har haft en varighed på mindst 24 timer.

Det er en betingelse, at lønmodtageren har overnattet. Der er derimod ingen betingelser til selve overnatningsstedet. Det er derfor uden betydning, om lønmodtageren har overnattet i telt, lastbil, skurvogn/campingvogn, på hotel eller hos familie eller venner.

Der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse, når der arbejdes på et midlertidigt arbejdssted. Ved

udbetaling af skattefri godtgørelse for udgifter til kost og småfornødenheder kan et arbejdssted højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

Befordringsgodtgørelse:

Skattefri befordringsgodtgørelse er et beløb, som udbetales af arbejdsgiver med en km-sats til

dækning af udgifter, som lønmodtager har afholdt til erhvervsmæssig befordring med egen eller

ægtefælles bil, motorcykel, knallert, EU-knallert eller cykel.

Befordringsgodtgørelsen kan kun udbetales skattefrit, hvis alle betingelserne i ligningsloven § 9 B og ligningsloven § 9, stk. 4 er opfyldt.

I ligningsloven § 9 B fastlægges ved objektive kriterier, hvilken befordring der anses for

erhvervsmæssig. Erhvervsmæssig befordring defineres således:

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder

Befordring mellem arbejdspladser

Befordring inden for samme arbejdsplads.

Al anden befordring er privat befordring.

Kørsel mellem forskellige arbejdspladser for samme arbejdsgiver er altid erhvervsmæssig. Det samme gør sig gældende ved kørsel inden for samme arbejdsplads. Herved forstås blandt andet afhentning af post eller materialer eller befordring inden for eksempelvis et lufthavns- eller et havneområde.

Ved kørsel mellem arbejdspladser for forskellige arbejdsgivere kan der ikke opnås skattefri befordringsgodtgørelse. Lønmodtageren kan alene opnå et ligningsmæssigt fradrag for kørsel efter reglerne for kørsel mellem hjem og arbejde jævnfør ligningsloven§ 9 C

Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast, og befordringen er dermed privat. En skatteyder, der f.eks. arbejder på samme arbejdsplads i 62 dage, er ikke berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse for de sidste to dage, fordi kørsel til arbejdspladsen udover 60 dage ikke anses for erhvervsmæssig.

En virksomhed kan udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til sine ansatte for kørsel mellem sædvanlig bopæl og virksomhedens nye adresser i de første 60 arbejdsdage efter flytningen.

Perioden på 60 arbejdsdage gælder kun for befordring direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, hvorimod kørsel til en arbejdsplads i løbet af dagen ikke tæller med, fordi denne kørsel foretages mellem arbejdspladser.

60-dages-perioden afbrydes alene, hvis der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden lønmodtageren sidst har været på arbejdspladsen som nævnt i ligningsloven§ 9 B, stk. 1, litra a. Se § 9 B, stk. 2. Det afgørende her er, at befordringen er foretaget direkte mellem den sædvanlige bopæl og arbejdspladsen. Har lønmodtageren ikke været på en bestemt arbejdsplads som dagens første eller sidste arbejdsplads i 60 arbejdsdage i træk, begynder en ny 60-dages periode. Det er derimod uden betydning, om lønmodtageren er kørt til arbejdspladsen midt på dagen fra en anden arbejdsplads, fordi sådan kørsel mellem arbejdspladser altid anses for erhvervsmæssig befordring efter ligningsloven § 9 B, stk. 1, litra b.

Reglerne i ligningsloven§ 9 B, stk. 1, litra a, (kørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 12 måneder), og stk. 2 (afbrydelsesperioden på 60 sammenhængende arbejdsdage), gælder for det enkelte ansættelsesforhold. Afbrydes et ansættelsesforhold, begynder en ny 60-dages periode.

Det er muligt at have en bopæl ved weekendkørsel og en anden bopæl ved kørsel på hverdage. Det er f.eks. ofte tilfældet, hvis medarbejderen arbejder i en landsdel og bor i en anden. Bruger man 60-dagesreglen bliver dagene for kørsel mellem bopæl og arbejdsplads lagt sammen, selv om medarbejderen har kørt fra og til to bopæle. Det afgørende er, at der er kørt til og fra samme arbejdsplads.

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Indkomståret 2011:

Skattefri rejsegodtgørelse:

Udbetalt skattefri rejsegodtgørelse på kr. 66.885 er skattepligtig for [person1], idet betingelserne for skattefri udbetaling ikke er opfyldte.

Udbetalingen er herefter anset for yderligere løn.

SKAT finder ikke, at der kan ske skattefri udbetaling afrejsegodtgørelse, da der ikke er tale om et midlertidigt arbejdssted.

Der er henset til, at [person1] siden selskabets etablering i 2009 vedvarende har arbejdet med udgangspunkt i selskabets faste adresse i [by2] ([adresse2], [by1]), idet projekterne er hjemmehørende rundt omkring på Sjælland.

Arbejdsopgaverne løses såvel fra virksomhedsadressen på Sjælland som ved egentlige virksomhedsbesøg.

SKAT finder således, at virksomhedsadressen [adresse2], [by1] er det primære arbejdssted.

Rejsereglerne bygger hovedsageligt på den forestilling, at en medarbejder har et fast arbejdssted, hvorfra medarbejderen udsendes til et midlertidigt arbejdssted.

SKAT finder at dette faste arbejdssted er [adresse2], [by1],

Subsidiært finder SKAT ikke, at [virksomhed1] ApS har udført den fornødne kontrol ved udbetalingerne.

På det oprindelige udbetalingsmateriale (ugesedlerne) er der således ikke anført:

Rejsernes erhvervsmæssige formål.

Rejsernes mål med eventuelle delmål.

Kontrolunderskrift mangler.

I forbindelse med genoptagelsesanmodningen er der efterfølgende udarbejdet materiale der på ugebasis beskriver job/ adresse/ kunde - uden angivelse på dagsbasis.

Bevisbyrden anses for skærpet, da [person1] er direktør og ægtefællen er hovedanpartshaver i det udbetalende selskab.

Denne skærpede bevisbyrde anses ikke for løftet.

Indkomståret 2012:

Skattefri rejsegodtgørelse:

Udbetalt skattefri rejsegodtgørelse på kr. 75.439 er skattepligtig for [person1], idet betingelserne for skattefri udbetaling ikke er opfyldte.

Udbetalingen er herefter anset for yderligere løn.

SKAT finder ikke, at der kan ske skattefri udbetaling afrejsegodtgørelse, da der ikke er tale om et midlertidigt arbejdssted.

Der er henset til, at [person1] siden selskabets etablering i 2009 vedvarende har arbejdet med udgangspunkt i selskabets faste adresse i [by2] ([adresse2], [by1]), idet projekterne er hjemmehørende rundt omkring på Sjælland.

Arbejdsopgaverne løses såvel fra virksomhedsadressen på Sjælland som ved egentlige virksomhedsbesøg.

SKAT finder således, at virksomhedsadressen [adresse2], [by1] er det primære arbejdssted.

Rejsereglerne bygger hovedsageligt på den forestilling, at en medarbejder har et fast arbejdssted, hvorfra medarbejderen udsendes til et midlertidigt arbejdssted.

SKAT finder at dette faste arbejdssted er [adresse2], [by1],

Subsidiært finder SKAT ikke, at [virksomhed1] ApS har udført den fornødne kontrol ved udbetalingerne.

På det oprindelige udbetalingsmateriale (ugesedlerne) er der således ikke anført:

Rejsernes erhvervsmæssige formål.

Rejsernes mål med eventuelle delmål.

Kontrolunderskrift mangler.

I forbindelse med genoptagelsesanmodningen er der efterfølgende udarbejdet materiale der på ugebasis beskriver job/ adresse /kunde - uden angivelse på dagsbasis.

Bevisbyrden anses for skærpet, da [person1] er direktør og ægtefællen er hovedanpartshaver i det udbetalende selskab.

Denne skærpede bevisbyrde anses ikke for løftet.

Indkomståret 2013:

Skattefri rejsegodtgørelse:

Udbetalt skattefri rejsegodtgørelse på kr. 62.791 er skattepligtig for [person1], idet betingelserne for skattefri udbetaling ikke er opfyldte.

Udbetalingen er herefter anset for yderligere løn.

SKAT finder ikke, at der kan ske skattefri udbetaling af rejsegodtgørelse, da der ikke er tale om et midlertidigt arbejdssted.

Der er henset til, at [person1] siden selskabets etablering i 2009 vedvarende har arbejdet med udgangspunkt i selskabets faste adresse i [by2] ([adresse2], [by1]), idet projekterne er hjemmehørende rundt omkring på Sjælland.

Arbejdsopgaverne løses såvel fra virksomhedsadressen på Sjælland som fra egentlige virksomhedsbesøg.

SKAT finder således, at virksomhedsadressen [adresse2], [by1] er det primære arbejdssted.

Rejsereglerne bygger hovedsageligt på den forestilling, at en medarbejder har et fast arbejdssted, hvorfra medarbejderen udsendes til et midlertidigt arbejdssted.

SKAT finder at dette faste arbejdssted er [adresse2], [by1],

Subsidiært finder SKAT ikke, at [virksomhed1] ApS har udført den fornødne kontrol ved udbetalingerne.

På det oprindelige udbetalingsmateriale (ugesedlerne) er der således ikke anført:

Rejsernes erhvervsmæssige formål.

Rejsernes mål med eventuelle delmål.

Kontrolunderskrift mangler.

I forbindelse med genoptagelsesanmodningen er der efterfølgende udarbejdet materiale der på ugebasis beskriver job/ adresse /kunde - uden angivelse på dagsbasis.

Bevisbyrden anses for skærpet, da [person1] er direktør og ægtefællen er hovedanpartshaver i det udbetalende selskab.

Denne skærpede bevisbyrde anses ikke for løftet.

Skattefri befordringsgodtgørelse:

Udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse på kr. 63.628 (16.656 km) er skattepligtig for [person1], idet betingelserne for skattefri udbetaling ikke er opfyldte.

Udbetalingen er herefter anset for yderligere løn.

For at der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse mangler der bilag der skal indeholde følgende:

Identifikation af den anvendte bil, f.eks. ved notering af registreringsnummeret.

Befordringens erhvervsmæssige formål.

Dato for befordringen.

Befordringens mål med eventuelle delmål.

Angivelse af antal kørte kilometer.

Det modtagne materiale (kørselsopgørelser) opfylder ikke kravene til et fyldestgørende kørselsregnskab, idet ovennævnte krav ikke er opfyldte. Det er alene dato og mål der er angivet i opgørelsen.

I forbindelse med genoptagelsesanmodningen fremsendes en specificeret kørselsopgørelse med angivelse af dato, adresseangivelser samt antal kørte km..

Opgørelsen vedrører perioden 29/4 2013 - 30/8 2013, hvoraf fremgår at der er kørt 16.656 km..

Der oplyses at det er kørsel i private biler (Hyundai i40 købt ultimo april 2013 reg. nr. [reg.nr.2]

solgt igen ultimo 2014, samt hustruens private bil Mercedes S-klasse reg. nr. [reg.nr.5]). Der oplyses endvidere at kørselsgodtgørelse for perioden september 2013 - december 2013, først udbetales i 2014 og er således nærværende anmodning uvedkommende.

SKAT finder ikke at den udbetalte befordringsgodtgørelse kan anses for skattefri idet:

den opgjorte befordring i stort omfang dækker kørsel mellem hjemmet i [by5] og det faste arbejdssted i [by1], de formelle krav ikke er overholdt minutiøst, idet der stadig ikke er anført hvilken bil der er anvendt til kørslen,

[person1] er beskattet af værdi af fri bil i perioden 1. januar 2013 - 31. oktober 2013, hvorfor det antages at denne bil hovedsageligt anvendes, selskabet udover hovedaktionær og direktør alene har 2 deltidsansatte, og selskabet råder i perioden, hvor der beregnes skattefri befordringsgodtgørelse, over 8 køretøjer (1 personbil, 6 varevogne og 1 lastbil).

Bevisbyrden anses for skærpet, da [person1] er direktør og ægtefællen er hovedanpartshaver i det udbetalende selskab.

Denne skærpede bevisbyrde anses ikke for løftet

1.5. SKAT's endelige afgørelse.

Da der ikke er fremkommet nye oplysninger og der anmodes om en kendelse, afsluttes sagen på det foreliggende grundlag.

(...)"

SKAT har anført følgende i udtalelse af 12. december 2017:

"I klagesagen vedrørende ovennævnte har Skatteankestyrelsen i brev af 4. december 2017 bedt om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Skattefri rejsegodtgørelse

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9A, stk. 5, at arbejdsgiveren kan kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Det er således en betingelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol med om der foreligger de bogføringsbilag, der er angivet i § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000).

Derudover er det en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 5, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det er SKAT's opfattelse, at klager ikke er berettiget til udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A i de påklagede indkomstår. Dette skyldes, at klager ikke opfylder betingelsen om at være på rejse, da klager må anses for at have udgangspunkt fra selskabets adresse i [by1] når han udfører arbejde på Sjælland. Denne adresse i [by1] anses efter SKAT's opfattelse som et fast arbejdssted for klager. De steder klager udføre arbejde i forbindelse med projekterne kan efter SKAT's opfattelse ikke anses for at ligge så langt væk, at klager ikke har kunne returnere til selskabets adresse i [by1] samme dag.

Skattefri befordringsgodtgørelse

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9B, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometre det fremgår af § 2, stk. 1 i bek. nr. 173 om rejse- og befordringsgodtgørelse af 13. marts 2000.

Arbejdsgiveren skal således føre kontrol med antallet af kørte kilometre ud fra de bogføringsbilag, som er anført i ovennævnte bekendtgørelse.

Det er SKAT's opfattelse, at klager ikke har kunne føre kontrol med om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt.

Dette skyldes, at de af klager fremlagte kørselsopgørelser ikke indeholder en angivelse af hvilken bil klager har benyttet til kørslen, og da klager i indkomståret 2013 havde flere biler til rådighed, herunder også fri bil, stillet til rådighed af selskabet, er det derfor ikke muligt, at konstatere om klager har anvendt sin egen private bil eller den fri, som er stillet til rådighed af selskabet. Derudover er de anvendte satser og beregningen af godtgørelsen ikke angivet i hverken kørselsopgørelserne eller projektoversigten.

SKAT skal anmode om at blive underrettet om alle kommunikationer vedrørende sagen frem til retsmødet."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om at den udbetalte skattefri rejsegodtgørelse skal anses for skattefri, hvorefter klagerens indkomst skal nedsættes med 65.885 kr., 75.439 kr. og 126.419 kr. i henholdsvis indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Til støtte herfor er anført:

"På vegne klager [person1], CPR-nr.. 070968-1699 skal jeg herved påklage SKATs afgørelse af 26. august 2015 om skatteansættelse for indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Afgørelsen fremlægges som bilag 1.

PÅSTANDE:

2011:

SKAT tilpligtes at anerkende at skatteansættelsen for 2011 nedsættes med kr. 66.885 vedrørende udbetalt skattefri rejsegodtgørelse.

2012:

SKAT tilpligtes at anerkende at skatteansættelsen for 2012 nedsættes med kr. 75.439 vedrørende udbetalt skattefri rejsegodtgørelse.

2013

SKAT tilpligtes at anerkende at skatteansættelsen for 2013 nedsættes med kr. 126.419 vedrørende udbetalt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse.

Klagegebyr kr. 400, er d.d. overført til Skatteankestyrelsens bankkonto, reg. [...], konto nr. [...61].

SAGSFREMSTILLING

Klager er ansat som administrerende direktør i selskabet [virksomhed1] ApS.

Selskabet blev etableret i foråret 2005 primært med fokus på mandskabsudlejning.

I dag har virksomhedens fokus ændret sig til at udføre opgaver inden for projekt- og entreprisestyring, fastprisjobs samt udbedring af fejl og mangler i forbindelse med aflevering af byggerier samt 1- og 5-års gennemgang. Selskabet har kunder og byggeprojekter i hele landet, herunder også på Sjælland.

Selskabets hovedsæde er på adressen [adresse1] og selskabet har derudover et kontor på Sjælland på adressen [adresse2], [by1]. Klagers faste arbejdssted er på [adresse1], som ligeledes er hans faste bopæl.

Klagers arbejde for selskabet består dels i administrative opgaver som direktør for selskabet. Disse varetages fra selskabets adresse i [by5], som er klagers faste arbejdssted. Derudover består klagers arbejde i besigtigelse af nye projekter, opsøgning af nye projekter, tilbudsgivning, deltagelse i byggemøder samt daglig tilsyn med medarbejdere og underentreprenører på igangværende projekter. Disse opgaver udføres på vekslende midlertidige arbejdspladser i form af de forskellige byggepladser/kunder hvor selskabet udfører projekter m.v.

Klager tager 2-4 dage om ugen fra sin bopæl i [by5] til Sjælland ud til de forskellige byggepladser/ kunder for at varetage ovennævnte opgaver. Kontoret på Sjælland bruges alene indimellem til opsamling mellem byggemøder, kundemøder m.v. på de forskellige byggepladser m.v. når klager er på Sjælland og ikke kan nå hjem mellem møder eller for at overnatte.

Som bilag 2-13 fremlægges lønsedler bilagt rejseafregningsbilag. Afregningsbilag for januar 2011 er dog bortkommet så i stedet fremsendes som dokumentation de underliggende flybilletter og brobizz kvitteringer, jf. bilag 2. Som bilag 14 fremlægges oversigt over de projekter, adresser og kunder klager har været hos på de i bilag 2-13 anførte rejsedage. Som det fremgår, er der hele tiden tale om forskellige kunder og byggepladser. Således fremgår følgende f.eks. af bilag 3 og 14 vedrørende klagers erhvervsmæssige rejser i uge 5 2011:

Som bilag 15-26 fremlægges lønsedler bilagt rejseafregningsbilag for 2012. Som bilag 27 fremlægges oversigt over de projekter, adresser og kunder klager har været hos på de i bilag 15-26 anførte rejsedage i 2012.

Som bilag 28-39 fremlægges lønsedler bilagt rejseafregningsbilag for 2013. Som bilag 40 fremlægges oversigt over de projekter, adresser og kunder klager har været hos på de i bilag 28-39 anførte rejsedage i 2013.

De på bilag 14, 27 og 40 anførte enkelte projekter/byggepladser udgør i alle år skiftende midlertidige arbejdssteder, hvor klager udfører en del af sit arbejde på tjenesterejse for selskabet. På grund af afstanden mellem klagers faste bopæl i [by5] og disse vekslende midlertidige arbejdspladser flere dage i træk på forskellige steder på Sjælland kan klager ikke overnatte på sin faste bopæl. Han overnatter i stedet hos en bekendt i [by10]. Transporttiden fra klagers hjem i [by5] er knap 5 timer hver vej i bil - uden trafik ifølge Google maps. De øvrige dage arbejder klager fra sin faste arbejdsplads i [by5] - selskabets registrerede adresse, jf. udskrift fra cvr registeret (bilag 41).

Som bilag 42 fremlægges kørselsopgørelse for perioden april 2013 - august 2013. Klager købte ultimo april privat en Hyundai 140, reg.nr. [reg.nr.2] og solgte den igen medio juni 2014. I perioden har klager anvendt såvel denne private bil som sin hustrus private bil - Mercedes S-klasse, reg.nr. [reg.nr.5] til erhvervsmæssig kørsel for selskabet. For denne kørsel har klager ført kørebog, jf. bilag 42 og har fået udbetalt kørselsgodtgørelse efter Statens takster, jf. den som bilag 36 fremlagte lønseddel. Kørselsgodtgørelse for perioden april-august 2013 er udbetalt med september lønnen, jf. bilag 36. Kørselsgodtgørelse for perioden september-december 2013 er først udbetalt i 2014 og er således ikke en del af nærværende sag.

Klager har i 2013 haft firmabil og er blevet beskattet heraf, jf. de som bilag 28-37 fremlagte lønsedler. I det omfang klager har anvendt sin firmabil f.eks. til kørsel med materialer for selskabet er der ikke udbetalt kørselsgodtgørelse. Derfor vil der i enkelte tilfælde være adresser som fremgår af bilag 40 vedrørende rejsegodtgørelse, som ikke tilsvarende fremgår af bilag 42 vedrørende kørselsgodtgørelse.

JUS

Rejsegodtgørelse

Ligningslovens § 9A, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgøre/sen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2."

Følgende fremgår af SKATs Juridiske Vejledning afsnit C.A.7.1 om bestemmelsen (i uddrag): "Efter forarbejderne til LL § 9 A, stk. 1, dækker rejsebegrebet også den situation, hvor arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl (tjenesterejse).

...

Afgørelsen af om en lønmodtager på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl eller ej, træffes på baggrund af en konkret, individuel vurdering for hver enkelt lønmodtager.

Det skal være arbejdet på det midlertidige arbejdssted og afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og bopælen, der nødvendiggør overnatning et andet sted end på den sædvanlige bopæl.

...

Afstandsbetingelsen ved tjenesterejse

Hvis arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, er der tale om en tjenesterejse.

...

Hverken LL § 9 A eller forarbejderne til bestemme/sen indeholder en objektiv definition af, hvornår et arbejdssted er midlertidigt i relation til rejsebegrebet. Det må derfor afgøres på baggrund af en konkret, individuel vurdering af den enkelte lønmodtagers ansættelses- og arbejdsforhold.

...

Midlertidigt arbejdssted

En række arbejdssteder vil altid være midlertidige, uanset om lønmodtageren er fast eller midlertidigt ansat. Et eksempel er arbejdssteder, hvor der bliver udført bygge- og anlægsarbejder. Her ophører arbejdet på det pågældende arbejdssted, når byggeriet/anlægsarbejdet er færdigt.

...

For andre arbejdssteder, som ikke i sig selv er af midlertidig karakter, og hvor arbejdet i princippet lader sig udføre på det samme sted dag ud og dag ind - f.eks. arbejde på en fabrik eller et slagteri - forudsætter "et midlertidigt arbejdssted" en tidsbegrænsning. Det kan udledes af forarbejderne til LL §9 A og praksis på området. En fastansat lønmodtager på sådanne arbejdssteder har derfor ikke et midlertidigt arbejdssted.

...

Overnatning

Det er en betingelse, at lønmodtageren har overnattet. Der er derimod ingen betingelser til selve overnatningsstedet. Det er derfor uden betydning, om lønmodtagerne har overnattet i telt, lastbil, skurvogn/campingvogn, på hotel eller hos familie eller venner.

Varighed på mindst 24 timer

Det er en betingelse, at rejsen varer mindst 24 timer. En lønmodtager, der tager direkte fra bopælsadressen ud til et midlertidigt arbejdssted, påbegynder rejsen, når bopælen forlades og afslutter rejsen ved tilbagekomst til bopælen eller det faste arbejdssted. En lønmodtager, der tager fra det faste arbejdssted ud til et midlertidigt arbejdssted, påbegynder rejsen, når det faste arbejdssted forlades og afslutter rejsen ved tilbagekomst til bopælen eller det faste arbejdssted.

Når lønmodtageren vender tilbage til det faste arbejdssted eller den sædvanlige bopæl, bliver rejsen således afbrudt. Der skal på dette tidspunkt være gået mindst 24 timer.

Ved SKM2008.853.SKAT har SKAT præciseret hvornår et arbejdssted kan anses for midlertidigt, således:

"Ved vurderingen af om et konkret arbejdssted er midlertidigt, er det vigtigt at understrege, at en række arbejdssteder altid vil være midlertidige, f eks. arbejdssteder hvor der udføres bygge- og anlægsarbejder.

Her er en vurdering af, om en person er fast eller midlertidigt ansat, uden betydning, da arbejdets karakter i sig selv medfører, at arbejdet på det pågældende arbejdssted ophører, når byggeriet er færdigt. En person, der er ansat til at arbejde på et sådan arbejdssted, vil derfor ifølge sagens natur blive anset for at arbejde på et midlertidigt arbejdssted. Hvis den ansatte også opfylder de øvrige betingelser i LL § 9 A, vil vedkommende være berettiget til fradrag eller at modtage skattefri godtgørelse for sine rejseudgifter til kost og logi efter denne bestemmelse jf. SKM2008.851.SR."

Af SKATs juridiske vejledning fremgår følgende om kontrol med udbetaling m.v.

"C.A. 7.2.8 Betingelse om kontrol

En arbejdsgiver eller hvervgiver, der udbetaler skattefri rejsegodtgøre/se, har pligt til at kontrollere, at alle betingelserne for, at udbetalingen kan ske skattefrit, er opfyldt.

Ved udbetaling af skattefri rejsegodtgøre/se skal arbejdsgiveren eller hvervgiveren føre kontrol med:

rejsens erhvervsmæssige formål,

rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage,

rejsens mål og eventuelle delmål og beregningen af rejsegodtgørelsen - herunder de anvendte satser."

Kørselsgodtgørelse:

Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.4.3.3.3.1 om erhvervsmæssig befordring, jf. Ligningslovens§ 98, stk. 1:

"Erhvervsmæssig befordring er:

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder

Befordring mellem arbejdspladser

Befordring inden for samme arbejdsplads.

Al anden befordring er privat befordring.

Reglen fremgår af LL § 9 B, stk. 1."

"Begreberne "sædvanlig bopæl" og "arbejdsplads" skal forstås på samme måde som i afsnit

C.A.4.3.3.1.1 og afsnit C.A.4.3.3.1.2."

Det vil sige på samme måde som gør sig gældende for så vidt angår udbetaling af rejsegodtgørelser, jf. ovenfor.

"Befordringen er hele tiden erhvervsmæssig, hvis der køres fra hjemmet til konstant skiftende arbejdspladser og ikke til samme arbejdsplads i mere end 60 dage."

"De 60 dage på en arbejdsplads kan ligge i forlænge/se af hinanden eller ligge spredt. Det afgørende er alene, om arbejdet på den enkelte arbejdsplads strækker sig over mere end 60 arbejdsdage. I perioden på 60 arbejdsdage medregnes enhver arbejdsdag uanset længde. Weekender, feriedage, sygedage m.v. medregnes ikke, men afbryder heller ikke perioden. Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast, og befordringen er dermed privat.

"Befordring mellem flere arbejdspladser anses altid for erhvervsmæssig efter LL § 9 B, stk. 1, litra b. For lønmodtageres befordring mellem flere arbejdspladser forudsættes, at arbejdet udføres for samme arbejdsgiver. Kører en skattepligtig fra sin arbejdsgivers virksomhed i arbejdsgiverens interesse ud til andre arbejdspladser, f.eks. andre virksomheder, og tilbage til virksomheden, er den samlede kørsel altså erhvervsmæssig."

ANBRINGENDER

Som dokumentation for klagers erhvervsmæssige rejseaktivitet i form af tjenesterejser til forskellige midlertidige arbejdssteder i 2011, 2012 og 2013 og de projekter han har arbejdet på m.v. er, jf. ovenfor fremlagt lønsedler bilagt rejseafregning for perioderne samt arbejdsgivers opgørelser af rejsernes erhvervsmæssige formål, herunder projekt, projektets adresse og kunde.

At de i bilag 14, 27 og 40 anførte skematiske opstillinger af klagers arbejdssteder er udarbejdet til brug for anmodningen om genoptagelse ændrer ikke på realiteten i klagers faktiske rejsemønster til midlertidige arbejdssteder.

SKAT opfordres (1) til at oplyse om SKAT bestrider at klager har været hos de nævnte vekslende kunder/byggepladser m.v. i de i bilag 14, 27 og 40 anførte perioder?

SKAT opfordres (2) til at oplyse om SKAT bestrider at klagers besøg hos disse kunder/byggepladser m.v. er erhvervsmæssigt begrundende for selskabet?

Selskabet har fast adresse i [by5], jf. bilag 41 og denne adresse er klagers ansættelsessted, hvorfra klager udfører dit arbejde som direktør for selskabet. Det er her hele selskabets administration findes. Jf. bilag 2-40 udføres klagers arbejde mandag-torsdag på Sjælland hos selskabets vekslende kunder/ byggepladserne - altså på vekslende midlertidige arbejdssteder. Adressen [adresse2], [by1] er et enkelt lejet kontorlokale, som klager kan benytte mellem byggepladsmøder og lejlighedsvis til kundemøder, hvis kunder på Sjælland måtte ønske dette. Hovedparten af klagers arbejde foregår således hos de vekslende kunder på Sjælland eller fra selskabets kontor i [by5]. Lejlighedsvis anvendelse af et kontorlokale medfører ikke at dette kontorlokale kan udgøre et fast arbejdssted for klager, således at klager afskæres fra at modtage skattefri godtgørelser.

Som det fremgår af bilag 14, 27 og 40 møder klager netop ikke- som fejlagtigt antaget af SKAT- ind og sidder på kontoret i [by1] hver dag. Han kan ikke udføre sit arbejde fra et kontor, men må derimod hovedparten af tiden være på tjenesterejse til forskellige vekslende midlertidige arbejdssteder for sin arbejdsgiver, bortset fra når han er på sit faste arbejdssted i [by5].

SKATs præmis på side 6, 7 og 8 i den som bilag 1 fremlagte afgørelse er dermed forkert. Selskabet har ikke en fast kontoradresse i [by1] og klager arbejder ikke med udgangspunkt i [by1]. Dette fremgår af bilag 14, 27 og 40.

Det gøres således gældende, at klagers rejser til Sjælland er tjenesterejser i arbejdsgiverens interesse og at det ved bilag 2-40 er dokumenteret at disse tjenesterejser i hvert enkelt tilfælde sker til forskellige midlertidige arbejdssteder. Det gøres herved gældende at byggepladser m.v. per definition, jf. SKATs Juridiske Vejledning og SKATs egen præcisering i SKM2008.853.SKAT, jf. ovenfor altid skal anses som midlertidige arbejdspladser som opfylder betingelserne i Ligningslovens§ 9A. Det forhold at arbejdsgiver har et kontorlokale på Sjælland kan ikke ændre ved klagers faktiske rejsemønster.

Det gøres gældende at klagers faste arbejdssted er ansættelsesstedet, nemlig selskabets hovedsæde i [by5] og at klagers faste bopæl ubestridt er i [by5].

Det gøres gældende at afstanden på knap 5 timer hver vej i bil - uden trafik - mellem [by2] og [by5] medfører at klager ikke kan overnatte på sin sædvanlige faste bopæl, når han er på tjenesterejse med møder på forskellige byggepladser m.v. flere dage i træk i [by2]området. Der henvises til følgende eksempel om en person med fast bopæl på Bornholm gengivet i SKATs præcisering af reglerne, jf. SKM2008.853.SKAT (min fremhævning):

"Der vil være tale om en ganske anden situation og afstandsbedømmelse, hvis den samme medarbejder - i stedet for fastansættelsen i produktionsvirksomheden i Nordsjælland - bliver fastansat hos en håndværksmester i [by2] og ikke udfører arbejde på håndværksmesterens forretningsadresse, f.eks. på et værksted der, men udelukkende udfører håndværksmæssige opgaver hos arbejdsgiverens kunder rundt om i landet. I denne situation er medarbejderen ganske vist fast ansat hos håndværksmesteren, men den pågældende medarbejder har ikke et fast arbejdssted, da arbejdet udelukkende foregår på skiftende, midlertidige arbejdssteder hos håndværksmesterens kunder. Derfor er det afstanden mellem medarbejderens sædvanlige bopæl på Bornholm og de midlertidige arbejdssteder hos kunderne rundt om i landet, der er afgørende for bedømmelsen at om medarbejderen har mulighed for at overnatte på sin bopæl, og dermed om medarbejderen er berettiget til fradrag eller skattefri godtgørelse for sine rejseudgifter efter LL § 9 A.

Det bemærkes i den forbindelse, at det forhold, at medarbejderen hver dag eller nu og da afhenter arbejdssedler, modtager arbejdsmæssige instruktioner eller henter eller afleverer værktøj eller lignende på arbejdsgiverens adresse i [by2], ikke medfører, at medarbejderen kan anses for at have et sædvanligt (= fast) arbejdssted på arbejdsgiverens adresse."

Det gøres gældende at SKATs eget ovenstående eksempel fører til at klager som fastansat i [by5] under tjenesterejser hos virksomhedens skiftende kunder/byggepladser på Sjælland naturligvis også anses for at udføre arbejde på midlertidige arbejdssteder. Dette kan lejlighedsvis anvendelse af et lejet kontorlokale i [by1] ikke ændre på, jf. ovenfor citerede SKM2008.853.SKAT. Dermed skal afstandsbedømmelsen foretages mellem klagers sædvanlige bopæl i [by5] og de i bilag 14, 27 og 40 anførte skiftende midlertidige arbejdssteder.

Som anført af SKAT i Den Juridiske Vejledning, jf. ovenfor kan det ikke tillægges betydning hvor overnatningen på tjenesterejsen er sket, blot der er sket overnatning og rejsen har varet i mere end 24 timer, hvilket er opfyldt for klagers vedkommende.

De i bilag 2-42 anførte oplysninger er ikke indgået i SKATs sagsbehandling tidligere. SKAT har derimod uden yderligere undersøgelser blot antaget at klager udførte sit arbejde fra selskabets kontor [by1] og har uden nærmere undersøgelse antaget at dette kontor udgør et fast arbejdssted for klager. Dette er forkert og slet ikke muligt ved den type virksomhed -byggeri/entreprise - som selskabet driver og som klager er ansat til at udføre.

På baggrund af det ovenstående gøres det gældende at klager opfylder samtlige betingelser for at være på erhvervsmæssig tjenesterejse for sin arbejdsgiver og modtage skattefri rejsegodtgørelse, jf. Ligningslovens § 9A, stk. 1.

Det bestrides at selskabet har forsømt at udføre kontrol ved udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelser til klager. Selskabet har udbetalt skattefri rejsegodtgørelse efter reglerne i henhold til de som bilag 2-13, 15-26 samt 28-39 fremlagte rejsebilag, som støttes af de vedlagte billetter m.v., ligesom selskabet, jf. bilag 14, 27 og 40, i hvert enkelt tilfælde har haft fuldstændig kontrol med rejsens erhvervsmæssige formål og destination/kunde/projekt. Som det fremgår af lønsedlerne er der endvidere alene udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for det på rejseafregningerne anførte antal dage/timer med en sats på kr. 455, hvilket er i overensstemmelse med reglerne.

På denne baggrund kan det ikke tillægges betydning til skade for klager at rejseafregningerne ikke er påført attestation. Der er tale om et selskab ejet af klagers hustru, hvor klagers hustru udfører regnskabs- og bogholderifunktion og dermed naturligvis er bekendt med de erhvervsmæssige rejser m.v. klager foretager og hvilke kunder/projekterne m.v. rejserne vedrører. Der henvises til opfordringen ovenfor til SKAT til at oplyse om rejsernes erhvervsmæssige karakter bestrides? Den udførte kontrol sammenholdt med det i selskabet konkret foreliggende bilagsmateriale og omstændighederne i øvrigt opfylder fuldt ud det i Den Juridiske Vejledning, jf. ovenfor anførte krav til kontrol og dokumentation m.v.

Endvidere gøres det gældende at klager er berettiget til kørselsgodtgørelse, jf. Ligningslovens § 9B, idet kørselsgodtgørelsen er udbetalt for kørsel i klagers egen eller hustrus private bil til vekslende arbejdssteder og ikke til et fast arbejdssted i [by1], som antaget af SKAT på side 9 i bilag 1. Der henvises igen til SKATs egen definition af et fast arbejdssted, jf. SKM2008.853.SKAT som er citeret ovenfor. Den skete kørsel er således utvivlsomt foretaget i erhvervsmæssigt øjemed, jf. de oplysninger der fremgår af bilag 40 om kunder/ byggepladser m.v. sammenholdt med den af klager førte kørebog, jf. bilag 42.

Klager - og hans hustru - rådede i 2013 ubestridt over to private biler. Disse private biler anvendtes i til erhvervsmæssig kørsel når klager ikke anvendte sin firmabil og for denne kørsel har klager ført kørebog og har fået udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse, jf. bilag 42. SKAT har ved anmodningen om genoptagelse modtaget oplysning om disse biler samt dokumentation for den skete kørsel, jf. bilag 42.

Som det ved anmodningen om genoptagelse er oplyst overfor SKAT er der i enkelte tilfælde adresser som fremgår af bilag 40 vedrørende rejsegodtgørelse, som ikke tilsvarende fremgår af bilag 42 vedrørende kørselsgodtgørelse, fordi selskabet netop ikke har udbetalt kørselsgodtgørelse, hvis klager har anvendt sin firmabil til kørsel for selskabet. Disse forskelle i bilag 40 og 42 påviser, at der ikke er udbetalt uberettiget kørselsgodtgørelse til klager, men derimod kun når der var tale om kørsel i egen privat bil i erhvervsmæssigt øjemed. SKAT har ved anmodningen om genoptagelse ligeledes modtaget identifikation af de to private biler, som er anvendt ved den erhvervsmæssige kørsel som der er udbetalt kørselsgodtgørelse for.

Selskabets øvrige bilpark m.v. er irrelevant for om klager kan modtage skattefri kørselsgodtgørelse sammenholdt med de som bilag 40 og 42 fremlagte bilag, som dokumenterer den skete kørsel.

Ovennævnte dokumentation for omstændighederne ved kørslen m.v. er ikke indgået i SKATs sagsbehandling tidligere og SKAT tager heller ikke disse med ved den som bilag 1 fremlagte afgørelse. SKAT har derimod uden yderligere undersøgelser blot antaget at kørslen er privat - fordi klager havde firmabil og fordi selskabet råder over flere andre biler.

Ovenstående nye oplysninger af faktisk karakter begrunder ændring af skatteansættelsen, jf. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og de nedlagte påstande skal derfor tages til følge, således at klagers skatteansættelse for 2011, 2012 og 2013 ændres og de udbetalte skattefri rejsegodtgørelse for 2011 og 2012 samt rejse- og kørselsgodtgørelser for 2013 anses for skattefri i henhold til Ligningslovens§ 9A, stk. 1 og Ligningslovens § 98, stk. 1.

SAGENS FORBEREDELSE

Der anmodes om at sagen behandles af Landsskatteretten. Der anmodes om forhandling og retsmøde."

Klagerens repræsentant har den 30. november 2017 fremført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

Jeg henviser til sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 15. november 2017 og har følgende kommentarer.

Ad rejsegodtgørelse

Det er, jf. sagsfremstillingen ubestridt at klagerens sædvanlige bopæl er beliggende på [adresse1].

Det er endvidere ubestridt at [virksomhed1]'s hovedsæde er beliggende på [adresse1], [by5], jf. forslag til afgørelse fra Skatteankestyrelsen, side 31. Al administration og ledelse af selskabet varetages fra selskabets adresse i [by5], som er klagers faste arbejdssted. Derudover består klagers arbejde i besigtigelse af nye projekter, opsøgning af nye projekter, tilbudsgivning, deltagelse i byggemøder samt daglig tilsyn med medarbejdere og underentreprenører på igangværende projekter. Disse opgaver udføres på vekslende midlertidige arbejdspladser i form af de forskellige byggepladser/kunder hvor selskabet udfører projekter m.v.

Klager tager 2-4 dage om ugen fra sin bopæl i [by5] til Sjælland ud til de forskellige byggepladser/kunder for at varetage ovennævnte opgaver. Kontoret på Sjælland bruges alene indimellem til opsamling mellem byggemøder, kundemøder m.v. på de forskellige byggepladser m.v. når klager er på Sjælland og ikke kan nå hjem mellem møder eller for at overnatte.

De på bilag 14, 27 og 40 anførte enkelte projekter/byggepladser udgør i alle år skiftende midlertidige arbejdssteder, hvor klager udfører en del af sit arbejde på tjenesterejse for selskabet. På grund af afstanden mellem klagers faste bopæl i [by5] og disse vekslende midlertidige arbejdspladser flere dage i træk på forskellige steder på Sjælland kan klager ikke overnatte på sin faste bopæl. Han overnatter i stedet hos en bekendt i [by10] eller han sover på en briks på kontoret på Sjælland.

Ligningslovens § 9A, stk. 1 har følgende ordlyd (min fremhævning):

"Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2."

Følgende fremgår af SKATs Juridiske Vejledning afsnit C.A.7.1 om bestemmelsen (i uddrag):

"...Det skal være arbejdet på det midlertidige arbejdssted og afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og bopælen, der nødvendiggør overnatning et andet sted end på den sædvanlige bopæl.

...

En række arbejdssteder vil altid være midlertidige, uanset om lønmodtageren er fast eller midlertidigt ansat. Et eksempel er arbejdssteder, hvor der bliver udført bygge- og anlægsarbejder.

Her ophører arbejdet på det pågældende arbejdssted, når byggeriet/anlægsarbejdet er færdigt.

...

Det er en betingelse, at lønmodtageren har overnattet. Der er derimod ingen betingelser til selve overnatningsstedet. Det er derfor uden betydning, om lønmodtagerne har overnattet i telt, lastbil, skurvogn/campingvogn, på hotel eller hos familie eller venner."

Det er altså afstanden mellem den sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted der er afgørende for om bestemmelsen kan finde anvendelse.

Det bemærkes igen at klagers sædvanlige bopæl ubestridt er i [by5] og at han ubestridt har fast arbejdssted på selskabets hovedsæde i [by5] og at han ubestridt kører rundt til forskellige vekslende arbejdssteder på Sjælland, når han ikke er i [by5].

Det kan på baggrund af ovenstående synes fuldstændig uforståeligt at SKAT og nu også Skatteankestyrelsen ikke vil anerkende at en person som klager der udfører arbejde på byggepladser rundt omkring på Sjælland og ubestridt har sin sædvanlige bopæl og faste arbejdssted i [by5] ikke skal have ret til rejsegodtgørelse, når han ikke kan nå hjem til [by5] og overnatte.

Skatteankestyrelsen lægger helt korrekt til grund, at klageren først og fremmest har arbejdssted beliggende på [adresse1], som også er selskabets hovedsæde. Se forslag til afgørelsen side 31.

Skatteankestyrelsen anfører derudover at klager har arbejdssted på kontoret beliggende på adressen [adresse2], [by1] og på de forskellige byggepladser m.v., hvor klageren udfører arbejde i form af besigtigelse, tilbudsgivning m.v. Dette er kun delvist korrekt. Klager er alene på Sjælland for at varetage sit arbejde på de forskellige midlertidige arbejdssteder i form af besøg på byggepladser m.v. som beskrevet i klagen. Nogle dage hvor klager har udført arbejde på de vekslende midlertidige arbejdssteder (byggepladserne m.v. på Sjælland) er han kørt til kontoret på Sjælland for at overnatte på en briks, fordi afstanden til hans sædvanlige bopæl er for lang. Andre dage har han overnattet hos en bekendt.

Det er derfor ikke korrekt når Skatteankestyrelsen arbitrært antager at klageren udfører sit arbejde på Sjælland med udgangspunkt fra firmaadressen i [by1], som fast arbejdssted. Det kan simpelthen ikke lade sig gøre. Klagers arbejde udføres på byggepladserne rundt omkring som anført i de fremlagte rejseoversigter. Der henvises igen til SKM2008.853.SKAT, hvor SKAT netop har præciseret hvornår et arbejdssted kan anses for midlertidigt, således:

"Ved vurderingen af om et konkret arbejdssted er midlertidigt, er det vigtigt at understrege, at en række arbejdssteder altid vil være midlertidige, f eks. arbejdssteder hvor der udføres bygge- og anlægsarbejder.

Her er en vurdering af, om en person er fast eller midlertidigt ansat, uden betydning, da arbejdets karakter i sig selv medfører, at arbejdet på det pågældende arbejdssted ophører, når byggeriet er færdigt. En person, der er ansat til at arbejde på et sådan arbejdssted, vil derfor ifølge sagens natur blive anset for at arbejde på et midlertidigt arbejdssted. Hvis den ansatte også opfylder de øvrige betingelser i LL § 9 A, vil vedkommende være berettiget til fradrag eller at modtage skattefri godtgørelse for sine rejseudgifter til kost og logi efter denne bestemmelse

jf. SKM2008.851.SR."

Det må bero på en misforståelse af reglerne fra Skatteankestyrelsens side, når det anføres at projektstederne på Sjælland har ikke en sådan afstand til det faste arbejdssted, at klageren ikke kan returnere til firmaadressen beliggende i [by1] samme dag. Det har ingen relevans i forhold til spørgsmålet om klager er berettiget til rejsegodtgørelse efter Ligningslovens § 9A hvilken afstand der er mellem forskellige midlertidige arbejdssteder.

Efter bestemmelsen er det alene relevant om arbejdsstedet er midlertidigt - hvilket en byggeplads per definition er - og om afstanden til den sædvanlige bopæl er så lang at man ikke kan returnere og overnatte. Klager kan ubestridt ikke returnere til [by5] hver dag han har været på byggepladserne på Sjælland. Og kontoret udgør ubestridt ikke klagers sædvanlige bopæl.

Der henvises endvidere til følgende eksempel om en person med fast bopæl på Bornholm gengivet i SKATs præcisering af reglerne, jf. SKM2008.853.SKAT (min fremhævning):

"Der vil være tale om en ganske anden situation og afstandsbedømmelse, hvis den samme medarbejder - i stedet for fastansættelsen i produktionsvirksomheden i Nordsjælland - bliver fastansat hos en håndværksmester i [by2] og ikke udfører arbejde på håndværksmesterens forretningsadresse, f.eks. på et værksted der, men udelukkende udfører håndværksmæssige opgaver hos arbejdsgiverens kunder rundt om i landet. I denne situation er medarbejderen ganske vist fast ansat hos håndværksmesteren, men den pågældende medarbejder har ikke et fast arbejdssted, da arbejdet udelukkende foregår på skiftende, midlertidige arbejdssteder hos håndværksmesterens kunder. Derfor er det afstanden mellem medarbejderens sædvanlige bopæl på Bornholm og de midlertidige arbejdssteder hos kunderne rundt om i landet, der er afgørende for bedømmelsen at om medarbejderen har mulighed for at overnatte på sin bopæl, og dermed om medarbejderen er berettiget til fradrag eller skattefri godtgørelse for sine rejseudgifter efter LL § 9 A.

Det bemærkes i den forbindelse, at det forhold, at medarbejderen hver dag eller nu og da afhenter arbejdssedler, modtager arbejdsmæssige instruktioner eller henter eller afleverer værktøj eller lignende på arbejdsgiverens adresse i [by2], ikke medfører, at medarbejderen kan anses for at have et sædvanligt (= fast) arbejdssted på arbejdsgiverens adresse."

Det gøres gældende at SKATs eget ovenstående eksempel fører til at klager som fastansat i [by5] under tjenesterejser hos virksomhedens skiftende kunder/byggepladser på Sjælland naturligvis også anses for at udføre arbejde på midlertidige arbejdssteder. Dette kan lejlighedsvis eller daglig anvendelse af et lejet kontorlokale i [by1] ikke ændre på, jf. ovenfor citerede SKM2008.853.SKAT. Dermed skal afstandsbedømmelsen foretages mellem klagers sædvanlige bopæl i [by5] og de i bilag 14, 27 og 40 anførte skiftende midlertidige arbejdssteder.

Det fastholdes derfor at klageren skal anses for at være på rejse, da:

selskabet ubestridt har hovedsæde i [by5] som er klagers faste arbejdsssted, hvor klager først og fremmest udfører sit arbejde, jf. sagsfremstillingen, og

klager udfører den resterende del af sit arbejde på forskellige midlertidige arbejdssteder i form af byggepladser m.v. og

på grund af afstanden mellem disse midlertidige arbejdssteder og hans sædvanlige bopæl i [by5] ikke kan nå hjem og overnatte, da

kontoret på Sjælland hverken er klagers faste arbejdssted eller sædvanlige bopæl

Betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse i medfør af Ligningslovens § 9A er dermed opfyldt.

Ad Skattefri befordringsgodtgørelse

Det bestrides at der ikke er ført behørig kontrol med om betingelserne for at udbetale skattefri befordringsgodtgørelse var til stede.

Som bilag 42 er fremlagt kørselsopgørelse for perioden april 2013 - august 2013. Det er dokumenteret at klager ultimo april privat købte en Hyundai I40, reg.nr. [reg.nr.2] og solgte den igen medio juni 2014. I perioden har klager anvendt såvel denne private bil som sin hustrus private bil - Mercedes Sklasse, reg.nr. [reg.nr.5] til erhvervsmæssig kørsel for selskabet. For denne kørsel har klager ført kørebog, jf. bilag 42 og har fået udbetalt kørselsgodtgørelse efter Statens takster, jf. den som bilag 36 fremlagte lønseddel. Kørselsgodtgørelse for perioden april-august 2013 er udbetalt med september lønnen, jf. bilag 36.

Klager har i 2013 haft firmabil og er blevet beskattet heraf, jf. de som bilag 28-37 fremlagte lønsedler.

I det omfang klager har anvendt sin firmabil f.eks. til kørsel med materialer for selskabet er der ikke udbetalt kørselsgodtgørelse. Derfor er der i enkelte tilfælde adresser som fremgår af bilag 40 vedrørende rejsegodtgørelse, som ikke tilsvarende fremgår af bilag 42 vedrørende kørselsgodtgørelse.

Der er ført fuld kontrol med at betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse var opfyldt og det bestrides at der ikke foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

1) Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..

2) Rejsens erhvervsmæssige formål.

3) Rejsens start- og sluttidspunkt.

4) Rejsens mål med eventuelle delmål.

5) De anvendte satser.

6) Beregning af rejsegodtgørelsen.

Samtlige ovenstående oplysninger fremgår af de fremlagte lønsedler og kørselsbilag. Selskabet har været bekendt med at klager anvendte sin private bil til den kørsel der krævedes kørselsgodtgørelse for - deraf forskellen på adresserne som anført ovenfor vedrørende bilag 40 og 42. Det har derfor været fuldt ud muligt for selskabet at konstatere hvorvidt klageren har anvendt sin egen private bil eller fri bil stillet til rådighed af selskabet. De anvendte satser og beregningen af godtgørelsen fremgår af klagers lønsedler.

Der stilles ikke krav i bekendtgørelsen om at ovennævnte oplysninger skal fremgå af et og samme bilag. Der skal blot være bogføringsbilag hvoraf disse oplysninger fremgår, hvilket er opfyldt.

Der har været udført effektiv kontrol af, om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse har været opfyldt, hvorfor samtlige udbetalinger skal anses for skattefri, idet betingelserne for skattefriheden er opfyldt."

Landsskatterettens afgørelse

Skattefri rejsegodtgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed og, at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..

Rejsens erhvervsmæssige formål.

Rejsens start- og sluttidspunkt.

Rejsens mål med eventuelle delmål.

De anvendte satser.

Beregning af rejsegodtgørelsen.

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9A, stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

I Landsskatterettens afgørelse i SKM2003.453 fik en sygeplejerske, som boede på en ø, således kun fradrag for de første 3 måneder af sit ansættelsesforhold, selvom hun var nødt til at overnatte på fastlandet. I landsskatterettens afgørelse SKM2006.161 vedrørende et ansættelsesforhold i Sverige kunne der ikke anerkendes fradrag, da ansættelsen ikke var midlertidig.

I SKM2008.853.SKAT er det fastslået, at arbejdssteder, hvor der udføres bygge- og anlægsarbejder altid er midlertidige arbejdssteder.

Klageren var ansat som administrerende direktør i selskabet [virksomhed1] ApS. Selskabet er stiftet af klagerens ægtefælle, som ligeledes er hovedanpartshaver i selskabet.

Der er fremlagt rejsebilag, lønsedler og oversigter over de projekter, adresser og kunder som har givet anledning til klagerens rejser i de pågældende indkomstår. Bilagene for januar 2011 er bortkommet, hvorfor der i stedet er fremlagt dokumentation i form af flybilletter og brobizz kvitteringer.

Det lægges til grund, at klageren først og fremmest har arbejdssted beliggende på [adresse1], som også er selskabets hovedsæde. Derudover har klageren arbejdssted på kontoret beliggende på adressen [adresse2]A, [by1]. Det er anført, at kontorlokalet bruges lejlighedsvist i forbindelse med klagerens arbejdsopgaver på Sjælland. Endeligt har klageren arbejdssted på de forskellige byggepladser m.v., hvor klageren udfører arbejde i form af besigtigelse, tilbudsgivning m.v.

Det bemærkes, at klageren ifølge kørselsregnskabet for indkomståret 2013 hovedsageligt starter og slutter arbejdsdagen på firmaadressen i [by1], når der udføres arbejde på Sjælland. Der ses ingen holdepunkter for, at dette mønster var anderledes i de forrige indkomstår.

I det omfang klageren udfører arbejde på Sjælland, må det derfor anses at ske med udgangspunkt fra firmaadressen i [by1], som må anses at være et fast arbejdssted. Projektstederne på Sjælland har ikke en sådan afstand til det faste arbejdssted, at klageren ikke kan returnere til firmaadressen beliggende i [by1] samme dag.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke anses for at være på rejse, hvorfor der ikke ses hjemmel til udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse.

Skattefri befordringsgodtgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke for godtgørelser for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet.

Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads anses for erhvervsmæssig befordring ifølge ligningslovens § 9B, stk. 1:

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder

Befordring mellem arbejdspladser og

Befordring inden for samme arbejdsplads.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13.03.2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..

Kørslens erhvervsmæssige formål.

Dato for kørslen

Kørslens mål og eventuelle delmål

Angivelse af antal kørte kilometer

De anvendte satser

Beregning af befordringsgodtgørelsen

Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig hos modtageren, uanset om den ansatte i øvrigt opfylder betingelser for at være på rejse eller for erhvervsmæssig kørsel, jf. eksempelvis SKM 2002.525 VLR, SKM 2007.247 HR og SKM2009.430.HR, hvor Højesteret fandt, at der alene havde været kontrol af om der var tale om erhvervsmæssig kørsel, og ikke om de øvrige betingelser var opfyldt.

Klageren har i indkomståret 2013 modtaget skattefri befordringsgodtgørelse. Der er som dokumentation herfor fremlagt klagerens kørselsopgørelser for april 2013 til august 2013. Informationerne angivet i kørselsopgørelsen er dato for kørsel, mål og delmål, antal kørte kilometer og samlede antal kilometer for perioden for kørselsopgørelsen. Befordringens erhvervsmæssige formål er ikke beskrevet i kørselsopgørelsen, men er beskrevet i projektoversigten, hvor det erhvervsmæssige formål og kundens navn og adresse er angivet.

Klageren havde i indkomståret 2013 flere biler til rådighed, herunder også fri bil, stillet til rådighed af selskabet. De fremlagte kørselsopgørelser indeholder ikke en angivelse af hvilken bil, der er blevet benyttet i forbindelse med kørslen, hvilket også er et krav til arbejdsgiverens kontrol.

Det er derfor ikke muligt at konstatere hvorvidt klageren har anvendt sin egen private bil eller fri bil stillet til rådighed af selskabet. Derudover er de anvendte satser og beregningen af godtgørelsen ikke angivet i hverken kørselsopgørelserne eller projektoversigten.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke har bevist, at der har været udført effektiv kontrol af, om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse har været opfyldt.

Den manglende kontrol medfører, at samtlige udbetalinger anses for skattepligtige, idet betingelserne for skattefriheden herefter ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse.