Kendelse af 02-05-2019 - indlagt i TaxCons database den 07-06-2019

Faktiske oplysninger

Klageren gennemførte en skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2011 ved overdragelse af sin personligt ejede virksomhed til selskabet [virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1].

I overdragelsen indgik ejendommen [adresse1], [by1]. Ejendommen var pr. 1. oktober 2010 vurderet som en erhvervsejendom. Ejendomsværdien udgjorde 4.650.000 kr. heraf grundværdi 521.300 kr. I perioden 1992 til 2003 var ejendommen ifølge ois.dk (Den Offentlige Informationsserver) vurderet med en ejerboligværdi. Ifølge cpr-registeret boede klageren på ejendommen i perioden 1. maj 1988 til 1. november 2002.

Klageren beregnede ved omdannelsen en positiv anskaffelsessum for anparterne i [virksomhed1] ApS på 43.232 kr. Den skattepligtige ejendomsavance ved overdragelsen af ejendommen var opgjort til 2.596.210 kr., herfra blev fratrukket 474.853 kr. vedrørende privat bolig. Klagerens revisor sendte den 20. marts 2014 en specifikation af den opgjorte ejendomsavance til SKAT. Avancen var her korrigeret til 2.590.919 kr. I denne beregning indgik salgssummen for ejendommen [adresse1], [by1] med 1.650.000 kr. Som anskaffelsessum var anvendt den indeksregulerede faktiske anskaffelsessum på ejendommen:

”(...)

(...)”

I afgørelsen den 12. marts 2015 godkendte SKAT ejendomsavanceopgørelsen på 2.590.919 kr., og regulerede aktiernes anskaffelsessum til -529.652 kr., som følge af differencen på 5.291 kr. mellem de to avanceopgørelser, det fratrukne beløb vedrørende privat bolig 474.853 kr. samt kursregulering af gæld på 103.322 kr.

Klagerens repræsentant indgav den 23. marts 2015 en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og gjorde gældende, at anskaffelsessummen for anparterne rettelig skulle opgøres til -157.020 kr.:

(...)”

Repræsentanten begrundede ændringen med, at ejendomsavanceopgørelsen skulle opgøres efter reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 2 om blandede ejendomme, hvorefter den del af ejendomsavancen, der kan henføres til boligdelen skal holdes uden for avanceberegningen, idet klageren havde boet på ejendommen i sin ejertid. Repræsentanten beregnede fortjenesten på ejendommen til at være de genvundne afskrivninger på 2.218.287 kr., jf. afskrivningslovens § 21, idet han ved opgørelsen af ejendomsavancen anvendte indgangsværdien 1. januar 1993 + 10 % som anskaffelsessum, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nr. 1., hvorefter ejendomsavancen efter bundfradrag kunne opgøres til 0 kr.:

SKAT imødekom repræsentantens anmodning om genoptagelse, men kunne ikke tiltræde repræsentantens opgørelse af ejendomsavancen, idet SKAT foretog et fornyet skøn over boligværdiens andel af ejendommens samlede afståelsessum. Boligværdiens andel blev ændret fra 1.650.000 kr. til 1.114.749 kr. I SKATs afgørelse den 7. september 2015 blev den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne ansat til -449.671 kr., idet SKAT havde opgjort fortjenesten på ejendommen i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven til 292.651 kr.:

Som begrundelse for at ændre skønnet over boligværdiens andel af afståelsessummen anførte SKAT følgende:

”(...)

I vores afgørelse dateret den 12. marts 2015 skønner vi denne værdi til at være 1.650.000 kr., som udgør 40 pct. af den samlede ejendomsvurdering ex. grundens værdi.

Dette skyldes, at I anvender de faktiske anskaffelsessummer ved en avance opgørelse på ejendommen, hvor fordelingen mellem privat/erhverv udgør 37,4/62,6 ex. grundens værdi. Udsvinget mellem 40 pct. og 37,4 pct. gav ikke SKAT anledning til at ændre boligdelens værdi til 40 pct. af den samlede ejendomsværdi ex. grundværdi. Vi godkendte derfor jeres opgørelse, idet fordelingen mellem anskaffelsessum og afståelsessum på den private boligdel og den erhvervsmæssigt benyttede del matchede.

Ønsker I nu i stedet at anvende den offentlige vurdering i 1993 plus 10 pct. som anskaffelsessum, er det vores opfattelse, at fordelingen på 27/73 også skal anvendes ved afståelsen, således at vi nu ændrer vores skøn. Det betyder, at boligdelens værdi ud fra den offentlige vurderings samlede værdi på 4.650.000 kr. udgør 1.114.749 kr. ((4.650.000-521.300)*27 pct.).

Det er således SKATs opfattelse, at fordelingen mellem den private og den erhvervsmæssige benyttede del, ved opgørelsen af både anskaffelsessum og afståelsessum, skal matche hinanden og fordelingen udgør 27 pct. til privatdelen og 73 pct. til erhvervsdelen uden grundværdi.

(...)”

Det fremgår af ois.dk, at ejendoms-, grund- og boligværdi på ejendommen [adresse1], [by1] har udgjort følgende i perioden 1992-2003:

Klagerens revisor har oplyst, at grunden er anskaffet i 1987 og ejendommen er opført i 1988. Revisoren har endvidere oplyst, at den faktiske anskaffelsessum på ejendommen sammensætter sig således:

Den private beboelses andel af den faktiske anskaffelsessum udgjorde således 37 % (1.076.142 / (3.317.321-442.466) x 100).

SKATs afgørelse

SKAT har opgjort klagerens anskaffelsessum for anparterne i [virksomhed1] ApS til -449.671 kr., idet afståelsessummen for boligdelen på ejendommen [adresse1], [by1] blev ansat til 1.114.749 kr.

SKAT har begrundet ansættelsen med følgende:

”(...)

Fordelingen mellem den private og den erhvervsmæssige benyttelse i forbindelse med opgørelsen af anskaffelsessummen efter 1993 vurderingen plus 10 pct. udgør hhv. 27 pct. privat og 73 pct. erhvervsmæssig benyttelse ex. grundens værdi. Den private boligdel udgør if. den offentlige vurdering 760.000 kr.

I har valgt at benytte den offentlige vurdering som handelsværdi ved afståelsen i 2011 og der foreligger ikke nogen offentlig vurderingsfordeling på den private boligdel, hvorfor vi skønner denne værdi. I vores afgørelse dateret den 12. marts 2015 skønner vi denne værdi til at være 1.650.000 kr., som udgør 40 pct. af den samlede ejendomsvurdering ex. grundens værdi.

Dette skyldes, at I anvender de faktiske anskaffelsessummer ved en avance opgørelse på ejendommen, hvor fordelingen mellem privat/erhverv udgør 37,4/62,6 ex. grundens værdi. Udsvinget mellem 40 pct. og 37,4 pct. gav ikke SKAT anledning til at ændre boligdelens værdi til 40 pct. af den samlede ejendomsværdi ex. grundværdi. Vi godkendte derfor jeres opgørelse, idet fordelingen mellem anskaffelsessum og afståelsessum på den private boligdel og den erhvervsmæssigt benyttede del matchede.

Ønsker I nu i stedet at anvende den offentlige vurdering i 1993 plus 10 pct. som anskaffelsessum, er det vores opfattelse, at fordelingen på 27/73 også skal anvendes ved afståelsen, således at vi nu ændrer vores skøn. Det betyder, at boligdelens værdi ud fra den offentlige vurderings samlede værdi på 4.650.000 kr. udgør 1.114.749 kr. ((4.650.000-521.300)*27 pct.).

Det er således SKATs opfattelse, at fordelingen mellem den private og den erhvervsmæssige benyttede del, ved opgørelsen af både anskaffelsessum og afståelsessum, skal matche hinanden og fordelingen udgør 27 pct. til privatdelen og 73 pct. til erhvervsdelen uden grundværdi.

Vi godkender fortsat de akkumulerede afskrivninger på 2.218.287 kr. som også udgør de genvundne afskrivninger.

Vi opgør jeres ejendomsavance således:

Avancen skal fragå den skattemæssige anskaffelsessum, der opgøres efter virksomhedsomdannelsesloven § 4, stk. 2 og 3 og det er således SKATs opfattelse, at ejendommen skal medregnes i anskaffelsessummen med 4.650.000 kr. minus 2.510.938 kr. = 2.139.062 kr.

Derfor ændres anskaffelsessummen på anparterne fra -529.652 kr. til -449.371 kr. efter modregning af opsparet overskud på 144.383 kr.

Din rådgiver ringede til os den 13. august 2015 og gjorde indsigelse hertil, idet han mente, at vi ved denne ændring vil være i færd med at træffe en klart ulovlig afgørelse, fordi den bliver ændret i bebyrdende retning. Der er kun tale om urigtige forudsætninger, sagde han, ved det at der er anvendt en anden opgørelsesmetode, end den oprindelige beregning af ejendomsavancen.

Vores opfattelse til denne indsigelse er, at vores skøn på stuehusværdien ændres pga. ændret metodevalg og ændrede principper. Afgørelsen ændres i begunstigende retning, både beregning af ejendomsavancen og beregning af selve den skattemæssige anskaffelsessum, idet den ændres med 80.281 kr. Avancen bliver mindre og anskaffelsessummen ændres til skatteyders fordel, fordi den bliver mindre negativ.

(...)”

Skattestyrelsen har i udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse anført følgende:

(...)

Skattestyrelsen er som udgangspunkt enig med Skatteankestyrelsen at man ikke kan anvende en fordelingsnøgle som er anvendt i forbindelse med opgørelsen af anskaffelsessummen, uændret på omdannelsestidspunktet, idet det er forholdene på omdannelsestidspunktet der skal anvendes som fordelingsnøgle.

Efterfølgende modtaget kommentar fra Skattestyrelsens sagsbehandler:

”(...)

På side 4 i deres indstilling skriver SANST, at vi udelader andre skønsmomenter ved vurderingen af, hvor stor en andel af ejendommens samlede afståelsessum, der vedrører boligdelen.

Vi har først og fremmest forholdt os til et skøn baseret på en nogenlunde ensartet udvikling af ejerboligværdien ud fra den offentlige ejendomsvurdering i 1993 (den, de bruger til opgørelsen af anskaffelsessummen).

De har ikke fremlagt dokumentation for eventuelle forbedringsudgifter på boligdelen, der skulle bevirke andet og vi kan if. sv-vurd kun se en samlet bygning, der er opført i 1988 og hvor det erhvervsmæssige areal udgør 649 kvm. ud af et samlet bygningsareal på 754 kvm. Altså har vi at gøre med en ejerboligdel på 105 kvm. I dette område solgte man rækkehuse og villaer med 5-14 pct. nedslag i perioden, jf. hjemmesiden [...dk].

Finanskrisen indtrådte pludselig og gennemtrængende i slutningen af 2008 og priserne på boliger raslede ned. Ingen kunne længere sælge til de priser, som var blevet forøget med mange procenter i perioden før da. Der havde virkelig været opsving i disse år. Det førstnævnte afspejler sig også i de offentlige ejendomsvurderinger, hvor værdien af denne ejendom tog et gevaldigt hop opad (over 50 pct.) fra vurderingen i 2004 til vurderingen i 2006, hvor prisen stagnerede og derefter faldt en smule igen. Finanskrisen slog ikke så hurtigt igennem på de offentlige ejendomsvurderinger i perioden 2008 og 2010, men det er dokumenteret, at man mange steder ikke kunne holde prisen og måtte sælge med store nedslag i disse år.

Vi mener derfor, at vores skøn ligger indenfor en forsigtighedsmargin, hvor der er taget hensyn til en ejerbolig, der er opført i 1988 og ikke siden forbedret eller ombygget, at der er taget hensyn til en finanskrise, der bevirkede, at der skete store prisnedslag på boligmarkedet, at der er taget hensyn til, at der er tale om interesseforbundne parter, hvilket bevirker at vi kan anfægte de aftalte fordelinger i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6. Den sidste offentlige ejerboligfordeling i 2003 lå på knap 1,1 mio. kr. og vores skøn var en ejerboligfordeling på 1.114.749 kr.

SANST bemærker at for så vidt angår tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt, at det er den klare hovedregel, at en afgørelse, som adressaten ønsker at fastholde ikke uden videre kan tilbagekaldes osv., jf. side 4.

Vi havde oprindeligt truffet en afgørelse - ændret skatteyders anskaffelsessum til -529.652 kr. og godkendt en ejendomsavance på 2.590.919 kr. De beder om genoptagelse af samme sag ud fra en forventning om, at vi ønsker at give dem lov til at bruge en anden indgangsværdi ved opgørelsen af ejendomsavancen. Vi imødekommer deres anmodning om dette, men ændrer i deres opgørelse, fordi vi ændrer deres skønnede ejerboligværdi. De ønsker at ændre anskaffelsessummens opgørelse på ejendommen, vi imødekommer en ændring af deres opgørelse af anskaffelsessummen på ejendommen, men ændrer også deres/vores skøn på afståelsessummen på ejendommen.

De tilbagekalder ikke deres anmodning i høringsperioden og vi sender derfor efter fristens udløb, en begunstigende afgørelse til dem. Vi ændrer anskaffelsessummen i positiv retning og ligeledes ændrer vi ejendomsavancen i positiv retning. Det er vores holdning, at da de beder os om at tilbagekalde en begunstigende forvaltningsakt - skal vi behandle deres genoptagelsesanmodning ud fra vores official princip og det bevirker, at vi blandt andet også igen iagttager skønsreglen i skattekontrolloven, i det tilfælde, hvor en ejendom fortsat er omfattet af EBL § 9, fordi den ikke har ændret kategori for en blandet benyttet ejendom til en 100 pct. erhvervsmæssigt benyttet ejendom. Der er stadig beboelse/erhverv og derfor kan denne skatteyder fortsat anvende EBL § 9. Når selskabet en dag skal sælge denne ejendom, kan den til gengæld ikke falde ind under EBL § 9 og derfor vil ejerboligværdien ikke kunne bruges fremadrettet. Hele ejendommen indgår i skatteyders virksomhedsordning i 2010 og der er derfor ikke tale om et privat indskud. Selskabet succederer i den skattemæssige anskaffelsessum på 3.317.321 kr. og kan derfor ikke skattemæssigt ændre fordelingen for på den måde at afskrive mere på erhvervsdelen.

Det er vores opfattelse, at hvis skatteyder får lov til at få en skattemæssig anskaffelsessum på -157.020 kr. og en ejendomsavance på 0 kr., overtræder man official princippet, idet de i deres genoptagelsesanmodning havde opgjort en ejendomsavance på 26.000 kr. som de havde glemt at modregne i ejendommens værdi, da de derefter opgjorde anskaffelsessummen efter VOL § 4. Endvidere mener vi, at der ikke tages hensyn til de skønsmomenter, som vi har frembragt i det ovenstående. Slutteligt kan vi ikke se, at en fuld imødekommelse af deres genoptagelsesanmodning er en begunstigende forvaltningsakt, fsva. der bemærkes, at vores anden afgørelse ikke er det. Vi mener, at vores anden afgørelse er begunstigende holdt op mod afgørelse nummer et.

Det handler om en ændring af en skattemæssig anskaffelsessum i henhold til reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. ”

Skattestyrelsen er som udgangspunkt ikke enig i at der er tale om en begunstiget forvaltningsark der tilbagekaldes.

Skattestyrelsen mener fortsat, at der på baggrund af fordelingen af ejendommens handelsværdi på omdannelsestidspunktet er sket en vurdering af den private andel udfra markedsforholdene på dette tidspunkt, uanset at der er som udgangspunkt er anvendt samme fordelingsnøgle fra anskaffelsestidspunktet.

Skattestyrelsen er således ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om at anskaffelsessummen for anparterne i [virksomhed1] ApS pr. 1. januar 2011 skal opgøres til -157.020 kr., idet afståelsessummen på boligværdien på ejendommen [adresse1], [by1] skal ansættes til 1.650.000 kr. Repræsentanten har herunder anført, at SKATs fastsættelse i afgørelsen den 7. september 2015 af boligværdien til 1.114.749 kr. er ulovhjemlet og i strid med den forvaltningsretlige grundsætning om tilbagekaldelse af forvaltningsakter til ugunst for skatteyder.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”(...)

[person1] gennemførte en skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2011. Der blev ved omdannelsen beregnet en positiv anskaffelsessum for anparterne i [virksomhed1] ApS på kr. 43.232.

SKAT rejste efterfølgende skattesag vedr. opgørelsen af anparternes anskaffelsessum. Ved afgørelse af 12. marts 2015 fastsatte [Skattecentret] anskaffelsessummen til kr. -529.652 (negativ). SKAT korrigerede således anskaffelsessummen med ca. kr. 570.000.

Ejendommen [adresse1], [by1] indgik i virksomhedsomdannelsen. I skattemæssig forstand anses ejendommen som en blandet ejendom. [person1] havde nemlig anvendt ejendommen som sin bolig i ejertiden, hvorfor den del af ejendomsavancen der kunne henføres til boligdelen skulle holdes uden for avanceberegningen, jf. nærmere ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 2. Ved afgørelse af 12. marts 2015 skønner SKAT - som en integreret del af afgørelsen - en teknisk ejendomsavanceopgørelse samt en beregning af genvundne bygningsafskrivninger på i alt kr. 2.590.919. Ved avanceberegningen er boligværdien - og dermed den del af afståelsessummen som skulle holdes uden for avanceberegningen – skønsmæssigt fastsat til kr. 1.650.000.

Den af SKAT skønnede boligværdi på kr. 1.650.000 er helt central for nærværende klage.

I forbindelse med vores gennemgang af SKATs afgørelse af 12. marts 2015 erfarer vi desværre, at afgørelsen lider af alvorlige retlige mangler. Når en ejendom overdrages i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse skal der foretages en ejendomsavanceberegning. Beregningen skal foretages efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Dette var ikke sket i den konkrete sag. I den konkrete sag var der således alene foretaget en regnskabsmæssig avanceopgørelse - dog korrigeret med 10.000 kr. tillæg, jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 5, stk. 1.

Vi stiller os overordnet set meget forundrede over SKATs ligning af den konkrete sag. Som en integreret del af ligningen indkalder SKAT særskilt den ejendomsavanceopgørelse der lå til grund for virksomhedsomdannelsen. Opgørelsen indsendes særskilt til SKATs sagsbehandler i mail af 20. marts 2014. I afgørelse af 12. marts 2015 anfører SKAT følgende om avanceopgørelsen:

"Din rådgiver har efterfølgende indsendt en avanceopgørelse på i alt 2.590. 919 kr. som SKAT godkender."

Det er os ganske enkelt komplet ubegribeligt, at SKAT kan godkende den indsendte avanceopgørelse kr. 2.590.919. Opgørelsen lider således af helt åbenlyse retlige mangler.

Dette skal navnligt ses i lyset af, at SKAT ved ligningen i øvrigt agerer meget grundigt i forhold til en korrekt opgørelse af anparternes anskaffelsessum. Det er således meget påfaldende, at alle de fejl som SKAT i øvrigt påpeger under ligningen, entydigt bevirker en lavere anskaffelsessum for anparterne. Samtlige de af SKAT korrigerede forhold må således entydigt siges at være til ugunst for [person1]. Det hele munder ud i at anskaffelsessummen for anparterne ændres fra kr. 43.232 til kr. -529.652 · altså en ændring til ugunst for skatteyder på ca. kr. 570.000.

Med henblik på at få korrigeret avanceberegningen på kr. 2.590.919 - og den afledte opgørelse af anparternes anskaffelsessum · indgav vi anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen ved brev til [Skattecentret] af 23. marts 2015. Vi så sagen som en ren formsag, og anførte følgende i anmodningen:

"[person1] gennemførte en skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2011.

Ved afgørelse af 12. marts 2015 fastsætter [Skattecentret] den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i [virksomhed1] ApS til kr. -529.652.

Vi skal anmode om genoptagelse af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og gøre gældende at anskaffelsessummen for anparterne rettelig kan opgøres til kr. - 157.020, jf. nærmere nedenfor.

I afgørelse af 12. marts 2015 forudsætter SKAT, at ejendommen [adresse1], [by1] udløser en skattepligtig ejendomsavance samt genvundne bygningsafskrivninger på i alt kr. 2.590.919. Ved beregningen er ejendommens handelsværdi fastsat til kr. 4.650.000.

I skattemæssig forstand anses ejendommen [adresse1], [by1] som en blandet ejendom. [person1] har anvendt ejendommen som sin bolig i ejertiden, hvorfor den del af ejendomsavancen der kan henføres til boligdelen skal holdes uden for avanceberegningen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens§ 9, stk. 2. Ved afgørelse af 12. marts 2015 fastsætter SKAT skønsmæssigt boligværdien pr. 1. januar 2011 til kr. 1.650.000. Vi har lagt denne boligværdi til grund ved den foretagne avanceberegning (vores fremhævelse). Den skattepligtige del af afståelsessummen kan således opgøres til kr. 3.000.000 (4.650.000 - 1.650.000). Vi har fordelt afståelsessummen på grund og bygninger med udgangspunkt i den fordeling, der fremgår af den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2010, som følger:

Omkring den faktiske anskaffelsessum har vi følgende oplysninger:

Der er opgjort et indekseret afskrivningsgrundlag på den afskrivningsberettigede del af bygningerne efter de særlige regler herom for perioden 1982 - 1990 pci i alt kr. 1.964.195. De akkumulerede afskrivninger i ejertiden er opgjort til kr. 2.218.287.

Vi er ikke bekendt med ejendommens faktiske anskaffelsestidspunkt. Efter vores oplysninger er ejendommen imidlertid anskaffet før 19. maj 1993 - hvorfor 1993-vurderingen samt den såkaldte "halvdelsregel" kan anvendes som alternative anskaffelsessummer ved avanceberegningen. Vi har af forsigtighedsgrunde forudsat, at ejendommen er anskaffet pr. 1. januar 1993, hvorfor der ikke udløses indekstillæg, jf. ejendomsavancebeskatningslovens§ 4A. Pr. 1. januar 1993 var ejendommen vurderet som følger:

Vi har beregnet indgangsværdi efter 1993-vurderingen som følger:

3.300.000 - 760.000 = 2.540.000 + 10 pct. = 2.794.000.

Vi har med udgangspunkt iovenstående forudsætninger beregnet, at afståelse af ejendommen vil udløse genvundne afskrivninger kr. 2.218.287·men ingen ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningsloven. Kopi af beregningen vedlagt. Af avanceberegningen fremgår det, at 1993-vurderingen er anvendt som indgangsværdi. Der er beregnet en positiv ejendomsavance på kr. 26.000 - men der er ved beregningen ikke taget højde for bundfradrag kr. 268.000, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2. Afståelsen udløser således ingen ejendomsavance.

Vi kan som følge heraf opgøre den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i [virksomhed1] ApS som følger:

Som det fremgår består den eneste forskel mellem vores opgørelse af anparternes anskaffelsessum kr. -157.020 set i forhold i SKATs opgørelse kr. -529.652 i, at der i genoptagelsesanmodningen foretages en juridisk korrekt ejendomsavanceopgørelse. Vi har således lagt nøjagtig de samme forudsætninger til grund for avanceberegningen, som SKAT lagde til grund i afgørelsen af 12. marts 2015.

Efter vores opfattelse var genoptagelsesanmodningen således en ren formsag, og bestemt ikke noget der skulle give anledning til en tvist med SKAT. Sådan skulle det desværre ikke gå, jf. nærmere nedenfor.

SKATs afgørelse

SKAT traf afgørelse i genoptagelsessagen den 7. september 2015. Til vores overraskelse godkendte SKAT ikke den af os beregnede anskaffelsessum for anparterne kr. -157.020. I stedet beregner SKAT anparternes anskaffelsessum til kr. -449.671. Som begrundelse herfor anfører SKAT:

(...)

Ønsker I nu i stedet at anvende den offentlige vurdering i 1993 plus 10 pct. (vores fremhævelse) som anskaffelsessum, er det vores opfattelse, at fordelingen på 27173 også skal anvendes ved afståelsen, således at vi nu ændrer vores skøn (vores fremhævelse). Det betyder, at boligdelens værdi ud fra den offentlige vurderings samlede værdi på 4.650.000 kr. udgør 1.114.749 kr. (vores fremhævelse) ((4.650.000-521.300)*27 pct.).

(...)

Som det fremgår føler SKAT sig ikke længere bundet af sin skønsudøvelse over boligværdien kr. 1.650.000. SKAT anser således anvendelse af 1993-vurderingen som indgangsværdi ved avanceberegningen som en bristende forudsætning i forhold til skønsudøvelsen. Såfremt 1993-vurderingen anvendes er det således SKATs opfattelse, at markedsværdien af boligværdien pr. 1. januar 2011 alene andrager kr. 1. 114. 7 49.

Vores synspunkter

Vi kan ikke læse SKATs afgørelse på anden måde, end at godkendelse af boligværdien på kr. 1.650.000, er betinget af at skatteyder foretager en klart ulovhjelmet og ulovlig ejendomsavanceberegning til ugunst for sig selv.

Set i lyset heraf får man desværre en mistanke om, at det er usaglige hensyn til indtægter i statskassen der har været styrende for SKATs skønsudøvelse, snarere end ønsket om at der skulle træffes en juridisk korrekt afgørelse i den konkrete sag.

Vi stiller os ganske enkelt komplet uforstående overfor SKATs begrundelse. Det bør således være i SKATs og skatteyders fælles interesse, at der i sagen bliver udarbejdet en juridisk korrekt ejendomsavanceberegning efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. SKATs argumentation forekommer nærmest absurd. Det der falder SKAT for brystet er således, at vi i genoptagelsesanmodning af 23. marts 2015 for første gang under hele dette lange sagsforløb udarbejder en teknisk korrekt ejendomsavanceopgørelse, ved inddragelse af 1993-vurderingen som indgangsværdi. SKAT burde af egen drift have foranlediget en sådan beregning foretaget for lang tid siden, og i hvert fald inden afgørelsen af 12. marts 2015 blev truffet.

Faktiske forhold der understøtter den anvendte boligværdi kr. 1.650.000

Efter praksis skal fastsættelse af en blandet ejendoms boligværdi ske med udgangspunkt i de faktiske værdiforhold på afståelsestidspunktet.

Ejendommen [adresse1], [by1] blev erhvervet som en byggegrund for kr. 442.446 i 1987. I 1988 blev der opført en blandet ejendom med en samlet entreprisesum på kr. 2.874.855. Entreprisesummen blev skønsmæssigt fordelt med kr. 1.076.142 til bolig og kr. 1.798.713 til erhverv. Af den samlede entreprisesum kunne ca. 37,4 pct. (1.076.142 /2.874.855) således henføres til boligdelen. I forbindelse med virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2011 blev ejendommen overdraget til den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2010 kr. 4.650.000. Heraf udgjorde grundværdien kr. 521.300 og bygningsværdien kr. 4.128. 700. Ved avanceberegningen blev boligværdien fastsat til kr. 1.650.000 svarede til ca. 39, 1 pct. (1.650.000 / 4.128. 700) af den samlede bygningsværdi. Fordelingen af boligværdien i forhold til den samlede bygningsværdi er således stort set identisk på anskaffelsestidspunktet i 1987 / 1988 (37,4 pct.) og på afståelsestidspunktet i 2011 (39,1 pct.).

De faktiske forhold på anskaffelses- og afståelsestidspunktet understøtter således en boligværdi på kr. 1.650.000. Andre forhold indikerer imidlertid en endnu højere boligværdi på afståelsestidspunktet. I anledning af at [person1] anvendte ejendommen som sin bolig blev der fastsat en særlig stuehusværdi på ejendommen i perioden 1992 - 2003. Sidste gang der blev fastsat en stuehusværdi var således i den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2003.

Pr. 1. oktober 2003 udgjorde den offentlige ejendomsvurdering kr. 2.850.000. Vurderingen blev fordelt med kr. 547.400 på grund og kr. 2.302.600 på bygninger. Af bygningsværdien udgjorde boligdelen / stuehusværdien kr. 1.065.600 - svarende til ca. 46,2 pct. (1.065.600 /2.302.600) af den samlede bygningsværdi. Den senest offentligt kendte stuehusværdi forud for afståelsen pr. 1. januar 2011 peger således i retning af en endnu højere boligværdi end den anvendte på kr. 1.650.000.

Boligværdien skal som beskrevet fastsættes med udgangspunkt i de faktiske værdiforhold på afståelsestidspunktet. Efter vores opfattelse er det derfor irrelevant at skele til, hvorledes ejendommen var vurderet af SKAT ved en teknisk ejendomsvurdering i 1993. Helt barokt bliver det, hvis skatteyders lovhjelmede ret til at vælge mellem forskellige indgangsværdier efter ejendomsavancebeskatningslovens, skal være styrende for SKATs skønsudøvelse på afståelsestidspunktet.

Ingen af sagens faktiske forhold understøtter således SKATs ved afgørelse af 7. september 2015 "fornyede" skøn over boligværdi til kr. 1. 114. 7 49.

Tilbagekaldelse i strid med forvaltningsretlig retsgrundsætning

Ved afgørelse af 12. marts 2015 opgør [Skattecentret] som beskrevet anparternes anskaffelsessum til kr. -529.652. Som en integreret del af afgørelsen fastsætter SKAT skønsmæssigt boligværdien på ejendommen til kr. 1.650.000.

Vi skal gøre gældende, at SKAT således allerede "en gang for alle" har udøvet et skøn over boligværdien - og at SKAT efter almindelige forvaltningsretlige principper kun i meget begrænset omfang har mulighed for at ændre denne skønsudøvelse til ugunst for skatteynder.

Til støtte herfor skal vi henvise til den juridiske vejledning 2015, afsnit A.A. 5.3. Heraf fremgår det bl.a.:

"Hvis en anmodning har resulteret i en afgørelse, der giver helt eller delvist medhold, kan SKAT som hovedregel ikke ændre afgørelsen i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, når afgørelsen er nået frem til modtageren ...

... Er afgørelsens indhold urigtigt som følge af omstændigheder, der forelå allerede på tidspunktet for afgørelsen, kan den tilbagekaldes eller ændres i bebyrdende retning, og normalt med virkning bagud, hvis:

Borgeren/virksomheden har handlet svigagtigt eller har burdet indse, at myndigheden var i en vildfarelse, da afgørelsen blev truffet. Tilsvarende kan en afgørelse tilbagekaldes, hvis det faktiske grundlag for afgørelsen har været urigtigt og dette ikke kan tilregnes afgørelsesmyndigheden som en fejl ...

... Bristende forudsætninger kan medføre tilbagekaldelse i følgende situationer:

• Ny lovgivning, der ændrer forudsætningerne for afgørelsen med fremtidig virkning

• Ændret domspraksis og ændret administrativ praksis, der ændrer forudsætningerne for afgørelsen med fremtidig virkning.

• Borgeren/virksomheden overholder ikke nærmere vilkår, forbehold eller betingelser, der er fastsat i forbindelse med afgørelsen. Fastsættelse af sådanne vilkår, forbehold eller betingelser kræver normalt særlig hjemmel.

• Borgerens/virksomhedens egne faktiske omstændigheder har ændret sig, således at grundlaget for den oprindelige afgørelse er ændret med den konsekvens, at afgørelsen kan ændres med fremtidig virkning.

Vi skal gøre gældende at SKATs fastsættelse af boligværdien til kr. 1.650.000 i afgørelse af 12. marts 2015 skal anses som en afgørelse, der er omfattet af den ovenfor beskrevne forvaltningspraksis. Som det fremgår kan SKAT som altovervejende hovedregel ikke tilbagekalde en allerede truffet afgørelse til ugunst for skatteynder. Som en undtagelse hertil kan en tilbagekaldelse dog ske hvis afgørelsen bygger på "urigtige forudsætninger", men kun i de tilfælde hvor skatteyder har handlet svigagtigt, eller hvor han burde kunne indse, at SKAT var i en faktisk vildfarelse, da afgørelsen blev truffet. Tilsvarende kan der undtagelsesvis ske tilbagekaldelse som følge af "bristede forudsætninger", men kun i tilfælde af ny lovgivning, ændret domspraksis, overtrædelse af vilkår m.v.

SKAT traf sin afgørelse den 12. marts 2015 på et fuldt oplyst faktisk grundlag. Afgørelsen led som beskrevet af væsentlige juridiske mangler. Da afgørelsen imidlertid ikke blev truffet på urigtigt faktisk grundlag eller på et grundlag som efterfølgende har ændret sig i relation til ny lovgivning m.v. skal vi gøre gældende at SKAT er bundet af sin skønsudøvelse i den konkrete sag.

Som følge heraf er SKAT bundet af den fastsatte boligværdi på kr. 1.650.000. Fastsættelse af boligværdien kr. 1.114.749 som sket i afgørelse af 7. september 2015 er således ulovhjelmet og sket i strid med den forvaltningsretlige grundsætning om tilbagekaldelse af forvaltningsakter til ugunst for skatteyder.

Vi skal således fastholde påstanden om, at anskaffelsessummen for anparterne i [virksomhed1] ApS rettelig kan opgøres til kr. -157.020.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 1 og 2:

”Stk. 1 Anvender ejeren reglerne i denne lov, indgår fortjeneste eller tab på aktiver og passiver i virksomheden i forbindelse med omdannelsen ikke i den skattepligtiges indkomst, jf. dog § 5.

Stk. 2. Aktier eller anparter, som ejeren erhverver ved omdannelsen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen. Den ifølge § 2, stk. 1, nr. 8, hensatte skat indgår dog ikke i opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden (handelsværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden.”

Af ejendomsavancebeskatningsloven § 4, stk. 1 fremgår det, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen. I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4 skal afståelsessummen omregnes til kontantværdi på afståelsestidspunktet.

Følgende fremgår endvidere af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3 vedrørende anskaffelsessummen:

”Stk. 3. Er den afståede ejendom erhvervet før den 19. maj 1993, opgøres den skattepligtiges anskaffelsessum som enten

1) ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. Eller

2) ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996.

Den skattepligtige kan i stedet for opgørelse af anskaffelsessummen efter 1. pkt. vælge at anvende en ansættelse af værdien af den faste ejendom pr. 19. maj 1993, der er foretaget efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 4 B. Uanset 1. og 2. pkt. kan den skattepligtige, hvis den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi efter stk. 2 og reguleret efter § 4 A samt tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993 er højere end værdien efter 1. og 2. pkt., i stedet vælge at benytte denne anskaffelsessum. (...)”

I ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1 – 3 er anført:

”Ved afståelse af en ejendom, der på afståelsestidspunktet anses for landbrugs- eller skovejendom efter ejendomsvurderingsloven, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have, ikke medregnes. Tilsvarende gælder for den del af fortjenesten, som vedrører ejerboligen, ved afståelse af en ejendom, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, hvor ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. ejendomsvurderingslovens § 35, stk. 1. Anvendelse af reglen i 1. pkt. er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af ejendomsvurderingslovens § 2, stk. 2, § 3, stk. 1, nr. 2 eller 3, eller § 35, stk. 1. § 8, stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. Den del af fortjenesten, der ikke skal medregnes, jf. stk. 1, opgøres som forskellen mellem den del af den samlede kontantomregnede afståelsessum, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, og den del af den samlede anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 eller 3, der vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen.

Stk. 3. Den del af fortjenesten, der skal medregnes, opgøres som forskellen mellem på den ene side den del af afståelsessummen omregnet efter § 4, stk. 4, der vedrører den del af ejendommen, der ikke omfattes af stk. 1 og 2, og på den anden side anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der ikke omfattes af stk. 1 og 2, opgjort efter § 4, stk. 2 eller 3, og reguleret efter § 5 eller § 5 A.”

I forarbejderne til bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 9, som blev indført ved lov nr. 958 af 20. december 1999 er der i bemærkningerne til bestemmelsen, § 4, nr. 23, anført følgende:

”(...)

Da der herudover er indført en regel om, at parterne ved en handel skal foretage en fordeling af den kontantomregnede afståelsessum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen, herunder stuehuset/ejerboligen, er der tilvejebragt et grundlag for at overgå fra en fradragsregel til en egentlig friholdelse af den del af fortjenesten, der vedrører stuehuset henholdsvis ejerboligen.

(...)

Den skattefri del af fortjenesten skal fastlægges på grundlag af forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum for stuehuset eller ejerboligen og den kontantomregnede anskaffelsessum eller en eventuel indgangsværdi for denne del af ejendommen, jf. det foreslåede § 9, stk. 2. Ved det foreslåede § 9, stk. 3, er det præciseret, at opgørelsen af den skattepligtige del af fortjenesten skal ske på grundlag af den kontantomregnede afståelsessum for den resterende del af ejendommen, dvs. ejendommen minus stuehus henholdsvis ejerbolig, og den del af den kontantomregnede anskaffelsessum eller indgangsværdi, der vedrører den resterende del af ejendommen(...)”

SKAT har i afgørelsen den 7. september 2015 ændret værdien af beboelsesdelen på afståelsestidspunktet med den begrundelse, at klageren ønskede at anvende ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 % som anskaffelsessum. Det var SKATs opfattelse, at den procentvise fordeling, klageren anvendte ved opgørelsen af anskaffelsessummen, også skulle anvendes ved opgørelsen af afståelsessummen.

For ejendomme der indeholder en eller to lejligheder, der har tjent til bolig for ejeren i ejerperioden, fremgår det af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 3, at ejendomsavancen opgøres som forskellen mellem på den ene side den del af afståelsessummen, som ikke vedrører boligdelen, og på den anden side den del af anskaffelsessummen, som ikke vedrører boligdelen.

Bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 9 har til formål at lempe beskatningen for ejendomme, der har tjent til bolig for ejeren i en periode. Efter bestemmelsens forarbejder har det med bestemmelsen været meningen at tilvejebringe et grundlag for en egentlig friholdelse af den del af fortjenesten, der vedrører stuehuset henholdsvis ejerboligen. Det fremgår tillige uddybende af forarbejderne til § 9, stk. 2, at fortjenesten for den skattefri del skal fastlægges på grundlag af forskellen mellem afståelsessummen for ejerboligen og anskaffelsessummen eller en eventuel indgangsværdi for denne del af ejendommen.

Det fremgår således både af ejendomsavancebeskatningslovens § 9 og af dens forarbejder, at anskaffelsessummen henholdsvis afståelsessummen opgøres hver for sig, og at ejendomsavancen herefter opgøres som forskellen mellem disse. Der er derfor ikke grundlag for at antage, at den fordeling af ejendomsværdien mellem boligdelen og den resterende del af ejendommen, der anvendes ved opgørelsen af anskaffelsessummen også skal anvendes ved opgørelsen af afståelsessummen. Landsskatteretten kan derfor ikke tiltræde den af SKAT anførte begrundelse for ændringen af den del af afståelsessummen, der vedrører boligdelen fra 1.650.000 kr. til 1.114.749 kr., idet begrundelsen udelader andre foreliggende skønsmomenter ved vurderingen af, hvor stor en andel af ejendommens samlede afståelsessum, der vedrører boligdelen.

Det følger af virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2 samt ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, jf. stk. 4, at den ejendomsavance, der indgår i opgørelsen af anparternes skattemæssige anskaffelsessum i en skattefri virksomhedsomdannelse, skal opgøres ud fra en afståelsessum, der svarer til handelsværdien på afståelsestidspunktet.

Landsskatteretten finder, at den af klageren ansatte afståelsessum af boligdelen på ejendommen [adresse1], [by1], på 1.650.000 kr., svarende til 40 % af ejendomsværdien uden grundværdi pr. 1. januar 2011, kan finde anvendelse ved opgørelse af ejendomsavancen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 3. Landsskatteretten lægger vægt på, at denne andel er på niveau med den andel på 37 %, som boligdelen har af den oplyste faktiske anskaffelsessum. Det er også tillagt vægt, at den offentlige vurdering af boligdelen fra 1992 til 2003 angiver en stigende andel af boligværdien i forhold til den samlede ejendomsværdi, og at andelen af boligværdien ved den sidste vurdering heraf i 2003 udgjorde ca. 46 %. Landsskatteretten finder ikke, at den foretagne vurderingsfordeling i 1993, hvor ejerboligandelen udgjorde 27 %, heroverfor kan tillægges en vægt, der begrunder et andet skøn.

Landsskatteretten bemærker for så vidt angår tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt, at det er den klare hovedregel, at en afgørelse, som adressaten ønsker at fastholde ikke uden videre kan tilbagekaldes. Betingelserne for tilbagekaldelse er i dette tilfælde som udgangspunkt forholdsvis strenge. Tilbagekaldelse af en afgørelse til ugunst for adressaten beror på en afvejning af adressatens berettigede forventninger og de modstående (normalt offentlige) interesser i at få afgørelsen ophævet, se f.eks. Folketingets Ombudsmand i FOU nr. 2015.15. Det er endvidere således, at risikoen for at tilbagekaldelsesgrunden ikke indgik i den oprindelige afgørelse, som udgangspunkt påhviler myndigheden, medmindre parten har gjort sig skyldig i svig eller i øvrigt har tilsidesat en ham påhvilende oplysningspligt, se herved Folketingets Ombudsmand i FOU nr. 2004.476.

SKAT traf den 12. marts 2015 afgørelse om, at klagerens skattemæssige anskaffelsessum på anparterne i selskabet [virksomhed1] ApS udgjorde -529.652 kr. I opgørelsen heraf havde SKAT godkendt en ejendomsavance 2.590.919 kr., hvor boligværdiens andel af ejendommens afståelsessum, i overensstemmelse med klagerens opgørelse, udgjorde 1.650.000 kr.

Klagerens repræsentant anmodede den 23. marts 2015 SKAT om at genoptage ansættelsen af anskaffelsessummen på anparterne, der efter repræsentantens opfattelse retteligt skulle udgøre -157.020 kr., idet klageren ønskede anvende ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 % som anskaffelsessum ved opgørelsen af ejendomsavancen, hvilket ville medføre, at ejendomsavancen kunne opgøres til 0 kr. Som afståelsessum for ejerboligen indgik 1.650.000 kr.

SKAT imødekom repræsentantens anmodning vedrørende anvendelse af ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 %, men ændrede alligevel i den påklagede afgørelse den 7. september 2015 klagerens skattemæssige anskaffelsessum på anparterne i selskabet [virksomhed1] ApS til -449.671 kr., idet SKAT ændrede den ansatte boligværdis andel af ejendommens afståelsessum fra 1.650.000 kr. til 1.114.749 kr. Det var SKATs opfattelse, at den fordeling mellem ejerbolig og den resterende ejendom, som klageren anvendte ved opgørelsen af anskaffelsessummen også skulle anvendes ved opgørelsen af afståelsessummen.

Det må således lægges til grund, at SKAT den 7. september 2015 ved at nedsætte ejerboligens værdi til 1.114.749 kr. traf en afgørelse til ugunst for klageren, idet den skattepligtige ejendomsavance, efter SKATs nedsættelse af ejerboligens værdi, udgjorde 292.651 kr. i modsætning til repræsentantens beregning på 0 kr.

Det fremgår direkte af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, at anskaffelsessummen for ejendomme erhvervet før 19. maj 1993 som udgangspunkt skal ansættes til en indgangsværdi med udgangspunkt i ejendomsværdien pr. 1. januar 1993. Ejendomsværdien for klagerens ejendom pr. 1. januar 1993 var tilgængelig information for SKAT. Det må således også lægges til grund, at på tidspunktet, hvor SKAT traf afgørelse den 12. marts 2015 og godkendte en avanceopgørelse, hvori ejerboligens værdi var ansat til 1.650.000 kr., da var SKAT allerede bekendt med de retsregler og faktiske forhold, der på et senere tidspunkt den 7. september 2015 foranledigede SKAT til at foretage en ændring af ejerboligens værdi til ugunst for klageren.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at SKATs ændring af ejerboligens værdi i afgørelsen den 7. september 2015 skete i strid med den forvaltningsretlige grundsætning om tilbagekaldelse af forvaltningsakter til ugunst for skatteyder.

Efter en samlet vurdering ændrer Landsskatteretten derfor SKATs afgørelse og den skattemæssige anskaffelsessum ansættes i overensstemmelse med klagerens påstand til -157.020 kr., idet ejerboligens andel af afståelsessummen på ejendommen [adresse1], [by1], pr. 1. januar 2011 ansættes til 1.650.000 kr.