Kendelse af 10-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 02-06-2021

Journalnr. 15-2720900

Det daværende SKAT har anset klageren for begrænset skattepligtig til Danmark pr. 1. januar 2014 af indkomst fra fast driftssted i Danmark.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] er en tysk rengøringsvirksomhed ejet af [person1], som bor i [by1], Tyskland.Virksomheden har oplyst, at den siden 1. november 2011 har haft en aftale om rengøring 7 dage om ugen hos [virksomhed2] i [by2], hvor der gennemsnitlig har været 12 medarbejdere tilknyttet stedet. Ferieparken består af en centerbygning og 156 feriehuse. Feriehusene er ejet af private, men er administreret af feriecentret.

Virksomheden har tillige i perioden fra den 15. oktober 2012 til den 15. januar 2014 haft en aftale med [virksomhed3].

Det fremgår af en udateret kontrakt mellem virksomheden og [virksomhed2] gældende fra den 1. januar 2013, at bemandingen afstemmes med ordregiver, og at ordretager udfører kvalitetssikring med egen oldfrue, og selv sørger for rengøringsmidler, støvsugere, redskaber, transport m.m. Kontrakten er ikke underskrevet.

Indehaveren har på møde med SKAT oplyst, at virksomheden også har flere tyske kunder, både private og virksomheder. Omsætningen i Danmark er dog langt større, end hvad den er i Tyskland. Han skønner, at 95 % af omkostningerne i virksomheden vedrører arbejdet i Danmark. De har ikke kontor eller andet i Danmark. De ansatte har adgang til lokaler i centerbygningen til opbevaring af rengøringsartikler samt til indtagelse af deres medbragte madpakker. Indehaveren fører tilsyn med de ansatte, som udfører rengøring hos [virksomhed2].

Virksomheden er ikke registreret i Danmark. Al fakturering til Danmark sker uden dansk moms, idet der faktureres med omvendt betalingspligt i henhold til momslovens regler.

Virksomheden og de ansatte er registreret i Register for Udenlandske Tjenesteydelser.

SKATs afgørelse

Klageren er anset for begrænset skattepligtig til Danmark af fast driftssted fra den 1. januar 2014.

Som begrundelse er anført følgende:

”Det er SKATs holdning, at [person1] er begrænset skattepligtig til Danmark af indtægt ved udøvelse af virksomhed gennem et fast forretningssted.

Det faste driftssted er beliggende hos [virksomhed2] i [by2].

Virksomheden har anført, at der ikke er fast driftssted, idet virksomheden ikke har egentlige kontorfaciliteter til rådighed, igennem hvilket virksomheden kan drives. Virksomheden har oplyst, at de har rådighed over et lokale, hvor rengøringsmidler m.v. opbevares. Derudover er der et frokostrum, hvor personalet kan holde pause.

Virksomheden har ligeledes anført, at alle feriehusene ikke ejes af [virksomhed2]. En del af husene ejes af andre. Den enkelte ejer har dog en aftale med [virksomhed2] om rengøring af husene.

Ved vurdering af, at rengøring hos [virksomhed2] udgør et fast driftssted, kan der lægges

vægt på følgende:

[virksomhed1] har siden 2011 haft kontrakt med [virksomhed2]. Kontrakten vedrører rengøring af feriehuse. Driftssted anses derfor, ud fra et tidsmæssigt perspektiv, at være fast.
Af fakturaer ses, at [virksomhed1] stort set dagligt gør rent i feriehusene beliggende hos [virksomhed2].
[virksomhed1] anses at have et vist areal til rådighed, som kan anses som værende anvendt til forretningsmæssig virksomhed. Arealet der er til rådighed, anses at være alle de feriehuse og hovedbygningen, hvor der sker rengøring.
[virksomhed1]s rengøringsvirksomhed, kan sidestilles med kommentar 4.5. hvoraf fremgår, at en maler, som gennem to år tilbringer 3 dage om ugen i en kundes kontorbygning, konstituerer et fast driftssted.

Der er intern hjemmel til beskatning af indkomst fra et fast driftssted idet der kan statueres fast driftssted iht. KSL § 2 stk. 1 nr. 4. som fortolkes iht. OECD´s modeloverenskomst artikel 5. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsaftale som indeholder en artikel om fast driftssted, skal der statueres fast driftssted iht. den konkrete dobbeltbeskatningsaftale.

Ifølge artikel 5 i OECD modeloverenskomsten betyder udtrykket fast driftssted, et fast forretningssted, hvorigennem foretagendet helt eller delvist udøver sin virksomhed.

Ved et fast driftssted i Danmark forstås et fast forretningssted i Danmark, hvorigennem et udenlandsk foretagende udøver dele af sin virksomhed. Udtrykket forretningssted dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej.

Et forretningssted kan eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelse af foretagendets virksomhed. Det er derfor SKATs holdning, at et samlet feriecenter, kan udgøre et fast driftssted, når der henses til, at der sker regelmæssig udøvelse af forretningsvirksomheden fra det samlede geografiske sted ”[virksomhed2]”.

At der ikke behøver at findes lokaler ses af TfS.1987.50 LSR, hvor et engelsk selskab bl.a. yder dykkerservice. Landsskatteretten finder, at det dykkerudstyr som selskabet benytter, kan udgøre et forretningssted iht. artikel 5 stk. 1. Det samme gør sig gældende i TfS.1988.388.LSR, en kasse og kabler, der nedsættes i borehuller, anses som forretningssted. I begge sager blev der dog ikke statueret fast driftssted idet udstyret ikke var fast knyttet til et geografisk sted.

Det må dog forudsættes, at der er en vis fysisk, materiel indretning, for at der er et forretningssted. Det vises i SKM2004.116.HR hvor der er tale om køb, udlejning og anden overdragelse af brugsret til en helikopter. Højesteret udtaler, at virksomheden ikke beskæftiger sig med helikopterdrift i Tyskland og at indehaver kun en gang i kvartalet kører til Tyskland for at bese helikopteren. Virksomheden har ikke kontor eller andet fast forretningssted i Tyskland, hvorfra virksomheden drives. Der er derfor ingen fast driftssted i Tyskland.

[virksomhed1] kan anses at have en vis materiel indretning til rådighed, hvorigennem virksomhedsudøvelsen kan ske. I sagen med helikopteren, var indehaver i Tyskland 1 gang i kvartalet, hvilket ikke var nok til at konstituere fast driftssted. [virksomhed1] er i Danmark dagligt, for at udøve deres forretningsvirksomhed.

At forretningsstedet skal være fast betyder, at der sædvanligvis skal være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Forretningsstedet skal også have en vis grad af varighed og ikke blot være midlertidigt. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvist gennem det. Driften skal således ske regelmæssig.

Der stilles krav om, at der er en vis varighed af det faste forretningssted. Der er ikke som sådan angivet nogen bestemt periode for hvornår et driftssted anses som fast i tid. Af kommentar 6, fremgår dog, at erfaringen har vist, at fast driftssted normalt ikke foreligger, hvis det bliver opretholdt i mindre end 6 måneder. Drives der virksomhed fra en lokalitet i kortere perioder, men tilbagevendende til samme lokalitet, og det samlet er opretholdt i mere end 6 mdr., anses driftsstedet at være fast. Midlertidige afbrydelser, bevirker ikke, at et fast driftssted ophører med at eksistere.

Det fremgår ligeledes af kommentar 6, at et forretningssted godt kan være fast, selvom det kun eksisterer i kort tid, som følge af virksomhedens art.

[virksomhed1], har haft kontrakt om rengøring af [virksomhed2] siden 2011. Der er stort set tale om daglige rengøringer. Vi mener derfor, at driftsstedet hos [virksomhed2] kan anses som værende fast.

Det er ligeledes SKATs holdning, at der sker virksomhedsudøvelse gennem det faste driftssted. Der henses til, at virksomhedens personale udfører rengøring på vegne af [virksomhed1]. [person1] udfører ligeledes tilsyn med det arbejde, som udføres på virksomhedens vegne. Vi mener ikke, at det arbejde der udføres hos [virksomhed2] kan anses, som værende af hjælpende eller forberedende karakter.

Af bindende svar offentliggjort i SKM.2013.545.SR fremgår, at en ejer af virksomhed blev begrænset skattepligtig til Danmark af fast driftssted, hvis han en gang om ugen behandler klienter fra en lejet klinik. Det fremgår ligeledes af svaret, at man ikke har taget stilling til, om spørgers behandlinger på forskellige virksomheders adresser vil udgøre et fast driftssted. Hvis spørger hver uge opholder sig en eller flere dage hos den samme virksomhed, vil dette kunne medføre, at han etablerer fast driftssted hos virksomheden. Spørger vil så også kunne blive begrænset skattepligtig til Danmark af denne aktivitet.

Det er SKATs holdning, at dette bindende svar, viser, at det, at en virksomhed opholder sig, og udfører behandlinger hos en kunde en dag om ugen, vil kunne medføre fast driftssted.

I den her sag, opholder [virksomhed1] sig stort set hver dag hos kunden [virksomhed2], på deres geografiske område.

Af SKM 2012.313.SR er der i skatteministeriets indstilling og begrundelse bl.a. henset til malereksemplet. Heraf fremgår, at der ikke stilles krav om, at foretagendet har lokaler, som er lejede, leasede eller på anden måde under foretagendets juridiske kontrol. Skatteministeriet har ligeledes lagt vægt på, at tandlægerne ikke blot vil være til stede i den danske tandkliniks lokaliteter, men at de vil være der med henblik på aktivt at udøve tandlægevirksomhed, hvilket er selve hovedvirksomheden i selskabet.

Rådgiver skriver, at [virksomhed1] ikke råder over et fast sted, hvorfra virksomheden udøves. Det er SKATs holdning, at virksomheden råder over et fast sted. Der henvises til ovenstående begrundelse og henvisning til domme. [virksomhed1] anses at råde over lokaler, hvorfra virksomheden hos [virksomhed2] udøves. Hele [virksomhed2] udgør et geografisk område, hvorfra virksomheden udøves.

Rådgiver anfører endvidere, at virksomheden ikke anses at være omfattet, at de to andre fast driftssteds definitioner i artikel 5. SKAT er enig heri, idet virksomheden ikke er en byggevirksomhed af mindst 12 måneders varighed og der ikke er tale om afhængige repræsentanter.

Rådgiver mener ikke, at vi kan anvende malereksemplet i pkt. 4.5. Pkt. 4.5 i kommentarerne i OECD Modeloverenskomsten skal ses i sammenhæng med f.eks. pkt. 4.2. Af pkt. 4.2. fremgår: ”Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendets blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Dette kan illustreres ved følgende eksempler, hvor et foretagendes repræsentanter er til stede i et andet foretagende”. Af pkt. 4.5. fremgår herefter, at en maler, gennem to år tilbringer tre dage om ugen i en kundes store kontorbygning. Dette vil ifølge pkt. 4.5. konstituere fast driftssted, idet han udøver sit hovederhverv (at male), i kontorbygningen.

Det er SKATs holdning, at malereksemplet kan bruges som understøttende grundlag for at kunne statuere fast driftssted i Danmark. Rådgiver gør til mødet opmærksom på, at eksemplet ikke kan bruges idet der ikke foreligger afgørelser / domme på området. Det er SKATs holdning, at eksemplet kan bruges, selvom, der på nuværende tidspunkt endnu ikke foreligger domme på området. SKAT mener ligeledes, at eksemplet kan bruges, selvom der endnu ikke foreligger styresignaler eller andet der beskriver rækkevidden af malereksemplet. Det bemærkes hertil, at SKAT f.eks. i bindende svar offentliggjort i SKM2012.313.SR, har henvist til malereksemplet

Rådgiver bestrider, at malereksemplet kan anvendes analogt i den foreliggende sag, idet rengøringsvirksomhed ifølge rådgiver er en tjenesteydelse og malervirksomhed er bygningsarbejde.

Af Skatteretten 3 (5.udgave / 1. oplag) fremgår af kapitel 12, afsnit 12.1.3, at tjenesteydelser i EF traktatens forstand betragtes som ydelser, der normalt udføres mod betaling, i det omfang de ikke omfattes af bestemmelserne vedrørende den frie bevægelighed for varer, kapital og personer. Tjenesteydelser omfatter især a) virksomheder af industriel karakter, b) virksomhed af handelsmæssig karakter, c) virksomhed af håndværksmæssig karakter, d) de liberale erhvervsvirksomheder. Det fremgår endvidere, at entrepriser i almindelighed anses for tjenesteydelser.

SKAT mener derfor, at malerens ydelser, der består i malerarbejde, på lige fod med rengøringsydelser kan anses som værende ydelser, og derfor mener vi, at malereksemplet kan bruges analogt på rengøringsvirksomheden.

At rengøringsydelsen ikke kun udføres i lokaler tilhørende [virksomhed2], som er ordregiver, men også hos de enkelte ejere af feriehuse, mener vi ikke gør nogen forskel. Der er henset til, at de enkelte ejere har en aftale med [virksomhed2] om rengøring af deres huse, hvorefter [virksomhed2] har en samlet aftale med [virksomhed1]. Vi mener, at [virksomhed1] udfører deres virksomhed på et geografisk afgrænset område.

Af Skatteretten 3 afsnit 12.1.5 fremgår ligeledes, at EF-domstolen i sin hidtidige praksis har afvist, at der på baggrund af EF-domstolens bestemmelser om fri bevægelighed kan udledes forbud mod dobbeltbeskatning af indkomst. Ifølge EF-domstolen er dobbeltbeskatning en konsekvens af, at medlemsstaterne udøver deres beskatningskompetence parallelt, og af, at fællesskabsretten ikke på sit nuværende stade har almene kriterier for fordelingen af beskatningsretten.

Rådgiver skriver endvidere, at rengøringsvirksomhed er en tjenesteydelse. Hvis Danmark og Tyskland havde ønske om at definere et særligt fast driftssted for tjenesteydelser, mener rådgiver, at staterne skulle have indgået en aftale herom. Rådgiver henviser til pkt. 42.23 i modeloverenskomsten, hvoraf der fremgår formuleringsforslag til, hvordan et sådant alternativt fast driftssted kan defineres. Danmark og Tyskland har dog ikke aftalt noget sådant. Endvidere skriver rådgiver, at OECD-landene på overordnet niveau ikke har noget ønske om, at tjenesteydelser skal beskattes i den stat, hvor de præsteres, hvis virksomheden ikke har et fast driftssted i denne stat. Rådgiver henviser her til pkt. 42.11 og 42.12.

Af juridisk vejledning afsnit C.F.8.2.2.5.4. fremgår bl.a., at Danmark accepterer, at tjenesteydelser, der modtages i Danmark, ikke kan beskattes i Danmark, medmindre leverandøren af tjenesteydelsen har et fast driftssted i Danmark.

Pkt. 42.11 til 42.48 i kommentarerne handler om beskatning af tjenesteydelser der ikke er led i frit erhverv. Kommentarerne beskriver bl.a. hvordan landene kan formulere et særligt stykke i artikel 5 om tjenesteydelser. Reglen giver det land, hvor modtageren af tjenesteydelsen befinder sig, ret til at beskatte leverandøren af tjenesteydelsen i visse tilfælde, selv om der ikke er et fast driftssted.

Vi mener, at kommentarerne beskriver, hvordan der kan ske beskatning af tjenesteydelser, når der ikke foreligger et fast driftssted.

Vi er af den holdning, at [virksomhed1] har et fast driftssted hos [virksomhed2]. Vi mener at kommentarerne er relevante, når der IKKE foreligger et fast driftssted, og man ønsker at beskatte tjenesteydelser. Da vi mener, at [virksomhed1] har et fast driftssted i Danmark, anser vi ikke kommentarerne vedr. tjenesteydelser for anvendelige i denne her forbindelse.

Rådgiver anfører ligeledes, at malereksemplet er kontroversielt blandt OECD-landene. Tyskland har f.eks. ikke anerkendt eksemplet jf. pkt. 45.7. Rådgiver anfører, at hvis Danmark fastholder, at der foreligger dansk beskatningsret på baggrund af malereksemplet, vil virksomheden blive udsat for dobbeltbeskatning, da Tyskland næppe vil anerkende dansk beskatningsret.

Det bemærkes til dette, at Tyskland, ifølge modeloverenskomsten ikke har taget forbehold. Det fremgår af pkt. 45.7 at Tyskland ikke er enig i fortolkningen af ”maler-eksemplet”.

Vi mener, at spørgsmålet om beskatning i Danmark, skal tage udgangspunkt i danske skatteregler og de hermed følgende fortolkningsbidrag – f.eks. modeloverenskomstens artikel 5.

[person2], har i bogen Fast driftssted, (1. udgave, 1. oplag. Jurist- og Økonomforbundets forlag), været omkring malereksemplet. [person2] henviser i bogen til afgørelse fra Bundesfinanzhof (BFH 4/6 2008, i R30/07 (FStB1 II 2008,922)), hvori et hollandsk rengøringsselskab udøvede virksomheden som sådan på en NATO-base i Tyskland. Bundesfinanzhof fandt, at, til trods for en formel juridisk ret til at disponere over forretningsstedet ikke var afgørende, var dispositionskravet ikke opfyldt idet adgang til basen alene vedrørte et enkelt, begrænset formål. Adgangen til basen var en nødvendighed i forhold til kontrakten og ikke et særligt privilegium. Af den grund var der ikke fast driftssted.

[person2] bemærker hertil, at dommen vedrørte intern tysk ret og desuden ikke henviste til malereksemplet. Eksemplet illustrerer til trods herfor den tyske holdning.

[person2] skriver endvidere, at i malereksemplet, er bygningen både malerens forretningssted og genstanden for hans virksomhed. Eksemplet skal muligvis vurderes i lyset af det efterfølgende pkt. 4.6. Vurderet som sådan forekommer det ikke ulogisk at antage, at pkt. 4.5 og 4.6. tilsammen har til formål at imødegå sondringen mellem virksomhedens genstand og virksomhedens forretningssted. Sondringen mellem forretningssted og genstand ses ikke i dansk praksis og fra et dansk synspunkt er eksemplet ukontroversielt: Maleren udøver sin kernevirksomhed på et sted, som han må antages ikke blot faktisk at benytte (hyppigt og over lang tid), men som han juridisk endog må have en forudsat ret til at benytte som følge af kontrakten om at male bygningen.

Der bemærkes endvidere til dette, at der i SKM2012.313.SR er henvist til en anden afgørelse fra Bundesfinanzhof (4. juli 2004, IR 106/03). Heri fastslog Bundesfinanzhof, at et amerikansk foretagende havde et fast driftssted i Tyskland, når det brugte lokaler, som var stillet til rådighed for det for udøvelse af dets virksomhed. I denne sag leverede et amerikansk selskab uddannelsesmæssige ydelser over flere år til medarbejdere i den amerikanske hær vedrørende brug af forsvarssystemer installeret på en amerikansk base i Tyskland. Bundesfinanzhof fastslog, at det amerikanske foretagende havde en vis ret til lokalerne, hvilket førte til den konklusion, at der var oprettet en de facto aftale i forbindelse med serviceaftalen.

Selvom kommentaren med maleren er kontroversiel i Tyskland, er det SKATs holdning, at der kan ske beskatning af [virksomhed1] i Danmark. Der henses til, at afgørelserne vedrører intern tysk ret. [virksomhed1] anses, iht. de interne danske skatteregler og OECD modeloverenskomsten at have et fast driftssted her. Danmark anser ikke kommentaren for kontroversiel.

Rådgiver henviser til, at det er en stor administrativ byrde for virksomheder, som bliver skattepligtige til Danmark. Rådgiver mener endvidere, at der er manglende retssikkerhed, når SKAT med tilbagevirkende kraft kan gøre virksomheder skattepligtige.

SKAT er klar over, at det for virksomheden kan være besværligt, at opgøre medarbejderens løn i Danmark og det resultat, som skal beskattes i Danmark. SKAT har derfor vurderet, at vi ikke gør virksomheden skattepligtig med tilbagevirkende kraft til 2011, som er muligt iht. skattereglerne. Henset til den administrative byrde der er for virksomheden, har vi i denne sag vurderet, at [person1] fra 1. januar 2014 er skattepligtig af virksomhedens resultat i Danmark.

Rådgiver skriver til slut, at det vil være en overtrædelse af Romtraktatens regler om fri bevægelighed for tjenesteydelser mellem medlemslandene, hvis SKAT anvender malereksemplet uden kobling til klart retsgrundlag.

Det er SKATs holdning, at vi henviser til et retsgrundlag. [person1] anses som værende begrænset skattepligtig til Danmark iht. kildeskattelovens regler. Derudover har SKAT vurderet, at der er tale om, at [virksomhed1] har fast driftssted i Danmark. Der er her henset til artikel 5 i OECD modeloverenskomsten.

SKAT mener ikke, at vi har overtrådt Romtraktatens regler om fri bevægelighed for tjenesteydelser. SKAT mener, at der kan ske beskatning i Danmark, når der er et fast driftssted iht. intern ret og henset til OECD modeloverenskomsten.

Det bemærkes ligeledes til dette, at der i SKM2012.313.SR er henvist til malereksemplet. Det viser, at SKAT anvender eksemplet i forbindelse med vurdering af fast driftssted.

SKAT har vurderet, at der er tale om et fast driftssted hos [virksomhed2]. Vi har vurderet, at virksomheden har rådighed over lokaler, hvorfra virksomheden (det at gøre rent) udøves. Vi har derudover vurderet, at driftsstedet er fast i tid, idet virksomheden har arbejdet på det geografiske sted, [virksomhed2], siden 2011. Virksomhedsudøvelsen sker regelmæssigt idet virksomheden stort set dagligt udfører deres virksomhed på stedet. Der kan i forbindelse med virksomhedsudøvelsen ligeledes henses til, at 95 % af virksomhedens omsætning kommer fra kontrakten med [virksomhed2]. Det er korrekt at SKAT derudover henviser til malereksemplet, som fremgår af kommentarerne til modeloverenskomsten. Dette udgør en del af den samlede vurdering.

En samlet vurdering af ovenstående fører til, at SKAT anser [person1] som værende begrænset skattepligtig af resultatet af virksomheden [virksomhed1], der drives fra det faste driftssted i Danmark.

SKAT anmoder derfor [virksomhed1] om at opgøre et skattemæssigt resultat af virksomheden fra 1. januar 2014.

(...)”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren ikke er begrænset skattepligtig af fast driftssted i Danmark.

Som begrundelse er anført følgende:

”Definitioner og anvendte forkortelser

Definitioner

Serviceydelse: Skal i nærværende sammenhæng forstås som en ydelse, som leveres/præsteres i kundens lokaler. Ydelsen er herudover kendetegnet ved, at den er arbejdsintensiv og at der benyttes få arbejdsredskaber. Eksempler på sådanne ydelser: rengøring af lokaler, personlig pleje, haveservice.

Benyttede forkortelser

"Første Henvendelse": SKATs tyske brev af 15. december 2014 til virksomheden (bilag 2) "Agter": SKATs agterskrivelse af 26. maj 2015

"Afgørelse": SKATs afgørelse af 25. juni 2015 (bilag 1)

"Dansk-tysk DBO": Lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland (lov nr. 492 af 12. juni 1996)

"Modeloverenskomst": OECD's modeloverenskomst af 2010. (Jeg ser bort fra den nyeste version, som ifølge min forståelse ikke indeholder relevante ændringer i forhold til nærværende sag).

Sagsforløbet

Følgende væsentlige elementer af sagsforløbet skal fremhæves:

1. I SKATs Første Henvendelse til klager, som kun foreligger på tysk, skriver SKAT" ... sind wir zu dem Schluss gekommen, dass [virksomhed1] einefeste Betriebssti:itte in Di:inemark hat." Dette kan ordret oversættes til:"... er vi nået til den konklusion, at [virksomhed1]har et fast driftssted i Danmark." Denne formulering kan kun opfattes som en afgørelse. Første Henvendelse indeholder ingen konkret begrundelse, ingen henvisning til retspraksis, og ingen vejledning om klageadgang. Der foreligger således en klar overtrædelse af sædvanlige forvaltningsretlige principper.
2. I Agter (s. 2) anfører SKAT, at lovgrundlaget bl.a. er Modeloverenskomstens artikel 5. Dette er decideret forkert. Lovgrundlaget er Dansk-tysk DBO artikel 5, som end ikke nævnes i Agter. Modeloverenskomsten er som bekendt ikke et retsgrundlag, men kan alene anvendes som fortolkningsbidrag. SKAT har korrigeret denne fejl i Afgørelse, men tillægger den oprindelige fejl åbenbart ingen særlig betydning, da SKAT ganske flot hævder, at artikel 5 i Dansk-tysk DBO "svarer til" artikel 5 i modeloverenskomsten (Afgørelse s. 11). Det er et postulat, som ikke begrundes nærmere.
3. I Afgørelse (s. 5) henvises der under retspraksis til SKM2013.545.SR og SKM2012.313.SR. Dette til trods for, at SKAT i samme brev anerkender, at der ikkeforeligger afgørelser og domme på området (Afgørelses. 8). SKAT er således inkonsekvent. Enten foreligger der en retspraksis, eller også foreligger der ingen retspraksis.

At SKAT i det hele taget befinder sig på tynd is fremgår med al tydelighed af den omstændighed, at SKAT kun vil postulere skattepligt fra 1/1 2014, til trods for at SKAT ifølge eget udsagn har mulighed for at gå tilbage til 2011 (Afgørelses. 10). SKAT begrunder denne for en myndighed usædvanlige imødekommenhed med respekt for virksomhedens administrative byrde.

Sagens retlige baggrund

Spørgsmålet er, om en serviceydelse, som præsteres af en tysk virksomhed hos en dansk kunde, kan resultere i et fast driftssted. Helt grundlæggende kan der kun foreligge et fast driftssted i et af følgende tilfælde (Dansk-tysk DBO, artikel 5):

1. Det tyske foretagende har et fast forretningssted, gennem hvilket foretagendets virksomhed helt eller delvist udøves
2. Det tyske foretagende har en dansk byggevirksomhed med en varighed på over 12 måneder
3. Det tyske foretagende har en afhængig repræsentant i Danmark, som kan handle på foretagendets vegne.

Der er mellem SKAT og klager enighed om, at det i den foreliggende sag er et spørgsmål, om den førstnævnte driftsstedsdefinition kan finde anvendelse. Definition 2 og 3 kan der ses bort fra.

Den klassiske definition på et fast forretningssted er et lokale (kontor, fabrik, værksted m.v.), som det udenlandske fortagende råder over, det være sig som lejer eller ejer. De to afgørelser, som SKAT henviser til (SKM2013.545.SR og SKM2012.313.SR) er netop klassiske eksempler på faste driftssteder (rådighed over et kliniklokale, som benyttes til patientbehandling).

Hvad siger dansk ret og dansk retspraksis?

Begrebet "fast driftssted" er ikke defineret i dansk ret. Der foreligger imidlertid en administrativ praksis, at der ved fortolkningen af interne danske skatteregler kan inddrages modeloverenskomsten med kommentarer som et betydningsfuldt fortolkningsbidrag.

SKATs Juridiske Vejledning

Juridisk Vejledning omtaler begrebet fast driftssted i afsnit C.F.8.2.2.5.2.1. Følgende tre betingelser skal være opfyldt:

1. Eksistensen af et forretningssted,
2. dette forretningssted skal være fast, og
3. virksomhedsudøveisen for foretagendet skal ske gennem dette faste driftssted.

Det tilføjes, at "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Det er ikke afgørende, om foretagendet ejer, lejer, låner eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Ifølge Juridisk Vejledning kan der også foreligge et fast driftssted, uden at der foreligger et lokale eller anden synlig indretning, men i så fald må tilstedeværelsen ikke være "for ringe". Dette illustreres med to eksempler:

1. Aflæsning af varer på kundens forretningssted medfører ikke, at der foreligger et fast driftssted, da tilstedeværelsen er for ringe.
2. En maler, som gennem flere år tilbringer tre dage om ugen med at male en virksomheds kontorbygning, får et fast driftssted i det land, hvor bygningen ligger.

Ud over at nævne disse to ekstreme eksempler indeholder Juridisk Vejledning ingen retningslinjer for, hvornår en tilstedeværelse i eller på kundens lokaliteter kan få et sådant omfang, at der foreligger et fast driftssted.

Retspraksis

Mig bekendt eksisterer der ingen dansk retspraksis, som belyser under hvilke omstændigheder en serviceydelse kan medføre et fast driftssted her i landet. Det er endvidere helt uklart, om malereksemplet - som i denne sammenhæng kun kan opfattes som tvivlsom reference - overhovedet har nogen retskildeværdi.

SKATs opfattelse af malereksemplet er følgende: "Det er SKATs holdning, at eksemplet kan bruges, selvom, der på nuværende tidspunkt endnu ikke foreligger domme på området. (...). SKAT mener ligeledes, at eksemplet kan bruges, selvom der endnu ikke foreligger styresignaler eller andet der beskriver rækkevidden af malereksemplet." (Afgørelses. 8}.

Senere (s. 12) tilføjer SKAT som særlig serviceinformation: "Det er korrekt, at der endnu ikke kan henvises til en kendelse. Der er sager på vej i systemet, hvor malereksemplet ligeledes er anvendt. Da der endnu ikke er truffet afgørelse, kan der ikke henvises til disse."

Hvad siger Modeloverenskomstens artikel 5?

Ifølge modeloverenskomstens pkt. 4.1. og 4.2. til artikel 5 kan der statueres et fast driftssted, når et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når dette areal anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Den blotte tilstedeværelse på et bestemt sted betyder dog ikke nødvendigvis, at lokaliteten er til foretagendets disposition. Som eksempel på et ikke fast driftssted nævnes en sælger, som regelmæssigt besøger en større kunde for at optage ordrer, og i den forbindelse taler med indkøbschefen på dennes kontor (pkt. 4.3.).

OECD-landene er enige i, at beskatningen af tjenesteydelser i kildestaten medfører en forøgelse af den administrative byrde. Dette særligt i tilfælde, hvor virksomheden ikke på forhånd er i stand til at bestemme, hvor lang tid personalet er til stede i det enkelte land. Herved skabes der særlige vanskeligheder, idet det medfører, at virksomheden retroaktivt skal opfylde en række administrative krav (pkt. 42.11. og 42.12). I pkt. 42.13 omtales der yderligere problemstillinger, som er resultatet af en beskatning med tilbagevirkende kraft (opgørelsen af fortjenesten, den manglende isolerede bogføring for driftsstedet, inddrivelse af skatter, m.v.).

OECD foreslår derfor, at staterne indgår en bilateral aftale om beskatningsretten til tjenesteydelser, når disse udføres på en stats område og når der foreligger et vist minimum af tilstedeværelse. Et eksempel på en sådan bestemmelse er gengivet i pkt. 42.23 (gengives ikke her).

Det kan fastholdes som faktum, at der mellem Danmark og Tyskland ikke er indgået aftale om et særligt "tjenesteydelsesdriftssted".

Delkonklusion angående retsgrundlag og retspraksis

Ved bedømmelsen af, om en rengøringsydelse, leveret af en udenlandsk virksomhed, kan medføre et fast driftssted her i landet, er det stort set umuligt at finde et anvendeligt fortolkningsbidrag i loven eller i lovkommentarerne.

SKAT har ikke udstedt retningslinjer, som fortæller, under hvilke konkrete omstændigheder en serviceydelse på kundens areal kan resultere i et fast driftssted.

Retspraksis er komplet tavs om denne problemstilling.

SKATs konkrete begrundelse for tilstedeværelsen af fast driftssted

SKATs begrundelse for, at der foreligger et fast driftssted, kan opsummeres således (Afgørelse s. 6):

1. Kontraktens varighed siden 2011
2. Virksomhedens stort set daglig tilstedeværelse
3. Areal til rådighed for forretningsmæssig virksomhed
4. Henvisning til malereksemplet i modeloverenskomstens kommentar (pkt. 4.5. til artikel 5)

Ud fra en "samlet vurdering" (Afgørelses. 11) vurderer SKAT herefter, at der foreligger et fast driftssted.

Det er uforståeligt, hvordan SKAT kan mene, at malereksemplet kan bruges som begrundelse. Maleren opholder sig over en årrække i en bygning og renoverer dette. En rengøringsassistent har derimod ikke tilknytning til et bestemt lokale eller hus, men bliver alene på ordregivers foranledning lukket ind i et tilfældigt lokale for at gøre rent. Der foreligger ingen tilknytning til et bestemt lokale eller bestemt indretning.

Det er endvidere uforståeligt hvordan SKAT kan hævde, at virksomheden har rådighed over de lokaler, som gøres rent (Afgørelses. 11). [virksomhed1]har hverken ud fra en sproglig og juridisk fortolkning rådighed over en lokalitet i Danmark. Virksomhedens ansatte betræder et lokale hos kunden, gør rent, og forlader lokalet igen. Medarbejderne kan kun betræde lokalerne efter ordregivers klare anvisning, og der kan efter omstændighederne gå lang tid mellem besøgene i de forskellige lokaler. Hvis dette skal kunne sidestilles med "rådighed", bliver begrebet indholdsløst.

Under alle omstændigheder kan det slås fast, at der ikke foreligger klare retningslinjer fra SKAT, som omhandler den beskrevne problemstilling. Der burde selvfølgelig foreligge et vejledende styresignal eller lignede, som beskriver, under hvilke omstændigheder en præsteret serviceydelse kan resultere i et fast driftssted. Over hvor lang en periode skal virksomheden have leveret ydelsen? Hvor mange gange per uge? Med hvilken intensitet (antal medarbejdere m.v.)?

SKAT henviser i afgørelsen til to bindende svar, som er klart irrelevante (kliniklokale). SKAT anerkender da også lidt inkonsekvent, at der ikke foreligger retspraksis på området (Afgørelse, s. 8).

Danske konsekvenser af fast driftssted

Konsekvensen af fast driftssted er, at såvel [person1] som de tyske ansatte, som har været beskæftiget med rengøringsopgaver i feriecentret, er omfattet af dansk (begrænset) skattepligt.

SKAT mener, at skattepligten for den berørte personkreds er indtrådt den 1. januar 2014.

Risiko for dobbeltbeskatning

Tyskland anerkender ikke malereksemlet i modeloverenskomstens pkt. 4.5. til artikel 5, jf. pkt. 45.7.

Også tysk retspraksis er tilbageholdende med at statuere et fast driftssted, når der alene foreligger et ophold i kundens lokaler for at levere en bestemt tjenesteydelse som f.eks. rengøring. Der henvises til vedlagte redegørelse fra tysk revisor [...] (bilag 3).

Det er således overvejende sandsynligt, at Tyskland i det foreliggende tilfælde ikke vil anerkende, at Danmark har beskatningsretten. Der foreligger således en klar risiko for, at denne sag kan ende med effektiv dobbelt beskatning af såvel den erhvervsdrivende som af hans ansatte. Selv om en gensidig aftaleprocedure mellem Danmark og Tyskland måske vil kunne løse denne problemstilling, kan de involverede personer i værste fald uforskyldt havne i et ragnarok, som vil kunne true deres økonomiske eksistens.

Konklusion

Jeg hævder ikke, at en rengøringsydelse, som præsteres af en udenlandsk virksomhed hos en kunde i Danmark, ikke kan føre til et indenlandsk fast driftssted. Der er imidlertid indeholdt så megen fortolkningsmæssig elastik i definitionen på fast driftssted, at det i sidste ende er en politisk afgørelse, om en stat ønsker, at en serviceydelse som den beskrevne skal kunne resultere i et fast driftssted.

Det kan slås fast, at retsstillingen er uklar, at der ikke foreligger vejledninger eller styresignaler fra SKAT, og at der ikke foreligger afgørelser på området. For en udenlandsk virksomhed, som vil levere serviceydelser til kunder i Danmark er det således umuligt at forudse, under hvilke konkrete omstændigheder (hyppighed, varighed og intensitet) aktiviteten vil kunne medføre skattepligt til Danmark. Dette er uholdbart, da konsekvenserne af fast driftssted er ganske vidtrækkende for både den udenlandske virksomhedsejer og for virksomhedens udenlandske medarbejdere.

For den foreliggende sag gælder der endvidere, at sagsbehandlingen har været mangelfuldt.

Det bør således anerkendes, at [person1] ikke har etableret et fast driftssted i Danmark.

Hvis Landsskatteretten eller Skatteankenævnet skulle være af den opfattelse, at klagerens serviceydelser i kundens lokaler medfører et fast driftssted her i landet, er dette en præcisering af en uklar eller mangelfuld retspraksis. Sådanne praksisændringer må i henhold til dansk retssædvane ikke have tilbagevirkende kraft. Hvis det således fastholdes, at der foreligger et fast driftssted i den foreliggende sag, bør man give klageren mulighed for at tilpasse sin danske forretningsmodel derefter og se bort fra unødvendigt belastende skattemæssige tilbagereguleringer.

SKATs høringssvar til klageskrivelsen

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

SKAT har dog følgende bemærkninger til den modtagne klage:

Bindende svar, offentliggjort 2. oktober 2015:

Det bemærkes, at der den 2. oktober 2015 i SKM2015.634.SR er offentliggjort et bindende svar. Sagen drejer sig om et udenlandsk selskab, som leverer uddannelsesydelser i Danmark. Undervisningen finder sted i kundens lokaler i Danmark. Lokalerne stilles til rådighed af kunden uden særskilt aftale herom. Instruktørerne udfører deres arbejde i kundens lokaler og har alene gæstestatus og deraf følgende adgang til lokalerne. Det fremgår, at "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed. Ved vurdering af, om selskabet har fast driftssted i Danmark, har SKAT f.eks. lagt vægt på, at der kunne statueres fast driftssted, når der henses til at undervisning finder sted i Danmark og i kundens lokaler. Man har også bemærket, at der er tale om undervisning for en enkelt kunde. Der sker her - i kundens lokaler - virksomhedsudøvelse af selskabet. Efter der oplyste finder undervisningen i Danmark sted med jævne mellemrum i årene 2012-2017. Varigheden af undervisningen, er kort hver gang, men i relation til selskabet, må undervisnings- og kursusaktivitet i landet imidlertid anses for en kommerciel og geografisk helhed varetaget af selskabet over for samme kunde, og endvidere er det en virksomhed, som finder sted med jævne mellemrum og gennem flere år.

Det er SKATs holdning, at det bindende svar kan sammenlignes med skattepligtssagen vedr. [virksomhed1]. Der henses til, at der er tale om tjenesteydelser, som udføres i kundens lokaler. Der er tale om ydelser, som leveres dagligt og i en årelang periode. I det bindende svar, er man ligeledes inde omkring kommentar 4.5 til modeloverenskomsten, malereksemplet. Man er ligeledes omkring kommentar 45.7, heraf fremgår, at selskabets land ikke er enig i fortolkningen af "maler-eksemplet". SKAT har ikke i det bindende svar været inde omkring, at der ikke kunne statueres skattepligt, når eksemplet ikke bliver anerkendt i selskabets land.”

Landsskatterettens afgørelse

Personer, der ikke er omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, og som udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, er begrænset skattepligtige til Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og virksomhedens hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og hjemlandet, jf. f.eks. Højesterets dom af 25. juni 1996, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter, årgang 1996, s. 532 og Østre Landsrets dom af 12. marts 2019, offentliggjort som SKM2019.185.ØLR.

Definitionen af fast driftssted er den samme i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, herefter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som i OECD’s modeloverenskomst.

Det fremgår af art. 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at udtrykket ”fast driftssted” betyder “et forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves”. Et ”foretagende” betyder et erhvervsforetagende, som drives af en person bosiddende i Danmark eller Tyskland, jf. definitionen heraf i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 3. Klageren er bosiddende i Tyskland og driver en erhvervsvirksomhed. Virksomheden [virksomhed1] er således omfattet af begrebet ”et foretagende”.

Det fremgår af OECD’s kommentarer til art. 5, at for at der foreligger et fast driftssted skal der være et “forretningssted”, det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner eller udstyr. Forretningsstedet skal være “fast”, det vil sige det skal være etableret på givet sted med en vis grad af varighed, og det udenlandske foretagende skal helt eller delvist “udøve sin virksomhed” gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Klagerens rengøringsvirksomhed har siden november 2011 haft en aftale med [virksomhed2] i [by2] om rengøring af hytter og centerbygning. Det er oplyst, at virksomheden har lokaler til rådighed til rengøringsartikler hos ferieparken. Landsskatteretten lægger til grund, at rengøringsartikler dækker over såvel forbrugsvarer som udstyr i form af støvsugere og rengøringsvogne. Det er videre oplyst, at rengøringen sker dagligt, og at der typisk er 3-5 medarbejdere på arbejde ad gangen.

Landsskatteretten finder under disse omstændigheder, hvor aktiviteten har varet mere end 6 måneder, at ferieparken udgør et fast forretningssted gennem hvilken de ansatte udøver virksomhedens hovedaktivitet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.