Kendelse af 20-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 21-07-2018

Faktiske oplysninger

Klageren købte den 1. april 2005 50 % af en landbrugsejendom beliggende [adresse1] med jordarealet på 10, 5 ha i alt. De resterende 50 % af ejendommen erhvervede klageren den 1. december 2007. Ejendommen var tidligere anvendt til drift af pelsdyr og blev overtaget af klageren uden dyr og løsøre. Klageren valgte at opbygge besætningen med kvæg med eget tillæg.

Det fremgår af et brev af 17. marts 2009 fra landbrugsorganisation [x1], at klageren afholdte et møde med kvægkonsulent [person1] hos [x1]. Det fremgår af brevet, at der på daværende tidspunkt var 9 ha af ejendommens jord udlejet, og der var 2 ammekøer på ejendommen. Der blev drøftet to alternativer for opbygning af egen besætning: start med tyrekalve og gå over til produktion af 10 ammekøer med opdræt eller start med tyrekalve og gå over til produktion af 36 stude. Der blev drøftet økonomi i projektet, bl.a. at klageren kunne samarbejde med en anden landmand.

Den 5. januar 2010 fik klageren forhåndsgodkendelse til opførelse af ny stald. Stalden blev opført i år 2014. Udlejning af jord ophørte i 2015, således at klageren fra år 2016 selv overtog driften af hele ejendommens jord.

Ifølge balanceoversigten i klagerens regnskaber for 2010-2016 kan sammensætningen af besætningen specificeres således:

Ifølge SKATs oplysninger selvangav klageren følgende resultater af virksomheden i periode fra 2005 til 2013:

Den 16. december 2016 blev der afholdt syn- og skønsforretning på ejendommen. Det fremgår af syn- og skønsrapport af 3. marts 2017 udarbejdet af skønsmand [person2], at:

”Spørgsmål 1:

Syns- og skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af den driftsform under hvilken [person3]s virksomhed med landbrug blev drevet i indkomstårene 2011, 2012 og 2013, således at der gives en udførlig og specificeret beskrivelse af ejendommen med tilhørende bygninger og arealer, den samlede arbejds– og kapitalindsats samt ejendommens resultater i årene 2011 og frem til i dag.

Svar på spørgsmål 1:

Ejendommen blev købt i 2005, hvor den blev overtaget uden husdyr og løsøre Bygningerne har tidligere været anvendt som pelsdyrbedrift. Kreaturhold blev startet i 2009, og der er herefter sket en gradvis opbygning af bestanden. Værdien af besætningen fremgår af figur 1.

Figur 1. Besætningsværdi ultimo, 2008-2015

...

Årene 2011-13 er markeret ved skravering

[person3] har valgt at opbygge besætningen med eget tillæg, hvilket medfører en langsommere opbyning, men der kan være både driftsmæssige og likviditetsmæssige fordele ved denne opbygningsform. Resultatet er sandsynligvis, at indkøringsperioden er længere, men indkøringsproblemerne er mindre.

Ejendommen havde i årene to aktiviteter, nemlig jord (udlejning af jord) og kreaturhold.

Ejendommen kan betegnes som ekstensivt, og den gennemsnitlige arbejdsindsats over hele året udgør ca. 1 time pr. dag. Bygningsmassen er beskeden. Den oprindelige staldbygning er på 340 m2. Der blev i 2014 opført en ny driftsbygning på ejendommen, som bliver brugt delvist til kreaturholdet (stald + lade), delvist til udlejning til tømmerfirma. Det bebyggede areal er på knapt 500 m², og byggeprisen var ca. 600.000 kr. Bygningen rummer en effektiv dybstrøelsesstald, som vurderes at være effektiv og tidssvarende i en lang periode.

Det skal tilføjes, at [person3] via sit netværk har fået adgang til større græsningsarealer, som har muliggjort en yderligere udvidelse af husdyrbestanden, uden væsentlige meromkostninger.

Ejendommens økonomiske resultater i årene 2011 og frem til i dag fremgår af tabel 1.

Tabel 1. Udvalgte økonomiske resultater for ejendommen, 2011-2015

Som det fremgår af tabellen, var der især i 2011 en negativ økonomisk udvikling, hvilket dog især kan tilskrives omkostninger vedr. læhegn. Hvis der ses bort fra denne post, har der samlet set i årene 2011-2015 været et samlet resultat før renter og afskrivninger på -3.080 kr. - altså tæt på et nulresultat. Omvendt har det i disse år ikke været muligt at få dækket hverken afskrivninger eller renter - eller for den sags skyld ejerens egen arbejdsindsats.

Udviklingen har dog været positiv set over perioden 2011-2015, jf. figur 2

...

Den positive udvikling skyldes dels en relativt kontrolleret omkostningsudvikling, dels en stigende omsætning, hvilket har muliggjort udnyttelse af stordriftsfordele m.m.

Spørgsmål 2:

Blev [person3]s ejendom i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 ud fra en teknisk/landbrugsfaglig bedømmelse drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende sædvanlig driftsform?

Svar på spørgsmål 2:

En vurdering af, om en landbrugsejendom ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse drives forsvarligt, foretages ud fra en individuel vurdering af bl.a. følgende forhold:

·Ejernes uddannelses-, erfarings- og ledelsesmæssige baggrund

·Produktiviteten (output/input) i forhold til sammenlignelige bedrifter

·Opnåede salgspriser

·Omfang af sygdom i besætningen

·Dialog med ejeren om de driftsmæssige forhold m.m. på syns- og skønsmødet

·Adgang til - og udnyttelse af – faglig rådgivning

·Match mellem produktionsomfang og ressourceindsats.

På syns- og skønsmødet kunne det konstateres, at der overordnet set var tale om en veldreven ejendom. Udviklingen var styret, og der var et tilpas overblik over bedriften. Landbrugsfaglig viden blev udnyttet, og dyrevelfærd og produktkvalitet så ud til at være i top. De mere målbare parametre som teknisk produktivitet, priser, sygdom m.m. viser også, at der er tale om en veldreven bedrift.

Der har været tilfælde med døde og/eller syge dyr, men det vurderes, at det skyldes naturlige indkøringsproblemer eller tilfældige/uforskyldte forhold.

Ud fra en samlet vurdering af disse forhold kan det således konkluderes, at landbrugsejendommen ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse drives forsvarligt.

Spørgsmål 3:

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende bedes syns- og skønsmanden besvare følgende:

Var driften i 2011, 2012 og 2013 påvirket af specielle forhold, således at disse ikke kan karakteriseres som normale driftsår?

Svar på spørgsmål 3:

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes opgøre de driftsmæssige afskrivninger på den del af ejendommens driftsbygninger og driftsmidler, der anvendes i landbrugsvirksomheden.

Svar på spørgsmål 4:

De driftsmæssige afskrivninger opgøres som den værdiforringelse, som bygninger og driftsmidler undergår som følge af slid og ælde. De driftsmæssige afskrivninger afhænger således af skøn over aktivernes stand, alder, levetid, vedligeholdelse, anvendelse m.m.

Når det gælder værdiforringelse som følge af ælde, skal der også tages hensyn til en evt. teknologisk forældelse. Nye landbrugsmaskiner og -inventar kan indeholde teknologi, som gør, at ældre investeringer hurtigere bliver relativt udkonkurreret og dermed værdiløse. Omvendt er der også bygninger (lagerrum, garager m.m.), som ikke indeholder væsentlig teknologi, og som derfor ikke opnår samme hurtige teknologiske forældelse.

Selv om der i de fleste tilfælde er behov for individuelle skøn og vurderinger, er der også nogle mere generelle vejledninger, principper og standarder. Dansk Landbrugsrådgivning (det nuværende SEGES) nævner i deres bog “God regnskabspraksis i DLBR” en række anbefalinger, jf. tabel 2.

Tabel 2. Afskrivningsperiode for landbrugsaktiver

Aktiv Afskrivningsperiode (år)

Staldanlæg til kvæg 20-30

Staldinventar 8-15

Maskinhus/lade30-40

Markmaskiner/redskaber 12-18

Kilde: God regnskabspraksis i DLBR. 2010 – samt egne beregninger

http:// forlag.seges.dk/NR/rdonlyres/D9A85E38-A148-487E-8C4C-0BC286A72AF7/0/God_regnskabspraksis_2udg_2010.pdf

I dette konkrete tilfælde er der tale om en relativt omkostningslet investeringsstrategi, hvilket er i god overensstemmelse med produktionsomfanget og -potentialet. Dertil kommer, at evnen og viljen til at vedligeholde vurderes at være god.

Maskinlisten fremgår af tabel 3.

Tabel 3. Maskinliste, oplyst af [person3]

MaskintypeÅrgangAnskaffelsesår

Skivehøster (solgt)?2011

Skårlægger (solgt)?2011

Balletang til wrap?2012

Ballegreb?2012

Kuhn rotorrive19972013

Staldinventar20132013

JF spreder - høvender20092014

Tvillingejul?2015

Storrive?2016

Kornvogn - “buggi”+2016

Siloklo?2012

Kreaturvogn?2013

Halmvogn?2010

Hertil skal lægges staldinventar, som dog vurderes at være af begrænset størrelsesorden i den pågældende periode, 2011-13. Det har ikke været muligt at få oplyst de konkrete anskaffelsespriser m.m., hvilket gør det usikkert at beregne de eksakte årlige driftsmæssige afskrivninger ud fra de givne forudsætninger. Ud fra en konkret besigtigelse og vurdering af driftsmidlernes stand, alder og anvendelse vurderes det, at det samle beløber sig til en aktuel værdi i 2016 på ca. 50-70.000 kr. Det skal bemærkes, at der anvendes en traktor, men at den ikke indgår i aktiv-listen.

Bygningsmassen blev udvidet med en kombineret stald og lade efter 2013, og den indgår derfor ikke i denne afskrivningsberegning. Bygningsmassen har delvist været anvendt til udlejning, hvorfor der skal korrigeres herfor ved beregning af de driftsmæssige afskrivninger.

Samlet set vurderes det, at de driftsmæssige årlige afskrivninger på den del af ejendommens driftsbygninger og driftsmidler, der anvendes i landbrugsvirksomheden, for årene 2011-2013, udgjorde i størrelsesorden 13.000-15.000 kr.

Spørgsmål 5:

Vil [person3]s virksomhed, som den er tilrettelagt i 2011, 2012 og 2013 kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn? I bekræftende fald bedes angivet inden for hvilken tidshorisont.

Svar på spørgsmål 5:

En ejendom som [person3]s - med udgangspunkt i situationen i 2011-2013 - vil kunne give både overskud og underskud afhængig af en række forskellige individuelle forhold:

· Resultatet af den planlagte omlægning og udvidelse

· Mulige indkøringsvanskeligheder og -tab

· Omfang af ekstern arbejdskraft

· Investeringer i bygninger og maskiner

· Daglig driftsledelse med henblik på optimering af bedriften (m.h.p. at forebygge sygdomme, sikre drægtighed, adgang til tilstrækkelig foder m.m.)

· Adgang til fordelagtig afsætningskanal

· Dyrkningssikkerhed

· Insourcing af serviceydelser (reparation, vedligeholdelse, markdrift, bogholderi m.m.).

Det vurderes, at eksterne forhold som salgspriser, foderpriser m.m. ikke vil ændre sig markant og på længere sigt. De salgs- og faktorpriser, som var gældende i årene 2011-2013, kunne derfor ikke forventes at ændre sig væsentligt fremover - i hverken negativ eller positiv retning. Selv om især landbrugets salgspriser kan variere meget over tid - og sandsynligvis vil være endnu mere ustabile fremover - er der en klar langsigtet tendens i retning af realprisfald og faldende bytteforhold.. Det vurderes derfor også, at salgs- og faktorpriserne i 2011-13 ikke var i stor uligevægt. Det vurderes derfor, at det ikke vil være realistisk at begrunde et fremtidigt overskud med forventninger til markant forbedrede salgspriser på længere sigt.

I dette konkrete tilfælde vurderes det, at der generelt ikke er investeret for meget i forhold til produktionsniveauet. Det vurderes også, at investeringsbehovet i de kommende 5-10 år vil være begrænset. Det bemærkes også, at næsten alle arbejdsopgaver afholdes internt. Omkostningsniveauet opgjort som eksterne omkostninger er derfor relativt lavt. Driftsledelse, adgang til afsætningskanal og dyrkningssikkerhed vurderes også at være relativt god.

Det vurderes også, at der med udgangspunkt i produktionsniveauet i 2011-13 vil kunne opnås betydelige stordriftsfordele ved en udvidelse af kreaturholdet. En udvidelse vil fordre en større arbejdsindsats, men det antages, at dette kan ske via intern (ikke-aflønnet) arbejdskraft.

Ud fra situationen i 2011-13 kan der opstilles forskellige scenarier, der medfører både over- og underskud før driftsmæssige afskrivninger og renter. Ud fra en samlet vurdering af de mulige scenarier er konklusionen, at en ejendom som [person3]s - med udgangspunkt i situationen i 2011-2013 - vil kunne give overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn. Konklusionen forudsætter flere viste driftsøkonomiske antagelser, men det vurderes, at disse antagelser er realistiske.

Det vurderes, at dette vil kunne ske inden for en 5-årig periode (regnet i forhold til 2013), hvor det antages, at der kan ske en fuld kapacitetsudnyttelse primært baseret på opbygning af besætning med eget tillæg. Efter denne periode vurderes det også, at risikoen for væsentlige indkøringsvanskeligheder og -tab er elimineret.

Spørgsmål 6:

Skønsmanden bedes oplyse om den af [person3] drevne virksomhed, således som den er tilrettelagt i 2011, 2012 og 2013, kunne give et overskud på eller omkring kr. 0,00 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, når driften opdeles i 2 grene bestående af drift med udlejning af jord og dels drift med kreaturhold.

I bekræftende fald bedes skønsmanden oplyse indenfor hvilken tidshorisont dette ville kunne opnås.

Svar på spørgsmål 6:

En driftsgren udelukkende bestående af udlejning af jord kræver ikke ressourcer som bygninger, inventar eller maskiner. De eneste direkte omkostninger (bortset fra kapitalomkostninger) vil være regnskabsassistancer, revisor og lignende. Ejendommen havde i 2011-13 årlige jordlejeindtægter på 28.560 kr. Det vurderes derfor, at denne del af bedriften isoleret set og på kort sigt kunne give et overskud på eller omkring kr. 0,00 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Svaret er således bekræftende.

En driftsgren udelukkende bestående af drift med kreaturhold men uden udlejning af jord er et noget anderledes scenarie. I dette scenarie ville det ikke være muligt opsige bortforpagtningen og efterfølgende selv dyrke jorden. Det vurderes, at i dette tilfælde ville det ikke være muligt i samme omfang - alt andet lige - at udvide bestanden af husdyr. Derved ville det heller ikke have været muligt at udnytte samme stordriftsfordele. Det vurderes derfor, at en situation med udelukkende drift af kreaturhold - uden jordtilligende til bortforpagtning - i 2011-13 ville have umuliggjort en nødvendig produktionsudvidelse, som kunne have skabt økonomisk balance, dvs. overskud på eller omkring kr. 0,00 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn. Svaret er således benægtende.”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud på 79.117 kr. for indkomståret 2011, på 42.070 kr. for indkomståret 2012 og på 42.070 kr. for indkomståret 2013, idet klagerens drift af kvæghold ikke anses for at være erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Overskud vedrørende udlejning af jord skal opgøres og beskattes særskilt.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Opdeling af virksomheden i flere driftsgrene

...

1.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Da SKAT ikke har modtaget bemærkninger til dette punkt, anses beregningen af resultatet af udlejningen for at være korrekt, og din indkomst ansættes i overensstemmelse med SKATs forslag. Endvidere henvises til pkt. 2 nedenfor.

Praksis har vist, at en virksomheds samlede resultat kan opdeles i flere driftsgrene, og at resultaterne herefter kan bedømmes og beskattes individuelt.

Som eksempel herpå kan nævnes SKM2011.30.VLR, hvor sekundære indtægter fra udlejning ikke kunne anses som en integreret del af landbrugsdriften og SKM2014.112.LSR, hvor drift af landbrugsejendom med bortforpagtning af jordtilliggende og drift af stutteri blev anset som to selvstændige virksomheder.

SKAT har foretaget fordeling af driftsresultaterne for din virksomhed, således at resultaterne er fordelt på følgende særskilte driftsgrene: udlejning af jord, kreaturhold (ammekvæg).

...

Ikke godkendt fradrag for underskud af kreaturhold (ammekvæg)

...

2.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

SKATs bemærkninger til indsigelsen fra din revisor af 30/3 2015 og de supplerende oplysninger i mail fra din revisor af 8/6 2015:

?Det er jeres opfattelse, at årene 2011-2013 er en del af en indkøringsperiode:

SKAT skal hertil bemærke, at de 2 køer, der startes med i 2009 alene er blevet til 3 køer og 3 tyrekalve i løbet af årene 2009- 31/12 2014.

Pr. 11/6 2015 udgør besætningen if. CHR-registeret 3 handyr, 4 køer og 2 kvier.

Heraf udgør indkøbte dyr i marts måned 2015 1 tyrekalv, 1 ko og 1 kvie, samt 1 tyr indkøbt i december 2014.

I de indsendte budgetter ses der ikke at være budgetteret med indkøb af dyr.

?Udlejningen af 30 % af den bygning, der blev opført i 2014:

Udlejningen sker til det selskab, hvori du, via andre selskaber, selv er hovedaktionær, og påbegyndes først i 2015.

Iflg. fremsendte billeder er bygningen lukket, selv om der angives mailen af 8/6 2015, at bygningen ikke er lukket.

Bygningen er indrettet som ét stort rum.

?Jeres henvisning til Landsskatterettens kendelse nr. 671-1889-0315 af 7/12 1999:

I sagen fra Landsskatteretten har der været en positiv udvikling i driftsresultatet før afskrivninger – dette ses ikke helt at være tilfældet for din virksomhed. Det skal dog i den forbindelse nævnes, at SKAT ikke har haft regnskaberne for 2009 og 2010 til rådighed.

...

Budgetterede kørselsudgifter er reduceret til 200 km. pr. år:

SKAT gør opmærksom på, at når en virksomheds driftsresultat skal vurderes, skal alle udgifter medregnes.

?Budgetterede indtægter fra salg af kreaturer:

Der budgetteres med 8.000 kr. pr. kreatur. I 2014 er det realiserede beløb 5.693 kr.

?Fødes der ikke kviekalve nok, byttes tyre lige over med kviekalve:

Kviekalve er dyrere end tyrekalve.

?Der ses således ikke at være fremkommet nye oplysninger, der kan ændre SKATs opfattelse. Din indkomst ansættes derfor i overensstemmelse med SKATs forslag.

...

Det accepteres, at en virksomhed i opstart fasen har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis man konstaterer, at den ikke er rentabel. Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter/opsparing/lånemuligheder, som giver indehaveren et økonomisk rygstød, der gør det muligt at videreføre virksomheden. For dit vedkommende har du anden indkomst.

SKAT har sammenholdt de indsendte budgetter med de forudgående års realiserede regnskaber. Opstillingen fremgår af vedlagte bilag.

I de indsendte budgetter er der for årene 2016-2018 budgetteret med, at bortforpagtningen af jorden bortfalder, og at jorden i stedet bruges til kreaturholdet. Dette er udtrykt ved, at der kalkuleres med en indtægt benævnt ”DB Mark”. Samtidig budgetteres med øgede indtægter ved salg af kreaturer/kød.

I budgetterne er udgifterne til foder uændret, uagtet, at der budgetteres med flere dyr.

SKAT har spurgt nærmere ind til posten ”DB Mark”, og din revisor har pr. telefon oplyst, at det er et udtryk for det dækningsbidrag du ville kunne have opnået ved salg af afgrøderne fra de 6,68 Ha jord, som nu er bortforpagtet.

Det er SKATs opfattelse, at posten ”DB Mark” enten skal slettes, eller at udgifterne til foder skal forøges med et tilsvarende beløb, da du må anses for selv at have købt den foder, der er dyrkes på markerne. Det er ikke muligt både at sælge afgrøderne, og selv at bruge dem.

SKAT har endvidere set på de budgetterede indtægter ved salg af kreaturer og indtægten i form af besætningstilvækst. SKAT har konstateret, at:

a)der ikke er sammenhæng mellem indtægtsposterne ”Salg kreaturer” og ”Besætningstil-vækst” og de budgetterede besætningsværdier,

b)der ikke er taget højde for udgifterne til køb af ko og tyr i 2015,

c)det ikke synes realistisk, at der i 2018 kan være en tilgang på 10 kalve på en besætning på 6 køer og 2 kvier,

d)der i de andre år er budgetteret med, at både køer og kvier få 1 kalv årligt, og at der således ikke er taget højde for uheld i form af døde dyr, aborter og manglende drægtighed,

e)der er ikke taget højde for at nogle af køerne efterhånden bliver for gamle til avl, og derfor skal udgå fra besætningen,

f)der ikke er taget højde for udskiftning af tyr.

SKAT har korrigeret de indsendte budgetter, og korrigeret for de i pkt. a og b nævnte forhold, og at posten ”DB Mark” skal udgå, men ikke for de i pkt. c - f nævnte forhold.

...

Ud fra ovenstående har SKAT anset, at din virksomhed ikke kan anses for at være drevet erhvervsmæssig i skattemæssig henseende med udgangen af indkomståret 2010. SKAT kan således ikke godkende fradrag for underskud af dit kreaturhold for indkomstårene 2011 og frem.

SKAT har bl.a. henset til følgende:

...

3.Virksomhedsordningen

...

3.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Da SKAT ikke har modtaget bemærkninger til dette punkt, og da der ikke er ændringer i pkt. 1-2 ovenfor i forhold til SKATs forslag, ansættes dette punkt i overensstemmelse med SKATs forslag.

Da SKAT, jf. pkt. 2 ovenfor, ikke anser din landbrugsvirksomhed for erhvervsmæssig virksomhed for årene 2011 og frem, anses aktiverne for hævet pr. 1/1 2011 jf. Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4, og landbrugsvirksomhedens resultater før afskrivninger for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 anses for hævet med virkning pr. 31/12 2011, 31/12 2012 og 31/12 2013.

...

SKAT skønner, at handelsværdien af besætning og driftsmidler passende kan ansættes til den bogførte værdi pr. 1/1 2011, og at landbrugsejendommen hæves til anskaffelsessum med tillæg af forbedringsudgifter.

...”

Det fremgår af SKATs høringssvar af 6. oktober 2015:

”SKAT forudsætter, at Skatteankestyrelsen er i besiddelse af det regnskab for 2014, som styrelsen har sendt til SKAT.

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Det er SKATs opfattelse, at dyreholdet er startet i 2007, og ikke i 2009.

SKAT har i budgetterne på afgørelsens side 15-16 taget udgangspunkt i de budgetter for årene 2014-2019, som revisor [person4] har fremsendt i mail af 7/2 2015, idet det er bemærket, at der er følgende korrektioner:
* ”Det er SKATs opfattelse, at posten ”DB Mark” enten skal slettes, eller at udgifterne til foder skal forøges med et tilsvarende beløb, da du må anses for selv at have købt den foder, der er dyrkes på markerne. Det er ikke muligt både at sælge afgrøderne, og selv at bruge dem.”
* ”a) der ikke er sammenhæng mellem indtægtsposterne ”Salg kreaturer” og ”Besætningstilvækst” og de budgetterede besætningsværdier,”
* ”b) der ikke er taget højde for udgifterne til køb af ko og tyr i 2015,”
SKAT kan oplyse, at værdierne af besætningerne, som SKAT har brugt, er de værdier, som revisor [person4] har fremsendt til SKAT i mail af 7/2 2015.
Det skal bemærkes, at der er en fejl i [person5]s opgørelse af besætningen ultimo 2016, idet der i status er regnet med 5 køer, der er faktisk kun mulighed for 4 køer. I beregningen af besætningsforskydningen har [person5] dog, korrekt, regnet med besætningens værdi på grundlag af 4 køer. SKAT har derfor korrigeret besætningens værdi i [person5]s budget ultimo 2016 fra 70.100 kr. til 62.600 kr.
Det er korrekt, at SKAT ikke har taget udgangspunkt i de korrigerede budgetter, som økonomikonsulent [person5] har fremsendt i indsigelsen af 30/3 2015.

Vedlagt er en sammenstilling af de 3 budgetter.
Det skal til budgetterne bemærkes, at økonomikonsulent [person5] har regnet med lineær afskrivning på bygninger med 3,33 % på 70 % af bygningen, og lineær afskrivning af maskiner med 10 %, mens SKAT har brugt [person4]s tal vedr. driftsøkonomiske afskrivninger.

SKAT kan tilslutte sig [person5]s beregning af de driftsøkonomiske afskrivninger, med det forbehold, at der ikke er taget højde for udskiftning af maskiner.
SKAT har undladt at medregne indtægten ”DB mark” eller ”Salg af afgrøde”, da denne post skal ses i sammenhæng med udgiftsposterne ”Omk. mark” og ”Foder + Omk. dyr” i forhold til en udvidelse af besætningen. SKAT mener ikke det er realistisk at udgifterne ”Omk. mark” og ”Foder + Omk. dyr” ikke stiger i forbindelse med at det dyrkede areal stiger, og antallet af dyr stiger.
Det er SKATs opfattelse, at budgetterne skal være realistiske. Dvs. de skal ikke være udarbejdet på grundlag af ”optimale forhold”. SKAT nævner i afgørelsen, at der ikke er taget højde for uheld i form at døde dyr, aborter og manglende drægtighed. De nævnte uheld er alle nogen, der er helt normale, om som kan ramme alle besætninger. Klager har da også allerede haft sådanne uheld, hvilket fremgår af side 8 i klagen til Skatteankestyrelsen.
Det er stadig SKATs opfattelse, at budgetterne ikke med tilstrækkelig sikkerhed viser, at der er udsigt til et driftsresultat omkring 0 kr. efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Der er budgetteret med overskud før afskrivninger i 2014 på 5.250 kr.
Der er selvangivet et resultat for 2014 på -2.440 kr., altså et underskud.
Regnskabet viser et resultat (underskud) før afskrivninger
og konjunkturregulering på -5.640

Heri indgår indtægter ved udleje af jord28.560
og indtægter ved udlejning af bygninger18.000
Disse indtægter skal ikke indgå i resultatet af landbruget.
Jf. afgørelsens pkt. 1 skal der gives fradrag for følgende udgifter vedr. udlejningen:
Ejendomsskat: 2.734 * 6,68 Ha/10,5 Ha-1.739
Revisionshonorar, skønsmæssigt-2.000
Vedligeholdelse bygning: 1.188 * 30 %-356
Forsikring bygning: 7.920 * 30 %
-2.376
Resultatet af udlejningen udgør således
40.089-40.089
Resultatet af landbruget, før afskrivninger, udgør således-45.729
Iflg. det indsendte budget skulle der ultimo 2014 have været 6 kreaturer (3 køer, og 3 kalve). Regnskabet viser, at der var 2 køer og 3 tyrekalve u/1 år.
Iflg. CHR-registeret skulle der være følgende dyr pr. 31/12 2014:

Den tyr, der er indgået i 2014, er formentligt først anset for købt i regnskabet i 2015.

Regnskabet for 2014 synes ikke korrekt fsv. angår antallet af dyr og værdien af dyrene.
Desuden er der ikke foretaget afskrivning på bygninger og driftsmidler.

Der er ikke i klagen til Skatteankestyrelsen fremkommet nye oplysninger, der kan ændre SKATs opfattelse. SKAT indstiller derfor, at indkomsten ansættes i overensstemmelse med SKATs afgørelse.”

Det fremgår af SKATs supplerende udtalelse af 19. januar 2018:

”Vi har følgende bemærkninger til syns- og skønserklæringen:

Til spm. 1:

Som anført i vores udtalelse til Skatteankestyrelsen af 6/10 2015 er det vores opfattelse, at dyreholdet er startet i 2007 ved købet af ko med chr.nr. [...]-00244.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at indtægter fra udlejning og bortforpagtning ikke skal indgå i indkomstopgørelsen for kreaturholdet.

Til spm. 5 og 6:

Syns- og skønsrapporten angiver, at virksomheden vil kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger inden for en 5-årig periode regnet i forhold til 2013. Rapporten indeholder dog ikke budgetter, der understøtter dette.

Budgetter bør løbende følges og revideres. De budgetter, der foreligger fra sagen for 2011-2013 bør derfor revideres på nuværende tidspunkt.

For 2015 og 2016 har der været budgetteret med følgende resultater:

For 2015 er der selvangivet et overskud på 10.253 kr. og for 2016 et overskud på 12.280 kr.

SKAT har ikke set de pågældende regnskaber, men 2015 er gengivet i hovedtal i tabel 1 i syns- og skønsrapporten.

For 2016 kan vi ikke vide, om de selvangivne resultater er før eller efter afskrivninger. Såfremt det er før afskrivninger, er resultatet lavere end budgetteret af [person4] og [person5].

For 2015 er det selvangivne overskud på 10.253 kr. uden skattemæssige afskrivninger, og dermed lavere end budgetteret af [person4] og [person5].

For 2014 er der selvangivet et underskud på 2.440 kr., som er uden skattemæssige afskrivninger.”

Klagerens opfattelse

Der er principalt nedlagt påstand om, at klagerens landbrugsvirksomhed med kreaturhold og udlejning af jord må anses som én erhvervsmæssig drevet virksomhed i de påklagede år 2011-2013 således, at klageren er berettiget til at fradrage de selvangivne underskud på 79.117 kr. i 2011, på 24.133 kr. i 2012 og på 42.070 kr. i 2013 samt anvende virksomhedsordningen i de påklagede år.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at udlejning af jord anses for en erhvervsmæssig virksomhed, og at klageren er berettiget til at anvende virksomhedsordningen i de påklagede år.

Som begrundelse for påstandene har klageren fremført følgende:

”Konkret er indkomstårene 2011-2013 en del af en indkøringsperiode, da kreaturholdet først er etableret i 2009, hvilket er beskrevet nedenfor.

...

Begrundelse for påstand

Indkomstårene 2011 2013 er fortsat en indkøringsperiode for [person3], da kreaturholdet først er etableret i 2009. Dette begrundes med, at når man selv opbygger en ammekobesætning, tager det minimum 8 år, før den er fuldt opbygget. Dette var også tilfældet i Landsskatterettens kendelse 671-1889-0315 af 7. december 1999 vedlagt som bilag 11, hvor Landsskatteretten på baggrund af den afgivne syns og skønserklæring fandt, at den af A drevne landbrugsvirksomhed måtte anses for erhvervsmæssigt drevet, hvorefter retten godkendte fradrag for underskud. Syns og skønsmanden i sagen udtaler blandt andet følgende:

"A's opstart med en ammekoproduktion i 1994 baseret et forholdsvist beskedent antal moderdyr må anses for fuldt forsvarligt, idet kapitalkrav herved er blevet minimeret, og samtidig har det været muligt for A at koncentrere sin arbejdsindsats om at få gennemført nogle nødvendige tilpasninger i produktionsgrundlaget.

Så vidt syns og skønsmanden kan vurdere, er besætningsopbygningen sket så hurtigt som det rent praktisk kunne lade sig gøre, når der kun startes med to ammekøer, og opbygningen udelukkende er baseret på tillæg af kviekalve. Produktionsintensiteten må vurderes som forsvarlig, bl.a. som følge af, at der er sket en udbygning af driftsbygningerne i takt med, at antallet af kreaturer er vokset."

Denne sag er derfor meget sammenlignelig med den konkrete sag.

Når man som [person3] vælger at opbygge besætningen med egen tillæg, tager det normalt længere tid, før der kan forventes et positivt driftsresultat. Det har dog den fordel, at udgifterne begrænses. Endvidere skal der henvises til, at [person3] i 2014 har fået opført en ny bygning til kreaturerne, som passer til den plan, som [person3] har lagt for at udvide omfanget af dyr. [person3] forventer, at antallet af køer stiger til 10 stk. i 2019, udvikling i størrelsen af besætningen skyldes den nyopførte stald, som giver gode forhold til dyrene og dermed basis for udvidelse af besætning, hvilket medfører, at der i 2018 er udsigt til et positivt driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger men før renter, jf. budgettet nedenfor. I 2016 overtager [person3] markdriften, hvilket er indarbejdet i budgettet nedenfor, [person3] har dermed iværksat mange initiativer for at opnå et positivt driftsresultat i landbruget, hvilket nås i 2018, jf. budgettet nedenfor.

Budget

Som følge af udlejningen af en del af bygningen til tømrervirksomheden skal en del af forsikringsudgiften og udgiften til vedligehold af bygningerne påvirke udlejningsvirksomheden. Der sker derfor en reduktion af 'øvrige omkostninger' i landbrugsvirksomheden. Endvidere har der været en ekstraordinær omkostning til vand i 2013, som blev betalt i 2014, den skal heller ikke påvirke de 'øvrige omkostninger' fremadrettet. Endvidere er de erhvervsmæssige kørselsudgifter reduceret til 200 km om året.

Der er anvendt følgende forudsætninger i budgettet:

Besætningsforskydning

Avlstyr byttes løbende til samme værdi, som den eksisterende

Køer uden kalv sælges til slagtning og der indkøbes kvie med kalv i stedet. Forventet byttepris 0 kr.

Fødes der ikke kviekalve nok, byttes tyre lige over med kviekalve

Bemærkninger til SKATs bemærkninger og begrundelse

Indledningsvist skal bemærkes, at det forekommer bemærkelsesværdigt, at SKAT har udarbejdet et budget som vist på side 15 og 16 i afgørelsen. SKAT har ikke angivet nogen form for budgetforudsætningerne eksempelvis i form af besætningsforskydning, værdier m.v. På samme måde anfører SKAT uden nogen form for dokumetnation på side 12, at ’kviekalve er dyrere end tyrekalve’, ligesom SKAT på side 15 anfører, at ’en ko bliver for gammel til at få kalve’ også uden at angive nogen form for dokumentation for denne påstand.

SKATs budget tager derudover udgangspunkt i et budget, som [x2] har bedt SKAT om at bortse fra, da det var fejlbehæftet. Alligevel tager SKAT udgangspunkt i det forkerte budget og lægger det til grund i deres afgørelse – dette er omtalt yderligere på side 6 og 7. Uanset hvis SKAT havde taget afsæt i det korrekte budget, finder vi det meget problematisk, at SKAT påtager sig den slags budgetopstillinger både ud fra en faglig synsvinkel men også ud fra en retssikkerhedsmæssig synsvinkel, da det ligger uden for SKATs faglige kompetencer.

Som en kommentar til SKATs udokumenterede påstande, skal det bemærkes, at en tyrkalv er dyrere end en kviekalv i en kødkvægsbesætning, da indtægtsgrundlaget i en kødkvægsbesætning kommer fra salg af tyrekalve til slagtning og ikke fra salg af kviekalve til avl.

Endvidere kan en tyr være i en kødkvægsbesætning i en del år uden udskiftning – mange benytter muligehden for at ’bytte’ med en tyr fra en anden kødkvægsbesætning for at undgå indavl, men en periode på 5 år giver absolut ingen problemer. Endvidere kan ko i en kødkvægsbesætning sagtens blive drægtig og få en kalv en gang om året i minimum 20 år. Der er jo helt klare produktionsmæssige forskelle på en malkeko og en ammeko. En ammeko har ikke samme intensive produktion belastning som en malkeko.

SKAT anfører på side 15, at det ikke er realistisk, at der i 2018 kan være en tilgang på 10 kalve, når der kun er 6 køer. Det skal bemærkes, at der i [x2]s bemærkninger til SKAT i brev af 30. marts 2015 fejlagtigt er kommet til at stå 2018 i stedet for 2019. Det fremgik også af besætningsforskydningen i perioden 2014-2019, hvor der i 2019 er 8 køer primo og derudover er der 2 kvier, der kælver, dvs. i 2019 er der en besætningstilvækst på 10 kalve, hvilket er helt normalt og realistisk.

SKAT anfører endvidere på side 15, at der bør tages højde for uheld i besætningen i forbindelse med budgetlægning. Det virker som en ny holdning fra SKATs side, da netop det forhold at der kan ske uheld, skal betragtes som en ekstraordinær omstændighed, som man bortser fra, når det vurderes, om der er udsigt til et positivt driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger men før renter. Det er vores opfattelse, at der i et budget ikke skal tages højde for uheld. På samme måde tager man i et budget heller ikke højde for, at en ko kan få tvillingekalve eller at prisen for kg kød stiger med eksempelvis 3 kr. pr. kg. Et budget opstilles på basis af et normalt produktionsår, dvs. ud fra priskalkuler på forventet afregning pr. kg. kød og en normal tilvækst i en husdyrproduktion.

Endvidere tager SKAT udgangspunkt i de budgetter, som oprindeligt blev indsendt i februar 2015 af [person3]s revisor og som ikke er udarbejdet af driftsøkonomer ansat i [x2]. [x2] bad tydeligt i deres brev til SKAT af 30. marts 2015, om at SKAT skulle se bort fra de tidligere fremsendte budgetter, da de var fejlbehæftede. De budgetter som der skal tages udgangspunkt i til selve sagen, er de budgetter, som er vist på side 8-10 i SKATs afgørelse og som er vist på side 2-5 i denne klage til Landsskatteretten og dermed ikke i de budgetter, som er vist i afgørelsen på side 4-6, da de er fejlbehæftede.

Det medfører derfor helt forkerte konklusioner i SKATs afgørelse på side 15, når SKAT lige pludselig tager afsæt i de forkerte budgetter. Når SKAT anfører på side 15, at posten ’DB mark’ enten skal slettes eller erstattes, viser de tydeligt, at de tager afsæt i et forkert budget, da denne post ikke indgår i budgettet opstillet på side 8-10 i afgørelsen eller på side 2-6 i denne klage.

Uddrag af budget vist på side 8-10 i SKATs afgørelse og på side 2-5 i denne klage:

I det korrekte budget er der angivet i budgetforudsætningen vist på side 2 i denne klage, at indtægten fra egen drift af marken, som tidligere har været bortforpagtet, er beregnet som 4 hektar * 55 tønder korn/hektar til en pris på 120 kr. pr. tønde korn, dette skal sammenlægges med de 2 hektar, som [person3] allerede dyrker, hvilket herefter giver en indtægt i 2016 på 39.600 kr. beregnet som 6 hektar * 55 tønder korn pr. hektar * 120 kr.

Årsagen til, at indtægten fra salg af afgrøder falder i perioden 2017-2019 skyldes, at antallet af dyr stiger og derfor bruges en del af salgsafgrøderne i stedet til foder til dyrene. I budgettet vises det ved, at i 2017 budgetteres med salg af afgrøder fra 5 hektar og i 2018 og fremefter med salg af afgrøder fra 4 hektar. I budgettet på side 2-5 er der dermed taget højde for, at afgrøder fra 2 hektar bruges til foder til besætningen. At bruge korn fra egen marker til foder er en driftsøkonomisk fornuftig løsning, da det er billigere at dyrke eget foder i forhold til at indkøbe foder til dyrene.

SKAT indsætter et straksfradrag i deres budget. Et straksfradrag er et skattemæssigt fradrag og det er derfor ikke korrekt at medtage det i et driftsøkonomisk budget.

SKAT drager dermed fuldstændig forkerte konklusioner på side 14 og 15 i deres afgørelse for det første tager de udgangspunkt i et forkert budget og endvidere er det af SKAT opstillede budget totalt fejlbehæftet.

SKAT anfører i deres bemærkninger og begrundelse for afgørelse på side 11, at de 2 køer, der startes med i 2009 kun er blevet til 3 køer og 3 tyrekalve i løbet af årene 2009ultimo 2014.

Det skal bemærkes hertil, at der har været ekstraordinære omstædigheder i form af uheld i besætningen i perioden. I 2009 døde en ko på grund af græsforgiftning og i august 2014 døde endnu en drægtig ko. Der har altså været ekstraordinære omstændigheder, hvilket har store konsekvenser for antallet af køer i besætningen, især når der henses til, at [person3] har valgt at opbygge besætningen ved eget tillæg. At opbygge besætningen selv er klart den mest fornuftige driftsøkonomiske beslutning, men det er naturligvis også den metode, der er mest tidskrævende og hvor der er størst risiko for ekstraordinære omstændigheder i form af sygdom eller dødsfald i besætningen.

SKAT anfører endvidere, at der ikke er budgetteret med indkøb af dyr. Dette er ikke korrekt, da der i uddrag af budgettet som vist nedenfor, som også var sendt til SKAT, er budgetteret med indkøb af en ko og en tyr til i alt kr. 20.000 i 2015.

Udlejning af en del af bygningen til tømrervirksomheden startede i 2014 og indgår ikke i budgettet vist på side 2-5, der er udarbejdet særskilt budget for denne. SKAT anfører, at de som følge af de fremsendte billeder mener, at bygningen er lukket. Jeg fastholder, at bygningen ikke er lukket, da tagpladerne i kip bevist ikke når sammen og derudover er der ’hul’ mellem tag og sider, hvilket giver en naturlig ventilation i bygningen, som er en nødvendighed ved dyrehold dette kan dog ikke ses på billederne.

Afslutning

Samlet kan det konkluderes, at indkomstårene 2011-2013 er en del af en indkøringsperiode. Det udarbejdede budget vist på side 2-5 viser, at landbruget bliver overskudsgivende og dermed er landbruget en erhvervsmæssig virksomhed, jf. Højesterets dom fra 1994 (TfS. 1994,364).”

Det fremgår af klagerens bemærkninger af 21. december 2017 til syn- og skønsrapporten:

”Opbygning af virksomhed

[person3] har tilrettelagt opbygnigen af virksomheden på en økonomisk ansvarlig måde. Han har valgt at opbygge besætningen ved eget tillæg og i opbygningsperioden har han fået lov at bruge gratis ’skrub jord’ til dyrenes afgræsning, foder m.v. Det har betydet i indkøringsperioden, dvs. også i 2011-13, at han har kunnet bortforpagte det ’gode’ jord til en god leje, da han i opbygningsperioden ikke har haft brug for jorden til dyrenes afgræsning og foder. Når besætningen er færdigopbygget, ophører bortforpagtningen, da [person3] selv får brug for jorden til at dyrke afgrøder, der kan indgå i foderet til dyrene. Dermed får han fuld kapacitetsudnyttelse af ejendommen.

Denne opbygnings-/indkøringsstrategi er ud fra en økonomisk synsvinkel optimal og medfører, at [person3] vil kunne fremvise positive driftsresultater før renter men efter driftsmæssige afskrivninger. Bortforpagtning af jorden i indkøringsperioden har medvirket til, at virksomheden er blevet opbygget på en økonomisk forsvarlig måde.

Skønsmandens svar på spørgsmål 5 og 6

Skønsmanden svarer da også på spørgsmål 5, at [person3]s virksomhed som den er tilrettelagt i 2011-2013 kan give overskud på eller omkring 0 kr. før renter men efter driftsmæssige afskrivninger, da der kan ske en fuld kapacitetsudnyttelse af ejendommen (primært baseret på opbygning af besætning med eget tillæg).

I svaret på spørgsmål 6 skriver Skønsmanden, at hvis der var tale om to driftsgrene i [person3]s virksomhed, kunne kvægholdet aldrig give overskud.

Bemærkninger til svarene på spørgsmål 5 og 6

Jf. det udarbejdede budget for virksomheden har [person3]s plan for hele forløbet været, at han selv skulle dyrke al jorden, når besætningen var opbygget. Ud fra en økonomisk betragtning nedbringer det udgiften til foder til dyrene, når man selv dyrker afgrøder, der kan bruges til foder sammenlignet med indkøb af foder til dyrene. Planen har dermed altid været, at bortforpagtningen skulle ophøre, når besætningen var opbygget på, jf. svaret spørgsmål 6 modsætningsvist.

Som følge af svaret på spørgsmål 5 anser Skønsmanden ikke [person3]s virksomhed for at bestå af to driftsgrene, da han i svaret på spørgsmål 5 skriver, at [person3]s virksomhed som den er tilrettelagt i 2011-2013 kan give overskud på eller omkring 0 kr. før renter men efter driftsmæssige afskrivninger. I svaret på spørgsmål 1 anfører skønsmanden også, at der er tale om en ejendom med to aktiviteter.

Afslutning

Det kan konkluderes, at [person3]s virksomhed som den er tilrettelagt, kan give et positivt driftsresultat før rente men efter driftsmæssige afskrivninger, jf. også Skønsmandens svar på spørgsmål 5.”

Det fremgår af klagerens opfølgning på sagen af 9. februar 2018:

”...

Nye påstande:

Principal påstand

Det påstås principalt, at [person3]s landbrugsvirksomhed med kreaturhold og udlejning af jord er en samlet erhvervsmæssig virksomhed, da der er udsigt til, at der et positivt driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger men før renter. [person3] kan derfor bruge virksomhedsordningen i indkomstårene 2011-2013.

Indkomstårene 2011-2013 er en del af en indkøringsperiode, da opbygningen af besætningen med eget tillæg først starter i 2009.

Subsidiær påstand

Såfremt der ikke kan gives fuldt medhold i den principale påstand, påstås det subsidiært, at udlejningen af jorden anses for en erhvervsmæssig virksomhed, da der er udsigt til, at der et positivt driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger men før renter. [person3] kan derfor bruge virksomhedsordningen i indkomstårene 2011-2013. Vedrørende den talmæssige opgørelse anmodes der om, at dette hjemvises til SKAT.

Beskrivelse af ejendom m.v.

Arealet til [person3]s ejendom er i alt 10,5 ha. Heraf er der bortforpagtet ca. 6,68 ha i perioden, mens [person3] selv bruger ca. 1,5 ha af det ejede areal til vedvarende græs til kreaturerne, jf. vedlagte bilag 1. [person3] har derudover tilforpagtet et areal på 5,75 ha, heraf er 1,5 ha lejet af en nabo på [adresse2] jf. vedlagte bilag 1.

Fra og med 2013 har [person3] fået tilskud til græsarealet på det ejede areal samt tilskud til de forpagtede arealer på i alt knap 27.000 kr. Hvilket fremgår af markplanerne for 2011- 2013, som blev udleveret til skønsmanden og som er vedlagt som bilag 2 til denne opfølgning.

Nedenfor er vist uddrag af markplan for 2011-2013. Hele markplanen for 2013 er

vedlagt som bilag 2, hvor samme arealmæssige forhold er gældende.

Vedrørende 2013, se fællesskema på s. 3-14

...

På grund af de arealer, som [person3] forpagter (5,75 ha) samt græsarealet på 1,5 ha på ejendommen, som kreaturerne går på, havde han ikke i indkomstårene 2011-2013 brug for at dyrke det bortforpagtede areal på ca. 6,68 ha. Det skal bemærkes, at forpagter dyrker korn på arealet, da der er tale om et regulært areal jf. vedlagte bilag 1. De forpagtede arealer er derimod ekstensive arealer, som udelukkende kan bruges til afgræsning af kreaturer, høproduktion eller anden grovfoderproduktion til kreaturerne.

Det var en økonomisk optimal løsning i indkøringsfasen, at [person3] lejede jorden ud til en høj lejeindtægt og brugte det billige forpagtede areal til grovfoderproduktion m.v., samt at det areal, som [person3] selv bruger på ejendommen er udlagt med vedvarende græs, og har en størrelse, der passer til, at dyrene kan gå der, så [person3] har nemt ved at holde øje med dem.

Efter planen har [person3] fra og med 2016 selv dyrket marken med korn, da han har brug for en større mængde korn til foder til dyrene og det er billigere at dyrke det selv end at skulle købe kornet.

Bemærkninger til én virksomhed

Det bemærkes, at både spørgsmål 5 og 6 tager stilling til spørgsmålet, om der er udsigt til et positivt driftsresultat.

I svaret på spørgsmål 5 vurderes det ud fra én samlet virksomhed, mens svaret på spørgsmål 6 vurderes ud fra to driftsgrene.

Spørgsmål 6 tager ikke hensyn til den i sagen oplyste strategi vedrørende indkøringsfasen med opbygning af besætningen over en længere årrække samt strategien i anvendelsen af de dyrkbare 6,68 ha på ejendommen.

I vedlagte bilag 3 som omhandler drøftelser med en kvægkonsulent i [x1], indgår der også en plan om, at [person3] selv skal dyrke jorden på ejendommen. I drøftelserne bemærkes det, at [person3] skal være opmærksom på kapacitetsomkostninger. I bilag 4 er vedlagt en forhåndsgodkendelse til opførelse af den nye driftsbygning.

I de i sagen udarbejdede budgetter m.v. er det indregnet, at det dyrkbare areal på 6,68 ha på ejendommen skal overgå til egen drift i 2016, da besætningen er ved at være af en vis størrelse på dette tidspunkt, dermed kan afgrøderne indgå som en del af foderet til dyrene.

Skønsmanden tilkendegiver da også tydeligt både i sine svar på både spørgsmål 5 og 6, at der er tale om en indkøringsperiode i perioden 2011-2013. Han udtalte følgende til svaret på spørgsmål 5:

...

[person3] var selvfølgelig klar over, at man ikke kan få økonomisk balance uden selv at dyrke korn på det regulære areal på ejendommen ved fuld produktion af kreaturer. Derfor var det bortforpagtede areal også kun udlejet et år af gangen, hvilket forpagter hele tiden har været orienteret om. Der er ingen skriftlig aftale, hvilket også tilkendegiver, at aftalen kunne opsiges med meget kort varsel. Enkeltbetalingsrettighederne til arealet var midlertidigt overdraget til forpagter, og kan dermed ’hjemtages’ fra det ene år til det andet ved ophør af bortforpagtningen, hvilket konkret skete ved udgangen af 2015.

Skønsmandens svar på spørgsmål 6 kan ikke danne grundlag til at vurdere, om kvægproduktionen kan give overskud, da virksomheden skal betragtes som én virksomhed og ikke opdeles i driftsgrene.

Der henvises i stedet til svaret på spørgsmål 5, hvor skønsmanden i sine forudsætninger inddrager følgende:

I referatet er det bemærket, at skønsmandens vurdering er sket på baggrund af nogle forudsætninger og antagelser opstillet af syns- og skønsmanden. Til dette skal det bemærkes, at der ikke ses at være nogle forudsætninger, der skulle bevirke, at det ikke er sandsynligt, at virksomheden kan give et positivt driftsresultat. Skønsmandens forudsætninger er almindelige driftsøkonomiske betragtninger, som det er naturligt, at han forholder sig til. Skønsmanden afslutter da også med at konkludere, at der ikke ses at være nogle forudsætninger, der skulle bevirke, at det ikke er sandsynligt, at virksomheden kan give et positivt driftsresultat.

I forhold til nogle af de driftsøkonomiske forudsætninger og antagelser der indgår i skønsmandens vurdering, udtaler skønsmanden blandt andet, at det ikke er realistisk at begrunde et fremtidigt overskud med forventninger til markant forbedrede salgspriser på længere sigt. I budgettet som [x2] har udarbejdet og som er vist i klagen på side 3, er der heller ikke indlagt prisstigninger på hverken kød eller afgrøder.

Skønsmanden vurderer blandt andet også, at der vil kunne opnås betydelige stordriftsfordele ved en udvidelse af kreaturholdet og at den deraf øgede arbejdsindsats kan ske via intern (ikke-aflønnet) arbejdskraft. I budgettet er det udelukkende størrelsesøkonomiske forhold, der frembringer overskud, da kødpriser og salg af korn er uændrede over perioden. Det skal endvidere nævnes, at omkostninger til mark er vurderet ud fra tidligere års forbrug og ud fra Farmtal onlines budgettering m.v. Udgifter til foder + diverse omkostninger til husdyr er også hentet fra Farmtalonline.

Det er også væsentligt, at skønsmanden anfører, at de driftsøkonomiske antagelser er realistiske og konkluderer ud fra en samlet vurdering af de mulige scenarier, at en ejendom som [person3]s vil kunne give et overskud efter driftsmæssige afskrivninger men før renter. Han vurderer, at det vil kunne ske indenfor en 5 årig periode regnet fra 2013. At den 5 årige periode regnes fra 2013 begrundes med, at der indenfor 5 år kan ske fuld kapacitetsudnyttelse primært baseret på opbygning af besætning med tillæg. Efter denne periode vurderes det også, at risikoen for væsentlige indkøringsvanskeligheder og -tab er elimineret

Henvisning til afgørelser:

Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 19. oktober 2011, j. nr. 10-02837 vedlagt som bilag 9. Landsskatteretten finder, at forpagtningen ikke skal udskilles fra klagerens landbrug med kvægavl. Skønsmanden udtaler i sagen, at med en forpagtningsindtægt svarende til det, man alternativt kunne have fået i EU tilskud, forekommer bortforpagtningen helt forsvarlig, da indtjening ved dyrkning ikke kan forventes at give et positivt bidrag.

I nærværende sag skal der heller ikke ske en udskillelse af forpagtningen fra [person3]s landbrug. Konkret er der tale om en indkøringsfase, hvor planen hele tiden har været, at bortforpagtningen ophører, når besætningen er opbygget. Det vurderes, at forpagtningsindtægten svarede til det, [person3] kunne have fået i EU-tilskud men at selve driften af jorden, dvs. salg af korn ikke ville have givet et positivt bidrag til indtjeningen i indkøringsperioden. Først når [person3] selv skal bruge kornet til dyrenes foder, giver det en øko- nomisk fordel selv at dyrke det. Derfor er det en økonomisk optimal strategi i indkøringsperioden, der er planlagt. Og derfor skal virksomheden vurderes som én samlet virksomhed i indkomstårene 2011-2013.

I Landsskatterettens kendelse af 7. maj 2012 med j. nr. 09-03632 vedlagt som bilag 10 bemærker Landsskatteretten, at vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed har været erhvervsmæssig drevet, skal endvidere foretages på baggrund af driften og driftsformen de omhandlede indkomstår, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder eller af, at virksomheden var i en start-/indkøringsfase.

I nærværende sag er der netop tale om ekstraordinære omstændigheder, da der var tale om en indkøringsperiode i indkomstårene 2011-2013. Landsskatterettens kendelse bør derfor tage hensyn til dette ved vurderingen af, om landbrugsvirksomheden har været erhvervsmæssig drevet. Det bør derfor ikke være svaret på spørgsmål 6, der lægges til grund, men derimod svaret på spørgsmål 5. Dette begrundes med, at svaret på spørgsmål 6 modsætningsvist tydeligt viser, at når der er tale om en indkøringsfase, kan man ikke fastlåse driften i to driftsgrene, når man skal vurdere, om virksomheden på sigt kan give et positivt driftsresultat. For at vurdere om der på sigt er udsigt til et positivt driftsresultat, dvs. efter indkøringsperioden, er man nødt til at inddrage/forholde sig til planlagte omlægninger og udvidelser, således Skønsmanden har gjort i besvarelsen af spørgsmål 5.

Kommentarer til SKATs bemærkninger af 19. januar 2018

SKAT skriver, at [person3] startede med dyreholdet i 2007. Til dette skal indledningsvist bemærkes, at dyret med chr. nr. [...]-00244 ikke var en ko, men en kvie i 2007. I perioden 2007- 2008 indkøbte [person3] nogle enkelte dyr, som han efterfølgende solgte til slagtning. Den kvie, som indgik i opbygningen af besætningen af eget tillæg blev indkøbt i 2007 og fik sin første kalv i 2009 og blev derefter til en ko. Endvidere skal det bemærkes, at selvom man køber en kvie, så er det jo ikke sikkert, at man planlægger at opbygge en større besætning med eget tillæg. Konkret var det først i 2009, at [person3] traf beslutning om at opbygge en større besætning med eget tillæg. Det sandsynliggøres med den proces, som [person3] gik i gang med i 2009 vedrørende drøftelser med kvægkonsulent i [x1] og med planerne om opførelse af en ny bygning til dyrene, jf. vedlagte bilag 3 og 4. Bygningen blev i øvrigt færdigopført i 21 014 og fremgår som nr. 2 på foto i bilag 1.

SKAT bemærker, at syns- og skønsrapporten angiver, at virksomheden vil kunne give et overskud på eller omkring 0 kr., men anfører hertil, at skønsrapporten ikke indeholder budgetter, der understøtter skønsmandens svar. Til dette skal anføres, at SKAT var modpart i syns- og skønssagen og derfor kunne SKAT have stillet supplerende spørgsmål til dette forhold. Det virker derfor overflødigt i sagen, at SKAT fremfører det på nuværende tidspunkt.

Afslutning

Sammenfattende er det vores vurdering, at [person3]s virksomhed skal vurderes som én virksomhed og der skal henses til, at indkomstårene 2011-2013 var en del af en indkøringsperiode. Det har hele tiden har været planen, at [person3] skulle dyrke korn på ejendommens regulære mark, når besætningens størrelse nødvendiggjorde det af økonomiske årsager i forhold til, at en del af kornet skal indgå i dyrenes foder.

Ovenstående forhold er inddraget i budgetter samt i de drøftelser, som [person3] havde med en kvægrådgiver i 2009.

Endvidere skal der lægges vægt på skønsmandens svar på spørgsmål 5, hvor han konkluderer, at virksomheden er i en indkøringsperiode, og at en ejendom som [person3]s indenfor en 5 års periode regnet fra 2013 kan give kan give et positivt driftsresultat før renter men efter driftsmæssige afskrivninger.

Der bør derfor gives medhold i den principale påstand.

Der anmodes om retsmøde, såfremt der ikke gives fuldt medhold i den principale påstand i kontorindstillingen. ”

s afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by1] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed med bortforpagtning af jord og drift af kreaturhold for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2011, 2012 og 2013.

I overensstemmelse med skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 lægges det til grund, at landbruget efter sin størrelse og indretning drives landbrugsfagligt forsvarligt, at klageren har de nødvendige faglige forudsætninger for en forsvarlig drift.

Landsskatteretten lægger derudover til grund, at klageren overtog ejendommen uden besætning og løsøre – første halvdel i 2005 og den resterende del i 2007 – at klageren i år 2009 modtog kvalificeret hjælp til opbygning af egen kreaturbesætning, og at han i 2010 fik en forhåndsgodkendelse til en ny staldbygning, der blev færdiggjort i 2014. I overensstemmelse med klagerens regnskaber lægges det endvidere til grund, at klagerens besætning er steget fra 4-5 dyr i de påklagede år til 24 dyr i 2016. Det fremgår endvidere af klagerens regnskaber, at udlejningen af jord ophørte i 2015, således at klageren selv overtog driften af jorden fra 2016. I forlængelse af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 6 lægges det endvidere til grund, at en situation med udelukkende drift af et kreaturhold – uden jordtilliggende, der var udlejet i 2011-2013 – ville have umuliggjort en nødvendig produktionsudvidelse. Udlejningen af jord var dermed en midlertidig disposition, der fulgte udvidelsen af besætningen.

Herefter anser Landsskatteretten udlejningen af jorden og driften af dyrehold som én virksomhed, der var i indkøringsfasen i de påklagede år 2011, 2012 og 2013. Driftsresultatet af bortforpagtning og kreaturhold skal derfor opgøres samlet.

Landsskatteretten tiltræder skønsmandens vurdering i spørgsmål 5, hvorefter der i de påklagede indkomstår var i udsigt til, at virksomheden med midlertidig udlejning af jord og produktionsudvidelse af eget kreaturhold ville kunne give et resultat på 0 kr. eller derover. Der er henset til, at klageren ved opførelsen af ny stald, udvidelsen af besætningen samt overtagelsen af udlejede jord har opnået de stordriftsfordele, der efter skønsmandens vurdering er nødvendige for, at virksomheden i løbet af 5 år – regnet fra 2013 – ville kunne give et positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger med før renter.

Da landbruget blev drevet erhvervsmæssigt, godkendes der fradrag for de selvangivne underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligesom klageren er berettiget til at anvende virksomhedsordningen i indkomstårene 2011-2013.

Den påklagede afgørelse ændres.