Kendelse af 18-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 09-06-2018

Faktiske oplysninger

Mellemregning

Klageren er gennem [virksomhed1] ApS den ultimative hovedanpartshaver i [virksomhed2] ApS. [virksomhed2] ApS har regnskabsår fra 1. oktober til 30. september. Det fremgår af årsrapporten [virksomhed2] ApS for 2012 og 2013, at klageren har haft en mellemregning på 351.479 kr. og 367.119 kr.

Der er under Skatteankestyrelsens behandling af sagen fremlagt endelig bogføring for selskabet vedrørende opgørelsen af mellemregningen for 2012 og 2013. Der har fra den 14. august 2012 til 31. december 2012 været følgende bevægelser på konto 6780 i bogføringen, som vedrører mellemregningen:

Der har i perioden fra den 1. januar 2013 til 31. december 2013 været følgende bevægelser på mellemregningen:

Der har været tilskrevet renter på mellemregningen. Klageren har selvangivet renteudgifter på 41.318 kr. for indkomståret 2013.

Det fremgår af selskabets bogføring, at renterne for 2013 er efterposteret på mellemregningskontoen den 30. september 2013 som en debitering på 41.318 kr. Ifølge SKATs afgørelse har selskabet medregnet renteindtægten ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2013 (regnskabsåret 2012/13).

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 258.679 kr. for indkomståret 2013, som følge af hævninger på mellemregningskontoen.

SKAT har forhøjet klagerens kapitalindkomst med 15.332 kr. for indkomståret 2013, fordi der er nægtet fradrag for renter på mellemregningen.

Som begrundelse er anført:

”SKAT har på baggrund af gennemgang af posteringer på konto 6780 Mellemregning [person1] for perioden 1. oktober 2011 – 30. september 2013 opgjort hævninger til beskatning fordelt på indkomstårene 2012 og 2013.

(...)

SKAT har gennemgået mellemregningskontoen mellem selskabet [virksomhed2] ApS og hovedanpartshaver [person1].

Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren.

Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

En tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af anpartshaveren.

SKAT har som nævnt under punkt 1.1 anmodet om kontospecifikation af aktionærlånet for 2012 og 2013.

SKAT kan konstatere, at aktionærlånet består af hævninger foretaget både før og efter 14. august 2012.

SKAT anser ikke aktionærlånet optaget efter 14. august 2012 for en ny selvstændig låneaftale, da der ikke ses at være ændret vilkår, og der har hele tiden været tale om et anfordringslån. Det er således SKATs opfattelse, at der ikke er tale om flere selvstændige låneforhold.

Det må antages, at der er tale om samme aktionærlån, som fortsætter efter 14. august 2012, da det ikke anses at der er indgået flere låneaftaler med forskel i sikkerhed, afdragsprofil, rentesats, m.v.

Selskabet bogfører videre på samme mellemregningskonto i selskabet efter den 14. august 2012, så umiddelbart opfatter selskabet heller ikke, at der er optaget nyt lån.

Ifølge Juridisk Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 fremgår følgende:

”Mellemværende mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi. ...”

Det er således SKATs opfattelse, at det afgørende er, hvorledes selskabet har forholdt sig til aktionærlånet i selskabets bogholderi. Idet selskabet som beskrevet ovenfor ikke har foretaget en adskillelse af låneforholdene før og efter 14. august 2012, anses det eksisterende aktionærlån som fortsat efter 14. august 2012.

Som konsekvens heraf anser SKAT indsætninger efter 14. august 2012 for at være afdrag på aktionærlånet opstået før 14. august 2012 indtil denne saldo er udlignet.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer kan SKAT konstatere, at du efter den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

På baggrund af de indsendte kontospecifikationer har SKAT foretaget opgørelse, jf. punkt 1.1.

I 2012 er der hævet 226.338 kr. på mellemregningskontoen fra og med 14. august 2012 – 31. december 2012. I 2013 er der hævet 258.679 kr. Herudover er der fradraget tilskrevne renter på aktionærlånet., jf. afsnit 2.

Da hovedanpartshaver [person1] har modtaget løn fra selskabet, anser SKAT hævningerne på mellemregningskontoen for yderligere løn, for hvilken der i selskabet godkendes fradrag for efter statsskattelovens § 6, som en driftsomkostning.

De renter der er tilskrevet mellemregningskontoen som en indtægt vedrørende lån til selskabets kapitalejer er ikke at betragte som en renteindtægt, jævnfør statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Beløbet beskattes derimod som et driftstilskud, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til anpartshaveren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskabet på dette tidspunkt pligt til at indeholde og indbetale A-skat og AM-bidrag af beløbet.

(...)

Du har på din årsopgørelse for indkomstårene 2012 fratrukket renteudgifter, som knytter sig til aktionærlån opstået før 14. august 2012, inden de nye regler om ligningslovens § 16 E trådte i kraft.

Disse renteudgifter er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Nedenfor er opgjort en saldo med indsætninger på det gamle lån pr. 14/8 2012. Heraf fremgår at det gamle lån er indfriet ved indsætninger pr. 1/5 2013. Ifølge Juridisk Vejledning gælder:

”Hvis hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån, og der allerede inden den 14. august 2012 er indgået en aftale mellem hovedaktionæren og selskabet om, at renter kan tilskrives lånet, vil rentetilskrivninger fra og med den 14. august 2012 ikke blive betragtet som nye, skattepligtige aktionærlån”.

På denne baggrund skal indsætninger foretaget efter 14. august 2012 modregnes i saldoen pr. 14. august 2012, hvilket sker således:

For indkomståret 2012 er selvangivet 17.989 kr. under Øvrige renteudgifter som anses for fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

For indkomståret 2013 er selvangivet 41.318 kr. under Øvrige renteudgifter. Disse renter er som udgangspunkt fradragsberettigede, så længe det gamle aktionærlån ikke er fuldt indfriet.

Det gamle aktionærlån anses således for indfriet pr. 30. april 2013 ved foretaget indsætning på 30.528 kr., hvorved saldoen bliver negativ.

Renter beregnet for maj – september anses derfor ikke for fradragsberettiget, jf. følgende opgørelse:

Dette skyldes, at det i alle skattemæssige relationer bliver lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager er tale om et lån. Der er således ikke tale om reelle renteudgifter, som er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst nedsættes med 223.049 kr. for indkomståret 2013.

Til støtte herfor er gjort gældende:

”Vedrørende beskatning af løn hos [person1]

SKAT har som løn beskattet [person1] af hævninger på mellemregningskonto med selskabet.

Der henvises til SKATs sagsfremstilling og vedlagte udskrifter af [person1]s mellemregning med selskabet.

Det fremgår heraf, at der pr. 13. august 2012 var en saldo i selskabets favør på kr. 258.793.

Det er efter vor opfattelse tale om en aktionærlån, der er omfattet af reglerne før gennemførelse af Ligningslovens § 16E, og lånet skal derfor behandles efter de dagældende regler.

Lånet er forrentet, og lånet kunne tilbagebetales, da [person1] i høj grad var solvent. Der er derfor ikke grundlag for beskatning af denne saldo.

Vi kan anerkende, at hævningerne på mellemregningskontoen i perioden 16.8.2012 – 18.2.2013 beskattes som løn efter reglerne i Ligningslovens § 16E.

Den 28.2.2013 indsætter [person1] på mellemregningskontoen nettobeløbet kr. 113.588 af sin udbetalte og kildebeskattede løn.

Der foretages derefter tilsvarende indsætninger 27.3.2013, 20.4.2013 og efterfølgende månedligt [person1]s nettoløn.

Der hæves i perioden fra 28.3.2013 beløb på mellemregningskontoen, men det er i realiteten hævninger af den bogførte løn.

[person1] kunne have fået udbetalt den pågældende løn, men har i overensstemmelse med mangeårig praksis indsat lønnen efter kildeskattetræk på mellemregningskontoen, og derefter hævet det nødvendige beløb til privatforbrug og andre private dispositioner.

Derved er selskabets likviditet blev styrket.

Som det fremgår, er saldoen på mellemregningskontoen reduceret fra kr. 518.959 den 18.2.2013 til kr. 367.119 den 30.9.2013.

Der er altså i perioden hævet mindre end den indsatte løn, og der er derfor ikke ved hævningerne i perioden sket etablering af aktionærlån.

Det skal derfor ikke ske beskatning efter Ligningslovens § 16E af de efter den 18.2.2013 hævede beløb.

Vedrørende nægtelse af fradrag for renter af mellemregningskonto

Der er sket forrentning af mellemregningskontoen for [person1] hos selskabet, idet [person1] efter gældende selskabsretlige og skattemæssige regler har forrentet saldoen på mellemregningskontoen.

SKAT har ikke godkendt fradrag for del af disse renter: kr. 15.332 hos [person1] i 2013.

Vi kan acceptere, at der ikke er fradrag for dette beløb, da en del af saldoen på mellemregningskontoen nu er beskattet som løn efter LL § 16E.

Det må være en konsekvens, at beløbet anses som et afdrag på aktionærlånet og tillægges [person1]s saldo på mellemregningskontoen.”

SKATs udtalelse

SKAT har til klagen udtalt følgende:

”I overensstemmelse med Ligningslovens § 16E er der i afgørelsen opgjort en selskabsretlig saldo pr. 14/8 2012, som danner udgangspunktet for forløbet af den selskabsretlige saldo fratrukket bruttohævninger og tillagt indsætninger i dato rækkefølge.

Det forhold, at hovedanpartshaveren den 28/2 2013 indsætter 113.588 kr. på mellemregningskontoen og herefter fortsætter med at hæve på mellemregningskontoen, ændrer efter SKATs opfattelse ikke beskatningen af de foretagne bruttohævninger (betragtes efter LL § 16E som hævninger uden tilbagebetalingspligt).

Beskatningen af hævningerne sker fordi der på mellemregningskontoen på hævetidspunkterne er en saldo i selskabets favør.

Vedr. ikke godkendt fradrag for renter for hovedanpartshaver, 15.332 kr., har SKAT opgjort dette beløb på baggrund af saldoen pr. 14/8 2012 fratrukket indsætninger foretaget efterfølgende. Der er på denne baggrund foretaget en forholdsmæssig fordeling af rentefradraget, jf. pkt. 2 i afgørelse. Renter er ikke tillagt mellemregningskontoen som en hævning, hvorfor vi ikke mener, at den skal indgå som et afdrag på aktionærlånet.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har til SKATs udtalelse anført:

”Vedrørende nægtelse af fradrag for renter af mellemregningskonto

Der er sket forrentning af mellemregningskontoen for [person1] hos selskabet, idet [person1] efter gældende selskabsretslige og skattemæssige regler har forrentet saldoen på mellemregningskontoen.

SKAT har ikke godkendt fradrag for en del af disse renter: kr. 15.332 hos [person1] i 2013.

Vi har accepteret, at der ikke er fradrag for dette beløb, da en del af saldoen på mellemregningskontoen nu er beskattet som løn efter LL § 16E.

Men vi har i vor klage anført, at det så må være en konsekvens af det manglende fradrag, at beløbet anses som et afdrag på aktionærlånet og tillægges [person1]s saldo på mellemregningskontoen.

De pågældende beløb er imidlertid ført som udgift hos [person1], og indtægtsført hos selskabet som renter, og har påvirket den regnskabsmæssige mellemregningskonto.

Det anførte beløb er belastet [person1]s mellemregningskonto hos selskabet, men da beløbet nu ikke accepteres som renter, må den tilsvarende post annulleres på mellemregningskontoen, og altså ikke belaste mellemregningskontoen, hvilket vi - måske lidt uklart - har sidestillet med et afdrag på aktionærlånet. Der burde være anført, at den pågældende belastning af mellemregningskontoen tilbageføres, da det svarer til, at mellemregningskontoen ikke skal belastes med det pågældende beløb.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentantens har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling anført:

”Vi kan ikke tiltræde den fremsendte sagsfremstilling og forslag til afgørelse, men mener fortsat, at vor klage af 8. september 2015 fuldt ud skal tiltrædes.

Som tidligere anført anmoder vi om, at sagen forelægges Skatteankenævnet til afgørelse. Vi anmoder om, at få muligheden for at begære fremmøde i et nævnsmøde/retsmøde.

Vi henviser i det hele til vor klageskrivelse og den ved kontorforhandlingen fremførte, samt det i vor skrivelse af 27. november 2017 anførte.

Beskatning af hævninger 2013

Som oplyst har selskabet bogført udbetalinger af løn og lign. (efter kildeskat) over mellemregningskontoen med [person1].

Fra 28.2.2013, hvor der bogføres nettoløn 113.588 kr. har der ikke været hævninger, der overstiger indsætningerne.

I en række tilfælde, er der samme dag bogført nettoløn og hævning.

Det gælder således ultimo månederne februar – september 2013.

I alle disse tilfælde er der tale om, at der samme dag hæves det indsatte lønbeløb eller et mindre beløb.

Bortset fra hævningerne i januar 2013: 35.630 kr. som vi anerkender, kan beskattes efter LL § 16E, er der tale om, at der kun udbetales en del af den godskrevne løn, og der således sker nedskrivning af kapitalejerlånet med det resterende beløb, hvorefter kapitalejerlånet nedbringes i 2013.

Når bogføringen er sket med bruttobeløb, er det udelukkende sket fordi dette medfører en bedre oversigt over transaktionerne. 2

Skattemæssigt bør der imidlertid tages hensyn til nettotransaktionen (indsætning).

For indkomståret 2013 bør der derfor kun ske beskatning af 35.630 kr.

Renter

Renter for Regnskabsåret 2011/12 (1.10.2011 – 30.9.2012) er bogført som efterpostering pr. 30.9.2012.

Renter for Regnskabsåret 2012/13 (1.10.2012 – 30.9.2013) er bogført som efterpostering nr. 6 pr. 30.9.2013. Bogføringen er formentlig gennemført ved afslutningen af Årsrapporten for R 2013/14, der blev afsluttet 28. april 2014, og således inden for selvangivelsesfristen for indkomståret 2013 for [person1].

Som det fremgår af mellemregningskontoen, er der 28.2.2013 indsat 113.588 kr.

Det må være en konsekvens af SKATs beskatning af bruttohævninger, at indsættelserne i 2013 kan anses for at dække tilskrevne renter på mellemregningskontoen (aktieejerlånet), og selskabet kan vælge at anse dette som betaling af de pågældende renter, jf. SKATs Styresignal af 16. juni 2017 (SKM 2017-402 SKAT).

Der skal derfor godkendes, at de i vor klage opgjorte renter 2013: 41.318 kr. er fradragsberettigede.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12) fremgår, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår af bilag 14 til lovforslaget:

”Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

”(...) det ikke kan bekræftes, at alle regulering via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af hvad de enkelte reguleringer dækker over.”

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag (L199 af 14. august 2012) fremgår:

”Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

(...)

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.”

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Det fremgår af skatteministerens svar under bilag 16 til L199 af 14. august 2012, at hvis der er aftalt rentetilskrivning på et ulovligt aktionærlån, og de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, da vil der ikke være tale om et nyt lån uden tilbagebetalingspligt.

Hvis renterne ikke betales indenfor selvangivelsesfristen og dermed øger størrelsen af mellemværendet, foreligger der derimod et nyt lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1. Dette fremgår af SKM2017.402.SKAT.

Der er på mellemregningen, konto 6780, mellem klageren og selskabet løbende lånt 258.679,08 kr. i perioden fra den 1. januar 2013 til den 30. september 2013.

Det forhold, at betalingerne er bogført på mellemregningskontoen, kan ikke i sig selv føre til, at der er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Ved at bogføre udgifterne på mellemregningskontoen, har parterne herved tilkendegivet, at udgifterne vedrører klageren privat.

Selskabets lån til klageren i den forbindelse anses ikke for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt. Der er herved henset til, at de løbende hævninger af uspecificerede beløb ikke anses for en sådan sædvanlig afregning som omfattet af undtagelsen om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

Der kan ikke i lånet ske godskrivning vedrørende klagerens indbetalinger af nettoløn på mellemregningen. Klagerens indbetalinger til selskabet i form af løn anses for løbende afdrag på hans lån.

Herefter anses selskabets lån til klageren for yderligere løn, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, og statsskattelovens § 4.

Vedrørende fradrag for renter har SKAT nægtet fradrag på 15.332 kr. for indkomståret 2013. SKAT har opgjort dette beløb på baggrund af saldoen den 14. august 2012 og fratrukket efterfølgende indsætninger. Der er på denne baggrund foretaget en forholdsmæssig fordeling af rentefradraget, der vedrører lånet opstået før og efter den 14. august 2012. SKATs fordeling af renterne kan tiltrædes.

SKATs afgørelse stadfæstes.