Kendelse af 18-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 09-06-2018

Faktiske oplysninger

Mellemregning

[virksomhed1] ApS (herefter: Selskabet) har regnskabsår fra 1. oktober til 30. september. Det fremgår af Selskabets årsrapport for 2012 og 2013, at hovedanpartshaveren har haft en mellemregning på 351.479 kr. og 367.119 kr.

Der er under Skatteankestyrelsens behandling af sagen fremlagt endelig bogføring for Selskabet vedrørende opgørelsen af mellemregningen for 2012 og 2013. Der har fra den 14. august 2012 til 31. december 2012 været følgende bevægelser på konto 6780 i bogføringen, som vedrører mellemregningen:

Der har i perioden fra den 1. januar 2013 til 31. december 2013 været følgende bevægelser på mellemregningen:

Der har været tilskrevet renter på mellemregningen. Hovedanpartshaveren har selvangivet renteudgifter på 41.318 kr. for indkomståret 2013.

Det fremgår af selskabets bogføring, at renterne for 2013 er efterposteret på mellemregningskontoen den 30. september 2013 som en debitering på 41.318 kr. Ifølge SKATs afgørelse har selskabet medregnet renteindtægten ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2013 (regnskabsåret 2012/13).

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat Selskabets skattepligtige indkomst med 258.679 kr. for indkomståret 2013 vedrørende yderligere løn til Selskabets hovedanpartshaver.

Som begrundelse, er anført:

”SKAT har på baggrund af gennemgang af posteringer på konto 6780 Mellemregning [person1] for perioden 1. oktober 2011 – 30. september 2013 opgjort hævninger til beskatning fordelt på indkomstårene 2012 og 2013.

(...)

Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren.

Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 hvor følgende er oplyst:

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

SKAT har gennemgået mellemregningskontoen mellem [virksomhed1] ApS og den ultimative hovedanpartshaver [person1].

Som nævnt under punkt 1.1 har SKAT anmodet om kontospecifikationer for aktionærlånet samt dokumentation for beskatning af eventuelle hævninger efter 14. august 2012.

Det er konstateret, at aktionærlånet både består af hævninger foretaget før og efter 14. august 2012.

SKAT anser ikke aktionærlånet optaget efter 14. august 2012 for en ny selvstændig låneaftale, da der ikke ses at være ændret vilkår med hensyn til renter og vilkår, og der har hele tiden været tale om et anfordringslån. Det er således SKATs opfattelse, at der ikke er tale om flere selvstændige låneforhold.

Selskabet bogfører også videre på samme mellemregningskonto efter den 14. august 2012, så umiddelbart opfatter selskabet heller ikke, at der er optaget nyt lån.

Af juridisk vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 fremgår det af afsnittet "Hævning af tilgodehavende, men hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån hos selskabet" følgende:

Mellemværenderne mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi.

Det er således sammenfattende SKATs opfattelse, at det afgørende er, hvorledes selskabet har forholdt sig til aktionærlånet i selskabets bogholderi. Idet selskabet som beskrevet ovenfor ikke har foretaget en adskillelse af låneforholdene før og efter 14. august 2012, anses det eksisterende aktionærlån som fortsat efter 14. august 2012.

Ved gennemgang af den modtagne kontospecifikation kan SKAT konstatere, at hovedanpartshaver [person1] efter den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Udgangspunktet for beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Som følge heraf skal indsættelser anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger

Det er ikke dokumenteret, at de foretagne hævninger på henholdsvis 226.338 kr. (indkomståret 2012) og 258.679 kr. (indkomståret 2013) allerede er beskattet hos hovedanpartshaver [person1] i de pågældende indkomstår, idet hævningerne ikke indgår i den indberettede løn til SKATs Indkomstregister (eIndkomst).

Da hovedanpartshaver [person1] har modtaget løn fra selskabet for 2012 og 2013, anser SKAT hævningerne på mellemregningskontoen på i alt 226.338 kr. for 2012 og 258.679 kr. for 2013 som yderligere løn, for hvilken der godkendes fradrag for efter statsskattelovens § 6, stk. 1. litra a, som en driftsomkostning for selskabet.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Selskabets skattepligtige indkomst nedsættes med 258.679 kr. for indkomståret 2013.

Til støtte herfor, er gjort gældende:

”Vedrørende fradrag for løn til [person1]

SKAT har som løn beskattet [person1] af hævninger på mellemregningskonto med Selskabet.

SKAT har givet selskabet fradrag for denne løn.

Da vi har påklaget SKATs afgørelse, og deri påstået, at der ikke hos [person1] fuldt ud skal ske beskatning som løn af hævningerne på mellemregningskontoen, begærer vi, at ansættelserne på dette punkt ændres, så der kun gives fradrag for den del af hævningerne, der beskattes som løn hos [person1].

Vedrørende beskatning af renter af mellemregningskonto

Der er sket forrentning af mellemregningskontoen for [person1] hos selskabet.

SKAT har ikke godkendt fradrag for del af disse renter: kr. 15.332 hos [person1] i 2013.

SKAT har hos selskabet anset det pågældende beløb for et skattepligtigt tilskud til selskabet fra [person1].

Hvis det under klagesagen hos [person1] godkendes, at del af renteudgifter på mellemregningskontoen ikke skattemæssigt er renteudgifter, begærer vi, at det pågældende beløb nedsætter selskabets skattepligtige indkomst i 2013.

Der er i givet fald ikke tale om renteindtægter i selskabet.

Der er som følge af SKATs afgørelse vedrørende [person1] tale om afdrag på aktionærlån, og beløbet er skattefrit for selskabet, idet det skattemæssigt skal anses som nedbringelse af aktionærlånet via [person1]s mellemregning med selskabet.”

SKATs udtalelse

SKAT har til klagen udtalt følgende:

”I overensstemmelse med Ligningslovens § 16E er der i afgørelsen opgjort en selskabsretlig saldo pr. 14/8 2012, som danner udgangspunktet for forløbet af den selskabsretlige saldo fratrukket bruttohævninger og tillagt indsætninger i dato rækkefølge.

Det forhold, at hovedanpartshaveren den 28/2 2013 indsætter 113.588 kr. på mellemregningskontoen og herefter fortsætter med at hæve på mellemregningskontoen, ændrer efter SKATs opfattelse ikke beskatningen af de foretagne bruttohævninger (betragtes efter LL § 16E som hævninger uden tilbagebetalingspligt).

Beskatningen af hævningerne sker fordi der på mellemregningskontoen på hævetidspunkterne er en saldo i selskabets favør.

Vedr. ikke godkendt fradrag for renter for hovedanpartshaver, 15.332 kr., har SKAT opgjort dette beløb på baggrund af saldoen pr. 14/8 2012 fratrukket indsætninger foretaget efterfølgende. Der er på denne baggrund foretaget en forholdsmæssig fordeling af rentefradraget, jf. pkt. 2 i afgørelse. Renter er ikke tillagt mellemregningskontoen som en hævning, hvorfor vi ikke mener, at den skal indgå som et afdrag på aktionærlånet.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Selskabets repræsentanten har til SKATs udtalelse anført:

”Vedrørende nægtelse af fradrag for renter af mellemregningskonto

Der er sket forrentning af mellemregningskontoen for [person1] hos selskabet, idet [person1] efter gældende selskabsretslige og skattemæssige regler har forrentet saldoen på mellemregningskontoen.

SKAT har ikke godkendt fradrag for en del af disse renter: kr. 15.332 hos [person1] i 2013.

Vi har accepteret, at der ikke er fradrag for dette beløb, da en del af saldoen på mellemregningskontoen nu er beskattet som løn efter LL § 16E.

Men vi har i vor klage anført, at det så må være en konsekvens af det manglende fradrag, at beløbet anses som et afdrag på aktionærlånet og tillægges [person1]s saldo på mellemregningskontoen.

De pågældende beløb er imidlertid ført som udgift hos [person1], og indtægtsført hos selskabet som renter, og har påvirket den regnskabsmæssige mellemregningskonto.

Det anførte beløb er belastet [person1]s mellemregningskonto hos selskabet, men da beløbet nu ikke accepteres som renter, må den tilsvarende post annulleres på mellemregningskontoen, og altså ikke belaste mellemregningskontoen, hvilket vi - måske lidt uklart - har sidestillet med et afdrag på aktionærlånet. Der burde være anført, at den pågældende belastning af mellemregningskontoen tilbageføres, da det svarer til, at mellemregningskontoen ikke skal belastes med det pågældende beløb.”

s afgørelse

SKAT har anset 258.679 kr. for yderligere løn til hovedanpartshaveren.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om at anse 258.679 kr. for yderligere løn for indkomståret 2013, jf. hovedanpartshaverens med j.nr. [...].