Kendelse af 08-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 09-06-2018

Faktiske oplysninger

Klageren driver udlejningsvirksomhed med udlejning af [adresse1] i [by1]. [adresse1] er et parcelhus på 135 m2 med 73 m2 kælder. Det opvarmes med naturgas. Huset er anskaffet/opført i 1976 og har været udlejet siden 1987. Virksomheden er drevet i personligt regi.

Virksomheden er drevet ved siden af klagerens arbejde som lønmodtager. Klageren har i indkomstårene 2012 og 2013 haft en indkomst på 494.776 kr. og 492.894 kr.

Den seneste lejer har boet på [adresse1] siden 2002. Af lejekontrakten fremgår, at lejemålet gælder for en periode på 2 år fra den 15. november 2002, hvor lejemålet overtages.

Den årlige husleje på i alt 24.000 kr. er månedsvis sammensat med acontobidrag til varme, el og vand således:

Leje2.000 kr.

Varme 650 kr.

El 200 kr.

Vand 150 kr.

I alt 3.000 kr.

Lejen har ikke været reguleret siden 2002. Det er oplyst, at lejemålet er opsagt i 2014 med et års opsigelse.

Det påhviler ifølge lejekontrakten udlejer at vedligeholde installationer, herunder oliefyringsanlæg og ventilationsanlæg. Ligeledes påhviler det ejeren at vedligeholde haven. Ifølge punkt 7 i lejekontrakten anføres, at alle forhold udover kontraktbehandlede, reguleres i henhold til Dansk Rets almindelige regler om leje.

Der er efter de første to år af lejemålet ikke udarbejdet ny lejekontrakt, men lejeren har boet der under tilsvarende vilkår i de efterfølgende indkomstår.

Resultaterne er opgjort således i regnskaberne:

SKAT har lagt til grund, at lejeren ikke er nærtstående til klageren.

Der har været selvangivet følgende resultater af udlejningen siden 2002:

Klagerens tidligere lejer havde betalt 55.000 kr. pr. år.

Det er ikke oplyst, om klageren har udarbejdet budgetter for virksomheden.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 106.701 kr. for indkomståret 2012 og på 73.952 kr. for indkomståret 2013, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Ejendommen [adresse1], [by1] har været udlejet til samme person siden 15.11.2002. Det fremgår ikke umiddelbart af SKAT´s oplysninger, at der er tale om en nærtbeslægtet person. Hvis dette er tilfældet, bedes dette oplyst.

Det fremgår af lejekontrakten, at der betales aconto beløb til forbrugsudgifter. Ifølge gældende praksis påhviler disse udgifter lejeren. Der kan henvises til lejeloven § 36 om varmeudgifter, § 46j og 46p om vand, og det gælder også for el.

Der er også en afgørelse indenfor SKAT, SKM2008.723.VLR, som afgøre, at udlejer ikke er retligt forpligtet til afholde lejernes udgifter til el, vand, varme, hvorfor udlejer ikke har fradrag for udgifterne.

Du kan således ikke fratrække udgifterne til forbrug, jf. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Til gengæld skal aconto beløbene til disse forbrugsafgifter heller ikke medregnes i indkomstopgørelsen, årligt 12.000 kr.

Nedenfor er vist en opdeling af indtægter og udgifter ved udlejningen, hvor forbrugsafgifter holdes udenfor:

Det fremgår af ovenstående, at lejen på 24.000 kr. årligt ikke kan dække ”faste udgifter” til forsikring, ejendomsskatter, renovation, revisor og kørsel. Hertil kommer at der også er vedligeholdelsesomkostninger, som ikke kan dækkes af lejen. Der er ikke foretaget regulering af lejen, og lejeaftalen har været der siden 2002.

Det er SKAT´s opfattelse, at den aftalte leje ligger væsentligt under markedslejen. Der kan henvises til leje for rækkehuse, og villa i området, hvor den årlige leje ligger på mellem ca. 1.000 kr. – godt 1.400 kr. pr. kvm.

(...)

Det fremgår af regnskaber for 2000 og 2001, hvor ejendommen var udlejet til en anden person, at lejen var væsentligt højere. I 2000 hvor den var lejet ud hele året blev der medregnet ca. 55.000 kr. i leje.

Vi har foretaget en samlet konkret vurdering af din virksomhed. Ifølge gældende praksis lægges der betydelig vægt på rentabiliteten, det vil sige, om virksomheden er tilrettelagt med henblik på at opnå fortjeneste, at virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet, samt virksomhedens omfang og varighed er af en vis størrelse. Hvis virksomheden giver underskud lægges der vægt på, om der er udsigt til om den før eller siden vil give overskud, så underskud er forbigående.

Det er SKAT´s opfattelse, at underskud ikke er forbigående. Der har været tale om betydelige underskud siden dette lejemål blev indgået i 2002, specielt efter 2005. Der er efter vores opfattelse ikke tale om markedsleje. De ”faste udgifter” kan end ikke dækkes af lejen. Lejen har aldrig været reguleret gennem lejeperioden.

Udlejning af fast ejendom anses efter praksis i almindelighed som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det er dog SKAT´s opfattelse, at en virksomhed, herunder en virksomhed med udlejning af fast ejendom kan være tilrettelagt således, at størrelsen af det forventede overskud er af en så beskeden størrelse, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig. (SKM2008.943.SR)

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan således ikke fradrages i anden indkomst.

Konklusionen er, at der ikke er tale om en virksomhed, som er anlagt med rentabel drift for øje, og du kan ikke fratrække underskud, jf. Statsskatteloven § 6 stk. 1 litra a. Der henvises til SKM2014.812.LSR og SKM2014.822.LSR.

Opmærksomheden henledes på, at du har pligt til at selvangive resultatet, hvis din ikke erhvervsmæssige virksomhed giver overskud.

Indkomståret 2011 er på nuværende tidspunkt forældet, jf. Skatteforvaltningsloven § 26. Indkomsten forhøjes med:

2012106.701 kr.

201373.952 kr.

(...)

Det fremgår af lejekontrakten, at det er hele ejendommen inkl. kælder, som lejes. Der fremgår ikke noget om, at udlejer kan disponere over et par værelser i ejendommen.

Det fremgår af lejekontraktens punkt 7 Øvrige bestemmelser: ”Alle forhold, udover de nærværende kontraktbehandlede, reguleres i henhold til Dansk Rets almindelige regler om leje.”

I indkomståret 2012 og 2013 udføres der reparation og vedligeholdelse på bygninger og installationer på i alt 130.000 kr. samt forbedringer på 35.000 kr., og det oplyses, at lejemålet er opsagt i 2014 med 1 års opsigelse.

Der henvises under ”Manglende lejeregulering” til boligreguleringslovens § 9. Denne omtaler alene afkastning af ejendommens værdi, som i stk. 2 sættes til 14 %, når ejendommen tages i brug efter 1973, den siger intet om de øvrige udgifter, som kan kræves dækket af lejen.

Det er anført, at lejen i ”Lejevilkår i Danmark, Lejernes Landsorganisation. 8. udgave, december 2004 anfører under punkt 8:

Herudover findes ejendomme, hvor lejen er fri, eller hvor der af andre grunde ikke er/skal være budgetspecifikationer. I tabel 8.1. ses, at huslejegennemsnittet for alle lejemål ligger på 526 kr. pr. m2.

Dette gennemsnit dækker over et spænd fra de laveste huslejer på omkring 484 kr. pr. m2 i boligermed omkostningsbestemt leje og i småejendommene (kap. IV a), til de højeste huslejer i gennemgribende moderniserede boliger efter boligreguleringslovens § 5, stk. 2, (792 kr. pr. m2) samt i nybyggeri efter 1991, hvor lejeniveauet ligger på 776 kr. pr. m2.

Ejendommens kælderareal vægtes ifølge praksis til 25 % eller 18 kvm. tillagt stueetagen på 135 kvm, giver det i alt 153 kvm. Huslejen skulle således i 2004 ligge mellem 74.000 kr. og 121.000 kr. årligt beregnet på grundlag af 484 kr. pr.kvm. og 792 kr. pr. kvm.

Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning, afsnit C.H.3.2.2.2.1 Udlejning til slægtninge og lignende:

”Markedsleje (objektiv udlejningsværdi)

Ved markedsleje forstås den lovlige leje, der kan opnås ved udlejning af beboelsesejendommen til en ikke nærtstående person efter lejelovgivningens regler.

I lejeloven og boligreguleringsloven er der fastsat regler for, hvor højt huslejeniveauet må være.

I kommuner, der er omfattet af boligreguleringsloven, gælder endvidere særlige regler for fastsættelsen af leje. For ejendommen med over seks beboelseslejemål gælder reglerne om omkostningsbestemt leje. For ejendomme med seks eller færre beboelseslejemål (småejendomme) finder disse regler ikke direkte anvendelse. Ved fastansættelse af lejen i beboelseslejemål i småejendomme gælder, at lejen ikke væsentlig må overstige den leje, der betales for tilsvarende lejeforhold med hensyn til beliggenhed, art, størrelse, kvalitet, udstyr og vedligeholdelsestilstand. Hvis der ikke kan findes sammenlignelige lejemål, kan lejen fastsættes efter et skyggebudget. Se boligreguleringsloven.”

Denne retspraksis fremgår ligeledes i flere nyere afgørelser fra Landsskatteretten, f.eks. 13-0086949 og 13-0008212, hvor markedslejen blev opgjort ved at sammenligne med andre lignende lejemål i samme by.

I årene forud for 2002 har lejen jf. regnskabet for 2000, hvor ejendommen er lejet ud hele året, ligget på 55.000 kr. og altså allerede på daværende tidspunkt ligget væsentligt højere end i 2002, hvor lejen er på 24.000 kr. Desuden skal der tages hensyn til prisudviklingen siden 2004. Det anses derfor ikke for urealistisk med en husleje i dag på 1.000 – 1.400 kr. pr. kvm.

Den leje, som opkræves på 24.000 kr. årligt svarer til en kvm. pris på 157 kr. Denne ligger således langt under niveauet i 2004, som anført i rapporten fra Lejernes Landsorganisation, ligesom den ligger væsentlig under, hvad boliger udlejes til i dag. Ved hensyntagen til, at der er tale om en ældre ejendom, vil det sandsynligvis være realistisk med en leje for 2012 – 2013 på 800 – 1.000 kr. pr. kvm.

Det anføres, at I subsidiært kan acceptere ændring af underskud på levering af vand, varme og el med 12.192 kr. i 2012 og 11.902 kr. i 2013.

Det fastholdes, at udlejningen ikke er tilrettelagt på en sådan måde, at den kan dække de løbende udgifter på sigt. Den samlede ændring bliver hermed den samme som i forslaget.

Øvrige punkter

Da der jf. Virksomhedsskattelovens § 1 ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed, kan virksomhedsskatteordningen ikke anvendes.

Der er ikke opsparet overskud i virksomheden, og der er ikke selvangivet kapitalafkast eller rentekorrektion.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 106.701 kr. for indkomståret 2012 og på 73.952 kr. for indkomståret 2013.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”Vi skal hermed tillade os at påklage SKAT's indkomstansættelse for indkomstårene 2012 og 2013 vedr. ej godkendt underskud på udlejningsejendom [adresse1], [by1].

Begrundelsen er, at der anses at være tale om erhvervsmæssig virksomhed, på de betingelser der optimalt kunne fremskaffes i årene omkring 2002, idet der var tale om ældre, ikke istandsat eller tidssvarende bolig, samt tidsbegrænset lejemål (2 år). Der henvises i øvrigt til SKAT's almindelig vejledning til selvangivelsen:

Hvis du har underskud, kan du trække det fra. Du betaler automatisk skat eller får fradrag, når du udfylder din selvangivelse.

Ses der på andre driftsregnskaber for udlejning af den ældre boligmasse, bl.a. i [by2], giver mange ofte skattemæssigt underskud, der i praksis er godkendt fradragsberettiget i indkomstopgørelsen for såvel personer som selskaber!

Der var flere grunde til den lave husleje. Min kundes ægtefælles kræft havde i 2001 bredt sig og nye metastaser var blevet hyppige. Min kunde havde derfor i 2001 bedt sin niece om at flytte, så min kunde og dennes ægtefælle kunne flytte ind, hvis ægtefællen måtte opgive sin tjenestebolig. Min kundes niece flyttede i slutningen af 2001. Ægtefællens strålebehandling og kemoterapi hjalp, men det kunne de ikke vide på det tidspunkt, derfor var huset ikke lejet ud i det meste af 2002. Min kunde oplyser, at den sidste lejer havde et akut boligbehov, og da hun mundtligt lovede, at mine kunder kunne flytte ind i et par værelser, hvis de blev smidt ud af embedsboligen, fik hun en kontrakt på 2 år. Der viste sig imidlertid ikke noget tegn på kræft, ved de undersøgelser der blev foretaget 3-4 gange om året. Nogen egentlig konstatering af, at kræften var bekæmpet, var slet ikke på tale i 2004, da kontrakten udløb, hvilket medførte, at 2 års fristen blev overskredet og lejer blev beskyttet af lejelovens § 82. Lejemålet kunne herefter tidligst opsiges I år forud for egen benyttelse i august 2015.

Lejen skulle svare til ”det lejedes værdi”, som ikke skal forstås som det lejedes reelle værdi på markedet, men som værdien af sammenlignelige lejemål, der er omfattet af netop den omkostningsbestemte leje med udgangspunkt i 1973-vurderingen, der gjaldt for andre lejemål i større og ældre beboelsesejendomme. Da boligen er fra før 1991, var det ikke lovligt, at foretage lejeregulering, udover evt. stigende ejendomsskatter.

Vor kunde har endvidere efterfølgende oplyst følgende:

Undervejs i udlejningsforløbet indtraf der den 11-8-2007 en oversvømmelse af kælderen med ca. 1/2meter kloakvand. Oversvømmelsen var nævnt i mange aviser og skyldtes et skybrud, der oversvømmede den lavest liggende del af [by1], netop der hvor pumpestationen for spildevand ligger, hvorved elektronikken kortsluttede.

At vandet ikke kom højere op i vor kundes kælder skyldtes blot, at det på et tidspunkt løftede kloakdækslerne i gaden, i den lavest liggende del af byen, og så kunne det ikke stige mere i vor kundes kælder. Min kunde tog en del billeder, som lejer brugte for at få erstatning, for det hun opbevarede i kælderen, fra sin husstandsforsikring. Det ødelagte fyr, vaskemaskine, tørretumbler og døre samt udtørring og desinficering betalte min kundes husfarsikring. Efter denne episode, var der lidt svært, at anmode om en højere husleje fra lejer, der i øvrigt var overfølsom overfor skimmel.

Så vidt min kunde kan se, er ingen af de udlejede villaer/rækkehuse som SKAT nævner, beliggende i den del af byen, der blev oversvømmet. Endvidere er der tale om markedsleje 2015.

Der kan yderligere fremføres følgende argumenter:

Det er et afgørende moment i sagen, at Skat ikke følger lighedsgrundsætningen om, at lige forhold skal behandles ens!

Der er en langvarig praksis for, at underskud ved forældres udleje til deres børn (forældrekøb) kan trækkes fra, også selv om udlejningen giver underskud, og der ikke er udsigt til driftsøkonomisk rentabilitet. Her er situationen præcist den samme i et forhold mellem uafhængige parter. Dvs. en situation, hvor der er normale, forretningsmæssige modstående interesser, hvor Skat som udgangspunkt ikke har hjemmel til at tilsidesætte aftaler mellem uafhængige parter.

Underskudsbegrænsningen, der jo reelt er det samme som at anfægte huslejens størrelse, strider mod almindelig praksis for udlejning til beboelse jf. Skats egen vejledning om forældrekøb og regnskab herfor:

Skats vejledning om regnskab ved forældrekøb:

Du skal lave et regnskab over dine indtægter og udgifter. Du skal gemme regnskabet i fem år, men kun vise os regnskabet, hvis vi beder om det.

Udgifter, du kan trække fra:

Renteudgifter Ejendomsskatter

Vand-, kloak- og renovationsafgifter Administration og revisorbistand til regnskabet Forsikring af ejendommen

Skorstensfejer, snerydning og fejning Kontingent til grundejerforening

Afskrivning af eventuelle tilslutningsafgifter El, vand og varme (se nedenfor) Vedligeholdelse (se nedenfor)

El, vand og varme

Hvis dit barn betaler el, vand og varme som en del af huslejen, kan du trække det fra i dit regnskab. Beløbet skal samtidig lægges til den samlede lejeindtægt.

Hvis dit barn betaler særskilt for lys, vand og varme, skal det holdes helt ude af regnskabet.

Vedligeholdelse

Du kan fratrække udgifter til vedligeholdelse, som følge af almindelig slid og ælde i den tid, du har ejet boligen, for eksempel udgifter til malerarbejde.

Skat henviser i sin afgørelse til juridisk vejledning C.H.3.3.3.1 - udlejning til nærtbeslægtede -og fortsætter i samme spor med at vurdere huslejeniveauet på lignende ejendomme i området.

Det afgørende her er, at der jo netop IKKE er tale om et gavemiljø -det er 2 uafhængige parter, der ud fra modsatrettede interesser er nået til enighed om en husleje.

Skat har derfor ingen hjemmel til at fiksere en lejeindtægt eller nægtefradrag for underskud. Skat argumenterer ud fra en henvisning, der ikke gælder for det påklagede forhold.

Skat angriber, at der opkræves separat forbrugsudgifter og tilsvarende fratrækkes i regnskabet. Det fremgår dog af Skats egen juridiske vejledning om forældrekøb, at dette er tilladt.

Skat giver i sin egen vejledning anvisning om, at forbrugsafgifter kan fratrækkes, når de betales af lejer, som et tillæg til lejen, præcist som det er sket i nærværende sag.

Der er ingen steder i juridisk vejledning, forældrekøb, anført regler om underskudsbegrænsning, der er tværtimod en fast praksis for at godkende underskud i disse regnskaber. Det er endvidere tilladt at gå i virksomhedsordningen med et sådant udlejningsregnskab.

Når Skat ubestridt godkender underskud på udlejning i gavemiljøer/nærtbeslægtede, er der intet grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning af samme regler, når parterne ikke er nærtbeslægtede, eller i det hele taget er i et gavemiljø.

Der anses således at være tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand omfattet af Statsskattelovens § 4 stk. 1 litra b samt § 6 stk. 1 litra a, hvorfor der anmodes om, at de selvangivne indkomster accepteres fuldt ud som selvangivet.”

Klagerens repræsentant har ved retsmødet med Landsskatteretten oplyst, at klageren ikke benytter virksomhedsordningen.

Landsskatterettens afgørelse

Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt erhvervsmæssig virksomhed. Det fremgår af bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2016, offentliggjort i SKM2016.456.LSR.

Det fremgår af lejekontrakten, at lejen udgør 24.000 kr. årligt, og at udgifter til el, vand og varme betales aconto. De betalte aconto beløb og udgifterne til el, vand og varme er således udlejningsresultatet uvedkommende, jf. Vestre Landsrets dom af 4. september 2008, offentliggjort som SKM 2008.723.VLR.

Landsskatteretten finder, at en årlig leje på 24.000 kr. på intet tidspunkt har kunne dække de løbende udgifter. Der ses herefter at være grundlag for at fravige udgangspunktet om, at udlejning af fast ejendom er en erhvervsmæssig aktivitet, hvilket er i overensstemmelse med hidtil administrativ praksis. Da klageren ikke anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed, er der ikke grundlag for – som påberåbt af SKAT – at beskatte klageren af en fikseret lejeindtægt.

Klageren har således ikke drevet en erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed i indkomstårene 2012 og 2013.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.