Kendelse af 15-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2020

Faktiske oplysninger

Klagerens ægtefælle ejer en landbrugsejendom på 21,1 hektar beliggende [adresse1], [by1], [by2].

Ifølge § 10 i skødet af 15. december 2004 overtog klagers ægtefælle ejendommen den 31. maj 2005. Ved købet af ejendommen blev det aftalt i skødet, at den samlede købesum på 3,3 mio. kr. fordeles med 1,4 mio. kr. til stuehus (inklusive stuehusgrund), 900.000 kr. til driftsbygninger og 1 mio. kr. til jordtilliggende.

En del af ejendommen har været udlejet, og klageren har i indkomstårene 2011-2013 fuldt ud selvangivet de opgjorte udlejningsresultater.

Ifølge skatteregnskaberne har klageren for hvert af årene 2011-2013 afskrevet på bygninger med 4 % af afskrivningsgrundlaget for ”bygningskompleks 1”, som er anført til 908.592 kr. ligesom klager har fratrukket forholdsmæssige udgifter til vedligehold og forsikring.

Der fratrækkes således underskud af landbrugsejendommen, der ifølge regnskabet for bortforpagtningen opgøres således:

Indkomstår201120122013

Forpagtningsindtægt med moms40.000 kr.40.000 kr.40.000 kr.

Vedligehold-836 kr.-297 kr.-859 kr.

Forsikring (efter privat andel 4.290 kr.)-7.094 kr.-7.581 kr.-8.009 kr.

Kontor, administration m.v.-9.887 kr.-9.491 kr.-12.438 kr.

Ejendomsskatter, erhvervsdel-4.629 kr.-4.862 kr.-5.208 kr.

Diverse omkostninger-125 kr.-220 kr.-77 kr.

Driftens andel af biludgifter-3.670 kr.-3.800 kr.-3.820 kr.

Andre eksterne omkostninger i alt-26.241 kr.-26.251 kr.-30.411 kr.

Resultat før afskrivninger13.759 kr.13.749 kr.9.589 kr.

Afskrivning driftsbygninger (4 % af 908.592)-36.344 kr.-36.344 kr.-36.344 kr.

Småinventar0 kr.-3.998 kr.0 kr.

Afskrivning m.v.-36.344 kr.-40.342 kr.-36.344 kr.

Resultat efter afskrivninger-22.585 kr.-26.593 kr.-26.755 kr.

Renteindtægter450 kr.0 kr.0 kr.

Renteudgifter-161.953 kr.-97.209 kr.-54.000 kr.

Renter i virksomhed-161.503 kr.-97.209 kr.-54.000 kr.

Virksomhedens resultat-184.088 kr.-70.616 kr.-80.755 kr.

Ejendommen er ifølge BBR-meddelelse bebygget med fem bygninger.

Bygning 1 er et stuehus med et bebygget areal på 121 m² og et samlet boligareal på 206 m².

Bygning 2 er en tidligere kostald med et bebygget areal på 225 m², et samlet bygningsareal på 225 m² og en udnyttet tagetage på 158 m². Det samlede erhvervsareal er på 383 m². Af BBR-meddelelsen udskrevet den 18. marts 2015 fremgår, at bygningen ligeledes huser et halmfyr til opvarmning af stuehuset. Klager har oplyst, at ejendommen tidligere har været opvarmet med halmfyr, men at ejendommen siden overtagelsen har været opvarmet via oliefyr hhv. naturgas.

Bygning 3 huser en hestestald og garage. Det bebyggede areal udgør 119 m², det samlede bygningsareal udgør 119 m². Der er ligeledes en tagetage på 83 m², der ikke er udnyttet. Det samlede erhvervsareal udgør 119 m².

Bygning 4 er en ladebygning med et bebygget areal på 212 m², et samlet bygningsareal på 212 m², og et samlet erhvervsareal på 212 m².

Bygning 6 er et maskinhus med et samlet erhvervsareal på 201 m².

Bygning 2, 3 og 4 er sammenbygget.

SKAT har den 23. februar 2015 besigtiget ejendommen. SKAT har i forbindelse hermed bl.a. udtalt følgende:

”Bygning 1 indeholdt et værksted, en privat garage med plads til privat brænde og briketter. Herudover var der tale om en ældre hestestald med spildtorv og hestebokse. Gulvet var gammel pegsten – stalden var tom og viste ikke tegn på at blive brugt.

Bygning 2 var oprindelig gammel lade. Laden var tom – bortset fra en traktorvogn. Denne tilhørte lejeren ifølge indehaver. Der var masser af ubenyttet plads i laden.

Bygning 3 var oprindelig gammel stald. Denne var tom, bortset fra lidt byggematerialer (træ) som ejer oplyste tilhørte lejeren. Han oplyste at halmen havde lagt der siden købet i 2005 og måske længere tid.

Herudover var der et fritliggende maskinhus. I maskinhuset stod der nogle meget gamle maskiner og en meget gammel traktor. Endvidere stod der 3 nyere maskiner i maskinhuset. Indehaveren oplyste at samtlige maskiner var lejerens.

Bygning 1, 2 og 3 var sammenbygget og med indre gennemgang.”

Bygningerne, som SKAT har omtalt som bygning 1, 2 og 3, er ikke de bygninger, der på BBR-meddelelsen er anført som bygning 1, 2 og 3.

Ved besigtigelsen har SKAT taget en række billeder af ejendommen. Billederne viser, at bygningerne til dels er indrettet til stald, og at bygningerne anvendes til opbevaring af maskiner, redskaber, brænde og andre mindre effekter. SKAT har fremlagt syv billeder, men har ikke oplyst, hvilken bygning det enkelte billede er taget i. SKAT har dog anført i afgørelsen, at der ikke er taget billeder af maskinhuset (bygning 6).

Repræsentanten har oplyst, at den oprindelige forpagtningsaftale udløb den 1. oktober 2004, jf. skødets § 7, og at en videreførelse af forpagtningskontrakten var en forudsætning for købet af ejendommen. Klageren indgik derfor den 16. november 2004 en forpagtningsaftale. Aftalen omfatter 15,94 hektar driftsareal og 3,65 hektar varig græs tilhørende klagerens landbrugsejendom.

Af aftalens punkt 11 fremgår, at alle bygninger bortset fra stuehus og garage m.m. på ca. 180 m² er omfattet af forpagtningsaftalen, og at bygningerne kun må bruges til opbevaring af maskiner. Klagers repræsentant har oplyst, at de 180 m² udgør stuehuset (BBR-bygning 1) på 121 m² samt ca. 60 m² af garagen (BBR-bygning 3).

Den årlige leje pr. hektar er aftalt til 2.042 kr., i alt 40.000 kr. Ifølge aftalen var den gældende for perioden fra den 16. november 2004 til den 15. november 2006. [person1] er anført at være forpagter, mens [person2] er anført som et af to vitterlighedsvidner.

Klagers repræsentant har oplyst, at [person1] reelt lejede jorden i 2005, og at der var indgået en pasningsaftale mellem [person2] og [person1]. Baggrunden for aftalen var primært, at værdien af [person2]s kvæg og mælketillæg havde en væsentlig større værdi end klagers jordrettigheder. For ikke at miste kvæg- og mælketillæggende lavede man denne konstellation, hvilket indenfor erhvervet var at betegne som normal procedure på daværende tidspunkt.

En tidligere forpagtningskontrakt er ligeledes fremlagt. Ifølge denne har [person2] forpagtet ejendommens jordtilliggende af den tidligere ejer af ejendommen i perioden fra den 1. november 1999 til den 1. november 2004. Aftalen vedrørte 22 ha jord i form af al landbrugsjord bortset fra haven samt alle bygninger bortset fra stuehus og garage m.m. på ca. 180 m². Ifølge kontrakten måtte bygningerne kun bruges til opbevaring af maskiner. Den årlige forpagtningsafgift udgjorde 37.000 kr.

[person2] har den 7. oktober 2018 underskrevet en erklæring om, at bygningerne fra den 1. november 1999 til ”dags dato” har været anvendt og fortsat anvendes i overensstemmelse med forpagtningsaftalen. Anvendelsen af bygningerne varierer fra år til år, og i forhold til hvornår på året det er.

Klager har indsendt en af ham udstedt faktura af 30. juni 2008 om udlejning for en leje på 800 kr. inklusive moms. Fakturateksten er ”Leje af stalbygning fra 01.01.07 til 31.12.07. Opbevaring af halm til halmhus”.

Klageren har valgt at anvende virksomhedsordningen i de påklagede år. Ifølge specifikationerne til virksomhedsordningen skatteregnskaberne for 2011-2013 er fast ejendom medtaget til anskaffelsessum med 1.900.000 kr. for alle tre år.

Både ved ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2004 og ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2010 var den tekniske værdi af ejendommens driftsbygninger vurderet således:

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat fradrag for driftsudgifter og bygningsafskrivninger på klagerens landbrugsejendom i indkomstårene 2011, 2012 og 2013. SKAT har endvidere taget ejendommen ud af virksomhedsordningen ved en hævning i indkomståret 2011 og anset de ikke godkendte driftsudgifter for indkomstårene 2011-2013 for hævet, og har som følge heraf beregnet yderligere rentekorrektion for indkomstårene 2011-2013 som følge af negativ indskudskonto.

SKAT har bl.a. anført følgende som begrundelse i afgørelsen:

”Ifølge statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a kan der ved beregningen af den skattepligtige indkomst fradrages driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre ogvedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger.

I hvilket omfang der kan foretages afskrivning på bygninger er nærmere bestemt i afskrivningsloven hvoraf følgende fremgår: § 14. Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrivessærskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel., § 19 Anvendes kun en del af enbygning til formål, der berettiger til afskrivning efter § 14, kan der kun afskrives på den del derforholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal. samt § 19 stk. 4 Anvendes under 25pct. af bygningens etageareal til afskrivningsberettiget formål, herunder afskrivning efter § 14, stk.3, kan der dog kun afskrives på bygningen, såfremt det nævnte etageareal udgør mindst 300kvadratmeter.

Det fremgår af Højesteretsdom af 19. april 1990 at der efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og e. ikke kan fradrages forsikringsudgifter på driftsbygninger der hverken anvendes erhvervsmæssigt eller privat. Det vil sige at ubenyttede bygninger ikke kan anses for erhvervsmæssigt anvendte.

Afskrivninger på driftsbygninger er fortaget samlet for alle driftsbygninger. Skattemæssigt vil bygninger med BBR nr. 2, 3 og 4 være at betragte som en bygning medens nr. 6 anses for en selvstændig bygning. Ved at foretage en skønnet fordeling ud fra bebyggede arealer kan anskaffelsessummer og selvangivne bygningsafskrivninger fordeles således på bygningskomplekser:

Det er SKAT´ opfattelse, at bygningskompleks bestående af bygning 2, 3 og 4 reelt ikke har været anvendt erhvervsmæssigt i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 i et omfang der berettiger til at afholdte udgifter, som kan henføres hertil er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a og e. Herved er der henset til:

Under 25 pct. af etagearealet for bygningskomplekset bestående af lade og staldbygninger anses for at have været anvendt til afskrivningsberettiget formål, hvorfor der alene af den grund ikke kan godkendes afskrivning efter afskrivningslovens § 19 stk. 4.

Når der henses til indehaverens oplysninger om, at alle maskinerne der stod opbevaret i maskinhuset tilhørte forpagteren er det SKAT´s opfattelse, at maskinhuset kan anses for erhvervsmæssigt anvendt som en del af forpagtningen, selvom der ikke er modtaget særskilt vederlag herfor. Endvidere vil der kunne godkendes afskrivning på maskinhuset efter afskrivningsloven.

Den del af driftsomkostninger der kan henføres til bygningskomplekset med lade og staldbygninger (BBR nr. 2, 3 og 4) skønnes at udgøre 73 % af de samlede udgifter i lighed med fordelingen af afskrivningsgrundlaget.

Til de modtagne bemærkninger fra LMO har SKAT følgende kommentar:

Til LMO’s bemærkninger om nummering af bygninger kan det oplyses, at der ved besøget var taget udgangspunkt i en plantegning med en anden nummerering end BBR’s, hvilket også kan udledes af beskrivelsen af de enkelte bygninger. I SKAT´s bemærkninger og begrundelse er BBR-nummereringen anvendt.

At det er sædvanligt at det af jordaftale/forpagtningsaftale fremgår at det er inklusiv bygninger, mener SKAT er en ”standardformulering” som anvendes i branchen. Formuleringen ses i højere grad efter at det er blevet kendt, at hvis en bortforpagtning alene omfatter jorden er der ikke fradragsret for udgifter og afskrivning på driftsbygninger. Det er SKAT’s opfattelse, at formuleringen/aftalen ikke altid er udtryk for de reelle forretningsmæssige forhold men i stedet anvendes af skattemæssige årsager.

Det er SKAT’s opfattelse, at staldbygningerne med deres oprindelige indretning til husdyr er uegnet til opbevaring af moderne landbrugsmaskiner. Hvorfor det alene af den grund anses for usandsynligt, at forpagteren har anvendt disse bygninger.

Uanset hvem der har ejerskabet til gammelt og sandsynligvis reelt værdiløst halm på staldlofterne, anses tilstedeværelsen af halmen ikke for at have karakter af erhvervsmæssig udlejning af staldlofterne.

Øjebliksbilledet ved besigtigelsen anser SKAT for at være et meget realistisk billede af anvendelsen af bygningskomplekset bestående af lade og staldbygninger for indkomstårene 2011-2013. Der foreligger ikke oplysninger fra besøget eller andre dokumenterede oplysninger som sandsynliggør, at forpagteren har anvendt bygningskomplekset i større omfang i indkomstårene 2011-2013.

Med hensyn til bygningsafskrivninger kræves der udover, at bygningerne er med til at sikre og vedligeholde en skattepligtig indkomst, at bygningskomplekset anvendes mindst 25 % eller mindst 300 m2 til afskrivningsberettiget formål, jf. afskrivningsloven. Det er ikke ensbetydende med bygningen er afskrivningsberettiget for den del der ikke anvendes privat, men i stedet anvendes til ikke erhvervsmæssigt formål eller står tom.

Fordelingen af Anskaffelsessummen på de 2 bygningskomplekser skal ske ud fra forholdene på anskaffelsestidspunktet i indkomståret 2005. Maskinhuset er opført med sidebeklædning af stålplader medens de øvrige bygninger er opført i røde mursten. Maskinhuset er nyere og mere velegnet til opbevaring af moderne landbrugsmaskiner end de øvrige bygninger. Modsat er de øvrige bygninger opført af væsentlig dyrere materialer og kan have en bedre anvendelighed til andre formål. Værdien vil således være afhængig af en eventuel købers formål med anskaffelsen. Da der ikke foreligger oplysninger der dokumenter at værdien pr. kvadratmeter på købstidspunktet skulle være større for maskinhuset end de øvrige bygninger, finder SKAT ikke anledning til at fordele anskaffelsessummen på driftsbygninger med en højere kvadratmeterpris til maskinhuset.

Billeder taget ved besøget den 23. februar 2015 vedlægges afgørelsen.

Talmæssigt foretages herefter følgende indkomstændringer:

2. Virksomhedsskatteloven

(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge virksomhedsskattelovens § 1 stk. 3 indgår den erhvervsmæssig del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom.

Bygningskomplekset bestående af lade og staldbygninger anses ifølge foranstående punkt 1.4 ikke for erhvervsmæssigt anvendt og kan derfor ikke indgå i virksomhedsordningen. Værdien heraf på 663.272 kr. anses dermed som en overførsel af værdier fra virksomheden i indkomståret 2011, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Da de selvstændigt vurderede grunde ikke anvendes erhvervsmæssigt kan de ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Værdierne heraf anses for overførsel i indkomståret 2011 og for så vidt angår beløbet aktiveret i 2012 for overførsel i dette år, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Da byggegrunde ikke anses for erhvervsmæssigt anvendt, anses ejendomsskatter bogført på virksomhedens kapitalkonto for overførsel, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Som følge af, at der ifølge punkt 1.4 foretages ændringer til resultat af virksomhed ændres resultat af virksomhed til disponering eftervirksomhedsskattelovens § 10 og overførsler efter virksomhedsskattelovens § 5.

Da ændringer til virksomhedsordningen som LMO har bemærkninger til vedrører punkt 1 hvor SKAT fastholder det tidligere fremsendte forslag giver bemærkninger ikke anledning til ændringer af det tidligere fremsendte forslag.

Herefter foretages følgende talmæssige korrektioner til virksomhedsordningen:

SKATs bemærkninger til klagen

SKAT fremkom bl.a. med følgende bemærkninger til klageren:

”SKAT's bemærkninger om at jordlejeaftalen er inklusive bygninger er en "standardformulering" skal ses i lyset af, at der i jordlejekontraktens punkt 2 er skrevet Betaling Den årlige leje pr. hektarer aftalt til 2.042 kr. kontant i alt 40.000 kr. Det er således kun lejen af jorden der er værdiansat i lejeaftalen. SKAT finder ikke det er sandsynliggjort at en leje på 2.042 kr. pr. hektar kan rumme en egentlig betaling for leje af driftsbygninger. Dette skal sammenholdes med de faktiske forhold omkring indretningen af driftsbygningerne og den faktiske anvendelse ved besigtigelsen den 23. februar 2015. SKAT anser derfor bygningskompleks bestående af bygning 2, 3 og 4 for at indgå i lejeforholdet i så ringe grad, at der ikke kan godkendes bygningsafskrivninger efter afskrivningslovens § 19, stk. 1 og 4 eller driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og e. Endvidere kan der ikke afskrives på den del af bygningen der rent faktisk anvendes privat, jf. afskrivningslovens § 19, stk. 1. ”

Skattestyrelsens supplerende udtalelse til sagen

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagebehandlingen udtalt følgende i supplerende udtalelse af 19. februar 2019:

”Det fremgår af erklæring underskrevet af [person2] den 7. oktober 2018, at han siden 1. november 1999 har anvendt avlsbygningerne beliggende [adresse1], [by2] til opbevaring af maskiner og diverse tilbehør. Der nævnes at en række specifikke større landbrugsmaskiner og halm, diverse gødnings- og sprøjtemidler har været opbevaret på ejendommen.

Vi anser det stadig for usandsynligt, at forpagteren har anvendt alle driftsbygninger bortset fra garage og værksted i et omfang, som gør dem afskrivningsberettiget. I den forbindelse er der henset til:

Forholdene omkring tidspunkt for overtagelse af ejendommen og indgåelse af forpagtningsaftale m.v. har vi ingen bemærkninger til.”

Skattestyrelsen har i forbindelse med sagsfremstillingens udsendelse bl.a. udtalt følgende:

” Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Sagen med tilhørende bilag er gennemgået.

Materielt

Klager finder at tageetagearealet på 158 kvm i bygning 2, hvor gammelt halm er opbevaret, er afskrivningsberettiget med begrundelse om at det opbevares som isolering af loftet.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens afgørelse om, at tagetagen ikke anvendes til afskrivningsberettiget formål. Halmen har tidligere været anvendt til opvarmning af stuehuset via et halmfyr, som ikke eksistere længere, hvilket tillægges betydning ift. begrundelsen om isolering af halmloftet og hvorvidt tagetage er afskrivningsberettiget. Skattestyrelsen er enig i, at tagetagen ikke er afskrivningsberettiget.

Skattestyrelsen er enig i, at resten af bygning 2 samt bygning 3 og 4 er erhvervsmæssigt anvendt og afskrivningsberettiget.

Skatteankestyrelsen reducerer fradraget for driftsomkostninger forholdsmæssigt. Dette som følge af at garage på 60 kvm anvendes privat, hvilket klager er enig i. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Klager finder, at bygning 3, uanset garage på 60 kvm anvendes privat, ikke skal anses som et blandet aktiv i henhold til virksomhedsskatteloven. Dermed finde klager, at der ikke skal hævning af værdien af bygning 3 i virksomhedsskatteordning samt tilhørende driftsomkostninger i 2011.

Skatteankestyrelsen fastholder bygning 3 er et blandet aktiv, idet garage anvendes privat samt at der ikke er sket en fordeling af ejendomsværdien på henholdsvis den private og erhvervsmæssige del jf. dagældende virksomhedsskatteloven § 3. Værdien af aktivet samt den private andel af driftsudgifter anses for hævninger i virksomhedsordningen.

Skattestyrelsen er enig i dette forslag til afgørelse.

Det vurderes ikke, at den af klager nævnte Landsskatterettens kendelse, journalnr. 15-2926718 af 7. februar 2019 er anvendelig i denne sag, idet der er tale om et værksted benyttet erhvervsmæssigt i en del af året ift. i sagen omtalte garage som er privat benyttet hele året.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der er fradragsret for driftsomkostninger og afskrivningsret på bygninger i overensstemmelse med det selvangivne.

Repræsentanten har i øvrigt fremført følgende i klagen:

”Ikke godkendt fradrag for driftsudgifter

SKAT har nægtet fradrag for en forholdsmæssig andel (beregnet ud fra bygningsareal for bygning 2, 3 og 4) af vedligeholdelsesudgifter og forsikringsudgifter begrundet med at driftsbygningerne 2, 3 og 4 ikke har været anvendt erhvervsmæssigt i et omfang, der berettiger til fradrag for afholdte udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og e.

SKAT anfører, at der ikke er aftalt særskilt vederlag for, at driftsbygninger indgår i forpagtningsaftalen, og SKAT anser ikke jordlejeindtægten for at overstige, hvad der normalt betales for jordleje uden bygninger.

Efter vores opfattelse er det af SKAT foretagne skøn over markedslejen ikke korrekt, og et sådan skøn udgør ikke et tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte den mellem de uafhængige parter indgåede aftale.

Den aftalte jordleje på 2.042 kr. pr. hektar eller i alt 40.000 kr. årligt betragter vi som en leje, som svarer til en almindelig markedsleje i det pågældende område.

Aftalen er oprindeligt skriftligt indgået i 2004 og er ikke ændret siden. Aftalen er blevet mundtligt forlænget og er løbende justeret i forhold til ændringer i areal og arealsammensætning. Disse efterfølgende ændringer er dog ikke indført i kontrakten, men foreligger som indforstået mellem parterne.

Der er tale om, at aftalen omfatter såvel jordleje som driftsbygninger, hvilket også tydeligt fremgår af kontrakten. Der er tale om en aftale mellem uafhængige parter, og udgangspunktet er derfor, at der er tale om en markedsmæssig aftalt leje.

For forpagteren er der i øvrigt tale om en fortsættelse af en tidligere forpagtningsaftale med den tidligere ejer af ejendommen. Denne aftale var indgået på lignende vilkår og indbefattede også det forhold, at aftalen omfattede både jorden og driftsbygningerne, og at driftsbygningerne kun måtte anvendes til opbevaring af maskiner. Der er dog sket en opadgående justering af den aftale leje i forhold til den tidligere forpagtningsaftale.

Efter vores opfattelse har SKAT ikke kompetence til at vurdere, om forpagtningsafgiften ikke overstiger, hvad der normalt betales for jordleje uden bygninger. Det er i øvrigt bemærkelsesværdigt, at SKAT til trods for sin påstand alligevel godkender, at en af bygningerne indgår i forpagtningsforholdet, og at der for denne bygning ikke sker begrænsning, hverken i forhold til fradrag for driftsudgifter eller i forhold til afskrivning.

Tilsyneladende har SKAT alene taget udgangspunkt i den aktuelle anvendelse på netop den dag, hvor SKAT besøgte ejendommen og dannede sit øjebliksbillede.

Anvendelsen af staldbygningerne

SKAT anfører som sin opfattelse, at staldbygningerne fremstår som oprindeligt indrettet ved opførelsen i 1936 og sandsynligvis ikke har været anvendt til dyrehold i mange år.

Vi bemærker hertil, at staldbygningerne (bygning 2 og 3) ganske rigtigt ikke har været anvendt til dyrehold siden 2004, hvor [person3] og hans hustru overtog ejendommen, og hvor det nuværende forpagtningsforhold startede. I forhold til den konkrete vurdering af en erhvervsmæssig anvendelse af driftsbygningerne bør manglende anvendelse til dyrehold imidlertid ikke være afgørende, idet det ikke er et krav for fradrag for udgifter og afskrivninger, at der er tale om anvendelse til dyrehold. Dette ville også i sig selv være bemærkelsesværdigt, idet en lang række af landbrugets bygninger ikke anvendes til egentlig dyrehold. Dette gælder bygninger til lager, værksted, maskinopbevaring og lignende på landbrugsejendomme med husdyrhold, og det gælder alle driftsbygninger på landbrug, hvor der alene er tale om markbrug.

Det udelukker heller ikke fradragsret og afskrivningsret, at det i kontrakten er bestemt, at driftsbygningerne udelukkende må anvendes af forpagter til opbevaring af maskiner.

Vi forstår kontraktens ordlyd som udtryk for, at driftsbygningerne ikke må anvendes til husdyr, og at begrebet "maskiner" skal opfattes i meget bred betydning, således at også værktøj, håndredskaber og hjælpemidler m.v. må opbevares i bygningerne.

Vi må tage stærkt afstand fra SKATs påstand om, at når det af forpagtningskontrakten fremgår, at driftsbygningerne er omfattet af forpagtningen, så er der af er tale om en "standardformulering" som anvendes i branchen. En påstand som insinuerer, at "branchen" af skattemæssige årsager fortæller en kollektiv løgnhistorie.

At SKAT så oven i købet skriver som sin opfattelse, at formuleringen/aftalen ikke altid er udtryk for de reelle forretningsmæssige forhold men i stedet anvendes af skattemæssige årsager, bestyrker os i vurderingen af, at SKAT er ude i en form for kollektiv afstraffelse.

Det anvendte ordvalg, som har høj grad af politisk indhold, hører ikke hjemme i en afgørelse, som omfatter en enkelt persons skatteforhold.

Vi må forlange, at SKAT afholder sig fra sådanne udokumenterede og ikke sandsynliggjorte påstande, og i stedet holder sig til de fakta, der foreligger i den enkelte konkrete sag.

Det kan tilføjes, at håndteringen af driftsbygningerne i bortforpagtningstilfælde ikke afgøres ud snævre skattemæssige hensyn, men indgår i en bredere vurdering, hvor der tages hensyn til eksempelvis den administrative håndtering, de bopælsmæssige forhold, de vedligeholdelsesforhold og gældende regler for efterløn, arbejdsløshedsdagpenge. Der er derfor ikke tale om nogen "standardformulering" med unddragelsesmæssigt islæt.

Tidligere opvarmning med halmfyr

SKAT anfører, at gammelt halm på staldloftet (bygning 2) formodentlig hidrører fra dengang stuehuset blev opvarmet med halmfyr, og at dette ikke i dag betragtes som en erhvervsmæssig anvendelse af halmloftet.

Det er vores opfattelse, at halmen hverken opbevares eller anvendes på baggrund af private forhold. Som anført af SKAT anvendes halmfyret ikke længere til opvarmning af stuehuset.

Halmfyret er ikke blevet anvendt i [person3] og hans hustrus ejertid, idet der i første omgang er blevet installeret oliefyr og sidenhen naturgas til opvarmning af stuehuset.

En tidligere opvarmning af stuehuset med halmfyr og opbevaring af gammel halm har således ingen betydning for vurderingen af, hvorvidt der foreligger en erhvervsmæssig anvendelse af bygningen.

I øvrigt følger det af Ligningslovens § 8E, at landbrugeres fradrag for udgifter til bjergning og opbevaring m.v. af halm ikke begrænses under hensyn til, at halmen benyttes til fyring i anlæg, som forsyner den private bolig med varme.

Opbevaring i laden

SKAT anfører, at der ved besigtigelsen stod en traktorvogn i laden, hvilket SKAT anser for at være af et uvæsentligt omfang, som ikke sandsynliggør, at bygningskomplekset reelt anvendes i normalt erhvervsmæssigt omfang.

Som tidligere nævnt fremgår det direkte af forpagtningsaftalen, at driftsbygningerne udelukkende må anvendes af forpagter til opbevaring af maskiner. Forpagterens konkrete anvendelse af driftsbygningerne vil således afhænge af det konkrete og varierende behov for maskinopbevaring hen over året.

Forpagteren anvender både maskinhuset og de øvrige staldbygninger på skiftende vis til opbevaring af landbrugsmaskiner og øvrige driftsmidler i form af f.eks. skærebord, sprøjte, såmaskine og lignende.

Samtidig skal det påpeges, at en besigtigelse udgør et øjebliksbillede, som ikke alene kan tages til indtægt for, at der er tale om ubenyttede driftsbygninger og dermed en ikke-erhvervsmæssig anvendelse af driftsbygningerne hos forpagteren.

Det er i øvrigt naturligt, at maskinerne samles på så forholdsvis lidt plads som muligt om vinteren, hvor SKAT dannede sig sit øjebliksbillede. Dette skyldes, at vedligeholdelse og reparationer på selve maskinerne bliver nemmere, at renholdelse og vedligeholdelse af den samlede ligeledes bliver nemmere og at snerydning og lignende og begrænses mest muligt.

Der er derfor ikke noget unaturligt i, at maskinerne ikke er spredt ud over samtlige bygninger.

Henvisning til praksis

SKAT henviser til Højesteretsdom af 19. april 1990, hvor der ikke blev godkendt fradrag for forsikringsudgifter på driftsbygninger, der hverken anvendes erhvervsmæssigt eller privat.

Der synes at være tale om en henvisning til den såkaldte [...]-dom, som er offentliggjort i TfS1990,21 SHR. I denne sag var der tale om bortforpagtning af jorden og en del af driftsbygningerne. Højesteret kom frem til, at der ikke var fradrag for den del af udgiften til bygningsforsikring, der arealmæssigt kunne henføres til driftsbygninger, der ikke var omfattet af forpagtningskontrakten. Uddrag af dommen er medtaget nedenfor.

Af skattemyndighedernes påstand i dommen fremgår:

"Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at der ikke i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a eller e, er hjemmel til fradrag for den del af forsikringspræmien, der vedrører bygninger, der ikke er omfattet af forpagtningskontrakten."

Skatteyders "erhvervsmæssige virksomhed består herefter i bortforpagtning af ejendommen, og dette indebærer, at forsikringspræmie kun kan fradrages i det omfang, præmien har relation til det bortforpagtede."

Af Højesterets præmisser i dommen fremgår bl.a.:

"Efter forpagtningskontrakten indgår driftsbygningerne i så ringe grad i forpagtningsforholdet, at der ikke er grundlag for ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fradrage hele forsikringspræmien vedrørende disse bygninger i forpagtningsafgiften i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e eller denne bestemmelse i kombination med litra a."

Det fremgår klart af Højesterets dom af 19. april 1990, at spørgsmålet var, hvorvidt der var fradrag for forsikringsudgifter på driftsbygninger, som ikke var omfattet af en forpagtningsaftale.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at der hverken ud fra praksis eller et øjebliksbillede er grundlag for at nægte fradrag for driftsomkostninger i form af forsikringsudgifter og vedligeholdelsesudgifter, som kan henføres til driftsbygninger, der er omfattet af en forpagtningsaftale mellem uafhængige parter.

Ikke godkendt fradrag for bygningsafskrivninger

SKAT har anset bygning 2, 3 og 4 for et samlet bygningskompleks og har nægtet fradrag for bygningsafskrivninger, fordi under 25 % af etagearealet anses for at have været anvendt til et afskrivningsberettiget formål.

Vi er enige i, at bygning 2, 3 og 4 skal anses for et samlet bygnings-kompleks.

Efter afskrivningslovens (AL) § 19, stk. 1 og 4 kan der alene afskrives på en blandet anvendt bygning, hvis den erhvervsmæssige del udgør mere end 25 % af bygningen eller mindst 300 kvm.

I den konkrete situation udgør det samlede areal af de tre driftsbygninger 556 kvm. Heraf udgør ca. 40-50 kvm af bygning 3 en garage, som anvendes delvist privat. Det betyder, at mere end 25 % af de tre driftsbygninger anvendes erhvervsmæssigt, hvorved betingelser AL § 19, stk. 1 og 4 er opfyldt for at foretage bygningsafskrivninger.

Som anført i omtalen af retten til fradrag for driftsudgifter er det vores opfattelse, at der ikke grundlag for at antage, at der er tale om ubenyttede bygninger, som skal anses for ikkeerhvervsmæssigt anvendt af forpagteren. Herved henvises til ovenstående begrundelser vedrørende fradrag for driftsudgifter.

Det er herefter alene afgørende, at den af forpagteren erhvervsmæssige benyttelse også er benyttelse i afskrivningslovens forstand.

Der er tale om en landbrugsejendom, og efter det oplyste er driver forpagteren landbrug. Det er også oplyst, at benyttelsen af bygningerne omhandler opbevaring af landbrugsmaskiner.

Udgangspunktet er, at der ved bortforpagtning af jord og bygninger i sig selv er tale om en erhvervsmæssig virksomhed. Det afgørende for adgangen til at foretage bygningsafskrivninger er herefter, hvorvidt forpagteren konkret anvender driftsbygningerne til afskrivningsberettiget formål. Ifølge praksis kan der fratrækkes bygningsafskrivninger, hvis driftsbygningerne anvendes i et efter driftsforholdene naturligt omfang, hvilket er tilfældet i den foreliggende situation.

SKAT har beskrevet, at der ved besigtigelsen stod en traktorvogn i ladebygningen, som udgør bygning 4 i bygningskomplekset. Dette faktum dokumenterer, at der fra forpagterens side har været tale om en erhvervsmæssig anvendelse af bygningskomplekset. Et øjebliksbillede alene dokumenterer omvendt ikke, at der foreligger en anvendelse, som ikke svarer til, at forpagteren har anvendt driftsbygningerne i et efter driftsforholdene naturligt omfang.

Herefter må det konkluderes, at der med den anførte anvendelse er tale om, at betingelserne for at foretage skattemæssige afskrivninger efter afskrivningslovens § 14 er opfyldt. ”

Der er afholdt møde mellem klager, klagers repræsentant og sagsbehandleren fra Skatteankestyrelsen. Ved mødet fremførte klagers repræsentant bl.a. følgende:

I forhold til SKATs påstand om, at bygningerne ikke indgik i kontrakten, og at der alene var tale om en standardformulering, mente repræsentanten, at SKAT selv havde afkræftet denne påstand, idet SKAT anerkendte bygning 6, maskinhuset, som erhvervsmæssigt. Bygningen er nævnt i kontraktens punkt 11 sammen med de andre driftsbygninger, og ikke særskilt. Hertil understregede repræsentanten, at der er tale om en kontrakt mellem to uafhængige parter, der er indgået og videreført efter almindelig praksis. I forhold til prisfastsætningen blev det fremført, at der blev taget udgangspunkt i den gamle forpagtningskontrakt, men at den nugældende kontrakt vedrører et mindre areal. Det fremgår klart af kontrakten, hvilke bygninger forpagteren har rådighed over.

I forhold til SKATs påstand om, at der ikke kan ske afskrivning, idet bygningerne ikke er anvendt erhvervsmæssigt, fremførte repræsentanten, at der i praksis lægges vægt på ibrugtagning af bygningerne. Klageren kan herefter ikke stå til mål for, hvordan forpagteren anvender bygningerne.

Klagers repræsentant har bl.a. udtalt følgende i forbindelse med Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 19. februar 2019:

”SKTST skriver, at de til trods for erklæringen fra [person2], finder det usandsynligt, at han anvender driftsbygningerne i et omfang, som gør dem afskrivningsberettiget.

Vi må endnu engang påpege overfor SKTST, at det afgørende for at kunne afskrive er, at bygningerne anvendes (taget i brug) i et for driftsformen naturligt omfang, jf. VLD781206(SKATM 179 side 118).

Det er således ikke omfanget af benyttelsen af de enkelte bygninger, der er afgørende for, om der kan afskrives.

Rent praktisk/landbrugsmæssigt skal det hertil bemærkes, at opbevaringen af maskiner vil variere. Vi har gentagne gange beskrevet, hvorledes de i sagen omhandlende driftsbygninger netop er blevet anvendt i et for driftsformen naturligt omfang.

Forpagter dyrker jorden og opbevarer sine maskiner i bygningerne. Antallet af maskiner varierer, særligt afhængig af høsten – dette er der intet atypisk eller unormalt ved. Der var også maskiner i bygningen ved SKTSTs besigtigelse.

Driftsbygningerne anvendes erhvervsmæssigt og de indgår i driften.

Vi henviser endnu en gang til, at betingelsen for den skattemæssige afskrivning er, at driftsbygningerne er taget i brug til erhvervsmæssige formål. Heri indgår ikke en betragtning om intensitet.

Afslutningsvis

Vi må på det kraftigste tage afstand fra, når SKTST mellem linjerne hentyder til, at den underskrevne erklæring fra forpagter ikke er sandfærdig. SKTST har absolut ingen belæg for overhovedet at hentyde hertil.

Klager har på intet tidspunkt forsøgt at omgå eller hemmeligholde noget overfor SKTST og har igennem hele forløbet været yderst samarbejdsvillig – både i forhold til SKTST’s besigtigelse af ejendommen og til de efterfølgende mange yderligere oplysninger og dokumenter, som er blevet ham pålagt at fremfinde.

Når SKTST skriver, at forpagtningskontrakten kun tillader opbevaring af maskiner, at der ikke fysisk kan være moderne maskiner i driftsbygningerne, og at der ikke tidligere har været fremført oplysninger om, at driftsbygningerne har været anvendt til opbevaring af mindre materiale og redskaber, så er det vores opfattelse, at argumenterne bevæger sig længere og længere væk fra, hvad der rent skattemæssigt er af betydning.

Først påstod SKTST, at driftsbygningerne ikke blev anvendt erhvervsmæssigt. Nu fremlægger de så påstand om, at den erhvervsmæssige anvendelse er i strid med forpagtningskontrakten.

Om forpagter opbevarer sprøjtemidler under kritisable sikkerhedsmæssige opbevaringsforhold har vel næppe skattemæssig relevans for sagen. Sagen har efterhånden principiel karakter. For hvilken overvågnings/opsynspligt pålægges der bortforpagter, førend bortforpagter kan afskrive skattemæssigt.

Som SKTST måske har lagt mærke til, og som vi tidligere har gjort opmærksom på, udfærdiges der ikke en ny kontrakt hver gang, der sker ændrede hensyn. Dette er tidligere påvist ved, at der siden udfærdigelsen er matrikuleret byggegrunde og foretaget beløbsmæssige ændringer i støtteudbetalingen uden kontrakten er fornyet.

Disse ændringer er korrigeret mundtligt mellem klager og forpagter, hvilket begge parter er indforstået med. At forpagter har fået tilladelse til opbevaring af sprøjtemidler/gødning uden dette er indarbejdet i kontrakten, er der således intet odiøst i.”

I forbindelse med udsendelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, har klagers repræsentant bl.a. indsendt følgende bemærkninger:

”Der er ikke uenighed om, at klageren kan afskrive på maksinhuset, kr. 9.813 (245.320 x 4 %). Når Skatteankestyrelsen medtager beløbet under SKATs afgørelse, skal det derfor ligeledes medtages under Skattestyrelsens forlsag til afgørelse, for derved at give det mest retvisende beløbsmæssige billede.

(...)

Fradrag for driftsomkostninger

Skatteankestyrelsen reducerer fradrag for driftsomkostninger forholdsmæssigt, som følge af at 60 kvm. Benyttes privat.

Vi er enig med Skatteankestyrelsen i opgørelsen af fradrag for driftsomkostninger, hvorfor vi ikke har yderligere bemærkninger hertil.

Afskrivninger på bygninger

Vi er enig med Skattestyrelsen i, at det samlede afskrivningsgrundlag for driftsbygningerne udgør 908.592 kr.

Vi kan ligeledes tilslutte os opgørelsen, hvorefter 245.320 kr. kan henføres til maskinhuset mens de resterende 663.272 kr. vedrørende bygningskomplekset, som består af tre sammenhængende driftsbygninger med numrene 2, 3 og 4.

Der er enighed om, at klager kan afskrive fuldt ud på maskinhuset.

Der er derimod ikke enighed om, hvor meget der kan afskrives på bygningskomplekset.

Faktum er, at det samlede erhvervsareal for bygningskomplekset udgør 714 kvm.

I bygning 2 er der et tagetageareal på 158 kvm.

Skatteankestyrelsen finder ikke, at disse 158 kvm. Kan afskrives, hvorfor de reducerer afskrivningsgrundlaget for bygningskomplekset.

Afskrivningsgrundlaget for bygningskomplekset uden tagetagen udgør 460.760 kr. (496/714 x 663.272 kr.)

Herefter indstiller Skatteankestyrelsen til, at Landsskatteretten skal afgøre sagen således, at klager alene kan afskrive 18.430 kr., beregnet som 4 % af 460.760 kr. på bygningskomplekset.

Bemærkninger til afskrivninger på bygninger

Afskrivning af bygninger er reguleret i afskrivningslovens kapitel 3. I henhold til afskrivningslovens § 17 kan der afskrives med op til 4 % af anskaffelsessummen om året på bygninger, der er afskrivningsberettigede efter lovens § 14.

Klager har for hvert af årene 2011-2013 foretaget afskrivning på driftsbygninger med 36.344 kr., svarende til 4 % af anskaffelsessummen på 908.592 kr.

For bygninger, der også anvendes til ikke-afskrivningsberettiget formål, er det efter afskrivningslovens § 19, stk. 1, alene den del af bygningen, der anvendes til formål, som er afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 14, der kan afskrives. Der kan kun afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til bygningsdelens etageareal.

Klager har oplyst, at alle ejendommens driftsbygninger bortforpagtes inkl. Jorden, med undtagelse af 60 kvm, som anvendes til privat garage. Vi er enig med Skattestyrelsen i at de 60 kvm ikke benyttes til afskrivningsberettigede formål og som følge heraf ikke kan afskrives.

Vi er derimod ikke enig i, at afskrivningsgrundlaget derudover skal reduceres med anskaffelsessummen på den forholdsmæssige del af bygning 2, der vedrører loftet.

På loftet opbevares gammelt halm. Både SKAT og Skatteankestyrelsen anser dette halm for værende privat, hvorfor de ikke finder, at tagetagen på i alt 158 kvm, kan anses for at opfylde betingelserne for afskrivning efter afskrivningslovens § 14.

Vi har tidligere beskrevet hvorledes halmen ikke på noget tidspunkt er anvendt af klager. Halmen har af tidligere ejer været anvendt til opvarmning af stuehuset. I ligningslovens § 8 E, er der hjemmel til, at landbrugers fradrag for udgifter til bjergning og opbevaring m.v. af halm ikke begrænses under hensyn til, at halmen benyttes til fyring i anlæg, som forsyner den private bolig med varme. Der er således tale om tidligere erhvervsmæssig opbevaring af halm, som har ligget der i mange år, og som klager i sin ejertid ikke har anvendt men bare ladet ligge.

Halmen har siden overtagelsen af ejendommen fungeret som isolering af driftsbygningen. Halmen blev ikke flyttet, da bortforpagtningen påbegyndtes, om end der ikke har været indsat begrænsninger i forpagtningsaftalen, hvorfor forpagter har kunne råde over loftet, som han ville, men altså har fundet det mest hensigtsmæssigt at lade halmen ligge.

Ved gennemgang af gamle regnskaber, har vi nu fundet bilag, som viser, at halmloftet tidligere har været selvstændigt udlejet. Halmen lå på daværende tidspunkt ligeledes opmagasineret på loftet og blev ej heller af daværende lejer flyttet. Den lille mængde halm, der der ligger på loftet, har fået en del mere opmærksomhed i sagen, end hvad der fra vores side var forventet, hvorfor ovenstående bilag ikke har været tiltænkt bevismæssigt nødvendige af fremvise før. Men med Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse har vi nødvendigvis været nødvendigvis været nødsaget til at foretage en revurdering, hvorfor disse bilag nu er medsendt vores bemærkninger.

Vi må endnu engang påpege, at halmen altid har ligget der, og til trods for flere forskellige forpagtere, har det aldrig været fundet nødvendig af flytte. Dette verificerer vores opfattelse af, at halmen anses for at fungere glimrende som isolering af loftet. Hvorfor det af de forskellige forpagtere er blevet anset som en fordel af have liggende.

På baggrund heraf, er vi således fortsat af den opfattelse, at halmen på ingen måde kan betragtes som værende privat, blot som følge af, at ingen af forpagterne har haft interesse i af flytte det.

Vi finder således ikke, at den af SKAT og Skatteankestyrelsens foretagne fordeling af bygningen mellem afskrivningsberettiget og ikke-afskrivningsberettiget benyttelse er korrekt.

Loftet kan således indgå fuldt ud i afskrivningsgrundlaget i de påklagede indkomstår, hvorfor der ligeledes bør gives klager medhold på dette klagepunkt.

Afskrivningsgrundlaget skal som følge heraf alene reduceres med de 60 kvm., som der er enighed om, anvendes privat.

Afledte konsekvenser for virksomhedsordningen

Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at bygning 3 ikke kan indgå i virksomhedsordningen, fordi den er delvist udlejet og delvist benyttet privat. Herefter hæver Skatteankestyrelsen bygningen ud forholdsmæssigt med 141.480 kr.

Det er korrekt, at udgangspunktet er, at blandede benyttede aktiver ikke kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3.

Udgangspunktet fraviges dog, såfremt der på ejendommen er en vurderingsfordeling, hvilket fremgår af dagældende virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3.

”Stk. 3. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom...”

Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3 er nu tilpasset den nye ejendomsvurdering, hvor der for landbrugsejendomme ikke længere fastsættes en vurderingsfordeling.

”Stk. 3. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, der både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt omfang.”

Efter den nye ejendomsvurderingslov kan den del af ejendommen, der benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, indgå i virksomhedsordningen, såfremt denne udgør mindst 25 %.

Det betyder, at værdiforholdet mellem den erhvervsmæssige og den private del af ejendommen i mangel af den tidligere ejerboligfordeling, skal afgøres ved en konkret vurdering på opførelsestidspunktet.

Det er vores opfattelse, at der frem til de nye ejendomsvurderinger kommer, og loven træder i kraft, stadigvæk er en praksis for, at det som udgangspunkt er den del, hvorpå der foreligger en ejerboligfordeling, som kan indgå i virksomhedsordningen, når der alene er tale om begrænset privat anvendelse.

Landsskatterettens kendelse, journalnr. 15-2926718 af 7. februar 2019 omhandler netop en situation, hvor SKAT anser en erhvervsejendom som delvist privat anvendt. På baggrund heraf hæver de ejendommen ud af virksomhedsordningen. Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse og udtaler:

”Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og den øvrige ejendom. Det fremgår af lovens dagældende § 1, stk. 3, 1.-2. punktum.

...

Den private anvendelse i form af opmagasinering af møbler og cykler anses at være så begrænset, at det må lægges til grund, at ejendommens vurdering som en erhvervsejendom er korrekt. Retten finder, at en sådan begrænset privat benyttelse ikke kan føre til, at erhvervsejendommen ikke kan indgå i virksomhedsordningen.”

Vi er af den opfattelse, at garagen isoleret set i dette tilfælde ligeledes udgør en så begrænset del af det samlede kompleks, at det ikke kan føre til, at ejerboligfordelingen skal tilsidesættes.

På baggrund heraf, skal bygningen, som er omfattet af ejerboligfordelingen, fortsat indgå som et aktiv i virksomhedsordningen.

Afslutning

På baggrund af ovenstående påstår vi, at der kan afskrives på hele bygningskomplekset med undtagelse af de 60 kvm, som anvendes privat. Vi påstår endvidere, at hele bygningen kan indgå som et aktiv i virksomhedsordningen, som følge af udgangspunktet, som er ejerboligfordelingen.”

Klagerens repræsentant har i forbindelse med Skattestyrelsens udtalelse om Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse bl.a. udtalt følgende:

”Skattestyrelsen skriver, at:

”Halmen har tidligere været anvendt til opvarmning af stuehuset via et halmfyr, som ikke eksisterer længere, hvilket tillægges betydning ift. begrundelsen om isolering af halmloftet og hvorvidt tagetage er afskrivningsberettiget. Skattestyrelsen er enig i, at tagetagen ikke er afskrivningsberettiget.”

Vi må endnu engang påpege, at vi er uenige i, at afskrivningsgrundlaget skal reduceres med anskaffelsessummen på den forholdsmæssige del af bygning 2, som vedrører loftet.

Som tidligere nævnt, har halmen været anvendt af tidligere ejer til opvarmning af stuehuset. I ligningslovens § 8 E, er der hjemmel til, at landbrugers fradrag for udgifter til bjergning og opbevaring m.v. af halm ikke begrænses under hensyn til, at halmen benyttes til fyring i anlæg, som forsyner den private bolig med varme. Der er således tale om tidligere erhvervsmæssig opbevaring af halm, som har ligget der i mange år, og som klager i sin ejertid ikke har anvendt men bare ladet ligge.

Det har stået forpagter frit for, om det skulle fjernes. Forpagter har haft fuldt rådighed over bygningen, jf. forpagtningskontrakten. Han har valgt at lade det ligge som isolering, hvilket på ingen måde bør komme bortforpagter til last.

Halmloftet har ligeledes tidligere været selvstændigt udlejet. Ej heller her blev den lille mængde halm flyttet.

På baggrund heraf, er vi således fortsat af den opfattelse, at halmen på ingen måde kan betragtes som værende privat, blot som følge af, at ingen af forpagterne har haft interesse i at flytte det.

Loftet skal således indgå fuldt ud i afskrivningsgrundlaget i de påklagede indkomstår, hvorfor der bør gives klager medhold på dette klagepunkt.

Afskrivningsgrundlaget skal som følge heraf alene reduceres med de 60 kvm., som der er enighed om, anvendes privat.

Vi er ikke enige i, at bygning 3 skal hæves ud af virksomhedsordningen i 2011

Vi fastholder, at Landsskatterettens kendelse, journalnr. 15-2926718 af 7. februar 2019 kan avendes i pågældende sag, da præmissen, som er den begrænsede private anvendelse, ikke kan føre til, at bygningen skal hæves ud af virksomhedsordningen.

Der er tale om en bygning, som er omfattet af ejerboligfordelingen. Udgangspunktet er, jf. Den Juridiske Vejledning afsnit C:C.5.2.2.7, at den erhvervsmæssigt benyttede del af en blandet benyttet ejendom skal indgå i virksomhedsordningen, hvis ejendomsværdien er fordelt på den del af ejendommen, der tjener til bolig for den selvstændige, og den øvrige ejendom (vurderingsfordeling). Se VSL § 1, stk. 3, 2. pkt.

Såfremt Landsskatteretten er af anden opfattelse, er vi uenig i, at værdiansættelsen af bygning tre skal ske forholdsmæssigt ud fra kvadratmeter og opgøres til 141.480 kr.

Det fremgår af ejendomsvurderingen for 2010, at bygningerne er differentieret i værdi. Det fremgår, at bygning 3, 4 og 5 har en væsentlig lavere værdi end bygning 2, hvilket der bør tages hensyn til i skønsfastsættelsen.

Endvidere er der ligeledes en værdi af silo, som der også skal tages højde for.

Det er vores opfattelse, at såfremt Landsskatteretten finder, at bygning 3 skal hæves ud, skal denne værdi opgøres således:

Bygning 2226.800 kr.

Bygning 3 89.964 kr.

Bygning 4160.272 kr.

Bygning 6151.956 kr.

Silo113.400 kr.

Værdi i alt742.392 kr.

(Se bilag, ejendomsvurdering 2010)

Bygning 3 udgør således 12 % af den samlede værdi (89.964/742.392)

En skønsmæssig fastsat værdi af driftsbygning 3, vil således efter vores opfattelse være 12 % af 900.000 kr. = 108.000 kr.

Vi gør dog opmærksom på, at vi stadig er af den opfattelse, at den erhvervsmæssige del af en blandet benyttet ejendom skal indgå i virksomheden, når ejendomsværdien er fordelt på den del, der tjener til bolig for den selvstændige, og på den øvrige ejendom. Se VSL § 1, stk. 3, 2. pkt.”

Landsskatterettens afgørelse

Afskrivning på bygninger

Afskrivninger på bygninger er reguleret i afskrivningslovens kapitel 3. I henhold til afskrivningslovens § 17 kan der afskrives med op til 4 % af anskaffelsessummen om året på bygninger, der er afskrivningsberettigede efter lovens § 14. For bygninger, der også anvendes til ikke-afskrivningsberettiget formål, er det efter afskrivningslovens § 19, stk. 1, alene den del af bygningen, der anvendes til formål, som er afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 14, der kan afskrives. Afskrivningen sker af den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til bygningsdelens etageareal. Anvendes under 25 % af bygningens etageareal til et afskrivningsberettiget formål, kan der kun afskrives på bygningen, såfremt det nævnte etageareal udgør mindst 300 m².

SKAT har ikke godkendt afskrivning på bygning 2, 3 og 4. De tre bygninger er sammenbygget, og der er indre gennemgang mellem bygningerne. På baggrund heraf har SKAT fundet, at de tre bygninger i afskrivningslovens forstand skal betragtes som ét samlet bygningskompleks, hvilket klageren er enig i. Som følge heraf lægger Landsskatteretten til grund, at bygning 2, 3 og 4 i afskrivningslovens forstand skal betragtes som én samlet bygning.

Ved købet af ejendommen blev det aftalt med sælgeren, at ud af den samlede købesum skulle 900.000 kr. henføres til driftsbygninger. Klageren har afskrevet på 908.592 kr. På baggrund heraf må det formodes, at klageren har afskrevet på hele den del af anskaffelsessummen, der blev henført til driftsbygningerne.

Hertil bemærkes, at klageren har oplyst, at ca. 60 m² af bygningskomplekset med bygning 2, 3 og 4 anvendes privat til garage. Dette indebærer, at der under alle omstændigheder ikke kan afskrives på hele anskaffelsessummen for bygningskomplekset, jf. afskrivningslovens § 19, stk. 1, uanset om resten af bygningskomplekset skal anses for at være benyttet til afskrivningsberettiget formål.

Stuehuset har tidligere været opvarmet med et halmfyr. Klagerens repræsentant har oplyst, at halmen, der forefindes på halmloftet i bygning 2, stammer fra tidligere erhvervsmæssig opbevaring af halm, som har ligget der i mange år, og som klageren ikke har anvendt i sin ejertid, men blot ladet ligge. Endvidere er oplyst, at forpagteren ifølge forpagtningsaftalen kunne råde over loftet, som han ville, men at forpagteren har fundet det mest hensigtsmæssigt at lade halmen ligge.

Hertil bemærker Landsskatteretten, at halmloftet ikke er afskrivningsberettiget, blot fordi forpagteren har haft rådighed over rummet. Det afgørende er, om forpagteren rent faktisk har benyttet loftsrummet til afskrivningsberettiget formål. At forpagteren blot har ladet halm ligge, angivelig med henblik på isolering, kan ikke anses for erhvervsmæssig benyttelse af halmloftet i afskrivningslovens forstand. Det har i den forbindelse ikke nogen betydning, om halmloftet har været selvstændigt udlejet til opbevaring af halm i tidligere indkomstår.

Det fremgår af den fremlagte forpagtningsaftale af 16. april 2004 og af den tidligere gældende forpagtningskontrakt, at alle bygninger bortset fra stuehus og garage m.m. på ca. 180 m² indgår i forpagtningsaftalen. [person2] har endvidere underskrevet en erklæring om, at bygningerne fra den 1. november 1999, og dermed også i årene 2011-2013, har været anvendt i overensstemmelse med forpagtningsaftalen.

Det bemærkes, at der er tale om en ældre bygningsmasse, og at to af bygningerne fortsat er indrettet som stald. Ud fra det af SKAT forelagte fotomateriale, ser staldarealerne ikke ud til at opfylde kravene til moderne dyrehold. Det vurderes derfor, at den eneste reelle anvendelse arealet har, er lager. Det vurderes endvidere, at mindre maskiner godt kan opbevares i bygningerne, hvorfor bygningerne kan anvendes som aftalt i forpagtningsaftalen.

To af rettens medlemmer, herunder retsformanden, fandt det ikke godtgjort, at halmloftet anvendes erhvervsmæssigt, idet forpagteren ikke aktivt har benyttet halmloftet i 2011-2013.

To af rettens medlemmer fandt, at klageren i henhold til forpagtningsaftalen af 16. april 2004 har overgivet råderetten over både jorden og ejendommen, hvorefter halmloftet betragtes som erhvervsmæssigt udlejet.

Der træffes afgørelse efter stemmeflerhed, hvorved formandens stemme i tilfælde af stemmelighed er udslagsgivende.

På baggrund af forpagtningsaftalen og oplysningerne om bygningernes alder, indretning og anvendelsesmuligheder, findes det godtgjort, at lejen vedrører både jordarealer og dele af driftsbygningerne. Dette understøttes i øvrigt af, at forpagteren benyttede både bygning 6 og lageret i bygning 2 til opbevaring på det tidspunkt, hvor SKAT besigtigede ejendommen.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at forpagtningsaftalen vedrører både jordarealer og driftsbygninger, og at klageren har udlejet driftsbygningerne på nær ca. 60 m² i bygning 3. Landsskatteretten finder det endvidere sandsynliggjort, at den udlejede del af driftsbygningerne har været benyttet til afskrivningsberettigede formål, på nær halmloftet på 158 m² i bygning 2.

Landsskatteretten finder, at anskaffelsessummen for bygningskomplekset med bygning 2, 3 og 4 passende kan sættes til det af SKAT skønnede beløb på 663.272 kr., som er skønnet ud fra bygningernes areal.

Idet 496 m² ud af bygningskompleksets samlede etageareal på 714 m² anses at have været benyttet til afskrivningsberettiget formål i de påklagede indkomstår, kan afskrivning på bygningskomplekset efter afskrivningslovens § 19, stk. 1, godkendes med 18.430 kr., beregnet som 4 % af 460.760 kr. (496/714 x 663.272 kr.)

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, idet bygningskomplekset bestående af bygning 2, 3 og 4 anses for at være en delvis afskrivningsberettiget bygning, der skal afskrives efter afskrivningslovens § 19, stk. 1. Retten godkender fradrag for afskrivninger på bygningskomplekset med 18.430 kr. for hvert af indkomstårene 2011-2013.

Fradrag for driftsomkostninger

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan driftsomkostninger, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ifølge lovens § 6, stk. 1, litra e, kan udgifter til vedligeholdelse af den udlejede del af bygningerne også fratrækkes.

Klageren har oplyst, at 60 m² af bygning 3 anvendes privat og ikke indgår i forpagtningsaftalen.

Det resterende areal, som er omfattet af forpagtningsaftalen, vedrører bygning 2, 3, 4 og 6. For dette areal anses udgifter til vedligeholdelse og forsikring af de pågældende bygninger at være fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og e.

Ud af driftsbygningernes samlede etageareal på 915 m² udgør det udlejede etageareal 855 m². Landsskatteretten finder, at den fradragsberettigede erhvervsmæssige andel af udgifter til vedligeholdelse og forsikring af driftsbygningerne passende kan skønnes til 93 %, beregnet som 855/915 m². Landsskatteretten godkender dermed fradrag med følgende beløb:

2011: 93 % x (836 + 7.094) = 7.375 kr.

2012: 93 % x (297 + 7.581) = 7.327 kr.

2013: 93 % x (859 + 8.009) = 8.247 kr.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse, idet fradrag for vedligeholdelse og forsikring for indkomstårene 2011-2013 forhøjes til de anførte beløb.

Afledte konsekvenser for virksomhedsordningen

I henhold til virksomhedsskattelovens § 1 kan fysiske personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende virksomhedsordningen.

SKAT har ikke stillet spørgsmålstegn ved, om klageren driver erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor dette lægges til grund.

Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom. Det fremgår af virksomhedsskattelovens dagældende § 1, stk. 3, 1.-2. punktum.

Hvis en ejendom er udlejet, anses den i relation til virksomhedsskatteloven for at være erhvervsmæssigt benyttet af udlejeren, uanset hvordan lejeren måtte benytte det lejede, dvs. også hvis ejendommen benyttes eller slet ikke benyttes af lejeren.

Som begrundet ovenfor må det lægges til grund, at klageren har bortforpagtet både jord og driftsbygninger.

Bygningerne 2, 4 og 6 har været udlejet fuldt ud, hvorfor disse bygninger anses for erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomhedsordningen.

Bygning 3 har været delvis udlejet og delvis privat benyttet. 60 m² af bygningen har været benyttet privat, hvilket ikke er en så uvæsentlig privat benyttelse, at bygningen kan betragtes som en erhvervsmæssig bygning. Dermed er bygning 3 et blandet aktiv, der slet ikke kan indgå i virksomhedsordningen ifølge virksomhedsskattelovens dagældende § 1, stk. 3. Bygning 3 skal derfor overføres til privatøkonomien ved en hævning efter virksomhedsskattelovens § 5 i indkomståret 2011.

Klageren har i virksomheden medtaget fast ejendom til anskaffelsessum med 1.900.000 kr., hvilket må formodes at være sammensat af anskaffelsessummen for jorden på 1.000.000 kr. og anskaffelsessummen for driftsbygninger på 900.000 kr. Retten finder, at den værdi, bygningen anses for hævet ud med, bør skønnes ud fra samme princip, som anvendes ved skønnet over bygningernes anskaffelsessummer ifølge afskrivningsloven. Det bebyggede areal for bygning 3 er 119 m², mens det samlede bebyggede areal for driftsbygningerne er 757 m². Retten finder, at værdien af bygning 3, som anses for hævet, passende kan skønnes til 141.480 kr., beregnet som 119/757 m² x 900.000 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, idet de fuldt udlejede driftsbygninger kan indgå i virksomhedsordningen, mens bygning 3 ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Retten ændrer hævning i form af værdi af driftsbygning, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, fra 663.272 kr. til 141.480 kr.

Som begrundet ovenfor ændrer Landsskatteretten endvidere den private, ikke fradragsberettigede andel af driftsudgifter til vedligeholdelse og forsikring, som også anses for hævninger i virksomhedsordningen.

Landsskatteretten overlader det til Skattestyrelsen at opgøre, i hvilket omfang der er grundlag for at beregne rentekorrektion i indkomstårene 2011-2013 efter disse ændringer af hævningerne.