Kendelse af 18-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 11-10-2020

Indkomståret 2012

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 97.378 kr., idet klageren ikke er anset for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Indkomståret 2013

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 57.657 kr., idet klageren ikke er anset for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren drev virksomheden [virksomhed1] med cvr-nr. [...1] i personligt regi i perioden fra den 1. januar 2009 og frem til den 19. januar 2017. Virksomheden beskæftigede sig med udarbejdelse af klistermærker og plakater til professionelt brug.

Virksomheden blev drevet som bibeskæftigelse sideløbende med klagerens arbejde som lønmodtager. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i perioder har arbejdet fuld tid i virksomheden og andre tidspunkter det halve.

SKAT har oplyst, at klageren har selvangivet følgende underskud af virksomheden i perioden 2009-2013.

Af klagerens virksomhedsregnskaber fremgår, at virksomheden i perioden 2009-2011 har haft følgende omsætning og resultat før og efter afskrivninger:

Resultater m.v.

Af klagerens virksomhedsregnskaber for indkomstårene 2012-2014 fremgår følgende regnskabstal:

Skatteankestyrelsen har i brev af 29. april 2019 anmodet klagerens repræsentant om at fremsende regnskaber for de efterfølgende indkomstår 2015 og 2016. Regnskaberne er ikke fremsendt.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 97.378 kr. for indkomståret 2012 og 57.657 kr. for indkomståret 2013, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...) Det er SKATs vurdering, at virksomheden efter praksis ikke kan anses som værende erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand for årene 2012-2013. Dette begrundes primært i den manglede rentabilitet, hvor der har været underskud siden virksomhedens start, både før og efter afskrivninger.

Der har således ikke været overskud på driften, en forretning af den investerede kapital og akkumulerede underskud, samt en honorering af den arbejdsindsats der er ydet i virksomheden.

Det har kun været muligt at videreføre virksomheden, da der har været anden indtægt til dækning af underskud og privatforbrug.

(...)”

SKAT er i udtalelse til klagen fremkommet med følgende bemærkninger i brev af 22. september 2015:

”(...)

Det kan oplyses, at for 2014 er der selvangivet et resultat på kr. 0. Der har været en salgsmoms på kr. 14.642 og en købsmoms på kr. 14.829.

Med hensyn til advokatens bemærkninger om, at klagerens virksomhed er professionelt sat op, kan henvises til Byretsdom af 13. oktober 2013(SKM2013.745), hvor et rejsebureau ikke fik godkendt fradrag for underskud, selv om det var drevet fagligt og professionelt forsvarligt.

Advokaten henviser til to afgørelser henholdsvis Højesteretsdom af 4. november 1999(TfS1999.863 og Byretsdom af 2. januar 2012(SKM2012.51), hvor der ikke er godkendt fradrag for underskud før i 5. og 6. år hvilket advokaten tager som udtryk for, at der ikke kan nægtes fradrag for underskud, hvis virksomheden har haft en kortere drift.

SKAT er ikke enig i denne betragtning. Det vil altid skulle foretages en konkret og individuel vurdering. Der kan bl.a. henvises til andre afgørelser, hvor der har været en kortere periode inden fradrag for underskud er nægtet. Der kan bl.a. ses i Landsskatterettens afgørelse af 10. marts 2009 (Afgørelsesdatabasen journal nr. 08-01257) hvor det allerede er første år der ikke godkendes fradrag for og 12. december 2013 (Afgørelsesdatabasen journal nr. 13-0066424) hvor det er i det fjerde år der ikke godkendes fradrag for underskud.

Underskuddene kan ikke alene tilskrives afskrivninger, da der i alle år også er underskud før afskrivninger.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 97.378 kr. for indkomståret 2012 og 57.657 kr. for indkomståret 2013.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”(...)

Klager driver virksomhed med udarbejdelse af klistermærker og plakater til professionelt brug. Klagers kunder tæller blandt andre [virksomhed2], [virksomhed3], [by1] kommune, [by2] kommune m.v. De klistermærker, der sælges er f.eks. forbudsmærker, alarmmærker, piktogrammer, påbudsmærker, advarselsmærker m.v.

Det fulde sortiment over klagers varer og ydelser kan ses på klagers hjemmeside [...dk].

Det fremgår i øvrigt klart af denne side, at klagers virksomhed er professionelt sat op, og at der er ofret betydelige ressourcer på den professionelle tilgang til virksomheden, f.eks. i forbindelse med salg og leveringsbetingelser, håndtering af persondata, transport, returnering af varer, montering m.v.

Det fremgår endvidere klart, at virksomheden har investeret i et professionelt setup, og anvender professionelle maskiner og folie, hvilket harmonerer med de professionelle kunder, virksomheden servicerer (...)

For så vidt angår virksomhedens resultater er disse naturligvis påvirket af de investeringer, der har været foretaget i forbindelse med opstart af virksomheden, herunder afskrivningerne af ovenstående aktiver.

(...)

I SKATs forslag til afgørelse anføres det, at vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig, og dermed giver ret til at udnytte et eventuelt underskud i anden indkomst, og ikke-erhvervsmæssig virksomhed, der ikke giver denne ret, skal foretages på baggrund af en række momenter, der isoleret set ikke er afgørende, men samlet set bliver dette.

Til trods for, at SKAT, helt i overensstemmelse med praksis, anfører at der er en lang række momenter, der skal vurderes før der kan træffes afgørelse om, at der er tale om ikke-erhvervsmæssig virksomhed, hvorefter der ikke er ret til fradrag for underskud i anden indkomst, lægger SKAT afgørende vægt på, at det er spørgsmålet om virksomheden har givet overskud, der er afgørende for, om der er tale om ikke-erhvervsmæssig virksomhed. SKAT henviser til en byretsdom fra 2011, TfS 2011.842.

Det fremgår imidlertid af praksis, jf. TfS 1999.863 H, hvor Højesteret fastslog vedrørende en gallerivirksomhed, der var stiftet i 1987, og som i 1992 endnu ikke havde givet noget overskud, at der alene med fremadrettet virkning kunne lægges vægt på de vigende resultater, altså at virksomheden ikke havde givet noget overskud. I sagen fandt Højesteret, at skatteyderen havde de nødvendige forudsætninger for at drive virksomheden, og at virksomheden iøvrigt var veldrevet. Dette er præcist det samme, som er tilfældet for Klager.

Højesteret fastslog endvidere, at det var en forudsætning for at anse virksomheden som erhvervsmæssig, at den kunne anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. I Højesteretssagen havde virksomheden som allerede nævnt været underskudsgivende ien periode på 5 år, præcis som tilfældet er med Klagers virksomhed.

Højesteret fastslog, at der skulle være et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig til at blive overskudsgivende. I sagen for Højesteret fandt Højesteret ikke dette var tilfældet, hvorfor virksomheden fra 1992, altså det 6 år virksomheden var i drift, skulle anses som ikke-erhvervsmæssig.

Højesteret har således fastslået, at den periode der er afgøre er mindst 5 år, men at virksomheden ikke i de første 5 år kan antages ikke at være drevet erhvervsmæssigt, alene fordi der er tale om en underskudsgivende virksomhed.

Dette underbygges tillige af en byretsdom fra 2012, SKM 2012.51 BR, hvor byretten skulle vurdere en IT-virksomhed. Virksomheden var opstartet i 1998, og SKAT ville tilsidesætte fradragene 2004-2006. SKAT ville altså først tilsidesætte fradragsretten efter en periode på 6 år, hvilket er i fuld overensstemmelse med TfS 1999.863 H. Byretten fandt, at da virksomheden først skabte overskud i 2005, og da dette overskud var meget beskedent, og ikke kunne danne grundlag for en rimelig honorering af ejeren, at der var tale om en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor der ikke var adgang til at anvende underskuddene i anden indkomst.

Det følger således af praksis fra Højesteret, og en nyere byretsafgørelse, end den afgørelse SKAT henviser til, at det forhold, at virksomheden har givet underskud, alene bliver et stærkt argument, når virksomheden har givet underskud i mindst 5 år, og i disse tilfælde, er det alene muligt at vurdere virksomheden som ikke-erhvervsmæssig for fremtiden, og ikke i fortiden, jf. TfS 1999.863 H.

SKAT gør det fuldstændigt modsat. SKAT kigger her efter 5 år, konstaterer at der er underskud, fastslår at virksomheden ikke har været rentabel i de to foregående år, og fratager fradragsretten for disse. Dette er i direkte strid med Højesterets praksis, og nyere byretspraksis, idet den periode, hvor fradragsret kan fratages, skal ligge efter de første 5 år, når det alene er den økonomiske situation i virksomheden der danner baggrund for den ønskede fradragsnægtelse.

Og det må vi antage er tilfældet her, idet SKAT ikke vurderer andre forhold end virksomhedens rentabilitet og overskud.

Vi må således lægge til grund, at SKAT er enig med Klager i, at virksomheden i øvrigt er professionelt tilrettelagt og veldrevet. At Klager har de nødvendige faglige kvalifikationer til at drive virksomheden professionelt. At der er tale om en seriøs virksomhed, med fin intensitet, og at der er udsigt til overskud i fremtiden.

Det følger klart af virksomhedens professionelle setup, at dette er tilfældet, særligt når dette sammenholdes med karakteren af virksomhedens kunder, og det professionelle segment virksomheden bevæger sig i. Dertil kommer, at virksomheden savner alle de karakteristika, der kendetegner de ikke erhvervsmæssige virksomheder, der alene drives for ejerens egen fornøjelses skyld, uanset virksomhedens resultater.

Det fremgår af TfS 1999.863, at virksomheden skal anses som værende drevet med udsigt til en rimelig fortjeneste. Når virksomheden har givet underskud i en periode på 5 år, skal det således undersøges og fastslås, at der er sikkert grundlag for, at virksomheden vil give overskud i fremtiden. Først når dette er afvist, kan underskud i fremtiden nægtes, altså i sagen fra det 6 år 1992.

SKAT har således frataget fradrag for en periode, der ligge tidligere end det Højesteret har fastslået, hvorfor SKATs afgørelse er i strid med det af Højesteret fastslået.

Det er således Klagers opfattelse, at SKAT i strid med højesteretspraksis har nægtet Klager fradrag for underskud i virksomheden.”

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 22. september 2015:

”(...) SKAT henviser for det første til SKM 2013.745, med begrundelse for, at en virksomhed, der er professionelt tilrettelagt, godt kan miste fradragsretten, idet virksomheden ikke længere anses for erhvervsmæssig.

I relation til afgørelsen skal det for det først bemærkes, at det ikke virker som om SKAT har læst denne. Sagen omhandlede en virksomhed, der blev stiftet i 1998 og spørgsmålet om virksomhedens fradragsret blev rejst i forbindelse med indkomståret 2007. Virksomheden havde i perioden 1998 – 2012 udvist underskud i alle årene, med undtagelse af årene 2002 og 2003, hvor der havde været genereret beskedne overskud.

Det blev fastslået i sagen, at virksomheden fra 2007 ikke kunne anses som erhvervsmæssig. Dette var vel at mærke 9 år efter virksomheden blev opstartet, og hvor de 7 af de 9 år havde været underskudsgivende, og hvoraf årene efter 2007 og indtil 2012, alle havde udvist underskud. Altså i en situation, hvor der havde været underskud i 12 af 14 års levetid for virksomheden, og hvor de to overskudsgivende år, havde været meget begrænsede, i forhold til virksomhedens genererede underskud.

SKAT anvender denne sag til at underbygge, at virksomheder godt kan miste sin fradragsret, selvom virksomheden er professionelt tilrettelagt.

Dette har vi ikke modsat os på noget tidspunkt. Vi har blot anført, at i tilfælde af, at en virksomhed skal miste sin fradragsret på dette grundlag, skal der endog meget til, førend dette er tilfældet i henhold til praksis, hvilket SKM 2013.745 netop viser. Her fastslog Landsretten, at rentabilitetskravet ikke for at være opfyldt, selvom virksomheden var professionelt tilrettelagt. Men virksomheden ansås dog først for ikke-erhvervsmæssig fra 2007, der vel at mærke var 9 år efter opstarten, og hvor virksomheden kun havde formået at skabe overskud i 2 af disse 9 år, og disse overskud var meget beskedne taget i betragtning, hvilke underskud der var genereret.

SKAT tager derfor, forfejlet, denne afgørelse til indtægt for, at det er helt i overensstemmelse med praksis, blot at nægte fradrag for virksomheder, selvom disse er professionelt tilrettelagt. For at dette kan lade sig gøre, skal der endog meget til, hvilket afgørelsen netop viser.

***

SKAT gør tillige gældende, at den højesteretsdom, og den byretsdom, vi henholder os til, ikke skulle være udtryk for gældende ret, idet Landsskatteretten har truffet andre afgørelser på området.

Hertil må vi blot anføre, at SKAT skal få styr på deres juridiske metode og retskildelære.

Højesteret har fastlagt en praksis, der er fulgt op af byretten, hvorefter der først nægtes fradrag efter en levetid på ca. 5 år.

Hvis Landsskatteretten har truffet afgørelse, der ikke er i overensstemmelse med dette, må vi blot anføre, at så er det enten praksis i strid med Højesteretspraksis, og kan derfor ikke antages som udtryk for gældende ret. Ellers må det være en praksisændring, som Skatteministeriet har været inde over, men det kan vi ikke finde noget der understøtter.”

Klagerens repræsentant er den 14. maj 2019 fremkommet med supplerende bemærkninger:

”(...)

I relation til regnskaberne fremgår det, at omsætningen i 2013 var steget til kr. 133.849, næsten en fordobling i forhold til 2012, der dog i 2014 faldt til kr. 58.571.

Som det fremgår af regnskaberne har virksomheden stadig i 2013 og 2014 været professionelt sat op, og det forhold, at det ikke lykkedes med virksomheden ændrer ikke ved, at den har været professionelt drevet og i skattemæssig henseende skal anses for at være erhvervsmæssig.

Hvis Skattestyrelsens afgørelse står ved magt, bliver det meget svært at være iværksætter i Danmark, da Skattestyrelsen for de virksomheder, der ikke får den forventede succes, stort set altid i bagklogskabens klare lys, kan sige, at der er tale om ikke erhvervsmæssig virksomhed, fordi virksomheden ikke blev rentabel.

Man bliver nødt til, som praksis også tilsiger, at inddrage andre momenter end den rene rentabilitet i opstartsfasen, herunder karakteren af virksomheden, herunder navnlig om der er tale om en aktivitet, der startes for ejerens egen fornøjelses skyld (hobby virksomhed), eller om der er tale om virksomheder, der efter sin karakter har et erhvervsmæssigt sigte og indkomstskabelse som formål.

Henvisningen til SKM 2013,745 i Skattestyrelsens udtalelse er i øvrigt interessant i denne sammenhæng, idet der var tale om et rejsebureau, hvor man så på en 10 års periode, og hvor allerede Skatteankenævnet lagde vægt på, at der efter en 3-4 års periode, normalt skal foreligge særlige forhold før en underskudsgivende virksomhed fortsættes, ligesom aktiviteten ikke havde udsigt til at blive rentabel, henset til aktivitetens salgspriser for rejserne sammenholdt med omkostningerne.

I nærværende sag, er der reelt set ikke de store aktiviteter i det år, hvor virksomheden startes, altså 2009, jf. de anførte omsætning. Det er et etablerings år, hvor virksomheden skal i gang. Skattestyrelsen underkender alligevel, at virksomheden er erhvervsmæssigt drevet fra 2012, altså reelt set efter kun 2 års reel drift, hvilket der på ingen måde er grundlag for.

Dertil kommer, at der er brugt en del investeringer til indkøb af maskiner, således at man ikke blot lukker fra den ene dag til den anden, uden at der konstateres meget store tab, ligesom virksomheden har været af en karakter, hvor det tager tid, førend der skabes omsætning.

Dertil kommer, at underskuddene langt henad vejen er båret af afskrivninger, således at de rene driftsmæssige underskud i opstartsfasen har været yderst beskedne, hvilket også gør, at det er en sædvanlig forretningsmæssig disposition at videreføre virksomheden og søge at skabe overskud igennem en længere periode.

At dette ikke lykkedes fordi det ikke lykkedes at få omsætningen bragt yderligere op, medfører ikke, at virksomheden ikke har været erhvervsmæssigt drevet, og at der ikke har været udsigt til rentabilitet i forhold til anvendt tid og investeret kapital, såfremt omsætningen var fortsat med at stige som forventet i forbindelse med start af virksomheden.

Det er den manglende omsætning, der gør, at virksomheden ikke bliver en succes og ikke manglende udsigt til rentabel drift i forhold til den investerede kapital og anvendt tid, som i rejsebureausagen, hvor der ikke var udsigt til rentabel drift, henset til virksomhedens omkostninger sammenholdt med virksomhedens salgspriser.

Det er en helt anden situation end i nærværende sag, hvor rentabiliteten var god, men hvor omsætningen svigtede.”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

I de påklagede indkomstår 2012 og 2013 havde virksomheden underskud på henholdsvis 100.890 kr. og 57.657 kr. efter driftsmæssige afskrivninger. Ifølge klagerens regnskaber udviste virksomheden et underskud før afskrivninger på 70.934 kr. i 2012 og 28.269 kr. i 2013. Virksomhedens omsætning udgjorde 73.437 kr. i 2012 og 133.848 kr. i 2013.

I det efterfølgende indkomstår 2014 havde virksomheden et resultat på 0 kr., og omsætningen udgjorde 58.571 kr. Det har således, på trods af en vis intensitet i virksomheden, ikke været muligt at opnå et overskud. Virksomheden har således været drevet med underskud siden dens opstart i 2009. Trods opfordring til klagerens repræsentant er regnskaberne for 2015 og 2016 ikke sendt til Skatteankestyrelsen.

På det foreliggende grundlag finder retten, at der i de påklagede indkomstår 2012 og 2013 ikke var udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel inden for en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn samt mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital.

Det kan under de anførte omstændigheder ikke føre til et andet resultat, at virksomheden er professionelt sat op.

Afslutningsvis finder retten, at SKAT ikke har handlet i strid med Højesterets praksis ved ikke at godkende fradrag for underskud i de påklagede år. Af dommen fremgår det, at det indgår med betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Det er således ikke et krav, at SKAT skal afvente et bestemt antal år, før de foretager en vurdering af virksomhedens erhvervsmæssige karakter.

Retten bemærker desuden, at uanset om en virksomhed befinder sig i en opstartsfase, er det fortsat et krav, at den skal have udsigt til at blive rentabel inden for en lidt længere periode for, at den kan anses for at være erhvervsmæssig.

Således finder retten på denne baggrund, at klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2012 og 2013, hvorfor klageren ikke er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.